· Fachbeitrag · Lohnsteuer
Praxisrelevante Änderungen bei der Pauschalversteuerung von Sachzuwendungen
von StB Dipl.-Finw. (FH) Susanne Weber, WTS Steuerberatungsges. mbH, München
| Als Arbeitgeber müssen Sie sich sowohl für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer als auch an Dritte auf einige Neuerungen einstellen. Denn das BMF hat mit einem Schreiben vom 19. Mai 2015 auf die BFH-Urteile aus dem Jahr 2013 zur Besteuerung von Sachzuwendungen nach § 37b EStG reagiert. Die Regelungen in diesem Schreiben gelten in allen offenen Fällen. |
Regelungen für Sachzuwendungen an Dritte
Sie können die Einkommensteuer nach § 37b Abs. 1 EStG mit 30 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer für den Empfänger in folgenden Fällen übernehmen: Sie gewähren Kunden oder Geschäftspartnern Ihres Autohauses aus betrieblichem Anlass (ein gesellschaftsrechtlicher oder privater Anlass - ohne Erfassung in der betrieblichen Buchhaltung - ist steuerlich unbeachtlich)
- Sachgeschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG unentgeltlich oder
- Sachzuwendungen zusätzlich zur vereinbarten Leistung bzw. Gegenleistung.
Das Zusätzlichkeitskriterium ist erfüllt, wenn die Zuwendung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit einem Vertragsverhältnis (Grundgeschäft) steht und als zusätzliche Leistung hinzu kommt (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Az. IV C 6 - S 2297-b/14/10001, Rz. 9a, Abruf-Nr. 144552).
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Sie laden 2015 die Fuhrparkleiter Ihrer fünf umsatzstärksten Firmenkunden im Jahr 2014 zu einer Incentive-Reise ein. Ergebnis: Die Reise wird zusätzlich zur vereinbarten Leistung gewährt und kann nach § 37b Abs. 1 EStG pauschal versteuert werden. |
Beachten Sie | Werbegeschenke, insbesondere zur Anbahnung einer Geschäftsbeziehung oder Kundenpflege, kommen nicht zu einem Leistungsaustausch hinzu und fallen damit nicht unter § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Sie unterliegen aber der Pauschalierung mit 30 Prozent nach § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.
Nur für Sachzuwendungen, die beim Empfänger steuerpflichtig wären
§ 37b EStG begründet keine eigenständige Einkunftsart. Die Pauschalierung stellt lediglich eine besondere Erhebungsform der bereits entstandenen Einkommensteuer zur Wahl. Das BMF folgt damit der Auffassung des BFH (Urteil vom 16.10.2013, Az. VI R 57/11, Abruf-Nr. 140168; BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 3) und gibt seine frühere Meinung auf (BMF, Schreiben vom 29.4.2008, Az. IV B 2 - S 22297b/07/0001. Abruf-Nr. 081457). Daraus folgt:
- Sachzuwendungen an Empfänger, die im Inland weder beschränkt noch unbeschränkt steuerpflichtig sind, brauchen nicht versteuert werden.
- Sachzuwendungen, die dem Empfänger nicht im Rahmen einer Einkunftsart zufließen, unterliegen nicht dem § 37b EStG. Damit bleiben insbesondere auch Geschenke an Privatkunden von der Pauschalsteuer unberührt.
Nachweis bei Nichtversteuerung und Vereinfachungsregelung
Die beim Empfänger nicht steuerpflichtigen Zuwendungen können Sie aus der Bemessungsgrundlage des § 37b EStG herausnehmen. Dafür haben Sie zwei Möglichkeiten (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 13, 13a):
- Sie legen der Finanzverwaltung für jede herausgenommene Sachzuwendung dar, dass diese beim Empfänger nicht steuerpflichtig ist. Auf Verlangen des Finanzamts müssen Sie den Empfänger mit Anschrift benennen.
- Sie können aber auch den Anteil der nicht steuerpflichtigen Sachzuwendungen prozentual ermitteln und diesen Prozentsatz aus der Bemessungsgrundlage für § 37b Abs. 1 EStG herausrechnen. Vorteil: Weitere Aufzeichnungen zur Steuerpflicht beim Empfänger sind nicht nötig.
PRAXISHINWEIS | Der Prozentsatz orientiert sich an unternehmensspezifischen Gegebenheiten. Sie müssen ihn anhand geeigneter Unterlagen oder Aufzeichnungen über einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten glaubhaft machen. Sie können ihn so lange anwenden, wie sich die Verhältnisse nicht wesentlich ändern. |
Problemlose Sachzuwendungen
Es gibt bestimmte Sachzuwendungen an Dritte, die Sie von vornherein nicht pauschalieren müssen (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 9a bis 9e) :
Sachzuwendungen | Bewertung |
| Prämien aus (Neu-)Kundenwerbeprogrammen und Vertragsneuabschlüssen, zum Beispiel für die Vermittlung von Neukunden sind für die Empfänger Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG (der Höhe nach steuerfrei bis zur Freigrenze von 256 Euro im Jahr). Diese Prämien sind die Gegenleistung für ein Tun des Empfängers, werden also nicht zusätzlich gewährt. |
| Gewinne aus Verlosungen, Preisausschreiben und sonstigen Gewinnspielen für Dritte sind für den Empfänger dem Grunde nach keine Einnahmen im Sinne des EStG. |
| Sachzuwendungen an Dritte aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses im Sinne von R 19.6 Abs. 2 Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) sind keine Geschenke, solange ihr Wert 60 Euro inklusive Umsatzsteuer nicht überschreitet. Sie gehören deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG. Wichtig | Unklar ist, ob solche Zuwendungen auch im Hinblick für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG nicht als Geschenk angesehen werden. In diesem Fall müssten Sie nicht auf Geschenkekonten gebucht werden. |
Geschäftlich veranlasste Bewirtungen
- Aufwendungen für geschäftlich veranlasste Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG) gehören wie bisher nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG.
- Dagegengehören Bewirtungskosten, die Teil einer Gesamtleistung sind, in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG. Dies gilt für Bewirtungen bei einer Repräsentationsveranstaltung nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG (zum Beispiel Golfturnier, Jagdgesellschaft, Segeltörn oder Incentive-Reise).
PRAXISHINWEIS | Bei einer Incentive-Reise müssen Sie genau hinsehen: Sie umfasst mindestens eine Übernachtung (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 10). Dadurch unterscheidet sie sich von einer Incentive-Maßnahme. Bei der gehört eine Übernachtung nicht zum Programm. Dort können Sie die Bewirtungskosten aus der Bemessungsgrundlage für § 37b EStG herausrechnen.
- Beispiel
Sie laden einen Geschäftspartner zu einem Konzert ein. Auf eigenen Wunsch übernachtet er vor Ort. Vor dem Konzert bewirten Sie ihn in einem Restaurant. Während der Konzertpause laden Sie ihn zu Sekt und einem Imbiss ein.
Ergebnis: Obwohl Ihr Geschäftspartner übernachtet, handelt es sich um eine Incentive-Maßnahme, weil die Übernachtung nicht Teil des Programms der Veranstaltung war. Die Bewirtungskosten gehören deshalb nicht zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer nach § 37b EStG.
Regelungen für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer
Sie können auch Sachzuwendungen pauschal versteuern, die Sie Ihren Mitarbeitern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zuwenden (§ 37b Abs. 2 EStG).
Zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen
Die Sachzuwendung muss zum Arbeitslohn hinzukommen, den Sie arbeitsrechtlich schulden. Auch zweckbestimmte Leistungen, auf die Ihr Mitarbeiter arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch hat, werden zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn gewährt, wenn die Leistung zum geschuldeten Arbeitslohn hinzu kommt (R 3.33 Abs. 5 LStR). Gehaltumwandlungen erfüllen die Zusätzlichkeitsvoraussetzung nicht (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 9b).
Nur für steuerpflichtigen Arbeitslohn
Nur Sachzuwendungen, die für den Arbeitnehmer steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, sind nach § 37b EStG zu pauschalieren. Die Versteuerung nach § 37b EStG unterbleibt, wenn Ihr Mitarbeiter im Inland zwar steuerpflichtig ist, die Einnahme aber wegen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) oder des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) steuerfrei bleiben kann.
Beachten Sie |Folgende Sachzuwendungen fallen von vornherein nicht in die Pauschalierung (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 16-19): Sachzuwendungen,
- die Arbeitnehmer aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses erhalten und 60 Euro brutto pro Anlass nicht übersteigen (R 19.6 LStR);
- die im Rahmen der monatlichen 44-Euro-Sachbezugsfreigrenze des § 8 Abs. 2 S. 11 EStG nicht als Arbeitslohn zu erfassen sind;
- die Arbeitnehmer im überwiegenden betrieblichen Interesse erhalten.
Vorrang anderer Begünstigungsvorschriften
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer können nur nach § 37b Abs. 2 EStG pauschal versteuert werden, wenn es sich um Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG handelt. Sachzuwendungen, für die in § 8 EStG andere Bewertungsmöglichkeiten festgelegt sind, sind nicht pauschalierbar. Gleiches gilt, wenn eine Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 EStG besteht (§ 37b Abs. 2 S. 2 EStG). Daher scheiden insbesondere folgende Sachleistungen aus:
- Private Dienstwagennutzung
- Sachleistungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen
- Mahlzeiten, für die amtliche Sachbezugswerte gelten
- Belegschaftsrabatte
Beachten Sie | Rabatte auf Waren oder Dienstleistungen, die Sie als Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf Ihrer Mitarbeiter erbringen, sind bis zum Rabattfreibetrag von 1.080 Euro im Kalenderjahr steuerfrei (§ 8 Abs. 3 EStG). Ist § 8 Abs. 3 EStG dem Grunde nach anwendbar, ist die Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG ausgeschlossen. Sprich: Selbst wenn Sie als Arbeitgeber Ihr Wahlrecht zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG ausüben (R 8.2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 LStR 2015), können Sie keine Pauschalierung nach § 37b EStG erreichen.
Besonderheiten bei Zuwendungen von Dritten
Erhält einer Ihrer Mitarbeiter eine Sachzuwendung von einem Dritten, kann grundsätzlich nur derjenige pauschalieren, der die Sachzuwendung tätigt.
Eine Besonderheit gilt für Zuwendungen an Mitarbeiter von verbundenen Unternehmen (§§ 15 ff AktG, § 271 HGB): Hier kann anstelle des Zuwendenden auch der Arbeitgeber des Zuwendungsempfängers nach § 37b Abs. 1 EStG pauschalieren (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 11, 23).
Regelung zu Streuwerbeartikeln wird beibehalten
Sachzuwendungen mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten (es gilt § 9b EStG) bis zu 10 Euro (Streuwerbeartikel) müssen nicht nach § 37b EStG versteuert werden (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 10). Erfreulicherweise hält die Finanzverwaltung - entgegen der Auffassung des BFH (Urteil vom 16.10.2013, Az. VI R 52/11, Abruf-Nr. 140167) - daran fest. Die Regelung zu Streuwerbeartikeln gilt für Sachzuwendungen an Dritte und an Mitarbeiter.
Ermittlung der Bemessungsgrundlage
Die Zuwendungen müssen Sie mit Ihren Aufwendungen bewerten (§ 37b Abs. 1 S. 2 EStG). Dies gilt sowohl für Sachzuwendungen an Dritte als auch an Mitarbeiter. Schwierig gestaltet sich die Ermittlung der zu versteuernden Kosten vor allem bei Veranstaltungen:
- Der BFH hat entschieden, dass bei einer Betriebsveranstaltung die Kosten für den äußeren Rahmen (zum Beispiel Raummieten, Eventmanagement) nicht in die 110-Euro-Freigrenze einzubeziehen und daher für die Frage, ob Arbeitslohn vorliegt, nicht relevant sind. Diese Rechtsprechung wendet die Finanzverwaltung für Zeiträume bis 31. Dezember 2014 allgemein an (BFH, Urteil vom 15.5.2015, Az. VI R 94/10, Abruf-Nr. 133173, Fußnote 1).
- Dies gilt jedoch nur für Betriebsveranstaltungen, die allen Betriebsangehörigen bzw. allen Mitarbeitern einer Organisationseinheit offenstehen. Hier greift § 37b EStG allerdings meistens nicht, weil klassische Betriebsveranstaltungen im Fall der Steuerpflicht nach § 40 Abs. 2 Nr. 2 EStG pauschal mit 25 Prozent versteuert werden können.
- Bei Veranstaltungen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, soll diese Rechtsprechung nicht gelten. Hier zählen zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer sowohl die konsumierbaren Aufwendungen, insbesondere für Verköstigung, Musik und Darbietungen, als auch die Aufwendungen für den äußeren Rahmen (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 14).
- Wichtig | Das gilt in allen offenen Fällen für Veranstaltungen bis zum 31. Dezember 2014 und aufgrund der gesetzlichen Neuregelung erst recht für Veranstaltungen ab dem 1. Januar 2015 (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1a EStG).
Ausübung des Wahlrechts einheitlich für das Geschäftsjahr
Ihr Wahlrecht zur Pauschalversteuerung können Sie für Sachzuwendungen an Mitarbeiter und Sachzuwendungen an Dritte gesondert ausüben. Innerhalb dieser Pauschalierungskreise müssen Sie Ihre Wahl einheitlich für alle im Wirtschaftsjahr gewährten Sachzuwendungen treffen. Bei Sachzuwendungen an Mitarbeiter müssen Sie Ihr Wahlrecht auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr pro Kalenderjahr ausüben. Haben Sie als Arbeitgeber mehrere lohnsteuerliche Betriebsstätten, müssen Sie das Wahlrecht einheitlich für alle Betriebsstätten ausüben (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 4).
Wichtig | Haben Sie Ihre Wahl einmal getroffen, können Sie sie nicht mehr rückgängig machen. Sie können aber Ihrer Entscheidung über die Pauschalierung so lange Zeit lassen, wie die Lohnsteuer-Anmeldung abänderbar ist. Damit lässt die Finanzverwaltung es nun ausdrücklich zu, dass die Wahl auch erst bei einer Lohnsteuer-Außerprüfung erklärt werden kann. Bei Sachzuwendungen an Mitarbeiter ist das allerdings nur möglich, wenn die Zuwendungen bisher weder individuell noch nach anderen Vorschriften pauschal besteuert wurden (BMF, Schreiben vom 19.5.2015, Rz. 8a).
FAZIT | Das BMF-Schreiben bringt Klarheit in vielen Praxisfragen, einige bleiben jedoch offen. Diese können Sie rechtssicher über eine Auskunft nach § 42e EStG vom Betriebsstättenfinanzamt klären lassen. Klar wird: Es lohnt sich, bei Sachzuwendungen zu prüfen, ob sie beim Empfänger steuerpflichtig sind. In der Buchhaltung sollten diese Positionen gesondert verbucht und dokumentiert werden. So können Sie bei einer späteren Prüfung von § 37b EStG verschont werden. |
