26.11.2013
Finanzgericht Münster: Urteil vom 22.08.2013 – 3 K 3371/11 E
Bei der Ermittlung des Ergebnisses aus der Veräußerung einer wesentlichen Kapitalgesellschaftsbeteiligung i.S.v. § 17 EStG
sind die tatsächlichen Anschaffungskosten auch dann zugrunde zu legen, wenn aufgrund des Urteils des BVerfG v. 7.7.2010 -
2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011, 86, Wertsteigerungen bis zum 31.12.2001 unberücksichtigt bleiben.
Der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten in Höhe des zum 31.12.2001 maßgeblichen Verkehrswerts der Beteiligung scheidet aus.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 3. Senat in der Besetzung: Richterin am Finanzgericht … als Vorsitzende Richterin am Finanzgericht … Richter … Ehrenamtlicher
Richter … Ehrenamtlicher Richter … ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 22.08.2013 für Recht erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten, ob im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2008 ein Verlust gemäß § 17 Einkommensteuergesetz (EStG)
anzusetzen ist.
Die Klägerin hielt einen Anteil an der I-GmbH in Höhe von 1,33 % des Gesamtkapitals. Ihren Anteil veräußerte sie im Streitjahr
2008 zu einem Verkaufspreis von 150.000 Euro. Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2008 ermittelte die Klägerin Anschaffungskosten
für die Beteiligung mit 51.480,32 Euro und erklärte demzufolge einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 Einkommensteuergesetz in
Höhe von 98.520 Euro. Zu den Einzelheiten wird auf die Berechnung der Klägerin (Bl. 88 der Steuerakte) Bezug genommen.
Durch Bescheid vom 12.05.2010 veranlagte der Beklagte die Klägerin erklärungsgemäß zur Einkommensteuer und erfasste den Veräußerungsgewinn
im Sinne des § 17 EStG im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens mit 49.260 Euro. Die Steuerfestsetzung erging unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung. Zu den Einzelheiten wird auf den Steuerbescheid (Bl. 102 der Steuerakte) hingewiesen.
Unter Berufung auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 07.07.2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR
1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86) beantragte die Klägerin am 15.12.2010 die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung
2008 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Aufgrund der Entscheidung des BVerfG sei die rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze
des § 17 EStG durch das Steuersenkungsgesetz vom 26.10.2000 insoweit verfassungswidrig, als im Rahmen einer Veräußerung von
Anteilen i. S. d. § 17 EStG Wertzuwächse der Besteuerung unterworfen würden, welche vor der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze
bereits entstanden gewesen, aber erst danach realisiert worden seien. Die stillen Reserven seien daher in einen steuerbaren
und einen nicht steuerbaren Teil aufzuteilen, wobei maßgeblicher Aufteilungsstichtag der 31.12.2001 sei.
Im Fall der Klägerin sei der Verkehrswert der Anteile zum Aufteilungsstichtag 31.12.2001 mit 290.000 Euro zu ermitteln. Im
Anschluss daran sei es zu einem Wertverfall der Beteiligung gekommen. Die bis zum 31.12.2001 eingetretenen Wertsteigerungen
seien unter Beachtung der Grundsätze des BVerfG-Beschlusses vom 07.07.2010 nicht steuerbar. Der Anteilswert zum 31.12.2001
bilde für die Ermittlungen der anzusetzenden Einkünfte gemäß § 17 EStG die Anschaffungskosten mit der Folge, dass durch die
Veräußerung der Beteiligung in 2008 zu einem Verkaufspreis von 150.000 Euro ein Verlust in Höhe von 140.000 Euro entstanden
sei, der im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 70.000 Euro steuermindernd anzusetzen sei.
Dem Antrag entsprach der Beklagte insoweit, als er durch Bescheid vom 02.02.2011 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
von Einkünften i. S. d. § 17 EStG in Höhe von 0,00 Euro neu festsetzte. Die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes hielt
er dagegen nicht für angezeigt. Zu den Einzelheiten wird auf den Einkommensteuerbescheid (Bl. 126 der Steuerakte) hingewiesen.
Am 17.03.2011 beantragte die Klägerin erneut die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2008 zur Berücksichtigung eines Verlustes
i. S. d. § 17 EStG in Höhe von 70.000 Euro. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BVerfG vom 07.07.2010 vertrat die
Klägerin die Auffassung, der zum Aufteilungsstichtag festgestellte Wert der Beteiligung sei als fiktive Anschaffungskosten
der Beteiligung zu behandeln und der Ermittlung des in 2008 erzielten Veräußerungsgewinns zugrundezulegen. Soweit der Beklagte
meine, dass ausweislich des BMF Schreibens vom 20.12.2010 (IV C 6-S-2244/10/10001, BStBl I 2011, 16 dort unter C. II. 3. b)
bei einer nach dem Aufteilungsstichtag eintretenden Wertminderung die ursprünglichen Anschaffungskosten bei der Ermittlung
des steuerbaren Veräußerungsgewinns nicht durch den gemeinen Wert zum Aufteilungsstichtag ersetzt würden, sei dieser Auffassung
nicht zu folgen. Das BMF Schreiben stehe insoweit nicht im Einklang mit dem Beschluss des BVerfG und sei in sich widersprüchlich.
So deckten sich die Ausführungen des BMF Schreibens unter Buchstabe C.II. 1. mit der von der Klägerin vertretenen Auffassung.
Gestützt werde diese Auffassung dadurch, dass auf der Basis von Art 3 Grundgesetz (GG) im Steuerrecht grundsätzlich eine Regelungssymmetrie
angestrebt werde, die beinhalte, im Wesentlichen die gleichen Besteuerungskonsequenzen für Erträge und Aufwendungen bzw. für
Gewinne und Verluste zu ziehen.
Durch Bescheid vom 30.03.2011 lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin ab. Gegen die Ablehnung wandte sich die Klägerin
mit Einspruch vom 05.04.2011. Diesen Einspruch wies der Beklagte nach Erlass eines Änderungsbescheides vom 08.07.2011 aus
hier nicht streitigen Gründen (vgl. Bl. 143 ff der Steuerakte) als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, Aufteilungsstichtag
sei der Tag der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes, der 26.10.2000. Diese Abweichung bleibe jedoch betragsmäßig ohne Auswirkung.
Aus dem BMF Schreiben ergebe sich nicht, dass der gemeine Wert der veräußerten Beteiligung der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
als Anschaffungskosten zugrundezulegen sei. Auf Veräußerungsverluste finde der Beschluss des BVerfG vom 07.07.2010 im Übrigen
keine Anwendung. Gemäß Buchstabe C. II.3.b des BMF Schreibens sei bei einer bis zum 26.10.2000 vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen
Werterhöhung und danach anschließender Wertminderung, die die Werterhöhung nur teilweise kompensiere, die noch nicht aufgezehrte
Werterhöhung nach den Grundsätzen des BVerfG Beschlusses nicht steuerbar. So liege auch der Fall der Klägerin. Denn bei Anschaffungskosten
von 51.480,32 Euro habe sich bis Ende 2001 eine Wertsteigerung auf ca. 290.000 Euro ergeben. Diese Werterhöhung sei durch
die anschließende Wertminderung nur teilweise kompensiert worden, da der Verkaufspreis 150.000 Euro betragen habe. Entgegen
der Auffassung der Klägerin werde die von ihr angesprochene Regelungssymmetrie mit gleichen Besteuerungskonsequenzen für Gewinne
und Verluste im Streitfall nicht ausgehebelt. Denn die Klägerin habe tatsächlich einen Verlust nicht realisiert.
Mit ihrer Klage vom 22.09.2011 verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Berücksichtigung eines Verlustes gemäß § 17 EStG weiter.
Unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren berechnet sie den Wert des im Halbeinkünfteverfahren
anzusetzenden Verlustes nunmehr mit 106.850 Euro. Diese Wertermittlung ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig
(vgl. Bl. 44 der Gerichtsakte).
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Ablehnungsbescheid über den Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 30.03.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 17.08.2011 (Az.) aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag
vom 02.02.2011 dahingehend zu ändern, dass ein Veräußerungsverlust nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von
106.850 Euro berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung.
Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 20.03.2013 mit den Beteiligten erörtert. Zu den Einzelheiten wird
auf das Terminsprotokoll Bezug genommen (Bl. 38 der Gerichtsakte).
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO
–).
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren
Rechten mit der Folge, dass der Beklagte nicht verpflichtet ist, einen antragsgemäß geänderten Einkommensteuerbescheid 2008
zu erlassen (vgl. § 101 Satz 1 FGO).
Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen
an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn i. S. d. Abs. 1 ist gemäß § 17 Abs. 2 EStG der Betrag,
um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Die Anschaffungskosten umfassen
alles, was der Erwerber aufwendet, um das Wirtschaftsgut zu erlangen. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betragen im vorliegenden
Fall unstreitig 51.480,32 Euro. Den sich danach im Folge der Veräußerung zu einem Kaufpreis von 150.000 Euro ergebenen Veräußerungsgewinn
in Höhe von 98.520 Euro hat der Beklagte auf Basis der Rechtsprechung des BVerfG vom 07.07.2010 und des dazu ergangenen BMF
Schreibens vom 20.12.2010 zutreffend nicht der Besteuerung unterworfen, da der Gewinn insoweit unstreitig auf Wertsteigerungen
beruhte, die bis zum Aufteilungsstichtag eingetreten waren.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ein Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 EStG in Folge der Veräußerung im Veranlagungszeitraum
2008 nicht entstanden. Denn der erzielte Veräußerungserlös hat die historischen Anschaffungskosten tatsächlich überstiegen.
Ein gemäß § 17 EStG zu berücksichtigender Verlust resultiert auch nicht daraus, dass anstelle der historischen Anschaffungskosten
bei Ermittlungen des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 Abs. 2 EStG der gemeinen Wert der veräußerten Beteiligung zum Aufteilungsstichtag
als Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre. Eine Berücksichtigung derartiger fiktiver Anschaffungskosten ergibt sich nicht
aus dem Gesetz und ist auch auf der Grundlage des Beschlusses des BVerfG vom 07.07.2010 nicht geboten. In dieser Entscheidung
hat das BVerfG § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.03.1999 insoweit für verfassungswidrig erklärt, als in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden,
die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder bei einer
Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder bei einer Veräußerung
nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden
Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.
Das BVerfG hat dazu darauf hingewiesen, dass mit dem Entstehen zwischenzeitlicher Wertzuwächse von Beteiligungen, die die
Wesentlichkeitsgrenze nicht überschritten, sich im grundrechtlich geschützten Verfügungsbereich ein konkreter Vermögensbestand
aufbaue. Eine rückwirkende Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze entwerte eine solche konkret verfestigte Vermögensposition
im Nachhinein. Daran ändere sich auch nichts dadurch, dass die Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht nach Veranlagungszeiträumen
bemessen werde. Denn dass Wertsteigerungen erst im Zeitpunkt ihrer Realisation zu versteuern seien, finde seinen Grund allein
im Prinzip einer vorsichtigen, die Substanz schonenden Besteuerung. Die Besteuerung sei nicht deshalb auf die Realisation
bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entstehe, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen –
ggf. über einen längeren Zeitraum hin – entstanden sei. Es werde also im Zeitpunkt der Realisation ein über den vorangegangenen
Zeitraum akkumulierter Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen (vgl. BVerfG Beschluss vom 07.07.2010,
2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86 B I 2. b. aa und bb). Aus diesen Ausführungen wird nach Auffassung
des Senats deutlich, dass Ansatzpunkt der Besteuerung der tatsächlich realisierte Gewinn ist, wie er sich zum Veräußerungszeitpunkt
aufgrund der historischen Anschaffungskosten und des tatsächlichen Veräußerungserlöses ergibt. Denn allein dies ist der Gewinn,
der sich aufgrund des akkumulierten Zuwachses an Leistungsfähigkeit über den vorangegangenen Haltenszeitraum der Beteiligung
ergibt. Dieser Gewinn ist insoweit nicht der Besteuerung zu unterwerfen, als er auf Vermögenszuwächsen beruht, die vor Absenken
der Wesentlichkeitsgrenze entstanden waren.
Würde man demgegenüber dem Ansatz der Klägerin folgen, würde ein tatsächlich nicht entstandener, fiktiver Verlust der Besteuerung
zugrunde gelegt. Dafür finden sich aber weder im Gesetz noch in der Entscheidung des BVerfG Anknüpfungspunkte. Vielmehr würde
durch den Ansatz eines tatsächlich nicht entstandenen Verlustes der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
unterlaufen. Auch die von der Klägerin angestellten Überlegungen zur Regelungssymmetrie vermögen ein anderes Ergebnis nicht
zu rechtfertigen. Denn die Frage einer etwaigen Regelungssymmetrie kann sich nach Auffassung des Senates nur für die steuerliche
Berücksichtigung tatsächlich erzielter Gewinne und Verluste stellen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts im Hinblick auf die bereits anhängigen
Revisionsverfahren IX R 34/11 und IX R 27/13 zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
