07.10.2015 · IWW-Abrufnummer 145518
Finanzgericht Hamburg: Beschluss vom 23.06.2015 – 2 V 74/15
1. Aufwendungen für die neben Büroräumen angemieteten Wohnungen als "Repräsentanzen" eines Unternehmensberaters zur Nutzung für Beratungs- und Auftragsanbahnungsgesprächen sind nur als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die (ausschließliche) betriebliche Nutzung nachgewiesen wurde.
2. Aufwendungen für die Mitgliedschaft in Business-Clubs, die ihren Mitgliedern neben der Möglichkeit zur geschäftlichen Kontaktanbahnung und -pflege ein umfangreiches Programm mit Freizeitcharakter bieten, können insgesamt nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, da berufliche und private Veranlassung der Mitgliedschaft untrennbar miteinander verwoben sind, was eine Aufteilung der Aufwendungen regelmäßig unmöglich macht.
FINANZGERICHT HAMBURG
2 V 74/15
23.06.2015
Beschluss - Senat
Gründe
I.
Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) von aufgrund einer Außenprüfung geänderten Steuerbescheiden für die Jahre 2007 bis 2012, mit denen der Antragsgegner diverse Aufwendungen des Antragstellers nicht zum Betriebsausgabenabzug zuließ.
Der Antragsteller betrieb und betreibt als Einzelunternehmer eine Unternehmensberatung unter dem Namen ... A (A). Der Antragsteller ist dabei auf die Beratung von Vorständen und Managern großer, teilweise weltweit agierender Unternehmen spezialisiert. ... Daneben bezog der Antragssteller Einkünfte aus einer Tätigkeit für die in Schweden ansässige Firma C.
Für seine Unternehmensberatung A unterhielt der Antragsteller ein Büro in der X-Straße in Hamburg. Daneben mietete er weitere Räumlichkeiten an. Vom 1. ... 2007 bis ... 2010 waren dies Räumlichkeiten in der Y-Straße (..., ... m², drei Zimmer, Küche, Flur, Vollbad, Gäste-WC, drei Terrassen, ein Kellerraum), vom ... 2010 bis ... 2012 Räumlichkeiten in der Z-Straße (..., ... m², vier Zimmer, Küche, Flur, Bad, WC, ein Keller, zwei Balkone) und vom ... 2012 Räumlichkeiten in W (..., ... m², drei Zimmer, Küche, Flur, Bad, WC, ein Keller, Mitbenutzung der Dachterrasse), jeweils in Hamburg. Für die Y-Straße diente als Mietvertrag das Muster "Hamburger Mietvertrag für möblierten Wohnraum". Für die Räumlichkeiten in der Z-Straße sowie W das Muster "Hamburger Mietvertrag für Wohnraum". Eine gewerbliche bzw. freiberufliche Nutzung der Räumlichkeiten sahen die Mietverträge nicht vor. Der Mietvertrag über die Räumlichkeiten in der Z-Straße enthält den Zusatz "zur Benutzung als Wohnung und Repräsentanz, wobei der Schwerpunkt des Mietverhältnisses im Wohnraum zu sehen ist". Als Mieter trat jeweils die A, vertreten durch den Antragsteller, auf. In allen drei Mietverträgen war eine Nettomiete vereinbart. Umsatzsteuer wurde nicht ausgewiesen. Nach Mitteilung des Finanzamts für Verkehrsteuern und Grundbesitz sind alle drei Räumlichkeiten als Wohnung bewertet (der Mietwert für Wohnzwecke ist bei der Bewertung zu Grunde gesetzt worden); Genehmigungen der Bauprüfabteilung des zuständigen Bezirksamts-1 für eine gewerbliche Nutzung liegen nicht vor.
Im ... 2007 trennte sich der Antragsteller von seiner Ehefrau. Das Scheidungsverfahren wurde erst im ... 2012 rechtshängig. Zum ... 2012 zog der Antragsteller in die V-Straße, Hamburg. Aufgrund von Eigenbedarf wurde dem Antragsteller diese Wohnung gekündigt. Ab dem ... 2014 nutzte er die Räumlichkeiten W als Privatwohnung und meldete seinen Wohnsitz am ... 2014 um.
Seinen Gewinn ermittelte der Antragsteller gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR). Die Aufwendungen für die angemieteten Räumlichkeiten (Miete, Courtage, Nebenkosten, AfA für Einrichtungsgegenstände) machte er dabei vollumfänglich als Betriebsausgaben seiner freiberuflichen Tätigkeit geltend. Die Vergütungen der Firma C, Schweden, behandelte er als steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte. Aufgrund der eingereichten Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen erfolgten für die Streitjahre ..., teilweise geänderte Steuerfestsetzungen:
...
Bei der Einkommensteuerveranlagung für 2007 blieb ein Spendenbetrag in Höhe von ... € unberücksichtigt. Der verbleibende Zuwendungsvortrag gemäß § 10b Abs. 1 EStG zum 31. Dezember 2008 wurde mit Bescheid vom 20. August 2010 auf 0 € festgestellt. Zudem erging am 4. Mai 2009 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2007, in welchem der Verlust auf ... € festgestellt wurde.
Mit Prüfungsanordnung vom 27. September 2013, erweitert mit Anordnung vom 13. Januar 2014, führte der Antragsgegner beim Antragsteller eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 durch.
Im Rahmen der Außenprüfung gelangte der Antragsgegner zu der Erkenntnis, dass die Aufwendungen für die neben den Büroräumen angemieteten Räumlichkeiten nicht betrieblich veranlasst seien. Die Wohnung in der Y-Straße habe der Antragsteller privat genutzt bzw. die betriebliche Nutzung der Wohnungen in der Z-Straße und W nicht nachgewiesen. Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug (Miete und Courtage, Nebenkosten, Einrichtungsgegenstände W) seien ... rückgängig zu machen:
...
Von diesen Aufwendungen entfallen ... € auf die Nettomiete für die Räume in der Y-Straße für die Monate ... bis ... 2010. Alle übrigen Aufwendungen verteilen sich auf die Objekte Z-Straße und W.
Mit Schreiben vom 1. Juli 2014 teilte der Antragsgegner darüber hinaus mit, dass entsprechende Aufwendungen für die Räumlichkeiten Y-Straße auch für die nicht von der Außenprüfung umfassten Jahre 2007 bis 2009 ... nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten:
...
Im Übrigen gelangte der Antragsgegner zu folgenden Feststellungen:
Über das Kto. 6643 "Aufmerksamkeiten" seien, neben Kaffee, Tee, Milch und Getränkeeinkäufe für das Büro, Aufwendungen für den Konsum von Getränken aus geschäftlichem Anlass in Gastronomiebetrieben gebucht worden. Bei diesen handele es sich grundsätzlich um Bewirtungsaufwendungen, die dem anteiligen Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG unterliegen würden. Da sie nicht einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet worden seien, sei insoweit der Betriebsausgabenabzug zu versagen. Vorsteuern dürften den Gewinn nicht mindern, § 12 Satz 1 Nr. 3 EStG. Der Vorsteuerabzug bliebe unberührt. Zu versagen seien Betriebsausgaben in Höhe von ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012).
Aufwendungen für die Teilnahme an Charity-Veranstaltungen mit Gala-Dinners der Stiftung "D" seien nichtabzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung. Der Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug sei insoweit rückgängig zu machen (... € zzgl. ... € USt für 2010, ... € zzgl. ... € USt für 2011).
Teilweise seien Aufwendungen für drei Dauerkarten in der ... als Betriebsausgaben geltend gemacht bzw. entsprechende Vorsteuer erstattet worden. Eine betriebliche Veranlassung, insbesondere der Nachweis, welche Person diese Dauerkarten genutzt hätten, sei nicht erbracht worden. Betriebsausgabenabzug und Vorsteuerbeträge seien zu korrigieren (... € zzgl. ... € USt für 2010, ... € zzgl. ... € USt für 2011, ... € für 2012).
Der Antragsteller habe zudem Beiträge zum E, für die F sowie den G als Betriebsausgaben geltend gemacht sowie Vorsteuerbeträge erstattet bekommen (... € zzgl. ... € USt für 2010, ... € zzgl. ... € USt für 2011, ... € zzgl. ... € für 2012). Diese seien jedoch als nichtabzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung zu behandeln und ein entsprechender Abzug rückgängig zu machen.
Der Antragsgegner korrigierte den Ansatz von Aufwendungen für das Mobiltelefon des Antragstellers. Statt einer ausschließlichen betrieblichen Veranlassung schätzte er einen Privatanteil von 15 % und kürzte den Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug entsprechend (... € zzgl. ... € USt für 2010, ... € zzgl. ... € USt für 2011, ... € zzgl. ... € USt).
Hinsichtlich eines Pkw der Marke H stellte der Antragsgegner fest, dass der Antragsteller diesen nicht in das Bestandsverzeichnis aufgenommen und eine private Nutzung (Entnahme) nicht erklärt hatte, ein Fahrtenbuch nicht vorhanden war, er dennoch Aufwendungen für Versicherung, Betriebskosten und Reparaturen in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht hatte. Mangels Nachweises einer betrieblichen Nutzung seien die Aufwendungen nicht anzuerkennen (... € zzgl. ... € USt für 2010, ... € zzgl. ... € USt für 2011, ... € zzgl. ... €).
Hinsichtlich der Vergütungen der Firma C , Schweden, vertrat der Antragsgegner die Ansicht, dass diese als Aufsichtsratsverg ütungen gemäß Art. 23 Abs. 1 b) cc) i. V. m. Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Schweden (DBA-Schweden) nicht der Freistellungsmethode sondern dem Anrechnungsverfahren unterfielen. Der Antragsteller reichte insoweit berichtigte Anlagen AUS unter Nachweis der in Schweden einbehaltenen Steuern für die Jahre 2010 bis 2012 ein (2010: ... € inkl. ... € Steuern; 2011: ... € inkl. ... € Steuern; 2012: ... € inkl. ... € Steuern).
Der steuerliche Berater des Antragstellers erhielt mit Schreiben vom 13. Januar 2014 sowie mit Schreiben vom 1. Juli 2014 jeweils vorläufige Prüfungsberichte zur Kenntnis. Mit Schreiben vom 31. Januar 2014 sowie vom 14. August 2014 nahm er ausführlich Stellung. Ein abschließendes persönliches Gespr äch zwischen den Beteiligten fand am 9. Oktober 2014 in den Räumen des Antragstellers in der X-Straße statt. Mit Verfügung vom 6. November 2014 übersandte der Antragsteller den Prüfungsbericht, datierend auf den 31. Oktober 2014, mit Frist zur Stellungnahme bis zum 25. November 2014. Der Bericht weist auf eine stattgefundene Schlussbesprechung hin, ohne jedoch ein Datum zu nennen. Mit Schreiben vom 4. Dezember 2014 nahm der steuerliche Berater des Antragstellers zum Bericht Stellung.
Am 8. Januar 2015 ergingen Änderungsbescheide, mit denen die Feststellungen der Betriebsprüfung ... umgesetzt wurden:
...
Die gesonderte Feststellung des Zuwendungsvortrags auf den 31. Dezember 2007 bzw. 2008 betrug unverändert ... € bzw. 0 €. Der verbleibende Verlustvortrag zu Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2007 wurde auf ... € herabgesetzt.
Am 4. Februar 2015 legte der Antragsteller gegen die geänderten Bescheide Einspruch ein und beantragte zugleich AdV. Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden.
Mit Bescheid vom 5. März 2015 gewährte der Antragsteller AdV hinsichtlich der Bescheide 2010 bis 2012, soweit sie die Aufwendungen für die angemieteten Objekte in der Z-Straße und W in Hamburg betrafen. ...
...
Im Übrigen lehnte der Antragsgegner den Antrag auf AdV ab und stellte die übrigen Beträge i. H. v. ... € hinsichtlich der Bescheide 2010 bis 2012 sowie die offenen Beträge i. H. v. ... € der Änderungsbescheide 2007 bis 2009 zum 24. März 2015 fällig. Zeitgleich übersandte er nochmals den Betriebsprüfungsbericht, nunmehr mit Datum vom 28. Oktober 2014, welcher - ansonsten inhaltsgleich mit dem zuvor versandten Bericht - als Datum der Schlussbesprechung den 9. Oktober 2014 nennt.
Am 25. März 2015 hat der Antragsteller einen Antrag bei Gericht gestellt, mit dem er die AdV der angegriffenen Bescheide über den bereits vom Antragsgegner gewährten Umfang hinaus begehrt. Zur Begründung führt er aus:
Die Anmietung der Repräsentanzen sei ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen. Denn grundsätzlich sei von einer betrieblichen Veranlassung der durch einen Unternehmer getätigten Aufwendungen auszugehen, sofern keine Nachweise bzw. Indizien über die private Mitveranlassung bestünden. Welche Aufwendungen ein Unternehmer zur Erreichung seines unternehmerischen Ziels tätige, obliege allein seiner Entscheidung. Die Repräsentanzen seien betrieblich notwendig gewesen. Für Beratungsgespräche mit Vorständen und Entscheidungsträgern internationaler Unternehmen sei eine diskrete Umgebung für die teilweise sehr emotionalen Gespräche unabdingbar gewesen. Eine solche habe in den Büroräumen in der X-Straße, schon wegen der offenen Bauweise mit nicht schallisolierten Glaswänden sowie der teilweisen Untervermietung nicht bestanden. Vielmehr seien dafür die angemieteten Repräsentanzen genutzt worden, die entscheidend zum Unternehmenserfolg (Umsatzsteigerungen) beigetragen hätten. Diese seien auch entsprechend technisch ausgestattet gewesen und hätten die angemessene Atmosphäre für die Beratung von Personen auf höchster Führungsebene bieten können.
Eine private Nutzung dieser Räumlichkeiten sei bereits aufgrund der Ausstattung ausgeschlossen gewesen und habe faktisch auch nicht stattgefunden. Auch nach Trennung von seiner Ehefrau im Jahr 2007 habe er, der Antragsteller, seinen Wohnsitz im Haus der Familie im J-Weg weiter nutzen können. Dies habe er wegen der Nähe zu seinen Kindern auch ganz überwiegend getan. Man sei übereingekommen, dass er, der Antragsteller, bei Anwesenheit in Hamburg dieses Haus habe nutzen können, sofern seine Frau sich nicht gleichzeitig in Hamburg aufgehalten habe. Er habe relativ wenig Zeit in den Streitjahren in Hamburg verbracht. Gleiches habe für seine Ehefrau gegolten, die aufgrund ihrer unternehmerischen Aktivitäten (...) häufig im Ausland gewesen sei. In seltenen Fällen habe er sich alternative Übernachtungsmöglichkeiten suchen müssen. Nur in etwa 20 Fällen habe er im gesamten Mietzeitraum die Räume in der Y-Straße als Notübernachtungsgelegenheit genutzt. Erst nach endgültigem Zerwürfnis mit seiner Ehefrau über das Jahresende 2011/2012 unter Aufkündigung der Vereinbarung zur gemeinsamen Nutzung des Familienhauses habe er sich im ... 2012 eine eigene Wohnung suchen sowie seinen Wohnsitz in die Y-Straße ummelden müssen.
Der Verweis des Antragsgegners auf die verwendeten Formularmietverträge (Mietvertrag über Wohnraum) sei nicht zielführend. Zum einen seien alle Mietverträge gleichlautend unter der Firma A abgeschlossen worden. Allein auf den Hinweis, dass die abgeschlossenen Mietverträge nicht ausdrücklich eine freiberufliche Nutzung der Räumlichkeiten zuließen, könne sich der Antragsgegner nicht berufen. Es seien die tatsächlichen Verhältnisse der Besteuerung zugrunde zu legen. Die einer betrieblich veranlassten Anmietung der Repräsentanzen widersprechenden Nachweise für eine private Mitveranlassung habe der Antragsgegner nicht vorgetragen. Er habe nicht dargetan, dass es sich um "Wohnungen" gehandelt habe. Die Ansicht des Antragsgegners beruhe auf Vermutungen, Unterstellungen und persönlichen Einschätzungen der Betriebsprüferin. Auch seien die Aufwendungen für die Repräsentanzen nicht unangemessen.
Bei der rechtlichen Beurteilung der Repräsentanzen verhalte sich der Antragsgegner im Übrigen widersprüchlich. Es sei nicht ersichtlich, warum er die Aufwendungen für die Repräsentanzen Z-Straße und W wegen ernstlicher Zweifel im Wege der AdV nunmehr anerkenne, für die Repräsentanz Y-Straße (2007 bis 2010) bei gleichem Sachverhalt aber keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Versagung des Betriebsausgabenabzugs habe. Widersprüchlich sei zudem die Ankündigung der Betriebsprüferin, eine straf- bzw. bußgeldrechtliche Prüfung der Nutzung Hamburger Wohnraums als betriebliche Räume vornehmen zu wollen, wenn sie doch selbst von privater Nutzung ausgehe.
Hinsichtlich der unter dem Konto "Aufmerksamkeiten" verbuchten Bewirtungsaufwendungen sei bereits zweifelhaft, ob diese tatsächlich den Aufwendungen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG unterfielen. Im Ergebnis könne es keinen Unterschied machen, ob Getränke in den Betriebsräumen oder außerhalb in Restaurants Gästen zur Verfügung gestellt würden. Im Übrigen seien die Aufwendungen einzeln und getrennt im Sinn von § 4 Abs. 7 EStG aufgezeichnet worden. Anders sei nicht erklärbar, dass die Betriebsprüferin diese ohne großen Aufwand habe ermitteln können.
Trotz eigenen Beköstigungsanteils seien die Aufwendungen für die Charity- Veranstaltungen der Stiftung "D" überwiegend betrieblich veranlasst. Er, der Antragsteller, sei geschäftspolitisch gezwungen, die Sponsoraktivitäten seines Auftragsgebers, K, zu fördern.
Die Dauerkarten für ... seien betrieblich veranlasst angeschafft worden. Im Rahmen der Außenprüfung habe er, der Antragsteller, ausführlich dargelegt, wie und von wem die Dauerkarten durch Geschäftspartner genutzt worden seien. Dies heile den Mangel einer der Buchführung nicht beigefügten Anlage mit Angaben der nutzenden Personen.
Die Beiträge zum E, zur F und zum G seien ebenfalls ausschließlich betrieblich veranlasst. Insbesondere der E biete ein Forum zur Förderung geschäftlicher Aktivitäten und Beziehungen. Mitglieder hätten die Möglichkeit der beruflichen Kontaktanbahnung und -pflege, welches auch einzige Zielsetzung des E sei. Allgemein böten die Mitgliedschaften Möglichkeiten zu unternehmerischen Aktivität, die es ohne diese nicht gäbe. Feststellungen, aus denen eine Zuordnung zur privaten Lebensführung abgeleitet werden könne, habe der Antragsgegner an keiner Stelle getroffen.
Die Schätzung eines Privatanteils bei den Handykosten sei fehlerhaft. Es fehle bereits an einer Schätzungsbefugnis, da es der Antragsgegner unterlassen habe, Einzelverbindungsnachweise anzufordern und anhand dieser den Privatanteil konkret zu ermitteln. Die Schätzung sei im Übrigen unangemessen, da er, der Antragsteller, aufgrund seiner extremen Reisetätigkeit, die mehr als 90 % der Beratungsaktivität ausmache sein Handy praktisch ausschließlich beruflich nutze.
Der Pkw, dessen Nutzung streitig sei, sei aus der Insolvenzmasse der L GmbH übernommen worden. Es handele sich um ein älteres Fahrzeug, das ausschließlich dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei. Mangels entsprechender Anschaffungskosten sei es nicht mehr im Anlagevermögen aufgeführt worden. Er, der Antragsteller, habe das Fahrzeug ausschließlich beruflich - für Fahrten vom und zum Flughafen - genutzt. Aufgrund seiner extremen Reisetätigkeit, die mit mehr als 90 % seiner Beratungsaktivitäten verbunden sei, sei eine private Nutzung ausgeschlossen. Als Nachweis reiche die im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegte Termindokumentation nebst Reisebelegen aus.
Die von der Firma C bezogenen Vergütungen unterfielen als Bestandteil seiner selbständigen Tätigkeit gemäß Art. 14 DBA-Schweden und seien somit aus deutscher Sicht freizustellen (Art. 23 Abs. 1 a) DBA-Schweden). Der Behandlung der Zahlungen durch die Firma C, insbesondere dem vorgenommenen Steuerabzug auf eine Pauschalvergütung, komme insoweit keine Bedeutung zu.
Der Betriebsprüfungsbericht weise zahlreiche formale Mängel auf, die zu einem Verwertungsverbot führten. Die auf dem Betriebsprüfungsbericht beruhenden Bescheide seien schon aus diesem Grund rechtswidrig. Es mangele bereits an einer Schlussbesprechung. Das Treffen am 9. Oktober 2014 sei nicht als eine solche zu werten. Die Betriebsprüferin habe zu Beginn des Gesprächs geäußert, dass sich an den Feststellungen im Berichtsentwurf nichts ändern werde. Mangels Gesprächsbereitschaft des Antragsgegners habe man daher das Gespräch abgebrochen. Die Prüferin habe insoweit gegen § 201 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) verstoßen, wonach strittige Sachverhalte und rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen zu erörtern seien. Eine Erörterungsbereitschaft sei nicht gegeben gewesen. Dabei handelt es sich auch nicht um einen heilbaren Verfahrensfehler, da mit dieser rechtlichen Würdigung und Stellungnahme der Antragsgegner die gesetzliche Bestimmung über die Schlussbesprechung praktisch ausgeschaltet habe. Zudem habe es der Antragsgegner unterlassen, im Prüfungsbericht die erheblichen Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht gemäß § 202 Abs. 1 Satz 2 AO darzustellen. Bei zahlreichen "Feststellungen" des Antragsgegners handelt es sich um bloße Behauptungen, ohne dass dafür Nachweise im Bericht benannt seien. Rechtliche Auseinandersetzungen seien unzureichend bzw. fehlten vollständig.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung der Bescheide für 2007 und 2008 über Einkommensteuer sowie der Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags nach § 10b Abs. 1 EStG, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008, die Bescheide für 2009, 2010, 2011, 2012 über Einkommensteuer sowie die Bescheide für 2007, 2010, 2011, 2012 über Umsatzsteuer, jeweils vom 8. Januar 2015, in vollem Umfang ab Fälligkeit bis zur Entscheidung über die gegen die genannten Bescheide eingelegten Einsprüche auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzuweisen.
Zu Begründung führt er aus, dass Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Steuerbescheide - soweit nicht bereits AdV gewährt worden sei - nicht bestünden. Der Antragsteller lebe seit 2007 von seiner Ehefrau getrennt. Es sei davon auszugehen, dass er seitdem nicht mehr in der gemeinsamen Wohnung im J-Weg lebe, sondern die Wohnung in der Y-Straße privat genutzt habe. Dies ergebe sich auch aus dem Schreiben seines steuerlichen Beraters vom 16. Dezember 2013. Dort sei festgehalten, dass der Antragsteller im ... 2007 aus der gemeinschaftlichen Wohnung ausgezogen und privat (Wohnsitznahme I) in die Y-Straße gezogen sei. Im ... 2012 sei er dann in die V-Straße (Wohnsitznahme II) gezogen. Als betriebliche Repräsentanzen für die A hätten nur Räumlichkeiten in der Z-Straße sowie in W bestanden. Zudem habe der steuerliche Berater im Schreiben vom 14. August 2014 eingeräumt, dass der Antragsteller sich zwar noch in der gemeinschaftlichen Wohnung aufgehalten, die Repräsentanz in der Y-Straße aber wegen Geschehnissen im privaten Umfeld als Übernachtungsgelegenheit genutzt habe.
Aufwendungen für die außerhäusliche Bewirtung seien zu Recht nicht als Betriebsausgaben anerkannt worden. Bei ihnen handele es sich um Bewirtungsaufwendungen, die nicht getrennt aufgezeichnet worden seien.
Die Aufwendungen für die Charity-Veranstaltung, die Dauerkarten ... sowie die Beiträge für die Mitgliedschaften im E , der F sowie dem G seien gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Bei all diesen Aufwendungen sei eine private Mitveranlassung gegeben. So böten insbesondere die genannten Vereine Veranstaltungen mit Freizeitelementen an. Bei der F seien dies z. B. .... Zu den Veranstaltungen des F gehörten .... Im Rahmen der Charity-Veranstaltung sei der Antragsteller - privat - verköstigt worden. Auch unter Zugrundelegung der neuen Rechtsprechung des Großen Senats des BFH sei ein Abzug ausgeschlossen, da die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander griffen, dass eine Trennung bzw. Aufteilung nicht möglich sei. Hinsichtlich der Dauerkarten ... habe es sich zudem nach eigenen Angaben des Antragstellers um Geschenke gegenüber eingeladenen Gästen gehandelt. Diese seien bereits gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig und überdies nicht gesondert aufgezeichnet worden.
Die Schätzung eines Privatanteils i. H. v. 15 % der entstandenen Handykosten sei rechtmäßig. Aufzeichnungen für die Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Nutzung habe der Antragsteller nicht vorgelegt. Soweit er auf Einzelverbindungsnachweise verweise, könne nur er selbst eine Aufteilung vornehmen.
Die betriebliche Benutzung des Fahrzeugs habe der Antragsteller lediglich behauptet, jedoch nicht nachgewiesen. Der Antragsteller sei insoweit beweisbelastet, insbesondere wenn er eine ausschließliche betriebliche Nutzung geltend mache. Ein weiteres, für Privatfahrten zur Verfügung stehendes Privatfahrzeug habe der Antragsteller nicht unterhalten.
Die Aufsichtsratsvergütungen der Firma C sei zutreffend gemäß Art. 23 Abs. 1 b) cc) i. V. m. Art. 16 DBA-Schweden unter Anrechnung schwedischer Steuer veranlagt worden.
Selbst für den Fall, dass eine Schlussbesprechung nicht oder mangelhaft durchgeführt worden sein sollte, was er, der Antragsgegner bezweifle, führe dies nicht zu einem Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen und mithin nicht zur Rechtswidrigkeit der darauf beruhenden Steuerbescheide. Eine etwaig fehlerhafte Schlussbesprechung sei bereits dadurch geheilt, dass bezüglich der Anerkennung der Repräsentanzen reger Schriftverkehr ausgetauscht worden sei, in dem der Antragsteller umfangreich seine Auffassung zur betrieblichen Veranlassung dargelegt habe. Im Übrigen sei der Mangel der Gewährung rechtlichen Gehörs spätestens durch die vom Antragssteller wahrgenommene Möglichkeit zur Stellungnahme im Einspruchsverfahren geheilt.
Dem Gericht haben sechs Bände Bp-Arbeitsakten, zwei Bände Einkommensteuerakten, sowie jeweils ein Band Bilanzakten, Umsatzsteuerakten und Allgemeines zur Steuernummer .../.../... vorgelegen.
II.
Der Antrag hat keinen Erfolg. Er ist teilweise unzulässig, im Übrigen jedenfalls unbegründet.
1. Der Antrag ist unzulässig, soweit die AdV des Einkommensteuerbescheids 2007 beantragt wird. Es fehlt eine wesentliche Zulässigkeitsvoraussetzung. Voraussetzung für einen Antrag nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist ein vollziehbarer Verwaltungsakt. Ein Steuerbescheid, der eine Steuer von Null festsetzt, ist nicht vollziehbar und somit nicht aussetzungsfähig (vgl. Gräber, FGO, § 69 Rz. 55). Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2007 ist ein solcher Nullbescheid und nicht vollziehbar.
Soweit der Antragsteller die Aussetzung der mit Bescheiden vom 8. Januar 2015 geänderten Feststellung des verbleibenden Zuwendungsvortrags nach § 10b Abs. 1 EStG auf den 31. Dezember 2007 bzw. 31. Dezember 2008 begehrt, fehlt dem Antrag bereits ein Rechtsschutzbedürfnis. Inhaltlich führen die Bescheide zu keiner Änderung der Ausgangsbescheide. Eine Rechtsverletzung im Sinn einer Beschwer hat der Antragsteller nicht dargetan.
2. Im Übrigen ist der zulässige Antrag unbegründet.
a) Nach § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Danach soll seitens des Gerichts eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (st. Rspr., vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Beschlüsse vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351; vom 3. Februar 1993 I B 90/92, BStBl II 1993, 426). Die Entscheidung ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage sowie aufgrund von präsenten Beweismitteln (§ 155 FGO i. V. m. § 294 Abs. 2 der Zivilprozessordnung - ZPO) ergibt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 m. w. N.). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast (BFH-Beschuss vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255).
b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Bescheide bestehen daran gemessen nicht.
aa) Die angegriffenen Bescheide sind bei summarischer Prüfung nicht bereits wegen formaler Mängel im Ablauf der Betriebsprüfung (Schlussbesprechung bzw. Abfassung des Prüfungsberichts) rechtswidrig. Ein Verwertungsverbot, wie es der Antragsteller annimmt, besteht nicht.
(1) Soweit der Antragsteller die Nichtdurchführung einer Schlussbesprechung rügt, ist ein etwaig darauf beruhender Mangel gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO geheilt worden. § 201 Abs. 1 AO bestimmt, dass über das Ergebnis einer Außenprüfung eine Schlussbesprechung abzuhalten ist, wenn nicht der Steuerpflichtige auf eine solche Besprechung verzichtet. Auf eine Schlussbesprechung hat der Antragsteller nach Aktenlage nicht verzichtet. Den Vortrag des Antragstellers als wahr unterstellt, die Betriebsprüferin habe gleich zu Beginn der Besprechung am 9. Oktober 2013 klargestellt, an dem vorliegenden Berichtsentwurf nichts ändern zu wollen und eine Schlussbesprechung nur von Gesetzes wegen anbieten zu müssen, lässt gegebenenfalls die Würdigung zu, eine Schlussbesprechung habe nicht stattgefunden, da dann entgegen § 201 Abs. 1 Satz 2 AO strittige Sachverhalte nicht erörtert worden wären. Letztlich kann dies aber dahinstehen, da ein etwaiger Mangel gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO dadurch geheilt wurde, dass der Antragsteller Gelegenheit erhielt, sich zu Zwischenberichten, zum Abschlussbericht sowie im Einspruchsverfahren (§ 202 Abs. 2 AO, 91 AO) sowie im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes zu äußern, was er umfassend getan hat (vgl. zur Heilung der unterlassenen Schlussbesprechung BFH-Beschluss vom 13. August 2008 VIII B 183/07, juris; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 30. Januar 1997 6 V 1/96, EFG 1997, 779). Unbeachtlich ist dabei, dass der dem Antragsteller ursprünglich übersandte Bericht das Datum vom 31. Oktober 2014 trägt, da er ihm unter berichtigtem Datum vom 28. Oktober 2014 mit Ergänzung des Termins der Schlussbesprechung und ansonsten inhaltsgleich erneut übersandt wurde. Entgegen der Ansicht des Antragstellers ist der vorliegende Fall, die Sachverhaltsdarstellung des Antragstellers als wahr unterstellt, mit einem vollständigen Absehen von einer Schlussbesprechung vergleichbar. So kann es für die Möglichkeit einer Heilung keinen Unterschied machen, ob zunächst ein Termin für eine Schlussbesprechung anberaumt wird, in dem dann eine tatsächliche Erörterung strittiger Fragen nicht stattfindet, oder ob gleichsam in gesteigerter Form schon auf die Anberaumung eines solchen Termins verzichtet wird.
(2) Auch soweit der Antragsteller einen Verstoß gegen § 202 Abs. 1 AO rügt, da seiner Ansicht nach die Prüfungsfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht im Prüfungsbericht nicht hinreichend dargestellt seien, ist diese Rüge letztlich unbeachtlich. Fraglich ist bereits, ob der Prüfungsbericht insoweit mit Mängeln behaftet ist. Zwar muss sich der Prüfungsbericht insbesondere dort äußern, wo seine Feststellungen zu wesentlichen Abweichung vom überprüften Bescheid führen, um dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zur Äußerung zu ermöglichen. Der Prüfer braucht seine Feststellung jedoch nicht nochmals ausführlich zu begründen, soweit dem Steuerpflichtigen die Auffassung des Finanzamts aus Erörterungen oder aufgrund des ausgetauschten Schriftwechsels bereits bekannt ist; prägnante Kürze kann dann genügen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 202 AO, Rz. 4). Dass der Betriebsprüfungsbericht dem Antragsteller vorliegend Gelegenheit zu einer substantiierten Äußerung hinsichtlich der materiell-rechtlichen Streitpunkte ermöglichte, zeigen bereits die vom Antragsteller im Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes eingereichten Schriftsätze. Im Übrigen wurde ein etwaiger Mangel in entsprechender Anwendung von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO durch die nach Erlass des Prüfungsberichts erfolgten ausführlichen Stellungnahmen des Antragsgegners geheilt (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 22. Januar 2003 III 186/02, juris).
bb) Bei summarischer Prüfung anhand der Aktenlage und präsenter Beweismittel ist es jedenfalls für das Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes nicht zu beanstanden, dass der Antragsgegner die mit den angemieteten Räumen in der Y-Straße verbundenen Aufwendungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen hat.
Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Hinsichtlich einer betrieblichen Veranlassung verbleibt dem Steuerpflichtigen ein subjektiver Entscheidungsspielraum. Er hat es in der Hand, den Betriebsumfang und damit den Umfang der betrieblichen Veranlassung von Aufwendung zu bestimmen (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817). Dass er eine derartige Entscheidung getroffen hat, muss der Steuerpflichtige jedoch in Zweifelsfällen anhand objektiver Tatsachen darlegen; es muss feststehen, dass Aufwendungen in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit konkreter Gewinnerzielungsabsicht angefallen sind (BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961). Dieser, ihn auch im einstweiligen Rechtsschutzverfahren treffenden Feststellungslast ist der Antragsteller nicht nachgekommen.
Bei summarischer Prüfung anhand der Aktenlage bestehen bei Gesamtwürdigung der Umstände Zweifel daran, dass der Antragsteller die Räumlichkeiten in der Y-Stra ße zu betrieblichen Zwecken angemietet und genutzt hat. Das Gericht vermag dem Vortrag des Antragstellers, die Repräsentanzen seien für Beratungsgespräche mit Vorständen und Entscheidungsträgern internationaler Unternehmen als diskrete Umgebung für teilweise sehr emotionale Gespräche unabdingbar gewesen, jedenfalls bei Würdigung der weiteren Umstände nicht zu folgen. Einen Nachweis darüber, wann der Antragsteller mit welchen Kunden die Räume in der Y-Straße für betriebliche Zwecke genutzt haben will, liegen dem Gericht nicht vor.
Dass die vom Antragsteller in der X-Straße angemieteten Büroräume im Hinblick auf Beratungsgespräche wegen baulicher Gegebenheiten und der Untervermietung nicht ausreichend gewesen seien, vermochte das Gericht anhand der Akten und sonstiger präsenter Beweismittel nicht zu überprüfen. Gleiches gilt für die Behauptung, die "Repräsentanzen", mithin auch die Räumlichkeiten in der Y-Straße, seien für solche Beratungsgespräche auch technisch ausgestattet und eine private Nutzung nicht möglich gewesen. Letzterer Behauptung widerspricht der Antragsteller im Übrigen teilweise selbst, wenn er einräumt, die Räumlichkeiten in der Y-Straße zumindest in ca. 20 Fällen zu Übernachtungszwecken aus privaten Gründen genutzt zu haben.
Nach Aktenlage verhält es sich vielmehr so, dass der Antragsteller mit den Räumlichkeiten in der Y-Straße eine Wohnung angemietet hat. Für die schriftliche Fixierung der Vermietung nutzten die Parteien das Formular "Hamburger Mietvertrag für möblierten Wohnraum". Unter § 1 Ziffer 1 werden zur Benutzung als Wohnung drei Zimmer, Küche, Flur, ein Vollbad, ein Gäste WC, drei Terrassen auf einer Wohnfläche von ca. ... m² sowie ein Kellerraum vermietet. Unter "Anzahl der einziehenden Personen" ist eine eins vermerkt. Der Mieter ist ferner berechtigt, Waschmaschine und Trockner nach Maßgabe der Hausordnung mitzubenutzen. Gemäß der Überschrift zu § 1 waren die Mieträume möbliert. Ein Hinweis auf eine unternehmerische Nutzung findet sich im Mietvertrag nicht. Eine Genehmigung des zuständigen Bezirksamts-1 für eine unternehmerische Nutzung der Räumlichkeiten in der Y-Straße besteht nicht. Allein die Nennung der A als Mieter vermag eine solche, gegebenenfalls rechtswidrige Nutzung zumindest für das summarische Verfahren nicht glaubhaft zu machen.
Bei summarischer Prüfung spricht aufgrund der weiteren Umstände nach Aktenlage auch vieles dafür, dass der Antragsteller die möblierte Wohnung in der Y-Straße statt betrieblich als Wohnung privat genutzt hat.
Nach Aktenlage bestehen keine Anhaltspunkte für eine betriebliche Nutzung. Der Antragsteller hat bisher nicht anhand geeigneter Belege nachgewiesen, dass er in den angemieteten Räumlichkeiten in der Y-Straße tatsächlich Beratungsgespräche durchgeführt hat. Vor dem Hintergrund, dass nach seinem eigenen Vortrag 90 % seiner Beratertätigkeit mit Reisen verbunden ist, stellt sich die Frage nach der Notwendigkeit, neben bereits vorhandenen Büroräumen weitere Räumlichkeiten für betriebliche Zwecke für das gesamte Jahr zu erheblichen Kosten vorzuhalten. Zwar ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Angemessenheit in seiner unternehmerischen Entscheidung bei der Begründung von betrieblichem Aufwand frei. Er muss insbesondere nicht zwingend die kostengünstigste Lösung verwirklichen. Für den Nachweis des "ob" einer betrieblichen Veranlassung spricht indiziell allerdings gegen den Antragsteller, dass Diskretion und Intimität wahrende Beratungsräume kostengünstiger von entsprechenden Servicedienstleistern im Bedarfsfall anmietbar gewesen wären. Solches beinhaltet regelmäßig auch die entsprechende Versorgung mit Heiß- und Kaltgetränken, gegebenenfalls kleineren Snacks, wie sie im Geschäftsalltag bei Besprechungen üblich sind. Wie Letzteres in den angemieteten Räumlichkeiten in der Y-Straße bewerkstelligt wurde, hat der Antragssteller bisher ebenfalls nicht vorgetragen.
Das Gericht vermag im summarischen Verfahren auch nicht dem Einwand des Antragstellers zu folgen, er habe nach Trennung von seiner Ehefrau im Jahr 2007 aufgrund der getroffenen Abrede das gemeinsame Familienhaus während seiner seltenen Anwesenheit in Hamburg ganz überwiegend weiter genutzt, da dies regelmäßig mit Abwesenheitszeiten seiner Ehefrau zusammengefallen sei. Eine solche Vereinbarung bei Aufhebung der ehelichen Lebensgemeinschaft, die zumeist mit einer räumlichen Trennung verbunden ist, scheint vorliegend nicht glaubhaft. Denn der Antragsteller verfügte mit den Räumen in der Y-Straße über für Wohnzwecke nutzbaren Raum in Hamburg. Anhand der Akten ohne sonstige präsente Beweismittel (z. B. eidesstattliche Versicherung der Ehefrau, Vorlage und Abgleich der Terminkalender der Eheleute bezüglich der Anwesenheit in Hamburg), war es dem Gericht nicht möglich nachzuprüfen, ob eine solche Vereinbarung abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt wurde. Der Antragsteller selbst hat durch seinen steuerlichen Berater mit Schreiben vom 16. Dezember 2013 vortragen lassen, dass er privat im ... 2007 in der Y-Straße seinen Wohnsitz genommen hat (Wohnsitznahme I). Als Repräsentanzen in diesem Schreiben verzeichnet sind nur die Objekte Z-Straße und W. Soweit er nunmehr von diesem Vortrag abrückt, bleiben gewisse Widersprüche. Auch hat der Antragsteller mehrfach vortragen lassen, zumindest in geringem Umfang dort übernachtet zu haben. Jedenfalls für das summarische Verfahren ist eine betriebliche Nutzung der Räumlichkeiten in der Y-Straße nicht glaubhaft gemacht. Vielmehr sprechen gewichtige Gründe für eine ausschließliche Nutzung der Räume als Wohnung des Antragstellers.
cc) Die Behandlung der neben anderen Positionen auf dem Konto "Aufmerksamkeiten" gebuchten Aufwendungen für den Konsum von Getränken aus geschäftlichem Anlass in Gastronomiebetrieben als nichtabzugsfähige Bewirtungsaufwendungen im Sinn von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit Abs. 7 EStG ist jedenfalls bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst alle Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, wobei es nicht darauf ankommt, ob die Beköstigung im Vordergrund steht (BFH-Beschluss vom 19. November 1999 I B 4/99, BFH/NV 2000, 698). Unerheblich ist daher, dass es sich laut Vortrag des Antragstellers vornehmlich um die Beköstigung mit Getränken gehandelt haben soll. Der Antragsteller hat diese Aufwendungen auch nicht gemäß § 4 Abs. 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufgezeichnet. Regelmäßig bedeutet dies die Aufzeichnung auf einem besonderen Konto oder in einer besonderen Spalte der Buchführung (Heinicke in Schmidt, EStG, § 4 Rz. 621). Die Buchung zusammen mit anderen nicht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4, 6b, 7 EStG unterfallenden Aufwendungen genügt nicht (BFH-Urteil vom 19. August 1980 VIII R 208/78, BStBl II 1980, 745). Eine solch gemischte Buchung hat der Antragsteller jedoch vorgenommen. Die Tatsache, dass diese Aufwendungen für den Antragsgegner im Rahmen der Betriebsprüfung unter Abgleichung von Kreditkartenabrechnungen und Buchungstexten von den übrigen Aufwendungen letztlich trennbar waren, ändert nichts an der Tatsache, dass sie nicht getrennt aufgezeichnet worden sind.
dd) Der Antragsgegner hat die Aufwendungen für drei ... Dauerkarten bei summarischer Prüfung zutreffend nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Der Antragsteller hat eine betriebliche Veranlassung nicht glaubhaft gemacht, sondern eine Nutzung durch Geschäftspartner lediglich behauptet. Konkrete Nachweise in Form präsenter Beweismittel liegen dem Gericht nicht vor. Selbst bei unterstellter betrieblicher Veranlassung wäre der Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen. Danach dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € übersteigt. Bei der Nutzung der Dauerkarte als Eintrittskarte zu einer Sportveranstaltung durch einen Geschäftspartner handelt es sich um ein Geschenk als unentgeltliche Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert und beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806). Bei Kartenpreisen von ... € (2010) bzw. ... € (2011) zuzüglich Umsatzsteuer und Gebühren ... überschreitet dies die Gr ößenordnung von 35 €, selbst wenn ein Geschäftspartner des Antragstellers die Karte nur für ein Spiel in Anspruch genommen haben sollte.
ee) Die im Zusammenhang mit der Mitgliedschaft im E, der F sowie dem G entstandenen Aufwendungen sind bei summarischer Prüfung ebenfalls nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen.
(1) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 12 Nr. 1 EStG wird dieser weite Begriff dahingehend eingeschränkt, dass die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden dürfen. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.
Maßgeblich dafür, ob Aufwendungen durch den Beruf veranlasst und damit als Betriebsausgaben abziehbar sind, ist zum einen die - wertende - Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Ergibt diese Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 7. Mai 2013 VIII R 51/10, BStBl II 2013, 808 m. w. N.).
Beruhen Aufwendungen auf beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträgen, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind, kommt nach neuerer Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung der Aufwendungen in einen beruflich und einen privat veranlassten Teil in Betracht. Die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält nach dieser geänderten Rechtsprechung kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot und steht einer solchen Aufteilung daher nicht entgegen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Greifen allerdings die - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden - betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung der Beiträge nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, kommt ein Abzug der gemischt veranlassten Aufwendungen auch weiterhin nicht in Betracht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Die Feststellungslast dafür, ob und in welchem Umfang Aufwendungen beruflich veranlasst sind, trägt der den Betriebsausgabenabzug begehrenden Steuerpflichtige.
(2) Daran gemessen, kommt bei summarischer Prüfung ein Betriebsausgabenabzug nicht in Betracht.
(a) Der Senat bezweifelt nicht, dass die Mitgliedschaften des Antragstellers in einem nicht unbedeutenden Umfang durch die Möglichkeit zur geschäftlichen Kontaktaufnahme und -pflege für seine unternehmerische Aktivität förderlich waren. Da alle drei Klubs jedoch auch einen nicht unerheblichen privaten, freizeitbetonten Charakter aufweisen, ist für das summarische Verfahren von einer erheblichen privaten Mitveranlassung der Mitgliedschaft auszugehen.
Gemäß eigenem Internetauftritt ist Leitmotiv des E die Förderung von Demokratie, Toleranz und Weltoffenheit. Gemäß seiner Satzung fördert er die internationale Gesinnung, die Toleranz auf allen Gebieten der Kultur und den Völkerverständigungsgedanken sowie die Volksbildung. Diese Ziele verwirklicht er durch Begegnungen mit in- und ausländischen Gästen in den historischen Clubräumen, Veranstaltung von Vorträgen und Ausspracheabenden, ..., Herausgabe von Veröffentlichungen sowie die Vergabe von Stipendien. Aktuelle Vorträge sind, daran ausgerichtet, allgemeinbildender Natur (z. B. ...). Die Clubräume verfügen über eine gehobene Gastronomie. Diese steht auch für eigene Feiern und Events der Mitglieder zur Verfügung.
Die F bietet ihren Mitgliedern die Möglichkeit, neben Geschäftspartnern auch Freunde zu treffen oder im familiären Kreis bei gehobener Gastronomie Geburtstage zu feiern. Vielfältige Veranstaltungen auch in den Streitjahren waren freizeitlich geprägt ....
Auch der G bietet seinen Mitgliedern ein freizeitlich geprägtes Programm. Neben der Unterhaltung von Geschäftsfreunden bieten sich sportliche Betätigungsmöglichkeiten ....
(b) Bei summarischer Prüfung bestehen gegen die Ansicht des Antragsgegners, die privaten und betrieblichen Veranlassungsbeiträge griffen dergestalt ineinander, dass eine Aufteilung anhand objektiver Kriterien nicht möglich sei, keine Bedenken. Ein möglicher Aufteilungsmaßstab ist bei Gesamtwürdigung anhand der Aktenlage nicht zu erkennen. Beispielsweise fehlen Nachweise dazu, wie oft und zu welcher Gelegenheit der Antragsteller die Klubs besucht hat. Der Antragsteller, welcher die Feststellungslast trägt, hat hierzu nicht vorgetragen.
ff) Ebenso bei summarischer Prüfung zu Recht versagt hat der Antragsgegner den Betriebsausgabenabzug für die Aufwendungen für Eintrittskarten zu Charity-Veranstaltungen mit Gala-Dinners der Stiftung "D". Dabei kann im summarischen Verfahren dahinstehen, ob allein der Vortrag des Antragstellers, er sei aus geschäftspolitischen Gründen gezwungen gewesen, mit dem Erwerb der Eintrittskarten dieselben Sponsoraktivitäten wie sein Auftragsgeber K zu fördern, zur Begründung einer betrieblichen Veranlassung ausreicht. Nachweise darüber, wer an den Veranstaltungen teilgenommen hat, hat der Antragsteller nicht vorgelegt. Sollten dies seine Geschäftspartner gewesen sein, ist ein Betriebsausgabenabzug bereits gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG ausgeschlossen. Bei der Einordnung als Geschenk scheitert der Abzug an der Zuwendungshöhe von über 35 €, bei der Einordnung als Beköstigung an den unterbliebenen Pflichtangaben gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG. Sollte der Antragsteller selbst an der Veranstaltung teilgenommen haben, handelt es sich bei summarischer Prüfung wie bei den von ihm geleisteten Beiträgen um nichtabzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Selbst bei unterstellter berufliche Mitveranlassung ist diese mit dem privaten Veranlassungsstrang, den ein Dinner ... mit entsprechender Teilnahme von Größen der ... mit sich bringt, so ineinander verwoben, dass eine Trennung unmöglich ist bzw. willkürlich erscheint. Es fehlen Kriterien für eine Aufteilung.
gg) Bei summarischer Prüfung begegnet die Schätzung eines Privatanteils i. H. v. 15 % der Aufwendungen für ein Mobiltelefon des Antragstellers keinerlei Bedenken. In Wahrnehmung seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 FGO i. V. m. § 162 AO) schätzt das Gericht einen solchen Privatanteil ebenfalls auf 15 %.
Eine ausschließliche betriebliche Nutzung hat der Antragsteller bei summarischer Prüfung nicht glaubhaft gemacht. Seine pauschale Aussage, aufgrund seiner extremen Reisetätigkeit, die mehr als 90 % der Beratungsaktivität ausmache, nutze er sein Mobiltelefon praktisch ausschließlich beruflich, widerspricht der Lebenserfahrung. Gerade bei Reisetätigkeit ist es üblich, in gewissem Umfang auch private Gespräche mit Familienangehörigen bzw. Freunden zu führen. Nachweise einer ausschließlichen betrieblichen Nutzung anhand von Einzelverbindungsnachweisen, welche der Antragsteller im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht hätte vorlegen können, liegen nicht vor. Aus gleichem Grund kann die genaue Höhe der privaten Gespräche nicht ermittelt werden, so dass eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 AO geboten ist. Der Höhe nach berücksichtigt die Schätzung eines Privatanteils von 15 % bereits zu Gunsten des Antragstellers dessen eigenen Vortrag zu seiner hohen beruflichen Belastung.
hh) Die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Kfz-Kosten als Betriebsausgaben ist bei summarischer Prüfung nicht zu beanstanden. Die Abziehbarkeit der Kfz-Kosten ergibt sich vorliegend nicht aus einer Zugehörigkeit des Pkw zum Betriebsvermögen des Antragstellers.
Die Berücksichtigung von Kfz-Kosten als Betriebsausgaben setzt grundsätzlich die Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen voraus. Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch EÜR ist anerkannt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985).
Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv dem Betrieb dienen oder zu dienen bestimmt sind und bei denen im Fall einer sowohl privaten als auch betrieblichen Nutzung die betriebliche Nutzung des Wirtschaftsgutes mehr als 50 % beträgt. Soweit der betriebliche Nutzungsanteil zwischen 10 % und 50 % liegt, ist eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen möglich; soweit sie unter 10 % liegt, ist ein gemischt-genutztes Wirtschaftsgut in voller Höhe dem Privatvermögen zuzuordnen (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985). Handelt es sich wie bei einem Pkw um ein neutrales Wirtschaftsgut, das den Betrieb zu fördern geeignet ist, liegt es in der Entscheidung des Steuerpflichtigen, ob es als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden soll. Der diesbezügliche Wille des Steuerpflichtigen muss auch bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, unmissverständlich in einer Weise dokumentiert werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985). So kann die zeitnahe Aufnahme des erworbenen Wirtschaftsgutes in das betriebliche Bestandsverzeichnis ausreichen und sich im Fall einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sogar anbieten (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985). Die Dokumentation muss zeitnah vorgenommen werden. Hierfür genügt für sich genommen noch nicht die Erfassung der Fahrzeugkosten in der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben (BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 67/06, BFH/NV 2008, 1662).
Daran gemessen, hat der Antragsteller im summarischen Verfahren nicht glaubhaft gemacht, dass es sich bei dem Pkw um notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen handelt.
Für die Annahme notwendigen Betriebsvermögens fehlt es an einer Glaubhaftmachung einer betrieblichen Nutzung von mehr als 50 %. Im summarischen Verfahren vermag das Gericht dem Vortrag des Antragstellers nicht zu folgen, eine ausschließlich betriebliche Nutzung des Pkw ergebe sich aus seiner extremen beruflich bedingten Reisetätigkeit, welche eine private Nutzung ausschließe, da das Fahrzeug regelmäßig nur für Fahrten zum und vom Flughafen benutzt werde. Präsente Beweismittel zum Nachweis dieser Behauptung, z. B. ein Fahrtenbuch, Parktickets vom Flughafen nebst Reisedokumentation und Reisebelege, liegen dem Gericht nicht vor. Im Übrigen schließt es auch zeitintensive Reisetätigkeit nicht aus, dass der Antragsteller bei Anwesenheit in Hamburg Freizeit verbracht und in diesem Rahmen seinen Pkw gebraucht hat.
Ungeachtet eines Nachweises für die betriebliche Nutzung fehlt es für gewillkürtes Betriebsvermögen an einem eindeutigen Zuordnungsakt. Die Erfassung bestimmter Fahrzeugkosten, wie sie der Antragsteller vorgenommen hat, ist dafür allein nicht ausreichend. In das Bestandsverzeichnis hat er das Fahrzeug jedoch nicht aufgenommen. Dies wäre auch bei einem Erwerb oder der Übernahme aus der Insolvenzmasse einer GmbH oder bei Überführung aus dem Privatvermögen mit den jeweiligen Anschaffungskosten bzw. dem Einlagewert möglich gewesen. Der gegenteilige Vortrag des Antragstellers verfängt nicht.
Die Berücksichtigung von Kosten des (privaten) Pkw, soweit sie auf tatsächlich durchgeführte betriebliche Fahrten des Antragstellers entfallen, scheitert im summarischen Verfahren ebenfalls an der entsprechenden Glaubhaftmachung.
ii) Gegen die Behandlung der von der Firma C an den Antragsteller gezahlten Vergütungen als gemäß Art. 16 i. V. m. Art. 23 Abs. 1 b) cc) DBA-Schweden dem Anrechnungsverfahren unterfallende Aufsichtsratsvergütungen bestehen bei summarischer Prüfung keine rechtlichen Bedenken.
Gemäß Art. 16 DBA-Schweden können Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats, als Geschäftsführer oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft bezieht, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, im anderen Staat besteuert werden. Erhebt Schweden als "anderer Staat" eine entsprechende Steuer, ist diese gemäß Art. 23 b) cc) DBA-Schweden in Schweden gezahlte Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Art. 16 DBA-Schweden geht allgemeineren Artikeln, insbesondere Art. 14 DBA-Schweden (selbständige Tätigkeit) vor (Lüdicke in Wassermeyer, DBA, Art. 16 DBA-Schweden, Rz. 2, Art. 14 DBA-Schweden, Rz. 3). Der Begriff der Vergütung ist weit zu verstehen; Konkurrenzprobleme, insbesondere zu Art. 14 DBA-Schweden entstehen dann, wenn eine Person für die Gesellschaft nicht nur als Mitglied des Aufsichtsrats bzw. in einer ähnlichen Funktion, sondern zusätzlich aufgrund einer daneben bestehenden Rechtsbeziehung, z. B. als Berater der Gesellschaft tätig wird (Wassermeyer in Wassermeyer, DBA, Art. 16 OECD-MA, Rz. 11, 12).
Bei der gebotenen summarischen Prüfung nach Aktenlage bestehen hinsichtlich der Einordnung der Tätigkeit des Antragstellers für die Firma C als - speziellere - Aufsichtsratsvergütung keine Bedenken. Bereits in den ursprünglichen Einkommensteuererklärungen gab der Antragsteller als Einkunftsquelle selbst "Aufsichtsratsvergütung" an. Gleiches wiederholte sich bei Einreichung der berichtigten Anlagen zu Einkommensteuer (Anlage AUS). Auch die im Rahmen der Betriebsprüfung eingereichten Gehaltsabrechnungen der Firma C mit den darin vorgenommenen Steuerabzügen sprechen für eine Einordnung als Aufsichtsratsvergütungen. Anhaltspunkte dafür, dass der Antragsteller hingegen nicht in einer organschaftlichen Stellung als Aufsichtsrat, sondern im Rahmen seiner allgemeinen freiberuflichen Tätigkeit als freier Berater für die Firma C tätig war, einen entsprechenden Beratervertrag unterzeichnet sowie Rechnungen über Beratungshonorare geschrieben hat, die wiederum von der Firma C individuell beglichen wurden, liegen nicht vor. Auch die einheitliche Überweisung eines jährlichen Gesamtbetrags durch die Firma C auf ein Konto des Antragstellers sprechen jedenfalls bei einer summarischen Prüfung für eine Vergütung einer Tätigkeit als Aufsichtsrat. Präsente Beweismittel, die eine andere Einschätzung rechtfertigten, liegen dem Gericht nicht vor.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
4. Gründe für die Zulassung der Beschwerde liegen nicht vor (§ 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO).
