27.02.2020 · IWW-Abrufnummer 214447
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 18.10.2019 – 13 K 1012/18
Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Finanzrechtsstreit
1. Kl 1
vertreten durch A,
2. Kl 2
vertreten durch A,
3. Kl 3
vertreten durch A,
als Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft nach B,
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Hauptzollamt
- Beklagter -
vertreten durch A,
2. Kl 2
vertreten durch A,
3. Kl 3
vertreten durch A,
als Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft nach B,
- Kläger -
prozessbevollmächtigt:
gegen
Hauptzollamt
- Beklagter -
wegen Kraftfahrzeugsteuer
hat der 13. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 18. Oktober 2019 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtlichen Richter
Ehrenamtliche Richterin
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Ehrenamtlichen Richter
Ehrenamtliche Richterin
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 26. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 wird aufgehoben.
1. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 26. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 wird aufgehoben.
2. Der Beklagten wird verpflichtet, den Steuerbescheid vom 18. Mai 2017 dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) rückwirkend ab dem 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 gewährt und die Kraftfahrzeugsteuer demgemäß für die Zeit
vom 3. August 2016 bis 23. Februar 2017 auf 55 € und
vom 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 auf 0 €
festgesetzt wird.
vom 3. August 2016 bis 23. Februar 2017 auf 55 € und
vom 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 auf 0 €
festgesetzt wird.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 €, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 € kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben, § 151 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob für ein bereits abgemeldetes Kraftfahrzeug noch nach dem Tod des Berechtigten auf Antrag von dessen Rechtsnachfolger die Steuerbefreiung für behinderte Personen (§ 3a Abs. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes - KraftStG -) zu gewähren ist.
Die Kläger sind Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft des am 18. Juli 2017 verstorbenen B. Der Erblasser (i.F.: Halter) war bis zur Abmeldung des Fahrzeugs am 7. Mai 2017 Halter des Pkw mit dem amtlichen Kennzeichen xx-xx xxx gewesen. Aufgrund der Abmeldung hatte das beklagte Hauptzollamt (der Beklagte) die bisherige Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 18. Mai 2017 nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG geändert und die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung von bisher jährlich 100 € für den nunmehr verkürzten Zeitraum von nur noch 278 Tagen auf 75 € reduziert. Der Änderungsbescheid war bestandskräftig geworden.
Nach dem Tod des Halters beantragten die Kläger als dessen Rechtsnachfolger beim Beklagten mit Schreiben vom 15. Januar 2018, das streitgegenständliche Fahrzeug nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend für die Zeit ab dem 24. Februar 2017 vollständig von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Dem Schreiben war ein Bescheid des Landratsamts X vom 22. Juni 2017 beigefügt, mit dem festgestellt worden war, dass beim Halter seit dem 24. Februar 2017 ein Grad der Behinderung (GdB) von 100 vorgelegen hatte. Ferner waren für den Erblasser seit diesem Zeitpunkt die Merkzeichen G, B, H, aG und RF festgestellt worden. In ihrem Antrag auf Steuervergünstigung für Schwerbehinderte erklärten die Kläger ferner, dass das streitgegenständliche Fahrzeug seit dem im Ausweis der Versorgungsbehörde angegebenen Zeitpunkt bis zum Tag des Antrags auf Kraftfahrzeugsteuervergünstigung nicht zweckfremd verwendet worden sei. Der Umstand der nicht zweckfremden Verwendung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Mit Bescheid vom 26. Januar 2018 lehnte der Beklagte die Gewährung der Steuervergünstigung ab. Bei dieser handele es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches nicht auf die Erben übergehen könne. Die Steuerbefreiung diene der Förderung der Mobilität behinderter Menschen. Dieser Zweck könne nach dem Tod des Halters nicht mehr erreicht werden.
Hiergegen erhoben die Kläger mit Schreiben vom 1. Februar 2018 Einspruch, welcher mit Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. März 2018 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Mit ihrer hiergegen am 13. April 2018 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Interesse weiter.
Sie beantragten,
den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 26. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Steuerbescheid vom 18. Mai 2017 dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend ab dem 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 gewährt und die Kraftfahrzeugsteuer demgemäß für die Zeit
vom 3. August 2016 bis 23. Februar 2017 auf 55 € und
vom 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 auf 0 €
festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt unter Wiederholung seiner Rechtsauffassung und Berufung auf eine interne Verwaltungsanweisung,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie den Inhalt der beigezogenen Kraftfahrzeugsteuerakte des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet. Die Ablehnung der Steuerbefreiung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Kläger haben gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) einen Anspruch auf Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides vom 18. Mai 2017.
1. Gemäß § 3a Abs. 1 KraftStG ist das Halten von Kraftfahrzeugen von der Steuer befreit, solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen zugelassen sind, die durch einen Ausweis im Sinne des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder des Artikels 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr vom 9. Juli 1979 (BGBl. I S. 989) mit dem Merkzeichen "H", "BI" oder "aG" nachweisen, dass sie hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert sind. Die Steuervergünstigung steht den behinderten Personen gemäß § 3a Abs. 3 KraftStG nur für ein Fahrzeug und nur auf schriftlichen Antrag zu. Sie entfällt, wenn das Fahrzeug zur Beförderung von Gütern (ausgenommen Handgepäck), zur entgeltlichen Beförderung von Personen (ausgenommen die gelegentliche Mitbeförderung) oder durch andere Personen zu Fahrten benutzt wird, die nicht im Zusammenhang mit der Fortbewegung oder der Haushaltsführung der behinderten Personen stehen.
Als Stichtag für die Kraftfahrzeugsteuerermäßigung gilt das Ausstellungsdatum des Schwerbehindertenausweises. Wird im Schwerbehindertenausweis ein früheres Datum für den Eintritt der Behinderung festgesetzt, so ist nach der Systematik von Grundlagen- und Folgebescheid, die der gesetzlichen Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugrunde liegt, dieses frühere Datum für den Beginn der Steuerermäßigung maßgeblich. Dies gilt auch, wenn die Kraftfahrzeugsteuerermäßigung nachträglich beantragt wird (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Oktober 2005 8 K 137/05, EFG 2006, 71 mwN).
Die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 2 Satz 1 KraftStG ist grundsätzlich erst ab dem Tag der Antragstellung zu gewähren, weil die Steuerbefreiung nur auf schriftlichen Antrag hin nach § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG gewährt werden kann. Die Antragstellung ist Voraussetzung für die Steuerermäßigung. Die Steuerbefreiung ist jedoch abweichend von diesem Grundsatz bereits ab dem Tag, der im Schwerbehindertenausweis als erster Tag der Feststellung angegeben ist, gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu gewähren. Ein Steuerbescheid ist hiernach zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei dem Schwerbehindertenausweis handelt sich im Verhältnis zum Kraftfahrzeugsteuerbescheid um einen solchen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Der Schwerbehindertenausweis trifft als Grundlagenbescheid auch die Feststellung, ab welchem Zeitpunkt der Grad der Behinderung gilt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Oktober 2005 8 K 137/05, EFG 2006, 71 mwN).
2. Gemessen an diesen Grundsätzen wäre die Steuerbefreiung unstreitig wie beantragt zu gewähren gewesen, hätte der Halter noch zu Lebzeiten selbst einen Antrag auf Steuerbefreiung gestellt. Der erforderliche Grundlagenbescheid über die Feststellung der Behinderung liegt vor, und ein entsprechender Antrag wurde gestellt. Zudem wurde die von der Rechtsprechung und der Verwaltung für rückwirkend gestellte Anträge geforderte Versicherung, dass das Fahrzeug nicht zweckwidrig verwendet wurde, abgegeben (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Oktober 2005 8 K 137/05, EFG 2006, 71; interne Dienstvorschrift zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 6. Dezember 2018 des Beklagten unter Ziffer 8.6.2 und 8.6.3).
Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass zwar kein Ausweis im Sinne des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder des Artikels 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr vom 9. Juli 1979 vorgelegt wurde.
Der Feststellungsbescheid der Behörde über die Eigenschaft des Fahrzeughalters als Schwerbehinderter reicht insoweit jedoch jedenfalls dann als Grundlagenbescheid aus, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Beantragung eines Ausweises wegen des kurzen Zeitraums zwischen dem Ergehen des Feststellungsbescheides und dem Ableben des Halters keinen Sinn mehr machen und sich als bloße Formalität darstellen würde (so im Ergebnis auch die interne Dienstvorschrift zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 6. Dezember 2018 des Beklagten unter Ziffer 8.2.2). Denn Schwerbehindertenausweise wurden gem. § 69 Abs. 5 S. 2 SGB IX in der bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung nur auf weiteren Antrag ausgestellt und dokumentierten lediglich die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch sowie den Grad der Behinderung. Die Ausstellung des Ausweises ist jedoch keine gesetzliche Voraussetzung für das Bestehen der Schwerbehinderteneigenschaft. Der Ausweis dient nur der Erleichterung, die jeweiligen Ansprüche wahrnehmen zu können (Däubler/Hjort/Schubert/Wolmerath, Arbeitsrecht, SGB IX § 69 Rn. 10, beck-online).
3. Die Kläger wurden Gesamtrechtsnachfolger des Halters und waren somit auch zur Antragstellung befugt.
Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und nach § 45 Abs. 1 S. 1 AO gehen bei einer Gesamtrechtsnachfolge auch Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Der Bundesfinanzhof (BFH) vertritt insoweit in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Damit gehen auch steuerrechtliche Gestaltungsrechte auf den bzw. die Erben über, soweit es sich nicht um höchstpersönliche Rechte handelt, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind. Ob eine derartige Verknüpfung vorliegt, ist nach den jeweils maßgeblichen Steuervorschriften zu entscheiden (BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, Rn. 12 mwN; Schindler in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 145. Lieferung, § 45 Gesamtrechtsnachfolge, Rn. 21 "Antragsrecht" mwN).
Bei dem Antragsrecht auf die Steuerbefreiung handelt es sich - anders als bei der Steuerbefreiung als solcher - jedoch nicht um ein höchstpersönliches Recht. Gründe dafür, dass es sich bei auch dem Antragsrecht um ein höchstpersönliches Recht handeln könnte, sind nicht ersichtlich.
Vielmehr ist das Antragsrecht für die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 KraftStG vergleichbar mit dem Antragsrecht, Aufwendungen als außergewöhnlichen Belastungen für behinderungsbedingte Mehraufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder den sogenannten Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG einkommensmindernd bei der Berechnung der Einkommensteuer abzuziehen. Ein Wegfall dieser Steuervergünstigungen nach dem Tod des Steuerpflichtigen wurde - soweit ersichtlich - bislang nicht angenommen. Es ist vielmehr der Regelfall, dass in solchen Fällen die Abgabe der Steuererklärung durch den Rechtsnachfolger erfolgt und hierbei entsprechende Anträge gestellt werden (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; ebenso zur Erklärung über die Inanspruchnahme eines persönlichen Freibetrages für Schenkungen: BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, Rn. 14).
Die Annahme, bei dem Recht zur Antragstellung handele es sich um ein höchstpersönliches Recht mit der Erwägung, dass nach dem Tode des Halters dessen Mobilität nicht mehr gefördert werden könnte, führte dahingegen - wie gerade der vorliegende Fall zeigt - zu willkürlichen Ergebnissen.
Im vorliegenden Fall wurde der Grundlagenbescheid erst nach Abmeldung des Fahrzeugs erstellt. Auch zu diesem Zeitpunkt hätte "die Mobilität des Halters" nicht mehr "rückwirkend gefördert" werden können. Dennoch hätte der Beklagte unstreitig die Befreiung rückwirkend gewährt, hätte der Halter den Antrag noch selbst gestellt. Dies hätte selbst dann gegolten, wenn der Bescheid erst nach dessen Tod hätte erstellt werden können.
Es ist nicht ersichtlich, weshalb Zufälligkeiten, auf die der Halter keinen Einfluss hat, wie etwa der Zeitpunkt der Erstellung des Feststellungsbescheides durch die zuständige Behörde oder des eigenen Todes, für die Frage der Gewährung einer Steuerbefreiung maßgeblich sein sollten.
4. Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung im vorliegenden Fall nicht einschlägig ist.
Die zitierten steuerrechtlichen Urteile (BFH, Urteil vom 22. November 2011 VII R 22/11, BFHE 235, 95; BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; FG Bremen, Urteil vom 16. Juli 2015 1 K 32/13 (6), juris) betreffen Fälle, in denen steuerliche Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers durch den Rechtsnachfolger als Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis des Rechtsnachfolgers geltend gemacht wurden (ein vom Erblasser erzielter Verlust wurde vom Erben in dessen eigener Steuererklärung geltend gemacht; eine höchstpersönliche Genehmigung, die an das Tatbestandsmerkmal der "Zuverlässigkeit" anknüpfte, wurde nach einer Verschmelzung vom aufnehmenden Rechtsträger weiterhin beansprucht). Im vorliegenden Fall werden jedoch Rechte des Rechtsvorgängers für dessen eigenes Steuerschuldverhältnis geltend gemacht.
Die weitere vom Beklagten zitierte Rechtsprechung aus dem Bereich des Gefahrenabwehrrechts (OLG Karlsruhe, Urteil vom 19. Dezember 2014 8 U 83/12, AbfallR 2015, 91; BVerwG, Urteil vom 16. März 2006 7 C 3/05, BVerwGE 125, 325-336) betrifft höchstpersönliche Pflichten zur Abwehr von Umweltgefahren. Insoweit erschließt sich dem Senat der Zusammenhang mit steuerlichen Antrags- und Gestaltungsrechten nicht.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage, ob es sich bei dem Antragsrecht auf die Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG um ein höchstpersönliches Recht handelt, das nicht auf die Erben übergehen kann, hat grundsätzliche Bedeutung.
Tatbestand
Streitig ist, ob für ein bereits abgemeldetes Kraftfahrzeug noch nach dem Tod des Berechtigten auf Antrag von dessen Rechtsnachfolger die Steuerbefreiung für behinderte Personen (§ 3a Abs. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes - KraftStG -) zu gewähren ist.
Die Kläger sind Miterben in ungeteilter Erbengemeinschaft des am 18. Juli 2017 verstorbenen B. Der Erblasser (i.F.: Halter) war bis zur Abmeldung des Fahrzeugs am 7. Mai 2017 Halter des Pkw mit dem amtlichen Kennzeichen xx-xx xxx gewesen. Aufgrund der Abmeldung hatte das beklagte Hauptzollamt (der Beklagte) die bisherige Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 18. Mai 2017 nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG geändert und die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung von bisher jährlich 100 € für den nunmehr verkürzten Zeitraum von nur noch 278 Tagen auf 75 € reduziert. Der Änderungsbescheid war bestandskräftig geworden.
Nach dem Tod des Halters beantragten die Kläger als dessen Rechtsnachfolger beim Beklagten mit Schreiben vom 15. Januar 2018, das streitgegenständliche Fahrzeug nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend für die Zeit ab dem 24. Februar 2017 vollständig von der Kraftfahrzeugsteuer zu befreien. Dem Schreiben war ein Bescheid des Landratsamts X vom 22. Juni 2017 beigefügt, mit dem festgestellt worden war, dass beim Halter seit dem 24. Februar 2017 ein Grad der Behinderung (GdB) von 100 vorgelegen hatte. Ferner waren für den Erblasser seit diesem Zeitpunkt die Merkzeichen G, B, H, aG und RF festgestellt worden. In ihrem Antrag auf Steuervergünstigung für Schwerbehinderte erklärten die Kläger ferner, dass das streitgegenständliche Fahrzeug seit dem im Ausweis der Versorgungsbehörde angegebenen Zeitpunkt bis zum Tag des Antrags auf Kraftfahrzeugsteuervergünstigung nicht zweckfremd verwendet worden sei. Der Umstand der nicht zweckfremden Verwendung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Mit Bescheid vom 26. Januar 2018 lehnte der Beklagte die Gewährung der Steuervergünstigung ab. Bei dieser handele es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches nicht auf die Erben übergehen könne. Die Steuerbefreiung diene der Förderung der Mobilität behinderter Menschen. Dieser Zweck könne nach dem Tod des Halters nicht mehr erreicht werden.
Hiergegen erhoben die Kläger mit Schreiben vom 1. Februar 2018 Einspruch, welcher mit Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. März 2018 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Mit ihrer hiergegen am 13. April 2018 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Interesse weiter.
Sie beantragten,
den Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 26. Januar 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2018 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Steuerbescheid vom 18. Mai 2017 dahingehend zu ändern, dass die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 KraftStG rückwirkend ab dem 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 gewährt und die Kraftfahrzeugsteuer demgemäß für die Zeit
vom 3. August 2016 bis 23. Februar 2017 auf 55 € und
vom 24. Februar 2017 bis 7. Mai 2017 auf 0 €
festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt unter Wiederholung seiner Rechtsauffassung und Berufung auf eine interne Verwaltungsanweisung,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie den Inhalt der beigezogenen Kraftfahrzeugsteuerakte des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet. Die Ablehnung der Steuerbefreiung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Die Kläger haben gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) einen Anspruch auf Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides vom 18. Mai 2017.
1. Gemäß § 3a Abs. 1 KraftStG ist das Halten von Kraftfahrzeugen von der Steuer befreit, solange die Fahrzeuge für schwerbehinderte Personen zugelassen sind, die durch einen Ausweis im Sinne des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) oder des Artikels 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr vom 9. Juli 1979 (BGBl. I S. 989) mit dem Merkzeichen "H", "BI" oder "aG" nachweisen, dass sie hilflos, blind oder außergewöhnlich gehbehindert sind. Die Steuervergünstigung steht den behinderten Personen gemäß § 3a Abs. 3 KraftStG nur für ein Fahrzeug und nur auf schriftlichen Antrag zu. Sie entfällt, wenn das Fahrzeug zur Beförderung von Gütern (ausgenommen Handgepäck), zur entgeltlichen Beförderung von Personen (ausgenommen die gelegentliche Mitbeförderung) oder durch andere Personen zu Fahrten benutzt wird, die nicht im Zusammenhang mit der Fortbewegung oder der Haushaltsführung der behinderten Personen stehen.
Als Stichtag für die Kraftfahrzeugsteuerermäßigung gilt das Ausstellungsdatum des Schwerbehindertenausweises. Wird im Schwerbehindertenausweis ein früheres Datum für den Eintritt der Behinderung festgesetzt, so ist nach der Systematik von Grundlagen- und Folgebescheid, die der gesetzlichen Regelung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zugrunde liegt, dieses frühere Datum für den Beginn der Steuerermäßigung maßgeblich. Dies gilt auch, wenn die Kraftfahrzeugsteuerermäßigung nachträglich beantragt wird (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Oktober 2005 8 K 137/05, EFG 2006, 71 mwN).
Die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 2 Satz 1 KraftStG ist grundsätzlich erst ab dem Tag der Antragstellung zu gewähren, weil die Steuerbefreiung nur auf schriftlichen Antrag hin nach § 3a Abs. 3 Satz 1 KraftStG gewährt werden kann. Die Antragstellung ist Voraussetzung für die Steuerermäßigung. Die Steuerbefreiung ist jedoch abweichend von diesem Grundsatz bereits ab dem Tag, der im Schwerbehindertenausweis als erster Tag der Feststellung angegeben ist, gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu gewähren. Ein Steuerbescheid ist hiernach zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei dem Schwerbehindertenausweis handelt sich im Verhältnis zum Kraftfahrzeugsteuerbescheid um einen solchen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO. Der Schwerbehindertenausweis trifft als Grundlagenbescheid auch die Feststellung, ab welchem Zeitpunkt der Grad der Behinderung gilt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Oktober 2005 8 K 137/05, EFG 2006, 71 mwN).
2. Gemessen an diesen Grundsätzen wäre die Steuerbefreiung unstreitig wie beantragt zu gewähren gewesen, hätte der Halter noch zu Lebzeiten selbst einen Antrag auf Steuerbefreiung gestellt. Der erforderliche Grundlagenbescheid über die Feststellung der Behinderung liegt vor, und ein entsprechender Antrag wurde gestellt. Zudem wurde die von der Rechtsprechung und der Verwaltung für rückwirkend gestellte Anträge geforderte Versicherung, dass das Fahrzeug nicht zweckwidrig verwendet wurde, abgegeben (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 6. Oktober 2005 8 K 137/05, EFG 2006, 71; interne Dienstvorschrift zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 6. Dezember 2018 des Beklagten unter Ziffer 8.6.2 und 8.6.3).
Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass zwar kein Ausweis im Sinne des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder des Artikels 3 des Gesetzes über die unentgeltliche Beförderung Schwerbehinderter im öffentlichen Personenverkehr vom 9. Juli 1979 vorgelegt wurde.
Der Feststellungsbescheid der Behörde über die Eigenschaft des Fahrzeughalters als Schwerbehinderter reicht insoweit jedoch jedenfalls dann als Grundlagenbescheid aus, wenn - wie im vorliegenden Fall - die Beantragung eines Ausweises wegen des kurzen Zeitraums zwischen dem Ergehen des Feststellungsbescheides und dem Ableben des Halters keinen Sinn mehr machen und sich als bloße Formalität darstellen würde (so im Ergebnis auch die interne Dienstvorschrift zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 6. Dezember 2018 des Beklagten unter Ziffer 8.2.2). Denn Schwerbehindertenausweise wurden gem. § 69 Abs. 5 S. 2 SGB IX in der bis 31. Dezember 2017 gültigen Fassung nur auf weiteren Antrag ausgestellt und dokumentierten lediglich die Eigenschaft als schwerbehinderter Mensch sowie den Grad der Behinderung. Die Ausstellung des Ausweises ist jedoch keine gesetzliche Voraussetzung für das Bestehen der Schwerbehinderteneigenschaft. Der Ausweis dient nur der Erleichterung, die jeweiligen Ansprüche wahrnehmen zu können (Däubler/Hjort/Schubert/Wolmerath, Arbeitsrecht, SGB IX § 69 Rn. 10, beck-online).
3. Die Kläger wurden Gesamtrechtsnachfolger des Halters und waren somit auch zur Antragstellung befugt.
Nach § 1922 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und nach § 45 Abs. 1 S. 1 AO gehen bei einer Gesamtrechtsnachfolge auch Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. Der Bundesfinanzhof (BFH) vertritt insoweit in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, der Gesamtrechtsnachfolger trete materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Damit gehen auch steuerrechtliche Gestaltungsrechte auf den bzw. die Erben über, soweit es sich nicht um höchstpersönliche Rechte handelt, die unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind. Ob eine derartige Verknüpfung vorliegt, ist nach den jeweils maßgeblichen Steuervorschriften zu entscheiden (BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, Rn. 12 mwN; Schindler in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 145. Lieferung, § 45 Gesamtrechtsnachfolge, Rn. 21 "Antragsrecht" mwN).
Bei dem Antragsrecht auf die Steuerbefreiung handelt es sich - anders als bei der Steuerbefreiung als solcher - jedoch nicht um ein höchstpersönliches Recht. Gründe dafür, dass es sich bei auch dem Antragsrecht um ein höchstpersönliches Recht handeln könnte, sind nicht ersichtlich.
Vielmehr ist das Antragsrecht für die Steuerbefreiung nach § 3a Abs. 1 KraftStG vergleichbar mit dem Antragsrecht, Aufwendungen als außergewöhnlichen Belastungen für behinderungsbedingte Mehraufwendungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder den sogenannten Behindertenpauschbetrag nach § 33b EStG einkommensmindernd bei der Berechnung der Einkommensteuer abzuziehen. Ein Wegfall dieser Steuervergünstigungen nach dem Tod des Steuerpflichtigen wurde - soweit ersichtlich - bislang nicht angenommen. Es ist vielmehr der Regelfall, dass in solchen Fällen die Abgabe der Steuererklärung durch den Rechtsnachfolger erfolgt und hierbei entsprechende Anträge gestellt werden (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; ebenso zur Erklärung über die Inanspruchnahme eines persönlichen Freibetrages für Schenkungen: BFH, Urteil vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441, Rn. 14).
Die Annahme, bei dem Recht zur Antragstellung handele es sich um ein höchstpersönliches Recht mit der Erwägung, dass nach dem Tode des Halters dessen Mobilität nicht mehr gefördert werden könnte, führte dahingegen - wie gerade der vorliegende Fall zeigt - zu willkürlichen Ergebnissen.
Im vorliegenden Fall wurde der Grundlagenbescheid erst nach Abmeldung des Fahrzeugs erstellt. Auch zu diesem Zeitpunkt hätte "die Mobilität des Halters" nicht mehr "rückwirkend gefördert" werden können. Dennoch hätte der Beklagte unstreitig die Befreiung rückwirkend gewährt, hätte der Halter den Antrag noch selbst gestellt. Dies hätte selbst dann gegolten, wenn der Bescheid erst nach dessen Tod hätte erstellt werden können.
Es ist nicht ersichtlich, weshalb Zufälligkeiten, auf die der Halter keinen Einfluss hat, wie etwa der Zeitpunkt der Erstellung des Feststellungsbescheides durch die zuständige Behörde oder des eigenen Todes, für die Frage der Gewährung einer Steuerbefreiung maßgeblich sein sollten.
4. Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung im vorliegenden Fall nicht einschlägig ist.
Die zitierten steuerrechtlichen Urteile (BFH, Urteil vom 22. November 2011 VII R 22/11, BFHE 235, 95; BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; FG Bremen, Urteil vom 16. Juli 2015 1 K 32/13 (6), juris) betreffen Fälle, in denen steuerliche Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers durch den Rechtsnachfolger als Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis des Rechtsnachfolgers geltend gemacht wurden (ein vom Erblasser erzielter Verlust wurde vom Erben in dessen eigener Steuererklärung geltend gemacht; eine höchstpersönliche Genehmigung, die an das Tatbestandsmerkmal der "Zuverlässigkeit" anknüpfte, wurde nach einer Verschmelzung vom aufnehmenden Rechtsträger weiterhin beansprucht). Im vorliegenden Fall werden jedoch Rechte des Rechtsvorgängers für dessen eigenes Steuerschuldverhältnis geltend gemacht.
Die weitere vom Beklagten zitierte Rechtsprechung aus dem Bereich des Gefahrenabwehrrechts (OLG Karlsruhe, Urteil vom 19. Dezember 2014 8 U 83/12, AbfallR 2015, 91; BVerwG, Urteil vom 16. März 2006 7 C 3/05, BVerwGE 125, 325-336) betrifft höchstpersönliche Pflichten zur Abwehr von Umweltgefahren. Insoweit erschließt sich dem Senat der Zusammenhang mit steuerlichen Antrags- und Gestaltungsrechten nicht.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kostenentscheidung folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.
6. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage, ob es sich bei dem Antragsrecht auf die Steuerbefreiung nach § 3a KraftStG um ein höchstpersönliches Recht handelt, das nicht auf die Erben übergehen kann, hat grundsätzliche Bedeutung.
