Ist die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags betriebsbezogen oder gesellschafterbezogen?

| Ist der Steuerpflichtige (unmittelbar oder mittelbar) an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligt, ist die Beschränkung des Steuerermäßigungsbetrags für gewerbliche Einkünfte gemäß § 35 Abs. 1 S. 5 EStG jeweils betriebsbezogen zu ermitteln. Gewinnfeststellungsbescheide binden das FA nur hinsichtlich der ausdrücklich feststellungsbedürftigen Größen nach § 35 Abs. 2 bis 4 EStG, nicht aber hinsichtlich der ermittelten Beschränkung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG (FG Schleswig-Holstein 29.10.14, 5 K 115/12, Rev. BFH X R 12/15 ). |

Der Kläger war unmittelbar und mittelbar an mehreren Personengesellschaften beteiligt. Während er die Entlastung aufgrund der unternehmerbezogenen Betrachtung vorgenommen hatte, nahm das FA die Vergleichsrechnung für jede Beteiligung gesondert vor (betriebsbezogene Auslegung). Dies führte zu einem für den Kläger ungünstigeren Ergebnis.

Es ist - auch in der Literatur - umstritten, ob die Begrenzung des Ermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG gesellschafter- oder betriebsbezogen auszulegen ist:

• Bei der gesellschafter- oder unternehmerbezogenen Betrachtungsweise wird die (anteilig) tatsächlich gezahlte Gewebesteuer aller Beteiligungen des Steuerpflichtigen summiert. Die Steuerermäßigung ist auf diese Summe beschränkt.

• Bei der betriebsbezogenen Betrachtungsweise wird die Beschränkung für jeden (mittelbaren) Mitunternehmeranteil gesondert ermittelt. Dabei wird die für jede Beteiligung (anteilig) tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer als mögliche Begrenzung dem 3,8-fachen des für jede Beteiligung festgestellten GewSt-Messbetrags nach § 35 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gegenübergestellt.

Das FG Schleswig-Holstein folgt mit der betriebsbezogenen Auslegung der Auffassung des BMF (24.2.09, IV C 6 - 5 2296 -a/08/10002, BStBl I 09, 440, Rz. 10) und des FG Münster (24.10.14, 4 K 4048/12 E, Rev. BFH X R 62/14). Obwohl der Wortlaut beide Auslegungen zulasse, spreche doch eine systematische, historische und teleologische Auslegung für die betriebsbezogene Betrachtungsweise.

Auch verfahrensrechtlich ist diese Entscheidung interessant, denn es geht um die Frage, was auf welcher Ebene im Grundlagenbescheid festzustellen ist.

Im Gewinnfeststellungsbescheid für die GmbH & Co. KG, an der der Kläger unmittelbar beteiligt war, wurden u.a. die „auf Beteiligungen an anderen Personengesellschaften entfallenden, individuell ermittelten Höchstbeträge (§ 35 Abs. 1 S. 5 EStG)“ für den Kläger festgestellt. Das FA übernahm diesen Betrag als Steuerermäßigungsbetrag für gewerbliche Einkünfte in den Einkommensteuerbescheid des Klägers. Das FA ging von einer Bindungswirkung dieser Feststellung für den Einkommensteuerbescheid aus.

Das FG hingegen stellte klar, dass die Beschränkung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG erst in der Einkommensteuerveranlagung ermittelt wird und daher die Feststellung hierzu im Gewinnfeststellungsbescheid der GmbH & Co. KG das FA nicht bindet. Nach § 35 Abs. 2 bis 4 EStG sind nur die Höhe des GewSt-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende GewSt und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert festzustellen, nicht jedoch die ermittelte Begrenzung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG.