02.08.2013 · IWW-Abrufnummer 132281
Finanzgericht Münster: Urteil vom 13.06.2013 – 13 K 4827/08 F
1) Die Bildung von Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstands ist zulässig, wenn ein Versicherungsvertreter eine Abschlussprovision
nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält.
2) Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr entscheidend.
3) Hierbei sind die Zahl der Verträge je nach der verbleibenden Vertragsdauer zugrunde zu legen, die voraussichtlich anfallenden
Nachbetreuungszeiten getrennt nach Mitarbeitern und Geschäftsleitern zu ermitteln und hieraus die Gesamtzahl der anfallenden
Arbeitsminuten bzw. -stunden je Vertrag und Jahr zu errechnen; auf die Summe der Arbeitsstunden ist ein Kostenansatz je Stunde
anzuwenden und der so errechnete Betrag mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen und ggf. wegen möglicher frühzeitiger Kündigung
von Verträgen um einen weiteren Abschlag zu mindern.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 13. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht
… ehrenamtliche Richterin … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13.06.2013 für Recht
erkannt:
Tatbestand:
Streitig ist die Höhe einer Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen in den
Streitjahren 2004 und 2005.
Die Klägerin betreibt als selbständige Handelsvertreterin in der Rechtsform einer offenen Handelsgesellschaft (OHG) eine Geschäftsstelle
der … Versicherung AG in H. Mitunternehmer der Klägerin sind Herr L (geb. 05.02.1962) und Herr U (geb. 22.12.1958) mit einer
je hälftigen Beteiligung. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin besteht nach wie vor fort.
Die Geschäftsstelle wurde ursprünglich von dem Vater des Gesellschafters U, Herrn N U, als alleinigem Inhaber geführt. Durch
einen mit der – damaligen – Versicherungs AG am 04.01.1983 geschlossenen Vertrag erhielt Herr U als Einzelunternehmer eine
Bestellung als weiterer Geschäftsstellenleiter. Unter Nr. 3 Buchst. b) des Vertrags verpflichtete sich der Gesch äftsstellenleiter,
„neue Versicherungen zu vermitteln, den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten”. Gegenstand des Vertrags waren weiterhin
Provisionsbestimmungen der Lebensversicherungsanstalt, in denen ausschließlich eine einmalige Abschlussprovision vorgesehen
war. In Nr. 13 des Vertrags war als Beendigung spätestens der Ablauf des Jahres vorgesehen, in dem der Geschäftsstellenleiter
das 65. Lebensjahr vollendet; eine Vertragsverlängerung war möglich.
Am 19.08.1988 schloss auch Herr L als Einzelunternehmer einen bezüglich der o.g. Bestimmungen inhaltsgleichen Vertrag ab,
durch den er zum Geschäftsstellenleiter bestellt wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden Verträge nebst Provisionsbestimmungen
verwiesen.
Die Klägerin wurde durch Vertrag vom 23.12.1993 zwischen den beiden jetzigen Gesellschaftern und dem – noch vor den Streitjahren
ausgetretenen – Herrn N U gegründet. In der Präambel des Gesellschaftsvertrags war ausgeführt: „Die Herren U und L geben ihre
Selbständigkeit auf.” In § 4 war u.a. geregelt, dass jeder Partner „seine volle Arbeitskraft ausschließlich der Gesellschaft
zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen” hat. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom 23.12.1993 verwiesen.
In ihrer auf den 31.12.2004 aufgestellten Bilanz bildete die Klägerin eine Rückstellung in Höhe von 162.013,– EUR für die
Nachbetreuung von Lebensversicherungsversicherungsverträgen, die sie in der auf den 31.12.2005 aufgestellten Bilanz um weitere
5.171,– EUR auf 167.184, EUR erhöhte. Entsprechend der eingereichten Feststellungserklärungen erließ der Beklagte insoweit
erklärungsgemäße Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.09.2006 für
2004 und vom 24.08.2007 für 2005, mit denen er den Gewinn auf 147.743,48 EUR (2004) und 140.597,60 EUR (2005) feststellte
und die er mit einem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – versah.
Nach Durchführung einer abgekürzten Betriebsprüfung erkannte der Beklagte die Rückstellung für die Nachbetreuung der Versicherungsverträge
nicht an. Er erließ am 05.09.2007 gem. § 164 Abs. 2 AO Änderungsbescheide, stellte die Einkünfte der Klägerin auf 278.974,48
EUR (2004) und 144.786,60 EUR (2005) fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Diese Beträge ermittelte er durch Hinzurechnung
der Rückstellung in Höhe von 162.013,– EUR in 2004 und 5.171,– EUR in 2005 sowie unter weiterer Berücksichtigung einer erhöhten
Gewerbesteuer-Rückstellung von 30.782,– EUR in 2004 und 982,– EUR in 2005.
Der hiergegen mit Schreiben vom 01.10.2007 eingelegte Einspruch, in dem sich die Klägerin auf das Urteil des Bundesfinanzhofes
– BFH – vom 28. 7. 2004 XI R 63/03 (Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE 207, 205, Bundessteuerblatt – BStBl
– II 2006, 866) berief, blieb erfolglos. In seiner Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 führte der Beklagte aus, er dürfe
das vorgenannte Urteil aufgrund eines „Nichtanwendungserlasses” des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 28. 11. 2006
im Streitfall nicht anwenden.
Im Übrigen habe die Klägerin auch nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, dass die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung
tatsächlich vorlägen. Weder habe sie dargelegt, dass mit den erhaltenen Vertragsprovisionen bereits Aufwendungen für die Bestandspflege
abgegolten worden seien und kein Anspruch auf Folgeprovisionen bestehe, noch sei ein Erfüllungsrückstand erkennbar. Außerdem
seien aus den vorgelegten Bilanzen diverse Folgeprovisionen erkennbar auf den Erlöskonten 8022 („Folgeprovisionen KV”), 8032
(„Folgeprovisionen UV”), 8042 („Folgeprovisionen SachV”), 8052 („Folgeprovisionen HV”), 8062 („Folgeprovisionen RSV”) und
8072 („Folgeprovisionen Kfz-V.”). Auf dem Konto 8091 seien Erlöse für die „Kommissarische Betreuung” und auf den Konten 8521
und 8522 „Personalkosten-Zuschüsse” für den Innen- und Außendienst gebucht. Außerdem seien allgemein Schadensregulierungsvergütungen
gezahlt worden (Erlöskonto 8003). Es sei nicht erkennbar, in welchem Umfang daneben noch nicht vergütete Bestandspflegekosten
entstehen könnten.
Mit ihrer am 17.12.2008 erhobenen Klage hat die Klägerin zunächst – unter Anknüpfung an ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren
– begehrt, ihren Gewinn auf 116.961,48 EUR für 2004 und 139.615,60 EUR für 2005 festzustellen. Nach Neuberechnung der Rückstellung
im Klageverfahren hat sie diese nunmehr mit 109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 (Erhöhung von 2004 auf 2005:
1.123,20 EUR) beziffert und begehrt, ihren Gewinn auf 169.478,– EUR (278.974,48 EUR ./. 109.496,40 EUR) für 2004 und 143.662,–
EUR (144.786,60 ./. 1.123,20 EUR) für 2005 festzustellen, wobei sie bei der Berechnung dieser Zahlen die Auswirkung einer
zu vermindernden Gewerbesteuer-Rückstellung nicht berücksichtigt hat.
Zur Begründung trägt sie vor, bei den Lebensversicherungsverträgen bestehe ein Erfüllungsrückstand, so dass sie zur Bildung
einer Rückstellung berechtigt sei.
Denn für die von ihr vermittelten Lebensversicherungsverträge erhalte sie aufgrund der mit der Versicherung AG geschlossenen
Verträge jeweils nur Abschlussprovisionen, nicht aber weitere Vergütungen, Verwaltungs- oder Folgeprovisionen für laufende
Verwaltungs- und Beratungsleistungen, auch nicht etwa für dynamische Lebensversicherungsverträge. Sie sei jedoch aufgrund
der Geschäftsstellenleiterverträge zur Pflege des Bestands der Verträge verpflichtet und müsse die Versicherungsnehmer in
allen weiteren bürokratischen Angelegenheiten unterstützen. Es existierten zwar andere Lebensversicherungsverträge, bei denen
sie noch laufende Provisionszahlungen erhalte, nämlich „alte Riesterverträge” der ersten Generation und Fonds-Lebensversicherungen.
Diese seien bei der Berechnung der Rückstellung nicht berücksichtigt worden. Die Aufgabe der Nachbetreuung treffe auch die
Klägerin und nicht nur ihre Gesellschafter allein, da sich die Gesellschafter gerade zur Erfüllung der Pflichten aus den Geschäftsstellenleiterverträgen
zu einer OHG zusammengeschlossen hätten.
Der Beklagte könne nicht einwenden, die Vertragsbestände seien teilweise von einem früheren Geschäftsstelleninhaber, Herrn
N U, übernommen worden, woraus sich dann kein Erfüllungsrückstand ergebe. Denn der frühere Geschäftsstelleninhaber, Herr N
U, habe keine Lebensversicherungen vermittelt.
Weiterhin sei die Annahme des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung, wonach die Entstehung weiterer Bestandspflegeaufwendungen
nicht erkennbar sei angesichts verschiedener gebuchter Erlöse, unzutreffend. Die Folgeprovisionen auf den Erlöskonten, welche
der Beklagte namentlich benannt habe, bezögen sich nicht auf Lebensversicherungen, sondern auf Kranken- („KV”), Unfall- („UV”),
Sach- („SachV”), Haftpflicht- („HV”), Rechtsschutz- („RSV”) und Kraftfahrtversicherungen („KfZ-V”). Die Erlöse auf dem Konto
8091 ergäben sich daraus, dass die Kl ägerin ab November 2003 vorübergehend die kommissarische Leitung einer anderen – Geschäftsstelle
(„B”) in H übernommen und hierfür monatliche Vergütungen erhalten habe. Diese Geschäftsstelle sei von ihrer Stelle organisatorisch
vollständig unabhängig, und für deren Vertragsbestände mache sie auch keine Rückstellung geltend. Die Personalkosten-Zuschüsse
(Erlöskonten 8521 und 8522) würden von der Versicherungs AG für die Einarbeitung neuer Mitarbeiter im Rahmen der Qualitätssicherung
gezahlt und seien ebenfalls unabhängig von der Bestandspflege von Lebensversicherungen. Die „Schadensregulierungsvergütungen”
(Erlöskonto 8003) würden nur für die Regulierung bestimmter Sachschäden gezahlt, nicht für die Betreuung von Lebensversicherungen.
Sie – die Klägerin – habe auch die Höhe der Rückstellung zutreffend ermittelt (109.496,40 EUR für 2004 und 110.619,60 EUR
für 2005).
Zur Ermittlung der Höhe der zukünftigen Aufwendungen für die Nachbetreuung habe sie eine EDV-generierte Liste vorgelegt, aus
der sich 1.251 zu betreuende Verträge zum 31.12.2004 und 1.324 Verträge zum 31.12.2005 ergäben jeweils unter Angabe des Jahres
des Vertragsendes (Anlage K9). Die Übersicht beziehe sich auf die Geschäftsstelle „1853”, mithin auf diejenige der Klägerin.
Diese EDV-generierte Übersicht sei von dem Server der AG abgerufen, auf den jeder Geschäftsstellenleiter Zugriff habe, und
enthalte lediglich Lebensversicherungsverträge ohne Folgeprovision. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage K9 verwiesen.
Um den Betreuungsaufwand beziffern zu können, habe sie im Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 den tatsächlich geleisteten Nachbetreuungsaufwand
dokumentiert. Bei der Dokumentation seien der Name des Versicherungsnehmers, die Vertragsnummer, die Zeitdauer der Nachbetreuung,
der Name des Mitarbeiters, die Zuordnung des Mitarbeiters zum Bereich Innen- oder Außendienst sowie die Nummer der Tätigkeit
im Nachbetreuungskatalog festgehalten worden (Anlage K10). Bei den vorgelegten EDVAusdrucken handle es sich um Uraufzeichnungen.
Die Dokumentationen seien elektronisch auch schon in den Jahren 2004 und 2005 und für sämtliche Versicherungsarten erstellt
worden; allerdings sei nur im Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 ein spezielles Selektionskriterium erfasst worden („Beratung
lfd. LV”), durch das Leistungen in Bezug auf Lebensversicherungen herausgefiltert werden konnten. Für den Streitfall konnten
daher nur für diesen Zeitraum Dokumentationen ausgedruckt und vorgelegt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage
K10 verwiesen.
Die Dokumentation habe eine zeitliche Aufteilung der Tätigkeiten von 6,5 % Geschäftsleiter, 81,84 % angestellte Mitarbeiter
und 11,65 % Auszubildende ergeben. Da die Dokumentation einen Nachbetreuungsaufwand von 28.285 Minuten in 6 Monaten, also
56.570 Minuten in 12 Monaten bezogen auf die angestellten Mitarbeiter (ohne Geschäftsführer) gezeigt habe, ergebe sich – unter
Berücksichtigung eines Vertragsbestands von 1.251 – ein Zeitaufwand je Bestandsvertrag von 45 Minuten. Dieser Aufwand im Jahr
2006 sei auch strukturell mit den Streitjahren vergleichbar. Die dokumentierten Zeiten seien nicht zu hoch, da etwa bei einem
Telefonat, einem Gespräch oder einem Schreiben auch der erforderliche Aufwand der Vor- und Nachbearbeitung im Innen- und Außendienst
erfasst worden sei. Es falle auch nicht etwa zum Jahresende signifikant mehr Arbeit an.
Bei der Berechnung der Rückstellung sei von einem durchschnittlichen Kostenaufwand von 15,60 EUR pro Stunde für einen Mitarbeiter
auszugehen. Hierbei handle es sich um einen Durchschnittswert, da die Klägerin im Streitzeitraum vier Versicherungsangestellte
und drei Auszubildende beschäftigt habe. Der Vergütungsaufwand für die Mitarbeiter ergebe sich aus vorgelegten Gehaltsabrechnungen,
auf die verwiesen wird, und setze sich im Einzelnen wie folgt zusammen:
| Lohn | Anteil | Summe | |
| H | 16,43 | ||
| K | 17,63 | ||
| H | 16,30 | ||
| S | 17,27 | ||
| Durchschnitt | 16,91 | 87,50% | 14,79 |
| K | 5,32 | ||
| K | 6,47 | ||
| H | 7,30 | ||
| Durchschnitt | 6,36 | 12,50% | 0,80 |
| 15,59 |
enthalten seien, da es sich insoweit um garantierte Provisionen handle. Daraus ergebe sich der Aufwand von 109.496,40 EUR
für 2004 und 110.619,60 EUR für 2005 (nur Personalaufwand, ohne Sachaufwand), und zwar anhand der folgenden Berechnungen:
2004:
| VertragsdauerJahre | Anzahl gesamt | Anzahl abz.6,5% für GL | durchschn.Vertragsdauer | Minuten proMitarbeiter | Minutengesamt | Stundengesamt | AbzinsungsFaktor 0,765 | Ergebnis(Stunden) |
| 1 bis 5 | 184 | 172 | 3 | 45 | 23.220 | 387 | 296 | |
| 6 bis 11 | 120 | 112 | 8 | 45 | 40.320 | 672 | 0,652 | 439 |
| 12 bis 40 | 947 | 885 | 18 | 45 | 716.850 | 11.948 | 0,526 | 6.284 |
| Summe | 1251 | 7.019 | ||||||
| Stunden | 7.019 | |||||||
| Stundensatz | 15,60 | |||||||
| Rückstellung 109.496,40 | ||||||||
| VertragsdauerJahre | Anzahlgesamt | Anzahl abz.6,5% für GL | durchschn.Vertragsdauer | Minuten proMitarbeiter | Minutengesamt | Stundengesamt | AbzinsungsFaktor | Ergebnis(Stunden) |
| 1 bis 5 | 192 | 180 | 3 | 45 | 24.300 | 405 | 0,765 | 310 |
| 6 bis 11 | 248 | 232 | 8 | 45 | 83.520 | 1.392 | 0,652 | 908 |
| 12 bis 40 | 884 | 827 | 18 | 45 | 669.870 | 11.165 | 0,526 | 5.873 |
| Summe | 1324 | 7.091 | ||||||
| Stunden | 7.091 | |||||||
| Stundensatz | 15,60 | |||||||
| Rückstellung 110.619,60 | ||||||||
Zinssatz von 5,5 % und einer Laufzeit von 5, 8 und 12 Jahren die in der Berechnung genannten Faktoren ermittelt wurden. Wegen
der weiteren Einzelheiten wird auf die von der Klägerin vorgelegten Nachweise und Berechnungen verwiesen.
Schließlich sei bei der Berechnung der Rückstellung als Endzeitpunkt der jeweiligen Nachbetreuung das 67. Lebensjahr des jeweiligen
Gesellschafters berücksichtigt.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 vom 05.09.2007
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008 zu ändern und Rückstellungen in Höhe von 109.496,40 EUR für 2004 und
110.619,60 EUR für 2005 zu berücksichtigen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er führt aus, die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Erfüllungsrückstand, die der BFH nunmehr in mehreren
Urteilen vom 19. 7. 2011 konkretisiert habe (X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; X
R 8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, juris), seien im Streitfall nicht erfüllt.
Es existiere bereits keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ohne weitere Vergütung. Insbesondere
aus Nr. 3 der Geschäftsstellenleiterverträge der beiden Gesellschafter der Klägerin ergebe sich keine hinreichend konkretisierte
und damit rechtlich bindende Verpflichtung.
Selbst wenn eine solche Verpflichtung bestünde, treffe nicht die Klägerin die Nachbetreuungspflicht. Denn nach den beiden
Geschäftsstellenleiterverträgen der persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin vom 04.01.1983 und 19.08.1988 würden
ausschließlich die Gesellschafter persönlich berechtigt und verpflichtet. Dementsprechend treffe eine Nachbetreuungspflicht
nur die Gesellschafter persönlich; sie hätten diese Pflichten auch nicht in die Klägerin eingebracht im Rahmen ihres Gesellschaftsvertrags.
Die Klägerin habe auch die Höhe der Rückstellung unzutreffend berechnet.
Zwar werde die Richtigkeit der von der Klägerin vorgelegten EDV-generierten Liste, aus der sich ein Bestand von 1.251 Verträge
zum 31.12.2004 und 1.324 Verträge zum 31.12.2005 ohne ausstehende Folgeprovisionen ergebe, nicht mehr bestritten.
Jedoch sei unklar, ob die Klägerin auch Lebensversicherungsverträge betreue, welche nicht sie, sondern ein Vorgänger (Herr
N U) in der Versicherungsagentur vermittelt habe. In diesem Fall stünden spätere Betreuungsleistungen nicht mit einer Gegenleistung
bzw. Provision in Zusammenhang, sondern mit der Überlassung der Versicherungsagentur, also einer Geschäftschance. Dann liege
aber kein Erfüllungsrückstand vor. Dieselben Überlegungen würden auch für die kommissarische Leitung der „Geschäftsstelle
B” ab November 2003 gelten.
Jedenfalls könne die Höhe des zukünftig entstehenden Betreuungsaufwands nicht durch Vorlage von stichprobenartigen Aufzeichnungen
für den Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 nachgewiesen werden. Maßgeblich sei der aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtages voraussichtlich
anfallende künftige Betreuungsaufwand. Grundlage könnten nur Aufzeichnungen sein, die so konkret und spezifiziert seien, dass
sie hinreichend sichere Anhaltspunkte böten. Zu beachten sei, dass sich der konkret anfallende notwendige Betreuungsaufwand
je Vertrag von Jahr zu Jahr deutlich ändern könne, z.B. wegen Änderungen in der Personal- oder Sachkostenstruktur ebenso wie
durch eine Änderung der innerbetrieblichen Organisationsabläufen (z.B. fortschreitende Automationsunterstützung oder vermehrte
Betreuung durch die Gesellschafter pers önlich). Auch Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen im Versicherungswesen oder
der sich jährlich ändernden persönlichen Verhältnisse der Versicherungsnehmer seien zu berücksichtigen. Insofern seien die
für ein späteres Wirtschaftsjahr gefertigten Aufzeichnungen nur bedingt verwertbar für die Streitjahre. Die Aufzeichnungen
der Klägerin seien auch deshalb nicht verwertbar, weil sie nicht im zeitlichen Zusammenhang mit den Streitjahren erstellt
worden seien und unklar sei, ob sie nachträglich geändert werden könnten bzw. geändert worden sein. Sie seien auch deshalb
ungeeignet, weil sie nicht ein volles Kalenderjahr umfassen und die Aufwendungen unterjährig schwanken könnten; insbesondere
zum Jahresende entstehe ein Mehraufwand, der in den Aufzeichnungen der Klägerin nicht abgebildet sei. Weiterhin seien die
Aufzeichnungen deshalb nicht hinreichend glaubhaft, weil in den Bildschirmausdrucken (Anlage K10) nur die Beratungstätigkeit
hinsichtlich der Lebensversicherungsverträge genannt sei, nicht hingegen andere Tätigkeiten wie z.B. die Nachbetreuung anderer
Verträge, der Abschluss neuer Verträge – insbesondere nach Auszahlung einer Lebensversicherung –, die allgemeine Kundenpflege
oder auch steuerliche Beratungsleistungen. Teilweise seien die Angaben in den Bildschirmausdrucken nicht glaubhaft, weil für
die beschriebene Tätigkeit ein zu großer Zeitaufwand verzeichnet sei. Es stelle sich weiter die Frage, ob die Aufzeichnungen
auch Aufwendungen betreffend die „Geschäftsstelle B” enthielten.
Nach seiner Auffassung seien die Aufzeichnungen der Klägerin weiterhin zu verproben durch Gegenüberstellung von Verträgen
ohne Bestandspflegeprovisionen mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Hierzu hätte jedoch auch der Nachbetreuungsaufwand
für Sachversicherungen mit Folgeprovisionen dokumentiert werden müssen.
Die Berechnung der Klägerin sei weiterhin deshalb unzutreffend, weil sie die Abzinsungsfaktoren unzutreffend angesetzt habe.
Die Abzinsung könne nicht pauschaliert berechnet werden. Hier habe die Klägerin etwa bei Verträgen mit einer Laufzeit von
12-40 Jahren den Abzinsungsfaktor für eine Restlaufzeit von zwölf Jahren zugrundegelegt. Weiterhin sei zu berücksichtigen,
dass sich ein Erfüllungsrückstand auch nur bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres eines jeden Gesellschafters der Klägerin
ergeben könne, da der Geschäftsstellenleitervertrag mit dem 65. Lebensjahr des Gesellschafters ende und lediglich die Möglichkeit
einer Verlängerung bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres vorsehe.
Bei dem stündlichen Kostenansatz für die Mitarbeiter sei noch zu ermitteln, ob Mitarbeiter auf Provisionsbasis gearbeitet
hätten und im Rahmen ihrer Arbeitsverträge zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen ggf. nicht verpflichtet seien. Aus
den vorgelegten Lohnabrechnungen ergebe sich nämlich, dass die Löhne der in Vollzeit angestellten Mitarbeiter auch Provisionsanteile
enthielten.
Schließlich sei entsprechend den zitierten BFH-Urteilen der Erfahrungssatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge
vorzeitig gekündigt wird.
Der Senat hat am 13.06.2013 eine mündliche Verhandlung durchgeführt und Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugin. Wegen
der Einzelheiten wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist teilweise begründet.
I.
Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind teilweise rechtswidrig
und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die Bildung einer
Rückstellung für zukünftige Aufwendungen aus der Nachbetreuung von Versicherungsverträgen versagt.
1) Gemäß § 5 Abs. 1 EStG sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten
aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden; geboten ist ein Bilanzausweis u.a. aber
bei Vorleistungen und Erfüllungsrückständen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. 6. 1997 GrS 2/93, BFHE 183,
199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht der gefestigten BFH-Rechtsprechung, dass Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes
zu bilden sind, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern
auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält (BFH-Urteile vom 28. 7. 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl
II 2006, 866; vom 9. 12. 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).
a) Rückstellungen f ür ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit
gegenüber einem anderen voraus; es genügt, dass Grund und Höhe wahrscheinlich sind (BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 X R 26/10,
BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856). Bei der Bildung einer Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand von Lebensversicherungen
setzt dies zunächst dem Grunde nach voraus, dass der Kläger zur Betreuung von Lebensversicherungen im Einzelnen rechtlich
verpflichtet ist; Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung hingegen irrelevant
(BFH-Urteil vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856).
b) Bei der Bemessung der Höhe der Rückstellung sind nach der Rechtsprechung des BFH folgende Grundsätze zu beachten (vgl.
zum Folgenden: BFH-Urteile vom 19. 7. 2011 X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856; X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032; X R
8/10, BFH/NV 2011, 2035; X R 9/10, juris):
Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit
den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten. Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch
künftige Betreuungsleistungen aufgrund rechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht
werden kann. Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit
dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht
rückstellbar. Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers. Der sich ergebende
Betrag ist abzuzinsen entsprechend der Restlaufzeit der Verträge.
Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung;
zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig:
die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss den Beklagten und das Gericht in die Lage
versetzen, anhand der rechtlichen Anforderungen zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung
berechtigt;
die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt;
die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist;
die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit;
die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungssatz zu berücksichtigen,
dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird.
Über die vorgenannten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert
sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist
in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der eine dem Grund und/oder der Höhe nach noch ungewisse
(also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung
jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten
ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von
Aufwand, der auf u.U. sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen
werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen.
Die laufenden Aufzeichnungen sind „vertragsbezogen” zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten
(z.B. Fälle von Namens- und Adressenänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen)
in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrags (typischerweise) anfallen werden.
Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. anhand
eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende
Rückstellungswahrscheinlichkeit zu begründen. Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt
werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision.
Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den
Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden.
2) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze aus den zitierten BFH-Urteilen vom 19. 7. 2011, denen sich der Senat anschließt,
ist im Streitfall eine Rückstellung in Höhe von 52.283,05 EUR zum 31.12.2004 anzuerkennen, die zum 31.12.2005 um 2.789,39
EUR auf 55.072,44 EUR zu erhöhen ist.
a) Die Klägerin war dem Grunde nach berechtigt, eine Rückstellung zu bilden.
aa) Es bestand eine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung bestehender Lebensversicherungsverträge ohne weitere Vergütung
und somit ein Erfüllungsrückstand im Sinne der zitierten Rechtsprechung des BFH. Denn aus Nr. 3 Buchst. b) der am 19.08.1988
und am 04.01.1983 geschlossenen Geschäftsstellenleiterverträge ergab sich die Verpflichtung, „neue Versicherungen zu vermitteln,
den Versicherungsbestand zu pflegen und zu erhalten”. Mit dieser Verpflichtung zur „Pflege und Erhaltung” war nicht nur eine
allgemeine „Kundenpflege” gemeint, die nach ihrer Zielsetzung ggf. auf die Vermittlung neuer Versicherungsverträge beschränkt
gewesen sein könnte, sondern die „Pflege und Erhaltung” bezog sich ausdrücklich auf den Versicherungsbestand. Hieraus ergibt
sich, dass in Bezug auf den Versicherungsbestand eine rechtliche Verpflichtung für weitere Leistungen geregelt war, und zwar
ohne weitere Vergütung bzw. Provision. Denn in den Provisionstabellen der Versicherung AG waren nur einmalige Abschlussprovisionen
vorgesehen, nicht hingegen Folgeprovisionen.
Wegen dieser Vertragsgestaltung ist der Senat der Überzeugung, dass für die Erbringung der angefallenen Leistungen (z.B. Änderung
persönlicher Daten, Erstellen von Bescheinigungen, Änderung der Zahlungsmodalitäten, Abtretungen, Änderungen der Bezugsberechtigung,
Abwicklung bei Vertragsende) eine rechtliche Verpflichtung bestand mit der Besonderheit, dass diese Leistungen von der Lebensversicherungs
AG zwar eingefordert werden konnten, jedoch nicht gegenüber ihr, sondern gegenüber den Versicherungsnehmern zu erbringen waren.
bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten traf diese Nachbetreuungspflicht auch die Klägerin und nicht lediglich ihre Gesellschafter
persönlich.
Zwar sind die Geschäftsstellenleiterverträge nicht mit der Klägerin, sondern mit ihren Gesellschaftern abgeschlossen worden.
Jedoch haben die Gesellschafter ihre Verpflichtungen zur Nachbetreuung der Lebensversicherungsverträge durch den Gesellschaftsvertrag
vom 23.12.1993 – zumindest konkludent – in die Klägerin eingebracht, so dass es sich um eigene Pflichten der Klägerin handelt.
Dabei kann dahinstehen, ob dies zu einer Schuldbefreiung der Gesellschafter geführt hat oder ob eine bloße Erfüllungsübernahme
vorliegt, denn in beiden Fällen ergibt sich eine Verbindlichkeit der Klägerin.
Der Senat schließt diese Schuld- oder Erfüllungsübernahme aus den Gesamtumständen der Vertragsgestaltung und -durchführung.
Für eine Übernahme spricht die vertragliche Bestimmung in der Präambel des Gesellschaftsvertrags, wonach die Herren U und
L ihre „Selbst ändigkeit” aufgaben. Weiterhin verpflichteten sie sich in § 4 des Gesellschaftsvertrags, ihre volle Arbeitskraft
ausschließlich der Gesellschaft zur gemeinsamen Berufsausübung zu widmen. Die vorstehenden Vereinbarungen sind nur dann sinnvoll,
wenn die Nachbetreuungspflichten durch die Klägerin erfüllt werden sollten, denn die Gesellschafter waren zu einer selbstständigen
Tätigkeit aufgrund des Gesellschaftsvertrags nicht mehr befugt. Schließlich spricht auch die tatsächliche Handhabung dafür,
dass die Nachbetreuungspflichten von der Klägerin übernommen worden sind, denn die Nachbetreuung ist durch die Klägerin bzw.
durch ihre Angestellten erfolgt.
b) Die Höhe der Rückstellung wird vom Senat in der im Folgenden beschriebenen Weise ermittelt und berechnet.
Entsprechend der zitierten Rechtsprechung des BFH sind die Zahl der Verträge je nach der verbleibenden Vertragsdauer zugrunde
zu legen (dazu unten aa). Weiterhin sind die voraussichtlich anfallenden Nachbetreuungszeiten getrennt nach Mitarbeitern und
Geschäftsleitern zu ermitteln und hieraus eine Gesamtzahl der anfallenden Arbeitsminuten bzw. -stunden je Vertrag und Jahr
zu errechnen (dazu unten bb). Auf die Summe der Arbeitsstunden ist ein Kostensatz je Stunde anzuwenden und so – nach Abzinsung
und weiteren Abschlägen – die Höhe der Rückstellung zu errechnen (dazu unten cc). Insbesondere im letztgenannten Punkt sieht
der Senat Änderungsbedarf gegenüber der Berechnung der Klägerin.
aa) Der Senat hält es für ausreichend, dass die Klägerin eine EDV-generierte Liste vorgelegt hat mit der Zahl der Verträge,
die jeweils in zukünftigen Jahren auslaufen. Es besteht – was der Beklagte unstreitig gestellt hat – kein Anlass, an der Richtigkeit
der Liste zu zweifeln. Denn diese Liste ist von dem Server der AG abgerufen, auf den jeder Geschäftsstellenleiter Zugriff
hat. Sie weist entsprechend ihrem Kopfbogen nur „LV-Verträge nach Ablaufjahr” ohne „laufende Provisionszahlungen” aus. Wegen
der Richtigkeit der Liste ist nach Auffassung des Senats nicht erforderlich, weitere Nachweise zum Versicherungsbestand zu
verlangen oder jeden einzelnen Versicherungsvertrag einzusehen.
Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte dafür, dass in dem von der Klägerin aufgeführten Bestand Lebensversicherungen enthalten
sein könnten, für welche nicht sie, sondern ein Vorgänger in der Geschäftsstelle (Herr N U) oder ein anderer Geschäftsstellenleiter
(„Geschäftsstelle B”) Provisionen erhalten hätte. Denn die Klägerin hat sowohl schriftsätzlich als auch in der mündlichen
Verhandlung nachvollziehbar und ausführlich erläutert, dass sie aus der früher von Herrn N U allein geführten Geschäftsstelle
keine Lebensversicherungsverträge übernommen hat, weil der Vorgänger N U nur Sachversicherungen vermittelt hat. Der Senat
hat keine Anhaltspunkte, die Richtigkeit dieser Darstellung in Frage zu stellen. Außerdem ist für den Senat nicht erkennbar,
weshalb es erheblich sein soll, ob die Klägerin bzw. ihre derzeitigen Gesellschafter die Versicherungsverträge vermittelt
haben oder der frühere Geschäftsstelleninhaber N U. Denn auch im letzten Fall würde ein weiterer rückstellungsfähiger Betreuungsaufwand
entstehen.
Anders als der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, hat der Senat keine Zweifel daran, dass die Klägerin
für die aufgelisteten Lebensversicherungsverträge keine Folgeprovisionen erhalten hat. Denn sämtliche von dem Beklagten in
der Einspruchsentscheidung genannten und in den Erlöskonten der Klägerin aufgeführten Folgeprovisionen beziehen sich nicht
auf Lebensversicherungen, sondern auf andere Versicherungsarten.
bb) Die Klägerin hat verwertbare Aufzeichnungen aus dem Zeitraum 01.07. bis 31.12.2006 für die Berechnung des Betreuungsaufwands
vorgelegt.
Denn die Aufzeichnungen der Klägerin aus dem genannten Zeitraum enthalten sämtliche Anforderungen, welche nach der zitierten
Rechtsprechung erforderlich sind, insbesondere eine genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten, den genauen Zeitaufwand,
die Häufigkeit der jeweiligen Tätigkeiten, die tätigen Mitarbeiter sowie den jeweiligen Vertrag und die Art des Vertrags.
Die Aufzeichnungen enthalten – wie nach der zitierten Rechtsprechung erforderlich – auch hinreichende Angaben, wie oft die
jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrags zu erbringen ist. Denn da die Aufzeichnungen für einen
repräsentativen Zeitraum von sechs Monaten vorgelegt worden sind und alle in diesem Zeitraum anfallenden Tätigkeiten umfasst
haben, haben Sie repräsentativ die Häufigkeit aller anfallenden Tätigkeiten abgebildet, so dass die durchschnittliche Häufigkeit
der Tätigkeiten über die weitere Laufzeit dargestellt ist. Die Einträge weisen auch keine Tätigkeiten auf, die außergewöhnlich
oder einmalig wären oder sich bei anderen Verträgen nicht wiederholen würden. Es handelt sich vielmehr um laufende Betreuungsleistungen
wie z.B. Adressenänderung, Bezugsrechtsänderung, Berechnung des Rückkaufswerts, Beantwortung steuerrelevanter Anfragen oder
Abtretungen, die auch in Zukunft in einem vergleichbaren Umfang anfallen können.
Die Aufzeichnungen erscheinen dem Senat auch deshalb verwertbar, weil die Zeugin Hebestreit glaubhaft ausgesagt hat, dass
sie als Angestellte ebenso wie andere Angestellte der Klägerin ihre Tätigkeiten über den ganzen Arbeitstag hinweg elektronisch
vermerken und dokumentieren musste und dass diese Aufzeichnungen auch nicht nachträglich verändert worden sind bzw. werden
durften. Hiernach war eine zeitnahe Erfassung der Dokumentation sichergestellt. Die Dokumentation ist demnach auch nicht nachträglich
verändert worden. Zudem hat die Klägerin nachvollziehbar erläutert, dass sie nur deshalb die Dokumentation nicht für den gesamten
Streitzeitraum 2004 und 2005 vorlegen konnte, sondern erst für das zweite Halbjahr 2006, weil nur in diesem Zeitraum zusätzlich
ein Filter bzw. Selektionskriterium „Beratung lfd. LV” erfasst worden ist, durch den die einzelnen Eintragungen zu laufenden
Lebensversicherungsverträgen von den Eintragungen zu anderen Verträgen abgegrenzt werden konnten.
Dem Senat erscheinen die einzelnen Zeitaufzeichnungen auch nicht als unangemessen hoch. Denn die Klägerin hat dargelegt, dass
die Aufzeichnungen auch die gesamte Vor- und Nachbearbeitung sowie den Außendienst umfasste. Außerdem hat die Zeugin Hebestreit
glaubhaft ausgesagt, dass sie die Angabe von 45 Minuten pro Jahr pro Vertrag für realistisch und jedenfalls nicht zu hoch
ansehe. Sie hat auch erläutert, sie differenziere n„normalerweise” nach den Beratungsgegenständen. Deshalb erscheint es dem
Senat glaubhaft, dass in der Dokumentation im Wesentlichen nur Arbeiten in Bezug auf bestehende Lebensversicherungsverträge
erfasst sind. Die Zeugin hat auch bestätigt, dass sich bei Lebensversicherungen der Betreuungsaufwand zum Ende des Kalenderjahres
nicht steigert, so dass keine Bedenken bestehen, die Aufzeichnungen aus der zweiten Jahreshälfte 2006 zu verwerten.
Der Senat hält die Zeugen für uneingeschränkt glaubwürdig. Sie hat sehr überlegt und differenzierend geantwortet; der Senat
hat keinen Anlass, der Zeugin nicht zu glauben.
Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die vorgelegten Aufzeichnungen auch nicht deshalb ungeeignet, weil sie erst nach
Ablauf der Streitjahre erstellt worden sind. Der BFH hat in den zitierten Urteilen vom 19. 7. 2011 ausdrücklich entschieden,
dass auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden könne, sofern diese geeignet seien, die voraussichtlich anfallenden
Kosten zu belegen. Dies ist nach Auffassung des Senats wie beschrieben anzunehmen. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass
sich der Betreuungsaufwand im zweiten Halbjahr 2006 erheblich geändert hätte gegenüber den Streitjahren 2004 und 2005, so
dass der im zweiten Halbjahr 2006 festgehaltene Betreuungsaufwand eine geeignete Grundlage liefert, um den – aus Sicht des
jeweiligen Bilanzstichtags – zukünftigen Betreuungsaufwand zu berechnen.
Der Beklagte kann auch nicht einwenden, im Streitfall könnten die Aufzeichnungen nicht verprobt werden durch eine Gegenüberstellung
von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Denn der BFH hat lediglich ausgeführt,
dass eine solche Verprobung vorgenommen werden kann; sie muss jedoch nicht vorgenommen werden. Der Senat sieht angesichts
der von der Klägerin vorgelegten umfangreichen Unterlagen und der Zeugenvernehmung auch keine Notwendigkeit für eine Verprobung.
cc) Der Senat ändert allerdings die Berechnung der Klägerin in folgenden Punkten:
(1) Die vorhandenen Verträge müssen entsprechend ihrer Laufzeit für jedes einzelne Jahr angesetzt werden, nicht bloß durch
Bildung einer Durchschnittslaufzeit. Dies ist nicht nur erforderlich, um die Zahl der zu berücksichtigenden Jahre zutreffend
zu erfassen, sondern auch, um den Abzinsungsfaktor zutreffend zugrunde zu legen.
(2) Die Zahl der zu berücksichtigenden Jahre ist begrenzt durch das Ende des Jahres, in dem beide Gesellschafter der Klägerin
mindestens das 65. Lebensjahr vollendet haben. Denn die Betreuungspflicht der Klägerin, soweit sie durch die beiden Gesellschafter
ausgelöst ist, endet spätestens zu diesem Zeitpunkt. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist hierbei das 65. Lebensjahr maßgeblich,
da dies in Nr. 13 der Geschäftsstellenleiterverträge vom 19.08.1988 und 04.01.1983 ausdrücklich genannt ist. Eine – ggf. mögliche
– Verlängerung bis zum 67. Lebensjahres kann bei der Bildung der Rückstellung erst berücksichtigt werden, wenn die Verlängerung
rechtsverbindlich vereinbart ist.
Dementsprechend endet die Nachbetreuungspflicht der Klägerin – unabhängig von der Laufzeit des jeweiligen Vertrags – spätestens
mit Ablauf des Jahres 2027, da in diesem Jahr auch der jüngere Gesellschafter der Klägerin (Herr L) das 65. Lebensjahr vollendet.
(3) Als Abzinsungsfaktor werden die Werte aus der Anlage 26 zum Bewertungsgesetz zugrunde gelegt. Es ist ein Zinssatz von
5,5 % gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG zu berücksichtigen.
(4) Die von der Klägerin ermittelten 56.570 Minuten Nachbetreuungsaufwand pro Jahr müssen auf 1.324 Verträge, nicht nur auf
1.251 Verträge verteilt werden. Denn die Aufzeichnungen stammen aus dem Jahr 2006, so dass der Vertragsbestand des näher liegenden
Jahres – hier 2005 – zugrunde zu legen ist. Daraus ergibt sich, dass pro Vertrag nur 42,7 Minuten der Nachbetreuung anfallen.
(5) Bei der Höhe des Stundensatzes der Mitarbeiter stimmt der Senat der Auffassung des Beklagten zu, dass die in den Löhnen
der Mitarbeiter K und S enthaltenen Provisionen nicht berücksichtigt werden dürfen. Auch wenn es sich, worauf die Klägerin
hinweist, um „garantierte” Provisionen handeln sollte, werden diese Provisionen nicht für die Betreuung bereits bestehender
Verträge ohne Folgeprovision gezahlt, sondern es handelt sich um eine Beteiligung an den laufenden Provisionen. Da das Verhältnis
der Provision zu dem Grundgehalt der beiden Mitarbeiter genau die Hälfte beträgt, hält es der Senat für angemessen, die entsprechenden
Löhne bei der Berechnung zu halbieren, so dass insgesamt ein Stundensatz von 11,77 EUR entsteht:
| Lohn | Anteil | Summe | |
| H | 16,43 | ||
| K | 8,82 | ||
| H | 16,30 | ||
| S | 8,64 | ||
| Durchschnitt | 12,55 | 87,50% | 10,98 |
| K | 5,32 | ||
| K | 6,47 | ||
| H | 7,30 | ||
| Durchschnitt | 6,36 | 12,50% | 0,80 |
| 11,77 |
ggf. auch der Abschluss von neuen Verträgen ergibt und der Arbeitsaufwand dementsprechend nicht exakt abgegrenzt werden kann.
(6) Schließlich berücksichtigt der Senat einen pauschalen Abzug von 10 %.
Hiermit soll eine mögliche frühzeitige Kündigung von Verträgen abgebildet werden. Dies hat der BFH in den zitierten Urteilen
ausdrücklich festgelegt. Auch die Zeugin H hat glaubhaft ausgesagt, dass bei der Klägerin Versicherungsnehmer gelegentlich
die Lebensversicherung vorzeitig kündigen.
Durch diesen Abzug sollen zudem weitere Unsicherheiten abgegolten werden, insbesondere die Unsicherheit, ob im Zeitpunkt der
Aufzeichnungen möglicherweise die Zahl der Bestandsverträge weiter gestiegen war und der ermittelte Nachbetreuungsaufwand
in Bezug auf die Bestandsverträge der Streitjahre geringfügig zu hoch war.
(7) Unter Berücksichtigung dieser Änderungen ergibt sich die folgende Berechnung:
2004
| VertragsdauerJahre | Anzahlgesamt | Anzahl abz.6,5% für GL | Minuten /Mitarbeiter | Minutengesamt | Stundengesamt | AbzinsungsFaktor | Ergebnis(Stunden) |
| 1 | 12 | 11 | 42,7 | 479 | 8 | 0,9479 | 7,57 |
| 2 | 27 | 25 | 42,7 | 2.156 | 36 | 0,8985 | 32,28 |
| 3 | 54 | 50 | 42,7 | 6.468 | 108 | 0,8516 | 91,80 |
| 4 | 48 | 45 | 42,7 | 7.666 | 128 | 0,8072 | 103,13 |
| 5 | 43 | 40 | 42,7 | 8.584 | 143 | 0,7651 | 109,46 |
| 6 | 28 | 26 | 42,7 | 6.707 | 112 | 0,7252 | 81,07 |
| 7 | 18 | 17 | 42,7 | 5.030 | 84 | 0,6874 | 57,63 |
| 8 | 31 | 29 | 42,7 | 9.901 | 165 | 0,6516 | 107,53 |
| 9 | 19 | 18 | 42,7 | 6.827 | 114 | 0,6176 | 70,27 |
| 10 | 24 | 22 | 42,7 | 9.582 | 160 | 0,5854 | 93,49 |
| 11 | 74 | 69 | 42,7 | 32.499 | 542 | 0,5549 | 300,56 |
| 12 | 88 | 82 | 42,7 | 42.160 | 703 | 0,526 | 369,61 |
| 13 | 73 | 68 | 42,7 | 37.888 | 631 | 0,4986 | 314,85 |
| 14 | 58 | 54 | 42,7 | 32.419 | 540 | 0,4726 | 255,35 |
| 15 | 39 | 36 | 42,7 | 23.356 | 389 | 0,4479 | 174,35 |
| 16 | 29 | 27 | 42,7 | 18.525 | 309 | 0,4246 | 131,10 |
| 17 | 48 | 45 | 42,7 | 32.578 | 543 | 0,4024 | 218,49 |
| 18 | 33 | 31 | 42,7 | 23.715 | 395 | 0,3815 | 150,79 |
| 19 | 30 | 28 | 42,7 | 22.757 | 379 | 0,3616 | 137,15 |
| 20 | 37 | 35 | 42,7 | 29.544 | 492 | 0,3427 | 168,75 |
| 21 | 29 | 27 | 42,7 | 24.314 | 405 | 0,3249 | 131,66 |
| 22 | 40 | 37 | 42,7 | 35.134 | 586 | 0,3079 | 180,29 |
| 23 | 369 | 345 | 42,7 | 338.839 | 5.647 | 0,2919 | 1.648,45 |
| Summe | 1.251,00 | 4.935,62 | |||||
| Stunden | 4.935,62 | ||||||
| Stundensatz | 11,77 | ||||||
| Ergebnis | 58.092,28 | ||||||
| abz. 10 % | -5.809,23 | ||||||
| Rückstellung | 52.283,05 |
| VertragsdauerJahre | Anzahlgesamt | Anzahl abz.6,5% für GL | Minuten /Mitarbeiter | Minutengesamt | Stundengesamt | AbzinsungsFaktor | Ergebnis(Stunden) |
| 1 | 26 | 24 | 42,7 | 1.038 | 17 | 0,9479 | 16,40 |
| 2 | 52 | 49 | 42,7 | 4.152 | 69 | 0,8985 | 62,18 |
| 3 | 45 | 42 | 42,7 | 5.390 | 90 | 0,8516 | 76,50 |
| 4 | 42 | 39 | 42,7 | 6.707 | 112 | 0,8072 | 90,24 |
| 5 | 27 | 25 | 42,7 | 5.390 | 90 | 0,7651 | 68,73 |
| 6 | 17 | 16 | 42,7 | 4.072 | 68 | 0,7252 | 49,22 |
| 7 | 31 | 29 | 42,7 | 8.664 | 144 | 0,6874 | 99,26 |
| 8 | 19 | 18 | 42,7 | 6.069 | 101 | 0,6516 | 65,90 |
| 9 | 22 | 21 | 42,7 | 7.905 | 132 | 0,6176 | 81,37 |
| 10 | 73 | 68 | 42,7 | 29.145 | 486 | 0,5854 | 284,36 |
| 11 | 86 | 80 | 42,7 | 37.769 | 629 | 0,5549 | 349,30 |
| 12 | 73 | 68 | 42,7 | 34.974 | 583 | 0,526 | 306,60 |
| 13 | 58 | 54 | 42,7 | 30.103 | 502 | 0,4986 | 250,16 |
| 14 | 39 | 36 | 42,7 | 21.799 | 363 | 0,4726 | 171,70 |
| 15 | 29 | 27 | 42,7 | 17.367 | 289 | 0,4479 | 129,65 |
| 16 | 48 | 45 | 42,7 | 30.662 | 511 | 0,4246 | 216,98 |
| 17 | 33 | 31 | 42,7 | 22.398 | 373 | 0,4024 | 150,21 |
| 18 | 34 | 32 | 42,7 | 24.434 | 407 | 0,3815 | 155,36 |
| 19 | 37 | 35 | 42,7 | 28.067 | 468 | 0,3616 | 169,15 |
| 20 | 35 | 33 | 42,7 | 27.947 | 466 | 0,3427 | 159,62 |
| 21 | 43 | 40 | 42,7 | 36.052 | 601 | 0,3249 | 195,22 |
| 22 | 455 | 425 | 42,7 | 399.644 | 6.661 | 0,3079 | 2.050,84 |
| Summe | 1.324,00 | 5.198,95 | |||||
| Stunden | 5.198,95 | ||||||
| Stundensatz | 11,77 | ||||||
| Ergebnis | 61.191,60 | ||||||
| abz. 10 % | -6.119,16 | ||||||
| Rückstellung | 55.072,44 | ||||||
| Erhöhung'05 | 2.789,39 |
zu vermindernden Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen.
3) Obwohl die Klägerin für das Jahr 2005 einen festzustellenden Gewinn von 143.662,– EUR errechnet hatte, ist der Senat verfahrensrechtlich
(§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) nicht gehindert, für 2005 bei der Rückstellung einen höheren als den von der Klägerin geforderten
Differenzbetrag zugrunde zu legen, so dass sich – vorbehaltlich der Gewerbesteuerrückstellung – eine geringere Gewinnfeststellung
ergibt. Denn anders als in ihrem Schriftsatz vom 02.03.2012 hat die Klägerin in ihrem Klageantrag nicht mehr den festzustellenden
Gewinn beziffert, sondern lediglich die Höhe der zu berücksichtigenden Rückstellung.
II.
Die Entscheidung, die Berechnung der festzustellenden Beträge auf den Beklagten zu übertragen, beruht auf § 100 Abs. 2 Satz
2 FGO.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151
Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.
Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Nachdem der BFH in den zitierten
Urteilen vom 19. 7. 2011 bereits eine grundsätzliche Entscheidung getroffen hat, sind die anzuwendenden Rechtsgrundsätze geklärt.
