16.02.2012
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 23.09.2009 – 14 K 925/05
1. Ein Übergangsverlust, der sich beim Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Bilanzierung ergibt, mindert in voller Höhe den laufenden Gewinn im Jahr des Übergangs.
2. Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass dieser Übergangsverlust in entsprechender Anwendung von R 17 Abs. 1 S. 4 EStR 2001 im Billigkeitswege auf das Jahr des Übergangs und die beiden Folgejahre verteilt wird (Anschluss an FG Hamburg v. 11.4.1972, II 40/70); das gilt auch dann, wenn sich bei Verteilung auf drei Jahre eine insgesamt deutlich niedrigere Einkommensteuerlast ergäbe.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 14. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. September 2009 durch die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den Richter … sowie die ehrenamtlichen Richter Herrn … und Herrn …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darum, ob aus Billigkeitsgründen ein Anspruch darauf besteht, dass ein dem Kläger aus seiner selbständigen Tätigkeit als Versicherungsvetreter im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz – EStG – nach § 4 Abs. 1 EStG entstandener Verlust aus dem Saldo von Hinzurechnungen und Abrechnungen gleichmäßig auf das Jahr des Übergangs zum Bestandsvergleich (2001) und die beiden folgenden Jahre verteilt werden kann oder bereits im ersten Bilanzierungsjahr soweit wie möglich zum Ausgleich des laufenden Gewinns herangezogen werden muss.
Der Beklagte forderte den Kläger im Jahre 2000 wegen des Eintritts der gesetzlichen Voraussetzungen nach § 141 Abgabenordnung – AO – dazu auf, ab dem 01.01.2001 für seine Versicherungstätigkeit Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen.
Der Kläger kam dem nach. Er ermittelte dabei wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart für das Jahr 2001 einen negativen Saldo aus der Hinzu- und Abrechnung von Korrekturposten in Höhe von 90.899,90 DM entsprechend den Verwaltungsvorschriften in Abschnitt 17 der Einkommensteuerrichtlinien – EStR – 2001 nebst Anlage 1 zu den EStR. Der „Übergangsgewinn” ist als solcher unstreitig und im Wesentlichen auf die (notwendige) Hinzurechnung von Verbindlichkeiten in Höhe von 95.448,87 DM zum 01.01.2001 zurückzuführen. Daneben ergab sich nach Bilanzierungsvorschriften ein laufender Gewinn in Höhe von 85.255,04 DM, der laut Anlage zur Steuererklärung mit dem Übergangsgewinn vollumfänglich saldiert werden sollte. Dem entsprach der Beklagte mit Vorbehaltsbescheid für 2001 gemäß § 164 Abs. 1 AO vom 11. August 2003, indem ein Verlust von 5.644,86 DM (90.899,90 minus 85.255,04 DM) angesetzt wurde. Die Steuer betrug 0,00 EUR. Der nach Verrechnung mit anderen, positiven Einkünften verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2001 ging in den entsprechenden Feststellungsbescheid gemäß § 10d EStG ein.
Während der Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid für 2001 beantragten die Kläger unter Berufung auf Abschnitt 17 Abs. 1 Satz 4 EStR aus Billigkeitsgründen zur Abmilderung der Steuerprogression nunmehr eine Verteilung des Übergangsgewinns auf drei Jahre (2001 bis 2003), was der Beklagte mit Bescheid vom 12. November 2004 ablehnte.
Der dagegen gerichtete Einspruch blieb gemäß Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2005 erfolglos. Die Kläger könnten sich nicht auf die von ihnen zitierte Verwaltungsvorschrift berufen. Denn danach könnten, so der Beklagte, nur Gewinne aus dem Übergang zur Bilanzierung, nicht aber Verluste auf spätere Jahre verteilt werden. Die Verwaltungsvorschrift sei im Kontext mit § 163 Satz 2 AO zu sehen. Danach könnten lediglich steuererhöhende Umstände mit Zustimmung des Steuerpflichtigen zu einer späteren Zeit Berücksichtigung finden. Für eine spätere Berücksichtigung steuermindernder Umstände – wie hier des Verlustes aus dem Übergang – fehle es an der dafür erforderlichen Gesetzesgrundlage. Eine danach gesetzlich nicht zulässige Folge könne das Finanzamt auch nicht im Billigkeitswege aussprechen.
Mit der diesbezüglichen Klage begehren die Kläger weiterhin die Verpflichtung des Beklagten, im Billigkeitswege den Übergangsverlust auf drei Jahre zu verteilen. Die Vorschrift des § 163 Satz 2 AO eröffne verfahrensrechtlich die Möglichkeit der Verteilung des Übergangsverlustes auf nachfolgende Jahre, denn das Tatbestandsmerkmal „Zeit” umfasse einen längeren Zeitraum als das Veranlagungsjahr. Über einen Zeitraum von drei Jahren gesehen aber ergebe sich aus dem nahezu vollständigen Ansatz des Übergangsverlustes schon im ersten Bilanzierungsjahr eine Steuererhöhung, die im Billigkeitswege zu einer späteren Zeit berücksichtigt werden könne. Ein entsprechender unmittelbarer Billigkeitsanspruch ergebe sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – dabei aus Abschnitt 17 EStR, der von diesem zu eng ausgelegt werde. Der dort verwendete Begriff „Gewinn” bzw. „Gewinnberichtigung” umfasse auch einen entsprechenden Übergangsverlust. Insoweit sei nämlich zu berücksichtigen, dass der gesetzliche Gewinnbegriff – etwa in § 15 Abs. 1 EStG – regelmäßig auch einen Verlust erfasse. Im Übrigen trete eine sachliche Unbilligkeit dadurch ein, dass die steuerliche Mehrbelastung über die Jahre 2001 bis 2003 bei einer Versagung der Verteilung erheblich sei, der Wechsel der Gewinnermittlungsart dem Kläger aufgezwungen worden sei und er nicht die Möglichkeit gehabt habe, sich unternehmerisch und familiär auf die entsprechend geänderten Verhältnisse einzustellen. Schließlich verstoße es gegen den Gleichheitssatz aus Artikel 3 des Grundgesetzes – GG –, Übergangsgewinne und Übergangsverluste hinsichtlich ihrer Verteilung unterschiedlich zu behandeln.
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 12. November 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2005 den Beklagten zu verpflichten, den Verlust aus dem Übergang der Gewinnermittlungsarten in Höhe von 90.899,90 DM gleichmäßig auf die Jahre 2001 bis 2003 zu verteilen,
hilfsweise,
für den Fall des Unterliegens die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus: Zwar ergebe sich lt. Probeberechnungen bei einer Verteilung des Übergangverlustes auf die Jahre 2001 bis 2003 eine steuerliche Minderlast von insgesamt 6.606,64 EUR gegenüber den bisherigen Festsetzungen. Gleichwohl liege darin keine sachliche Unbilligkeit im Sinne eines ungewollten gesetzlichen Überhangs, weil der Gesetzgeber selbst in § 10d EStG eine abschließende Regelung zur Berücksichtigung von im Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen Verlusten in anderen Veranlagungszeiträumen getroffen habe und somit für eine darüber hinausgehende Steuerminderung kein Raum sei.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band der von dem Beklagten für die Kläger bzw. den Kläger geführten Einkommensteuerakten, ein Band Gewerbesteuerakten und ein Band Bilanzen zur Steuernummer … vorgelegen.
Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Versagung der Verteilung des Übergangsverlustes auf drei Jahre ist nicht rechtswidrig und führt nicht zu einer Rechtsverletzung im Sinne des § 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –. Die Kläger haben keinen entsprechenden Anspruch aus der hier allein in Betracht kommenden Billigkeit.
Die Verbindlichkeiten, die mit Beginn des ersten Bilanzjahres bestanden, konnten sich wegen des Übergangs zur Bilanzierung weder in der Überschussrechnung noch in der Bilanz im Gewinn auswirken. Deshalb mussten zur zutreffenden Ermittlung des Totalgewinns im ersten Betriebsvermögensvergleich für 2001 Korrekturposten bebildet werden, so dass die Abrechnung der Verbindlichkeiten maßgeblich zu einem negativen Saldo der Korrekturposten im Sinne eines Übergangsverlustes führte. Die Abrechnung ist ein Bestandteil der Gewinnberechnung des Übergangsjahres (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 11. April 1972 II 40/70, Entscheidungen der Finanzgerichte, EFG 1972, 543, 544). Gemäß § 38 AO minderte der Übergangsverlust im Übergangsjahr den nach Bilanzierungsvorschriften ermittelten laufenden Gewinn. Eine davon abweichende, jeweils anteilige Berücksichtigung zu jeweils einem Drittel über drei Jahre, davon zwei spätere Jahre, ist ausgeschlossen. Das ergibt sich zwar nicht schon aus der Überlegung, dass bei einer Klagestattgabe für 2001 in der Folge eine Steuer festzusetzen wäre (statt bisher 0,00 EUR). Denn gegen das gerichtliche Verböserungsverbot würde nicht verstoßen, weil eine Verteilung des Übergangsgewinns Gegenstand einer selbständigen (Ermessens-) Entscheidung ist, die mit der Steuerfestsetzung lediglich äußerlich verbunden werden kann. Dabei ist eine positive Entscheidung über die Verteilung als Grundlagenbescheid für die Steuerfestsetzung gemäß § 171 Abs. 10 AO anzusehen (Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 02. September 2000, V 166/98, Quelle: Juris-Datenbank, Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28. Februar 1980, IV R 19/78, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 1980, 528). Die von den Klägern erstrebte Verteilung (auch) auf die beiden nachfolgenden Jahre scheitert aber daran, dass es dafür keine Rechtsgrundlage gibt.
Ein Antrag auf Verteilung des Übergangsgewinns bei Änderung der Gewinnermittlungsart auf drei Jahre stellt einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 Satz 2 AO dar (Urteil des FG Nürnberg V 166/98, a.a.O. und Urteil des Bundesfinanzhofs vom 01. Februar 1990 R 39/89, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1990, 495, 496). Die Verteilung setzt im Rahmen einer vom Gericht nur eingeschränkt überprüfbaren Ermessensentscheidung (gemäß § 102 FGO) persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe voraus. Ferner ist die vom Übergangsjahr abweichende Berücksichtigung der Korrektur aus dem Übergang unterschiedlich danach gestaltet, ob es sich um einen Übergangsgewinn oder – wie im Streitfall – um einen Übergangsverlust handelt. Der Grund hierfür liegt darin, dass nach § 163 Satz 2 AO (nur) steuererhöhende Grundlagen zu einer späteren Zeit, steuermindernde Grundlagen aber lediglich zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden können. Entsprechend ist es im Rahmen des § 163 Satz 2 AO unzulässig, steuermindernde Besteuerungsgrundlagen später zu berücksichtigten (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 163 Rz. 17, Frotscher in Schwarz, AO, § 163 RZ. 60 a.E., Cöster in Pahlke/König, AO, § 163 Rz. 32), so dass die progressive Steuerbelastung nicht durch einen späteren Verlustausgleich gemindert werden kann (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 163 Rz. 17). Die Unzulässigkeit folgt aus dem Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigung (Loose in Tipke/Kruse, AO, § 163 AO, Rz. 17). Da der Übergangsverlust eine steuermindernde Besteuerungsgrundlage ist, ist es folglich ausgeschlossen, ihn auf spätere Zeitpunkte / Veranlagungszeiträume zu verlagern. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Einstufung als steuermindernde Tatsache nach den Verhältnissen im Übergangsjahr zu beurteilen. Denn die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer, die sich nach den Verhältnissen im jeweiligen Veranlagungszeitraum bemisst (§ 25 EStG). Der Gewinn oder Verlust aus dem Übergang ist für das Übergangsjahr zu ermitteln. Entsprechend sind auch Billigkeitsmaßnahmen veranlagungsbezogen. Indem der Beklagte seine ablehnende Entscheidung mit dem Fehlen einer gesetzlichen Grundlage aus § 163 Satz 2 AO begründet hat, hat er nicht nur keinen Ermessensfehler begangen, sondern die einzig rechtmäßige Entscheidung getroffen, weil bei einer sachgerechten Ermessensausübung nur rechtlich zulässige Rechtsfolgen ausgesprochen werden können. Die unterschiedliche Behandlung danach, ob bei den Korrekturposten aus dem Übergang ein positiver oder negativer Saldo entsteht, verstößt dabei nicht, wie die Kläger meinen, gegen den Gleichheitssatz aus Artikel 3 GG. Denn danach darf nur sachlich Gleiches nicht sachwidrig ungleich behandelt werden. Hier aber wird nur Ungleiches ungleich behandelt. Insofern überzeugt auch das Argument des Klägers nicht, er habe sich nicht auf die steuerliche Belastung infolge des Übergangs einstellen können. Denn im Jahr des Übergangs ist er – anders als in Falle eines Übergangsgewinns – sogar steuerlich entlastet worden. Soweit trotz der Berücksichtigung von Korrekturposten – über einen längeren Zeitraum betrachtet – noch Belastungsunterschiede gegenüber ein Fortsetzung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG verbleiben sollten, ist dies den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten geschuldet, ohne daraus – über die Grenzen des § 163 Satz 2 AO hinweg – eine sachliche Unbilligkeit herleiten zu können.
Entgegen der Auffassung der Kläger folgt ein anderes Ergebnis auch nicht aus Abschnitt 17 Abs. 1 Satz 4 EStR. Diese Verwaltungsvorschrift sieht lediglich für den Fall, dass bei einem Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich infolge von Hinzurechnungen außergewöhnlich hohe Gewinne entstehen, eine gleichmäßige Verteilung der Hinzurechnungsbeträge auf drei Jahre vor. Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben. Dem Kläger ist infolge von Hinzurechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart im Jahre 2001 nicht ein hoher Gewinn, sondern ein Verlust entstanden. Insofern tritt im Streitfall auch keine für die Kläger günstige Selbstbindung der Verwaltung durch die vorzitierte Richtlinie ein. Auch eine analoge Anwendung der Richtlinie auf den Übergangsverlust greift nicht. Der Senat schließt sich der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg (Urteil vom 11. April 1972 II 40/70, EFG 1972, 543, 544) an, das eine analoge Anwendung des Abschnitts 19 Abs. 2 EStR 1966, entsprechend Abschnitt 17 Abs. 1 Satz 4 EStR, auf einen beim Übergang der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu bildenden negativen Korrekturposten verneint. Denn die in der Richtlinie zugelassene Billigkeitsmaßnahme regelt eine solche im Sinne des § 163 Satz 2 AO – inhaltlich entsprechend den vom Finanzgericht Hamburg herangezogenen Vorschriften des § 131 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Reichsabgabenordnung –, nach der eine Verteilung des Verlustes auf spätere Zeitpunkte, wie oben ausgeführt, ausgeschlossen ist. Bei diesem Verständnis der Richtlinie tritt eine ansonsten auch vom Gericht zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung nur bei Gewinnen aus dem Übergang, nicht bei entsprechenden Verlusten ein. Darauf, dass an anderer Stelle im Einkommensteuergesetz ggf. unter Gewinnen auch Verluste verstanden werden können (etwa im Rahmen des § 15 EStG, eine erforderliche Gewinnerzielungsabsicht vorausgesetzt), kommt es für den Verteilungsanspruch des Klägers nicht an.
Ferner trägt das Ergebnis auch der vom Beklagten ergänzend erfolgte Hinweis, dass eine – hier allein als Billigkeitsgrund – in Betracht kommende sachliche Unbilligkeit ausscheidet, weil der Gesetzgeber bereits in § 10d EStG die Voraussetzungen dafür geschaffen hat, dass im Verlustentstehungsjahr nicht oder nicht vollständig ausgeglichene Verluste festgestellt und in spätere Jahre vorgetragen werden können. Abschlagsverluste aus dem Übergangsjahr können gemäß § 10d EStG abgezogen werden (Schmidt/Heinicke EStG § 4 Rz 663). Soweit danach im Ergebnis gleichwohl eine größere steuerliche Belastung verbleibt als bei einer Verteilung eines Übergangsverlustes auf drei Jahre – wie unstreitig im Streitfall – stellt dies angesichts der in § 10d EStG getroffenen Regelungen keine vom Gesetzgeber unvorhergesehene und ungewollte Folge dar, die im Billigkeitswege zu beseitigen wäre.
Die Revision lässt der Senat nicht zu, weil keiner der dafür erforderlichen Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO ersichtlich ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
