Praxiswissen auf den Punkt gebracht.
logo
  • Meine Produkte
    Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen.
Menu Menu
MyIww MyIww
  • 26.11.2013

    Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 04.09.2013 – 2 K 159/11

    Keine Abzugsfähigkeit der Kosten der erstmaligen Berufsausbildung
    als vorweg­genommene Werbungskosten - Verfassungsmäßigkeit
    von §§ 9 Abs. 6 u. 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des BeitrRL-UmsG


    Tatbestand

    Der Kläger begehrt, die Aufwendungen für die
    erstmalige Ausbildung zum Verkehrsflug­zeugführer
    als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen.


    Der 1981 geborene Kläger hat mit der Verkehrsfliegerschule
    X Anfang August 2003 einen Schulungsvertrag geschlossen. Gegenstand
    des Vertrages ist die fliegerische Grund­schulung des Klägers
    zum Verkehrsflugzeugführer nach den Standards der X AG
    durch die X. Es handelt sich um die erstmalige Berufsausbildung.


    Laut § 10 des Schulungsvertrages trägt der
    Kläger von den Gesamtkosten einen Eigen­anteil
    von 40.903,00 EUR. Dieser wird zwölf Monate nach Schulungsbeginn
    fällig. Die restlichen Kosten für die Schulung
    zum Verkehrsflugzeugführer werden von der X AG getragen.
    Nach der Anlage 2 Nebenleistungen wird eine Bezuschussung der Kantinen­verpflegung
    (montags bis freitags) zugesagt. Zur Finanzierung des Eigenanteils
    wurde zwischen dem Kläger und der X AG Anfang August 2003
    ein Darlehensvertrag über die Darlehenssumme in Höhe von
    40.903,00 EUR geschlossen. Das Darlehen wurde voll­ständig
    und ausschließlich für die Zahlung des Eigenanteils
    verwendet. Die Ausschüttung erfolgte zwölf Monate
    nach Schulungsbeginn disagiofrei durch eine Zahlung an die X. Nach § 3
    des Darlehensvertrages wurde der Darlehensbetrag für die Dauer
    der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses
    als Flugzeugführer im X-Konzern entsprechend § 10
    Abs. 2 des Schulungsvertrages zins- und tilgungsfrei gestellt. Auf
    den Darlehensvertrag zum Schulungsvertrag wird Bezug genommen.


    Nach § 14 des Schulungsvertrages wird dem Kläger
    von der X AG oder einer konzernab­hängigen Gesellschaft
    fällt, ein Cockpitplatz bei einer dieser Gesellschaften
    angeboten, sofern ein Personalbedarf ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis
    keine ande­ren rechtlichen Gründe entgegenstehen.


    Die X AG bescheinigte dem Kläger Ende August 2003, dass
    er sich ab Ende August 2003 bei der X in der Schulung zum Verkehrsflugzeugführer
    befindet und die Schulung voraus­sichtlich bis Ende August
    2005 dauern wird. Während der Schulung erhält
    der Kläger von der X GmbH kein steuer- und sozialversicherungspflichtiges
    Einkommen. Auf den Schu­lungsvertrag wird Bezug genommen.
    Die Rechnung über den Eigenanteil erfolgte durch die X
    Anfang August 2004 und die erfolgte Zahlung wurde Mitte September
    2004 bestä­tigt. Mit Schreiben im Juli 2006 bot
    die X AG dem Kläger einen Arbeitsplatz an.


    Mit der am 24. Juli 2006 beim Finanzamt eingegangenen Einkommensteuer (ESt)
    - Erklä­rung für 2004 begehrte der Kläger
    den Abzug des Eigenanteils der Schulungskosten von 40.903,00 EUR
    sowie der Fahrtkosten in Höhe von rund 120,00 EUR als vorweggenom­mene
    Werbungskosten. In der Anlage zur Steuererklärung verweist
    der Kläger auf die einschlägigen Vorschriften
    der §§ 611-630 des Bürgerlichen Gesetzbuches
    (BGB) und trägt vor, dass zwischen ihm und der X AG ein
    Ausbildungsdienstverhältnis im Sinne von § 12
    Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr
    gültigen Fassung (EStG 2004) begründet worden
    sei. Es handele sich um ein Ausbildungsdienstverhältnis,
    das weitestgehend Parallelität zum Berufsausbildungsgesetz
    (BBiG) aufweise. Die Zins­freiheit des Darlehens sowie
    die verbilligte Beköstigung seien als geldwerter Vorteil/Sachbezug
    unstreitig der Lohnsteuer zu unterwerfen.


    Mit ESt-Bescheid vom 9. August 2006 (Null-Festsetzung) lehnte
    das Finanzamt den Werbungskostenabzug mit dem Hinweis ab, es handele
    sich weder um ein Zweitstudium noch um ein Ausbildungsdienstverhältnis.
    Die Aufwendungen wurden daher nur in Höhe von 4.000,00
    EUR als Sonderausgaben berücksichtigt. Ebenfalls am 9.
    August 2006 wurde der Bescheid über die gesonderte Feststellung
    des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2004 zur ESt in
    Höhe von 3.376,00 EUR (Höhe der negativen Einkünfte
    für 2003 laut ESt-Bescheid vom 16. Januar 2006) erteilt.


    Mit fristgerechtem Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid
    wurde der Werbungskostenabzug für den Eigenanteil an den
    Schulungskosten in Höhe von 40.903,00 EUR geltend gemacht.
    Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung seien
    Werbungskosten, wenn die Bildungsmaßnahme im Rahmen eines
    Dienstverhält­nisses stattfinde. Die steuerlichen
    Voraussetzungen für ein solches Dienstverhältnis
    (Ausbildungsdienstverhältnis) lägen im Streitfall
    vor. Aus den vorliegenden Unterlagen (Schulungs- und Darlehensvertrag, Rechnung über
    die Schulungskosten, Bescheinigung der X über den Zahlungseingang)
    ergebe sich das Ausbildungsdienstverhältnis in seiner Wechselbeziehung.


    Werbungskosten seien nur in dem Kalenderjahr abziehbar, in dem
    sie geleistet worden seien (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Auf
    den Zeitpunkt der Fälligkeit und den Zeitraum, für
    den die Leistung wirtschaftlich erfolgt sei, komme es nicht an.
    Das gelte auch für Auf­wendungen, die aus Darlehen
    bestritten würden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom
    10. Dezember 1971, VI
    R 209/69). Die Schulungskosten seien in 2004 geleistet
    worden. Die Modalität des abgekürzten Zahlungsweges
    sei in den Unterlagen unmissverständlich dokumentiert worden.
    Im Übrigen wird auf die Schriftsätze vom 30. August
    2006, 9. Ok­tober 2006, 23. Oktober 2006, 21. Februar 2007 und
    20. April 2007 Bezug genommen.


    Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 wurde der Einspruch
    als unbegründet zu­rückgewiesen. Aufwendungen
    für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium
    würden nur noch insoweit berücksichtigt werden,
    als die Regelungen zu den Sonderaus­gaben oder außergewöhnlichen
    Belastungen dies ausdrücklich zulassen würden.
    Be­günstigt seien weiterhin die Aufwendungen im
    Rahmen eines Dienstverhältnisses ein­schließlich
    eines berufsintegrierten Erststudiums. Eine erstmalige Berufsausbildung
    oder ein Studium finde im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses
    statt, wenn die Aus­bildungsmaßnahme Gegenstand
    des Dienstverhältnisses sei. Zu den Ausbildungsdienst­verhältnissen
    würden zum Beispiel die Berufsausbildungsverhältnisse
    gemäß § 1 Abs. 3, §§ 4-52
    BBiG zählen. Es liege kein Ausbildungsdienstverhältnis
    vor, wenn die Berufsaus­bildung oder das Studium nicht Gegenstand
    des Dienstverhältnisses sei, auch wenn die Berufsausbildungsmaßnahme
    oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln (z.B.
    eines Stipendiums) gefördert werde (Tz. 27 des BMF-Schreibens
    vom 4. November 2005).


    Ein Ausbildungsdienstverhältnis liege nur dann vor,
    wenn die in Ausbildung befindliche Person während der Zeit
    der Ausbildung Arbeitslohn aus einem zum Zwecke der Ausbil­dung
    eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnis erhalte
    und das Dienstver­hältnis im Wesentlichen durch
    die Ausbildung geprägt sei. Entscheidendes Merkmal des
    Ausbildungsverhältnisses sei der Bezug von steuerpflichtigen
    Einkünften während der Ausbildung. Denn nur dann
    werde der Aspekt der Ausbildung durch den Bezug von steu­erpflichtigem Arbeitslohn überlagert
    (R24 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- und H34; Hessi­sches Finanzgericht
    -FG- vom 15. Februar 1996, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG- 1996, 848;
    Bundesfinanzhof -BFH- vom 15. April 1996, Sammlung amtlich nicht
    veröffentlichte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV-
    1996, 804).


    Die Ausbildung zum Berufspiloten werde als andere Bildungsmaßnahme
    einer Berufs­ausbildung im Sinne des § 12 Abs.
    5 EStG 2004 gleichgestellt (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 4. November
    2005). Im Streitfall sei jedoch weder durch den Schulungs­vertrag
    von August 2003 mit der X noch durch die Gewährung des
    für die Dauer der Schulung und darüber hinaus
    bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugfüh­rer
    im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungsvertrages
    zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens ein Ausbildungsdienstverhältnis
    im oben aufgeführten Sinne be­gründet
    worden. Die Ausbildungsmaßnahme des Klägers zum
    Verkehrsflugzeugführer erfülle zwar die Voraussetzung
    des § 1 Abs. 3 BBiG. Gemäß § 17
    Abs. 1 BBiG hätten Ausbildende den Auszubildenden jedoch
    eine angemessene Vergütung zu gewähren. Die Zahlung
    und Höhe der Vergütung (§ 17-19 BBiG)
    seien im Vertrag über die Begründung des Ausbildungsverhältnisses
    aufzunehmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 6 BBiG). Der BFH habe be­reits
    im Urteil vom 15. April 1996 (a.a.O.) den Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses
    wie folgt definiert: „Nach der Rechtsprechung des Senats
    können Kosten für die Berufs­ausbildung
    dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Berufsausbildung
    in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass
    die vom Arbeitnehmer geschul­dete Leistung, für
    die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbil­dungsmaßnahmen
    besteht.” Im vorliegenden Fall liege jedoch kein Ausbildungsdienst­verhältnis
    vor; dem Kläger werde keine Vergütung im Sinne von § 17
    BBiG gewährt.


    Gemäß § 14 des Schulungsvertrages
    wird dem Kläger nach erfolgreicher Schulung von der X oder
    einer unter den Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal
    fallenden Gesell­schaft ein Cockpitarbeitsplatz bei einer
    dieser Gesellschaften angeboten, sofern ein Per­sonalbedarf
    ausgewiesen und einem solchen Arbeitsverhältnis keine anderen
    rechtlichen Gründe entgegenstünden (vgl. auch
    FG Münster vom 2. September 2002, EFG 2003, 34).


    Die zinslose Hingabe eines Darlehens und verbilligte Beköstigung
    könnten steuerpflichti­ger Sachbezug sein. Voraussetzung
    hierfür sei, dass sie im Rahmen eines Arbeitsver­hältnisses
    gewährt würden und der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
    zugewendete Vorteil Entlohnungscharakter habe. Steuerpflichtiger
    Arbeitslohn sei dadurch gekenn­zeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen
    zufließen würden, die „für” seine
    Arbeits­leistung gewährt würden. Das
    sei der Fall, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten
    Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen
    der individuellen Arbeits­kraft des Arbeitnehmers erweise.
    Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Der Kläger
    sei mit dem Schulungsvertrag von August 2003 zur Ausbildung als Berufspilot
    an eine Bildungsmaßnahme im Sinne des § 12 Nr.
    5 EStG 2004 eingegangen, deren Kosten er teilweise selbst zu tragen
    habe. Für die Zeit der Schulung liege kein Arbeitsverhältnis
    vor, aus dem ihm Zuwendungen für seine Arbeitsleistung
    zufließen würden. Auch im Darle­hensvertrag
    werde stets zwischen „Schulung” und sich eventuell
    anschließendem „Cock­pit-Arbeitsverhältnis” unterschieden.
    Weder die Hingabe des gemäß § 3 des Darlehens­vertrages für
    die Dauer der Schulung und darüber hinaus bis zum Beginn
    eines Arbeits­verhältnisses als Flugzeugführer
    im X-Konzern entsprechend § 10 Abs. 2 des Schulungs­vertrages
    zins- und tilgungsfrei gestellten Darlehens noch die laut Anlage
    zum Schu­lungsvertrag von der X als Nebenleistung zu erbringende Bezuschussung
    der Kantinen­verpflegung stelle eine Entlohnung (Zuwendung) im
    oben aufgeführten Sinne im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses dar.
    Nach alledem handele es sich bei den dem Kläger in 2004
    entstandenen Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung
    zum Berufspiloten im internationalen Flugverkehr um Sonderausgaben
    gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2004, deren
    Abzug auf 4.000,00 EUR begrenzt sei und für die ein Verlustvortrag
    nicht in Betracht komme.


    Hiergegen richtet sich die vorliegende fristgerecht erhobene
    Klage, mit der ergänzend Folgendes vorgetragen wird:


    1. Dienstverhältnis nach § 12
    Nr. 5 EStG

    Der Begriff „Dienstverhältnis” erscheine
    in § 12 Nr. 5 EStG 2004 erstmals als Begriff im EStG. Es
    sei rechtssystematisch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den
    steuerlichen Begriff deckungsgleich mit dem des BGB erfassen wollte.
    Letzterer gehe über ein „Arbeitsverhältnis” im
    engeren Sinne naturgemäß hinaus, gebe es doch
    praktisch im öffentlichen Dienst wie in der Privatwirtschaft
    Ausbildungsverhältnisse, die sehr unterschiedlicher (Rechts)Natur
    seien.


    Hätte der Steuergesetzgeber eine andere als die gesetzliche
    Bezeichnung gewählt, z.B. Arbeitsverhältnis oder
    Ausbildungs-Arbeitsverhältnis in seiner einengenden Form,
    wie sie nunmehr das Finanzamt auslege, mit den Elementen „Arbeit” und „Lohnzahlung” im
    herkömmlichen Sinne, so würden sich die völlig
    verschiedenen - auch bislang vom BFH anerkannten - im öffentlichen
    und privatwirtschaftlichen Be­reich praktizierten Standardfälle der
    Ausbildungsdienstverhältnisse nicht alle abde­cken
    lassen, etwa zwischen dem zum Studium abgestellten und fortbezahlten
    Offizier und dem Auszubildenden einer konzerneigenen (unproduktiven)
    Ausbildungsstätte, der nach § 21 Abs. 1 BBiG mit
    seiner abgeschlossenen Ausbildung ausdrücklich keinen Anspruch
    auf die Übernahme in ein Beschäftigungsverhältnis
    habe. Gerade im Hinblick auf § 21 Abs. 1 BBiG mache es
    daher wenig Sinn, die steuerliche Nichtaner­kennung der
    Pilotenausbildung als Ausbildungsverhältnis darauf zu stützen,
    dass diese lediglich keinen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf Übernahme
    in ein An­stellungsverhältnis gehabt habe, dass dieser
    jedoch vertraglich zugesagt sei und nur durch die Bedarfskapazität
    der X bedingt sei. Gleichwohl kenne das BGB unter ande­rem
    auch im Arbeitsrecht die „faktischen Arbeitsverhältnisse”.
    Dieses komme nach Palandt (64. Aufl., Tz. 29 Vor § 111
    BGB) dann zustande, „wenn ein Arbeitnehmer ohne einen wirksamen
    Arbeitsvertrag tatsächlich Arbeit leistet”. Im
    Fall des FG Ham­burg vom 13. September 2002 (VI 189/00) sei
    im Wege einer Anrufungsauskunft Ei­nigkeit darüber
    erzielt worden, dass bei gleichgelagerter Pilotenausbildung „faktische
    Ausbildungsverhältnisse” begründet würden.
    Dass eine Schulung der hier anstehen­den Art sowohl selbstständiger
    wie ausschließlicher Gegenstand eines (faktischen) Dienst- oder
    Ausbildungsverhältnisses sein könne, dürfte
    unstreitig sein.


    2. Zum erforderlichen öffentlich-rechtlich
    geordneten Ausbildungsgang


    Bei öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Ausbildungsdienstverhältnissen
    ma­che die eigentliche Schulung das zentrale Element des
    steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses aus - und
    nicht die geleistete Arbeit -, wenn sie denn überhaupt
    anfallen bzw. verwertbar sein solle. Deshalb erfordere ein Ausbildungsdienstverhält­nis
    einen „öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang”.
    Die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer trage unbestritten
    dieser Forderung in besonderer Strenge Rechnung. Das Vorliegen einer „Berufsausbildung” bestätige
    auch das BMF-Schreiben vom 4. November 2005.


    3. Nicht jede Fliegerausbildung basiere auf
    einem Ausbildungsdienstverhältnis.


    Vom Kläger werde auf die zwei unterschiedlichen Ausbildungswege
    für Piloten ver­wiesen.


    a) Die Ausbildung an einer privatwirtschaftlichen eigenständigen
    Fliegerschule


    Diese erfolge - vergleichsweise einem Studium an einer staatlichen
    oder privaten Bildungsanstalt - voll auf eigene Kosten und Risiko,
    ohne jede Bezuschussung oder Sachbezug, da keine (Ver-)Bindung zu
    einem potenziellen späteren Arbeit­geber bestehe.
    Der Absolvent müsse sich nach der Ausbildung am Arbeitsmarkt
    um eine Anstellung bemühen. Diese Sachlage bestehe im Fall
    des Urteils des Hessischen FG vom 15. Februar 1996. Dieser Pilotenausbildung
    liege bei einer privaten Fliegerschule ein Auftragsverhältnis
    des zu Schulenden zu Grunde.


    b) Die Schulung der Flugschüler durch eine Fluggesellschaft
    selbst oder eine kon­zerneigene Flugschule zur Rekrutierung
    ihres eigenen Pilotenbedarfs.


    Dieses unter gravierender Bezuschussung und de facto gegebener Einstellungs­garantie.
    Nach der erfolgreichen Ausbildung werde dem Absolventen von der
    X „automatisch” gemäß Kapazitätsplan
    ein Arbeitsvertrag als Co-Pilot angeboten. Denn erst die Übernahme
    als Co-Pilot löse die Darlehensrückzahlung und
    -verzinsung aus. Dabei sei naturgemäß eine gewisse Zeitspanne
    (beim Kläger seien es zwei Jahre gewesen) zu überbrücken,
    da die Schulungskapazitäten der X-eigenen Flugschule zu
    keiner Zeit mit dem jeweiligen betrieblichen Nachwuchs­bedarf
    praktisch übereinstimmen könnten. Hier müsse
    es der Fluggesellschaft rechtlich möglich sein, die Absolventen
    gemäß Kapazitätsplan - wie er auch vor­liege
    - einzustellen, wobei sich die Aspiranten für ein freies
    Flugzeug eintragen könnten.


    4. Lohnzahlung

    Das Finanzamt vertrete die Auffassung, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis
    Lohn­zahlungen voraussetze, woran es hier fehle. Anzuknüpfen
    sei hier wieder an die un­terschiedlichen Varianten der
    nach neuem Recht anerkannten Dienstverhältnisse. Diese
    würden eine Gestaltungsvielfalt hinsichtlich praktizierter
    Entlohnungen bzw. Vergütungen zeigen. So reiche die vom Auszubildenden übernommene
    Vergütung vom vollen gezahlten Lohn für erbrachte,
    produktive Arbeit bis zur rein sozial begrün­deten
    Vergütung (§ 17 BBiG) zum notwendigen Lebensunterhalt,
    der keine wirt­schaftlich verwertbare Arbeitsleistung gegenüberstehe
    (Unterhaltszuschüsse, Beihil­fen). Alle diese
    Leistungen hätten gleichwohl steuerlich relevanten Lohncharakter.
    Die Lohnsteuer biete hier also eine Auffangposition unterschiedlichster
    Bezüge, die nichts mit der Arbeit zu tun hätten
    müssen - aber so versteuert würden.


    Höhe, Art und Zeitraum, für den die Vergütung
    im Rahmen des Ausbildungsdienst­verhältnisses
    zu zahlen sei, müssten je nach Art des Ausbildungsdienstverhältnisses
    somit sehr unterschiedlich gestaltet sein, um den jeweiligen Ausbildungsverhältnis­sen
    gerecht zu werden und um gleichwohl, als steuerlicher Lohn zugeordnet
    zu wer­den. Das BBiG z.B. setze für die Höhe „Angemessenheit” nach § 17
    Abs. 1 BBiG vo­raus. Was die Art angehe, sage z.B. § 17
    Abs. 2 BBiG, dass bis 75 % des Bruttobetrages als steuerlich
    anerkannter Sachbezug erbracht werden könnten. Art und
    Um­fang der steuerlichen Sachbezüge seien je nach
    Ausbildungssituation vielschichtig und unterschiedlich hoch, insbesondere
    bei anfallenden Lebenshaltungskosten (ex­terne Unterbringung
    und Verpflegung in firmeneigenen Unterkünften, Reise- und
    Schulungskosten, Bekleidung, Finanzierung der Ausbildung etc.).
    Somit trage die 75 %-Grenze hier den fallweisen privatwirtschaftlichen
    Belangen Rechnung. Die 75 %-Grenze für Ausbildungsverhältnisse
    nach dem BBiG gelte nur dort. Entschei­dend für
    Art und Umfang der Sachbezüge seien allein die jeweiligen
    individuellen Gegebenheiten. Dies gelte auch bei der Ausbildung
    von Piloten. Deren Sachbezüge seien - abgesehen von den
    Darlehenszinsen - namentlich in der Anlage 2 zum Schu­lungsvertrag „Nebenleistung” aufgeführt.
    Eine genaue Bezifferung dieser Sachbezü­ge sei
    bislang wohl deshalb unterblieben, weil diese Betragsangaben bis
    2003 steu­erlich nicht von Bedeutung gewesen seien und
    weil sich die danach ergebenden steuerpflichtigen Sachbezüge
    in vollem Umfang auch wieder als Werbungskosten absetzen lassen
    würden. Aus einer so unterbliebenen Bezifferung der Sachbezüge
    könne nicht die steuerliche Folgerung gezogen werden, dass
    solche überhaupt nicht vorlägen. Eine Bezifferung könne
    jedoch ohne weiteres hinsichtlich der Darlehens­zinsen
    erfolgen: Zur zinslosen Darlehensgewährung, die von der
    Mitte der Ausbil­dung (Ausbildungsdauer 23 Monate) bis
    zum Berufseintritt (bei geplanten zwei Jah­ren Wartezeit)
    etwa drei Jahre umfasse, wäre ein Zins von 5 % auf
    40.903,00 EUR zu berücksichtigen (R 31 Abs. 11 LStR), insgesamt
    6.135,00 EUR.


    Was den Zeitraum angehe, müsse nicht während
    der genauen Ausbildungszeit eine entsprechende Vergütung
    laufend gewährt werden (so BFH vom 19. April 1996 in dem
    Falle, dass in einem zur Ausbildung erforderlichen vorgeschalteten
    Berufsgrundbildungsjahr (BGJ) keine Vergütung geleistet
    worden sei, was hinsichtlich der geforderten Ausbildungsvergütung
    während der Ausbildungszeit unschädlich gewe­sen
    sei). Bei der Pilotenausbildung hingegen gelte für den
    Sachbezug aus dem Dar­lehen, dass dieses vom Fälligkeitszeitpunkt
    bis zur Aufnahme eines Beschäftigungs­verhältnisses
    im Konzern zins- und tilgungsfrei gestellt werde, also nachlaufende
    Sachbezüge. Weiter heiße es in § 5 Abs.
    6 des Darlehensvertrages, dass die X auf Darlehensrückzahlung
    und Zinsen verzichte, wenn sie dem Absolventen aus betrieb­lichen Gründen
    nicht „innerhalb von fünf Jahren nach Beendigung
    der Schulung” ei­nen Cockpit-Arbeitsplatz anbiete.


    Der Kläger begehrt die folgenden Werbungskosten:

    Der BFH habe mit Urteil VI R 8/09 vom 23. August 2011
    die Kosten für die Pilotenausbil­dung in diesem
    und ähnlich gelagerten Fällen als vorweggenommene
    Werbungskosten anerkannt. Zur Abhilfe habe sich das beklagte Finanzamt
    nicht veranlasst gesehen, da die angeführten BFH-Urteile
    nach allgemeinen Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentli­chung im
    Bundessteuerblatt (BStBl) II über die entschiedenen Einzelfälle
    hinaus nicht anzuwenden seien.


    Statt einer solchen Veröffentlichung habe der Gesetzgeber
    reagiert und im Bundesge­setzblatt (BGBl) am 13. Dezember
    2011 das „Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie
    sowie Änderungen steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz,
    BeitrRL-UmsG) verabschiedet. In Art. 2 dieses „Nichtanwendungsgesetzes” seien Änderungen
    von §§ 4, 9 EStG und die Neufassung von § 12
    Nr. 5 EStG - jeweils in § 52 EStG rückwirkend
    auf den 1. Januar 2004 - beschlossen worden. Der Ge­setzgeber
    und das BMF hätten die Rechtmäßigkeit
    einer solchen Gesetzesrückwirkung damit begründet,
    dass es lediglich eine „Klarstellung” an der vorangegangenen
    Geset­zesänderung aus 2004 (insbesondere § 12
    Nr. 5 EStG) gewesen sei.


    Mit der Nichtabhilfe durch das Finanzamt habe die Rechtsänderung
    eine echte Rückwir­kung entfaltet, die in besonders
    krasser Weise den Vertrauensschutz des Klägers negativ
    beeinträchtige. In diesem Zusammenhang werde auf das Urteil
    des Bundesverfassungs­gerichts (BVerfG) vom 7. Juli 2010
    zur rückwirkenden Verlängerung der steuerauslösen­den
    Veräußerungsfrist für Grundstücke von
    zwei auf zehn Jahren verwiesen. Eine Rechtsnorm entfalte dann eine
    echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolgen mit belasten­der
    Rückwirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung
    für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten solle
    (Rückwirkung von Rechtsfolgen). Der Prozessbevollmächtigte
    und der Kläger hätten aus prozessökonomischen
    Gesichtspunkten und allein aufgrund der besonderen absolut identischen
    Gegebenheiten zu dem BFH-Fall VI R 8/09 das Ru­hen
    des Verfahrens mit dem beklagten Finanzamt übereinstimmend
    beschlossen. Die beiderseitige Intension habe somit nur darin liegen
    können, den Ausgang des BFH-Falles für das hier
    anhängige Verfahren zu Grunde zu legen - im Positiven wie
    im Negativen.


    Die relevante BFH-Entscheidung wurde vom BFH am 26. Oktober 2011
    veröffentlicht und sei dem Finanzamt bereits vor dem 20.
    September 2011 bekannt gewesen. Erst am 13. Dezember 2011 sei dann
    die belastende Gesetzesänderung verkündet worden.
    Es könne nicht zu Lasten des Klägers akzeptiert
    werden, dass dieser sein Verfahren vor dem Finanzgericht habe ruhen
    lassen, und dass er allein aus diesem Grunde nicht - spä­testens
    im Revisionsverfahren - unter anderem mit dem Fall VI R 8/09
    am 23. August 2011 ein für ihn positives Urteil bekommen
    habe. Vom Kläger hätte zudem nicht die Skepsis
    erwartet werden können, wonach sich der Gesetzgeber in
    2011 veranlasst gese­hen habe, seine Gesetzgebung aus 2004 „reparieren” zu müssen.
    Von einer bloßen Klar­stellung könne
    dabei schon deshalb keine Rede sein, da die Eingriffe in die ursprüngliche
    Gesetzesfassung die bislang bestehende Rechtslage gerade auch materiell
    verändert und damit zu einer belastenden Rückwirkung
    für die Betroffenen geführt hätten.


    Ganz allgemein stoße auch die neue Gesetzesregelung
    durch das BeitrRL-UmsG weiter­hin auf die bereits geäußerten
    verfassungsmäßigen Bedenken im Hinblick auf die
    Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Die Beachtung des objektiven
    Nettoprinzips sei vom Grundsatz steuerlich anerkannt. Es werde verwiesen
    auf das BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010, 2 BvL 13/09 -
    die beschränkte Absetzbarkeit der Kosten eines Arbeits­zimmers
    betreffend oder Urteil vom 9. Oktober 2008, 2 BvL 1/07,
    2/07, 1/08, 2/08 - die beschränkte
    Absetzbarkeit der Fahrtkosten zur Arbeitsstelle ab dem 21. Entfernungski­lometer
    betreffend). Das BVerfG habe die Einschränkung der steuerlichen
    Absetzbarkeit der jeweiligen Aufwendung als Verstoß gegen
    das objektive Nettoprinzip gewertet und die Haushaltskonsolidierung
    ausdrücklich nicht als Rechtfertigungsgrund für
    die restriktive Absetzbarkeit akzeptiert.


    Das FG Münster (5 K 3975/09 F) führt
    aus: „Ausnahmen von der folgerichtigen Umset­zung
    der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung
    - so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen
    - bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden
    Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender
    und pauschalierender Regelungen bedienen.” Das heiße
    nicht, dass sach­lich gerechtfertigte Gründe einfach über
    eine undefinierte Typisierung oder Pauschalierung außer
    acht gelassen werden könnten. So habe auch das BVerfG im
    Beschluss vom 6. Juli 2010 darauf hingewiesen, dass die Gleichbehandlung
    nicht überschritten werden dürfe und dass bei
    der Typisierung Grenzen zu beachten seien.


    Diese besonderen Rechtfertigungsgründe für
    die Anerkennung der Piloten-Ausbildungskosten als „Erwerbsaufwendungen” im
    Sinne des objektiven Nettoprinzips lägen bei einer Pilotenausbildung
    in einer im täglichen Leben fast einmaligen Konstellation
    vor und würden sich damit einer allgemeinen Pauschalierung
    und Gleichbehandlung entziehen. Dies im Hinblick auf die fast beispiellose
    unvermeidbare Höhe von über 44.000,00 EUR und
    deren Zwangsläufigkeit für denjenigen, der diesen
    speziellen Ausbil­dungsweg wähle, dies mitunter
    verbunden mit einem hohen finanziellen Risiko, im Falle mangelnder
    Eignung oder aufgrund späterer Berufsunfähigkeit.
    Demgegenüber würden allgemein, z.B. die universitären
    Ausbildungskosten (ohne Lebenshaltung) vollständig oder
    weitestgehend von der Allgemeinheit getragen und seien im Übrigen
    der Höhe nach oft gestaltbar.


    Das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Dezember 2011 sei
    im Anschluss an die BFH-Urteile vom 28. Juli 2011 erfolgt, aber
    vor der EStG-Änderung vom 14. Dezember 2011 durch das BeitrRL-UmsG.
    Hinzuweisen sei insbesondere auf Tz. 44-51 des obigen Finanzgerichtsurteils
    und dessen Relevanz zum Streitfall, dessen Ruhen am 31. August 2011
    beendet gewesen sei. Eine zeitnahe Finanzgerichtsentscheidung des
    Gerichts bis zum 14. Dezember 2011 wäre auf der gleichen
    Rechts- und Sachverhaltsgrundlage er­folgt wie die des
    Finanzgerichts Hamburg.


    Der Grundsatz von Treu und Glauben gebiete, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder
    auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nehme
    und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten
    nicht in Widerspruch setze (BFH vom 9. August 1989, I R 181/85;
    vom 4. November 1975, VII
    R 28/72, BFHE 117, 317), auf das der andere
    vertraue und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert habe (Tipke/Lang, § 214.1,
    654). Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz
    von Treu und Glauben könne indes nur in besonders liegenden
    Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen
    in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl
    in einem so hohen Maße schutzwürdig sei, dass
    demge­genüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit
    der Verwaltung zurücktreten müssten.


    Dem schließe sich das Finanzamt in seinem Schreiben
    vom 25. Januar 2012 im Umkehr­schluss an: „Eine
    Rückbewirkung von Rechtsfolgen kann ungeachtet der darin
    liegenden Beeinträchtigung des Vertrauens auf den Fortbestand
    der bisherigen Rechtslage zulässig sein. Das ist dann der
    Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schutzwürdiges Vertrauen
    bilden konnte.”


    Der Kläger sowie der Revisionskläger aus VI R 8/09 seien
    persönlich gut bekannt. Sie hätten den gleichen
    Piloten-Lehrgang im X-Konzern absolviert und hätten sich
    entschlossen, unter Mitwirkung des Prozessbevollmächtigten
    in absolut identischer Rechtslage die Absetzbarkeit ihrer Ausbildungskosten
    zu betreiben. Den Ausgang der Revision VI R 8/09 hätten der
    Kläger und das Finanzamt mit der hier anhängigen
    Klage dadurch, dass sie mit Gerichtsbeschluss vom 6. März
    2009 ein Ruhen des Verfahrens beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht
    vereinbarten, „bis zum rechtskräftigen Abschluss
    des beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 8/09 anhängigen
    Verfahrens” verknüpft. Damit sei unter dem Gesichtspunkt
    des Vertrauensschutzes eine beiderseitige Bindung an die spätere
    Revisionsentscheidung hergestellt worden. Denn nur die durch den
    BFH zu entscheidende Rechtsfrage selbst habe für das Ruhen
    des Verfahrens bestimmend sein können. Es seien keine anderen rechtsrelevanten
    Erkenntnisse zu erwarten gewe­sen, die sonst ein Ruhen
    des Verfahrens gerechtfertigt hätten. In diesem Zusammenhang
    sei noch gesagt, dass sich Kläger und Revisionskläger
    darin einig gewesen seien, bei für sie negativem Ausgang
    der Revision deren Kosten zu teilen.


    Mit dem Antrag des Finanzamts auf Klagabweisung setze es sich
    in Widerspruch zu sei­nem früheren Verhalten,
    d.h. seiner Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens, mit der daraus
    abgeleiteten Akzeptanz des erwarteten Revisionsergebnisses, auf
    das der Kläger entscheidend vertraut habe. Dieser Rechtsgrundsatz
    (venire contra factum proprium) gelte uneingeschränkt auch
    im Steuerrecht. Eine einseitige Wahlfreiheit je nach Revisi­onsausgang
    könne das Finanzamt im Nachhinein nicht für sich
    beanspruchen. Es könne sich nicht auf die durch die Nichtveröffentlichung
    fehlende Bindungswirkung berufen. Die­se sei faktisch nach
    Treu und Glauben am 28. Juli 2011 entstanden.


    Der allgemeine Grundsatz, wonach ein Ruhen des Gerichtsverfahrens
    für die Parteien keine Bindungswirkung im Prozessfortgang
    erzeuge (§ 110 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), bleibe
    dabei ebenso unberührt wie derjenige, dass BFH-Urteile
    von der Finanz­verwaltung nicht über den Einzelfall
    hinaus angewandt werden müssten.


    Im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20. Dezember
    2011 heiße es zur Geltung des Vertrauensschutzes: „So
    tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauens­schutz
    hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes
    Vertrauen auf den Be­stand des geltenden Rechts nicht oder
    nicht mehr bestehen konnte.” Der Umkehrschluss führe
    zum Ergebnis, dass ein Rückwirkungsverbot in den Fällen
    bestehe, in denen ein schützenswertes Vertrauen in den
    Bestand geltenden Rechts bestehe oder bestehen könne. Hätte
    der Kläger mit der jetzigen Rechtspositionierung des Finanzamts
    auch nur vage gerechnet, so hätte er über seinen
    Berater, der ja klägerseitig bereits mit der obigen Revision
    befasst gewesen sei, den eigenen Fall besonders leicht mit der Revision VI R 8/09 ebenfalls
    beim BFH anhängig machen können. Selbst unter
    der zeitlichen An­nahme, dass das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
    bis Ende der ersten Jahreshälfte 2011 für ihn
    negativ entschieden hätte, wäre auch sein Fall
    in die Entscheidung des BFH vom 28. Juli 2011 einbezogen worden
    - mit für ihn zweifellos positivem Ausgang.


    Der Kläger beantragt,

    den Bescheid zum 31. Dezember 2004 vom 9. August 2006 über
    die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
    ESt in Gestalt der Einspruchs­entscheidung vom 29. Mai
    2007 zu ändern, vorweggenommene Werbungskosten bei den
    Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in
    Höhe von 44.483,00 EUR zu berücksichtigen und
    den verbleibenden Verlustvortrag auf 47.859,00 EUR festzu­stellen.


    Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

    Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom
    29. Mai 2007 sowie den Schriftsatz vom 13. Juli 2007 Bezug genommen.
    Mit Schreiben vom 20. September 2011 teilte das Finanzamt mit, dass
    die Erteilung eines Abhilfebescheides derzeit nicht möglich
    sei. Die angeführten BFH-Urteile seien nach allgemeinen
    Verfahrensgrundsätzen bis zur Veröffentlichung
    im BStBl II über die entschiedenen Einzelfälle
    hinaus nicht anzuwenden.


    Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinien sowie
    zur Änderung steuerli­cher Vorschriften (BeitrRL-UmsG
    vom 7. Dezember 2011, BGBl I 2011, 2592) werde in § 4
    Abs. 9, § 9 Abs. 6 bzw. § 12 Nr. 5 EStG geregelt,
    dass Aufwendungen des Steuer­pflichtigen für seine
    erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich
    eine Erstausbildung vermittle, nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten
    abziehbar seien. Diese gesetzliche Regelung sei rückwirkend
    ab 2004 anzuwenden mit der Folge, dass die aufgeführten
    BFH-Urteile über den jeweils entschiedenen Einzelfall hinaus
    keine Bedeutung hätten.


    Mit dieser Anwendungsregelung werde das Vertrauen der Steuerpflichtigen
    in bestehen­de Regelungen nicht verletzt. Dem Gesetzgeber
    komme die Befugnis zu, durch gesetzli­che Bestätigung
    der früheren Rechtsanwendungspraxis einer diese verwerfenden
    Ent­scheidung des BFH für davor liegende Zeiträume
    ihre über den Einzelfall hinausreichende Bedeutung zu nehmen
    (Beschluss des BVerfG vom 12. Mai 2009, 1 BvL 1/00, BFH/NV 2009,
    1382).


    Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen könne ungeachtet
    der darin liegenden Beeinträch­tigung des Vertrauens
    auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage zulässig
    sein. Das sei dann der Fall, wenn sich hierauf bezogen kein schützenswertes
    Vertrauen bilden konnte. Einen solchen Fall habe das BVerfG angenommen,
    wenn der Gesetzgeber mit einer auch bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume
    betreffenden Regelung die Rechtslage wieder hergestellt habe, wie
    sie zuvor bis zu einer Änderung der höchstrich­terlichen
    Rechtsprechung durch den BFH sowohl in der Rechtsprechung und der
    Praxis der Finanzverwaltung als auch der daran orientierten Rechtsanwendungspraxis
    auf Sei­ten des Steuerpflichtigen entsprochen gehabt habe
    (Beschluss vom 15. Oktober 2006, 1 BvR 1138/06, Höchstrichterliche
    Finanzrechtssprechung -HFR- 2009, 187).


    Durch Beschluss vom 3. März 2009 wurde auf Antrag der
    Beteiligten das Ruhen des Ver­fahrens bis zum rechtskräftigen
    Abschluss des beim BFH anhängigen Verfahrens VI R 8/09 angeordnet.
    Das Verfahren wurde am 31. August 2011 fortgeführt.


    Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf
    die vorbereitenden Schriftsätze sowie 1 Band ESt-Akte Bezug
    genommen. Diese war beigezogen und Ge­genstand der Entscheidung.


    Gründe

    Die Klage ist unbegründet.

    Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig
    und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100
    Abs. 1, 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Änderung
    der Feststellung hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers
    für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer
    zu Recht abgelehnt. Die Aufwendungen für die -nicht auf
    einem Dienstverhältnis beruhende- erstmalige Ausbildung
    zum Berufspiloten im Veranla­gungszeitraum 2004 gem. § 9
    Abs. 6, § 12 Nr. 5 i.V.m. § 52 Abs. 23d, Abs.
    30a EStG i.d.F. des BeitrRL-UmsG vom 7. Dezember 2011 (EStG n.F.)
    sind somit nicht als vorweg­genommene Werbungskosten bei
    den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit
    ab­zugsfähig.


    Nach § 10 d Abs. 4 EStG sind negative Einkünfte,
    die bei der Ermittlung des Gesamtbe­trags der Einkünfte
    nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender Verlustvortrag
    gesondert festzustellen. In die Höhe des festzustellenden Betrages
    fließen die nach § 10 d Abs. 1 und 2 EStG maßgeblichen
    Beträge sowie ein bereits bestehender Verlust­vortrag
    aus Vorjahren ein. Negative Einkünfte im Sinne von § 2
    Abs. 1 EStG können bei Einkünften aus nichtselbständiger
    Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss
    von Wer­bungskosten über die Einnahmen entstehen.
    Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG können auch Aufwendungen
    für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern
    sie beruflich ver­anlasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige
    noch keine Einnahmen, so können dennoch Werbungskosten
    vorliegen (vorweggenommene Werbungskosten). In diesem Fall müs­sen
    sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang
    mit künf­tigen steuerbaren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit
    stehen (BFH vom 20. Juli 2006 VI R 26/05, BStBl II 2006,
    764

    Der Abzug der Aufwendungen des Klägers für
    seine erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten ist jedoch
    gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5
    EStG n.F. ausgeschlossen. Die Neureglung vom 7. Dezember 2011 wurde
    im Bundesgesetzblatt (BGBl.) vom 13. De­zember 2011 verkündet
    (BGBl. I
    2011, 2592). Gemäß Artikel 25 Abs. 4
    des Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes trat sie am Tag nach
    ihrer Verkündung, also am 14. Dezember 2011, in Kraft.


    1. Nach § 9 Abs. 6 EStG
    n.F. sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmali­ge
    Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich
    eine Erstausbildung vermit­telt, keine Werbungskosten,
    wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen
    eines Dienstverhältnisses stattfinden. Gemäß § 12
    Nr. 5 EStG n.F. dürfen die Aufwendungen des Steuerpflichtigen
    für seine erstmalige Berufsausbildung oder für
    ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, weder
    bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte
    abgezogen werden, soweit in den §§ 9c, 10 Abs.
    1 Nrn. 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33
    bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist. Dieses Abzugsverbot gilt ebenfalls
    nicht, wenn die Berufsausbil­dung oder das Erststudium
    im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Auf­wendungen
    für die eigene Berufsausbildung sind nach § 10
    Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 4.000 Euro als Sonderausgaben
    begrenzt abzugsfähig. Die Vorschriften sind nach § 52
    Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst.
    d und g des BeitrRL-UmsG geänderten Fassung bereits für
    Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden (vgl. Finanzgericht
    -FG- des Saarlandes, Urteil vom 4. April 2012 2 K 1020/09,
    Juris; FG Rheinland-Pfalz, Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2013 3 K 2361/11,
    Juris).


    2. Der Kläger hat seine Ausbildung
    zum Berufspiloten nicht im Rahmen eines Dienstver­hältnisses
    absolviert.


    Die Regelung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG n.F. beruht
    auf der gesetzgeberischen Erwägung, dass im Rahmen eines
    (Ausbildungs-) Dienstverhältnisses angefallene Auf­wendungen
    der Erzielung von gegenwärtigen Einnahmen dienen (Loschelder
    in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 12 Rn. 60). Der Gesetzgeber
    orientierte sich dabei an der lang­jährigen Rechtsprechung
    des BFH zu Ausbildungs-Dienstverhältnissen (BT-Drs. 15/3339,
    11; BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 337/70, BFHE 104, 203, BStBl. II 1972, 261 und
    vom 3. Dezember 1974 VI R
    159/74, BFHE 114, 428, BStBl. II 1975,
    356).


    Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2
    der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) vor, wenn
    der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies
    ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung
    ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers
    steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers
    dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Ausbildungs-Dienstverhältnis
    ist von der Rechtsprechung bspw. bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren,
    Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten bejaht worden (siehe v. Bornhaupt
    in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 9
    EStG Rn. B 295 m.w.N., FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember
    2008 2 K 3575/07
    F, EFG
    2009, 1201).


    Aufwendungen für die Berufsausbildung können
    danach dann als Werbungskosten abge­zogen werden, wenn
    die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhält­nisses
    ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für
    die der Arbeitgeber ihn bezahlt, in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen
    besteht (BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV
    1996, 804). Voraussetzung hierfür ist, dass die
    Ver­pflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung
    oder zum Studium den Gegen­stand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses
    bildet (h. M., vgl. z. B. Loschelder in Schmidt, 32. Aufl. 2013, § 12
    Rz. 60; H/H/R § 12 Rz. 177; Lademann § 12
    Rz. 85).


    Unter Anwendung dieser Grundsätze befand sich der Kläger
    im Streitjahr 2004 nicht in einem Dienstverhältnis. Er
    hat einen Schulungsvertrag mit der X abgeschlossen. Damit aber wurde
    weder ein Dienstverhältnis mit der X noch aufgrund des
    Darlehensvertrages ein „Dienstverhältnis” mit
    seiner späteren Arbeitgeberin, der X AG, begründet.
    Der Kläger hat keinen Arbeitsvertrag geschlossen; er wurde
    weder eingestellt (§ 10 Abs. 1 BBiG) noch wurde eine Vergütung
    vereinbart (§ 17 BBiG).


    Der Schulungsvertrag mit der X begründete kein Dienstverhältnis,
    weil der Kläger weder der X seine Arbeitskraft schuldete
    noch von ihr Arbeitslohn bezogen hat. Soweit der Klä­ger
    darauf hinweist, dass nach dem Berufsbildungsgesetz (BBiG) Sachleistungen
    in ge­wissem Umfang auf die Bruttovergütung angerechnet
    werden können (siehe § 17 BBiG), so ändert
    dies nichts daran, dass nicht die X dem Kläger eine Vergütung
    schuldet, son­dern vielmehr der Kläger einen Teil
    der Schulungskosten zu vergüten hatte (vgl. FG Düs­seldorf,
    Urteil vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201;
    FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06
    B, EFG
    2009, 570).


    Der Kläger war in der Zeit seiner Ausbildung bei der
    X auch nicht Arbeitnehmer der X AG. Es wurde lediglich ein Darlehensvertrag
    und kein Arbeitsvertrag geschlossen, so dass das Studium auch nicht
    verpflichtender Gegenstand eines Arbeitsvertrages war (BFH-Urteil
    vom 16. Januar 2013 VI R
    14/12, BFHE 240, 125). Tatsächlich
    haben der Kläger und die X in dem Schulungsvertrag nur
    die Durchführung einer Ausbildung zum Piloten vereinbart (§ 1
    des Schulungsvertrags). In diesem Schulungsvertrag wird auch ausdrück­lich
    hervorgehoben, dass dem Kläger erst nach der erfolgreichen Schulung
    ein Beschäfti­gungsverhältnis innerhalb
    des X-Konzerns angeboten werde (siehe § 14 sowie § 11
    Abs. 1 des Schulungsvertrags und § 3 Abs. 1 und 2, § 5
    Abs. 5 des Darlehensvertrags zum Schulungsvertrag). Dieses ist nicht
    ausreichend (vg. Kratzsch in Frotscher, Praxiskom­mentar, § 12
    Rn. 171; Kurzeja in Littmann, Bitz, Pust, Das EStR, § 12
    Rn. 237 und Fissenewert in HHR, § 12 Anm. 177 m.N. aus
    der FG-Rechtsprechung). Folglich bestand nach den vertraglichen
    Vereinbarungen keine Verpflichtung zur Erbringung eigener Dienstleis­tungen.


    Dem Kläger ist einzuräumen, dass durch die
    Belastung des Flugschülers mit einem er­heblichen
    Teil der Schulungskosten ein starker wirtschaftlicher Druck ausgeübt
    wird; dies kann aber nicht der rechtlichen Verpflichtung zur Teilnahme
    an einer Ausbildungsmaß­nahme, wie sie für
    ein Ausbildungs-Dienstverhältnis prägend ist,
    gleichgestellt werden. Der Kläger befindet sich insoweit
    nicht in einer entscheidend anderen Situation als Flug­schüler,
    die ihre Ausbildung nicht bei einer Tochtergesellschaft eines Luftfahrtunterneh­mens
    absolvieren und keine Finanzierungshilfe von einem Luftfahrtunternehmen
    erhalten. Ob der Verzicht auf Zinsen bzw. Teile des Darlehens im Hinblick
    auf die spätere Beschäftigung bei der X bzw. einer
    Tochtergesellschaft steuerlich als Arbeitslohn zu behandeln ist,
    braucht hier nicht geklärt zu werden.


    Die Aussicht auf die spätere Einstellung bei der X AG
    nach erfolgreichem Abschluss der Ausbildung genügt für
    die Anwendung des § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG nicht, da
    während der gesamten Ausbildung gerade kein Dienstverhältnis
    bestand. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von Fällen,
    in denen für einen Teil der Ausbildung keine Vergütung
    ge­zahlt wird (siehe BFH-Urteil vom 24. September 1985 IX R 96/82, BStBl. II 1986,
    184).


    3. Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9
    Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d
    und 30a EStG n.F. verstoßen nach Überzeugung des
    Senates nicht gegen das verfassungs­rechtliche Rückwirkungsverbot.


    Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG)
    ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden.
    Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung
    entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume
    anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm
    liegen und abgeschlossen sind, soge­nannte Rückbewirkung von
    Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06,
    Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung -HFR- 2009, 187;
    vom 7. Juli 2010 2
    BvL 14/02 u.a., Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 127,1). Gesetze
    mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit
    zugehörigen Verhaltens nach­träglich
    belastend ändern, bedürfen mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip
    des Grundge­setzes (GG) einer besonderen Rechtfertigung.
    In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch verschiedene Fallgruppen
    anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen
    werden darf (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187).
    Insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund
    im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes
    Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht
    mehr bestehen konnte (vgl. BVerfG-Urteil vom 23. November 1999 1 BvF 1/94, BVerfGE 101,
    239). Eine Änderung mit Rückwirkung ist
    auch dann zulässig, wenn die geltende Rechtslage, die durch
    die rückwirkend geltende Vorschrift geändert wurde, unklar
    und verworren war (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Okto­ber
    2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187;
    vom 14. Mai 1986 2
    BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 17. Januar 1979 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50,
    177). Dem Ge­setzgeber ist es unter Gesichtspunkten des
    Vertrauensschutzes daher erst recht nicht verwehrt, rückwirkend
    eine Rechtslage festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungs­änderung
    einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis
    entsprach (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; vom
    23. Januar 1990 1 BvL
    4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228). Es widerspricht weder
    dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der
    Gesetzgeber eine Recht­sprechungsänderung korrigiert,
    die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Geset­zeslage
    zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für
    nicht sachge­recht hält (BVerfG-Beschluss vom
    15. Oktober 2008 1
    BvR 1138/06, HFR 2009, 187). Treten belastende
    Rechtsfolgen einer Vorschrift erst nach ihrer Verkündung
    ein, werden aber tatbestandlich von einem schon verwirklichten Sachverhalt
    ausgelöst (tatbestandliche Rückanknüpfung),
    spricht man von einer unechten Rückwirkung, die nicht grundsätz­lich
    unzulässig ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02
    u.a., BVerfGE
    127,1).


    Im Streitfall handelt es sich - ausgehend von diesen Grundsätzen
    - um eine echte Rück­wirkung, die aber ausnahmsweise
    verfassungsrechtlich zulässig ist, denn der Kläger
    konnte kein schützenswertes Vertrauen dahingehend bilden,
    dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine
    Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind.


    Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage
    aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls
    bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen
    (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010, 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126,
    369). Von diesen Grundsätzen ausgehend konnte
    der Kläger kein schützenswertes Vertrauen auf
    die Abzugsfähigkeit seiner Ausbildungsaufwendungen als
    Werbungskosten bilden. §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG
    n.F. regeln das Verbot des Abzugs von Aufwendungen für
    die erstmalige Berufsausbildung als Werbungskosten. Die Vor­schriften
    ersetzen die zum Veranlagungszeitraum 2004 durch das Gesetz zur Änderung
    der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004 (BGBl. I 2004,
    1753) einge­führten § 12 Nr.
    5 und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorgängerregelungen
    beruhten auf einer Empfehlung des Finanzausschusses, wonach Aufwendungen
    für die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium
    als Kosten der privaten Lebensführung im Wege des Sonderausgabenabzugs
    bis zur Höhe von 4.000 Euro wirksam sein sollten (BT-Drs.
    15/3339). Anlass für diese Empfehlung der Neuordnung
    der Behandlung von Ausbil­dungskosten war die seinerzeit
    jüngste Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuer­rechtlichen
    Behandlung von Ausbildungskosten. Der BFH hatte zuvor seine Rechtspre­chung
    zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausbildungskosten
    dahingehend geändert, dass Ausbildungskosten nicht mehr
    als steuerlich unbeachtliche Kosten der Lebensfüh­rung
    anzusehen waren, sondern unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskos­ten
    bzw. Betriebsausgaben abzugsfähig sein sollten (BFH-Urteile
    vom 4. Dezember 2002 VI
    R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 17. Dezember
    2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003407; vom 27. Mai 2003 VI R 33/01, BStBl. II 2004,
    884). Der Finanzausschuss begründe­te
    seine Empfehlung damit, dass die erste Berufsausbildung typischerweise
    zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung
    gehöre. Sie stelle die Vorsorge für die persönliche
    Existenz dar und diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten
    Po­sition im Leben, weshalb die Aufwendungen schwerpunktmäßig
    und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehören
    würden (BT-Drs. 15/3339, S. 10). Die Empfehlungen
    wurden vom Gesetzgeber unverändert übernommen
    und traten mit Wirkung ab dem Ver­anlagungszeitraum 2004
    in Kraft. Der Gesetzgeber - oder jedenfalls der Finanzausschuss
    - verfolgte demnach mit der Einführung von § 10
    Abs. 1 Nr. 7 und § 12 Nr. 5 EStG a.F. ebenfalls das Ziel,
    den Abzug von Kosten für die erstmalige Berufsausbildung
    als Wer­bungskosten nicht zuzulassen.


    § 12 Nr. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. waren
    nach ihrem Wortlaut und ihrer Entste­hungsgeschichte dahingehend
    zu verstehen, dass der Ausschluss des Abzugs der Auf­wendungen
    als Werbungskosten beabsichtigt war. Von der Finanzverwaltung und
    den Finanzgerichten wurden die Regelungen auch dahingehend verstanden
    und angewandt (vgl. nur FG Münster Urteile vom 6. Mai 2010 3 K 3347/07
    F, EFG
    2010, 1496; vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09
    F, EFG
    2011, 1237; FG Saarland Urteile vom 4. Mai 2010, 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686 und
    vom 20. April 2011 2
    K 1020/09, juris; FG Ba­den-Württemberg
    Urteil vom 19. Januar 2010 11 K 4253/08, EFG 2010, 788;
    FG Ham­burg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873; FG
    Düsseldorf Urteile vom 03. Dezember 2008 2 K 3575/07
    F, EFG
    2009, 1201, vom 10. November 2009 14 K 2361/06
    F, juris; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06
    B, EFG
    2009, 570; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31. August 2007 1 K 1899/06, EFG 2007, 1870;
    Niedersächsisches FG Urteil vom 15. Mai 2007 13 K 570/06, EFG 2007, 1431).


    Nach einhelliger Auffassung der Finanzgerichte verstoßen
    die gem. § 52 Abs. 23d und 30a EStG in der Fassung des
    BeitrRL-UmsG rückwirkend bereits ab dem Veranlagungs­zeitraum
    2004 anzuwendenden Vorschriften der §§ 9 Abs.
    6, 12 Nr. 5 in der Fassung des BeitrRL-UmsG auch nicht gegen das
    Rückwirkungsverbot. Auch liegt kein Verstoß gegen
    sonstiges Verfassungsrecht vor (FG des Saarlandes, Urteil vom 4.
    April 2012 2 K
    1020/09, Juris; FG Köln, Urteil vom 22. Mai
    2012 13 K 3413/09, EFG 2012, 1735;
    FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 2012 10 K 4245/11, EFG 2013, 433;
    FG Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011, 5 K 3975/09
    F, EFG
    2012, 612; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember
    2011 14 K 4407/10
    F, EFG
    2012, 686; FG Rheinland-Pfalz, Ge­richtsbescheid
    vom 7. Mai 2013 3
    K 2361/11, Juris).


    Der Senat teilt diese Auffassung ausdrücklich und folgt
    der nicht näher dargelegten Auf­fassung des Klägers,
    das Gesetz bedürfe der verfassungsrechtlichen Überprüfung,
    nicht. Denn wie ausgeführt, hat der Kläger von
    dieser historischen Entwicklung der gesetzlichen Regelungen ausgehend,
    keine Dispositionen im Vertrauen auf ein in den Streitjahren gel­tendes
    Recht getroffen. Im Streitjahr 2004 konnte der Kläger in
    Anbetracht der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12
    Nr. 5 EStG a.F. nicht davon ausgehen, dass die von ihm getragenen
    Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung als
    Werbungskosten anerkannt würden. Die Finanzverwaltung und
    die Finanzgerichte legten die gesetzlichen Regelun­gen
    einheitlich dahingehend aus, dass ein Verbot des Werbungskostenabzugs
    bestand. Der BFH wich von dieser Gesetzesauslegung mit seinen Entscheidungen
    vom 28. Juli 2011 ab und begründete seine Entscheidungen
    mit einer systematischen Auslegung des Gesetzes, die zuvor in der
    Rechtsprechung und Literatur nicht erkannt worden war. Zuvor waren
    ausschließlich verfassungsrechtliche Zweifel an § 12 Nr.
    5 EStG a.F. geäußert worden, die aber von den
    Finanzgerichten nicht als derart stark eingestuft worden waren,
    dass eine konkrete Normenkontrolle i.S.d. Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG
    eingeleitet worden wäre. Demnach ist durch die gesetzliche
    Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetz der
    allgemeine Rechtszustand wiederhergestellt worden, der vor den Entscheidungen
    des BFH vom 28. Juli 2011 galt.


    Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz,
    wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, deren
    Ergebnis er für nicht sachgerecht hält. Nicht
    die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren
    Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage,
    sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte
    der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des
    Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspra­xis durch
    entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse
    23. Januar 1990 1 BvL
    4 bis 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21. Juli 2010 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126,
    369). Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die ge­setzliche
    Festschreibung der vor den Entscheidungen des BFH vom 28. Juli 2011
    lang­jährig geübte Rechtspraxis in verfassungsrechtlich
    erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden
    Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Wider­spruchsfreiheit
    der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126,
    268) verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, BStBl. II 2012,
    577).


    4. Auch ein Verstoß gegen Treu und
    Glauben ist nicht gegeben. Der Senat hat bei der Entscheidung über
    die Klage die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen
    Entscheidung zugrunde zu legen, wenn die Änderung eines gebundenen
    Verwaltungs­akts begehrt wird (BFH-Urteil vom 17. Mai 1977 VII R 101/76, BStBl II 1977,
    706; FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Dezember 2011 14 K 4407/10
    F, EFG
    2012, 686). Im vorlie­genden Fall sind deshalb § 9
    Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG n.F. anzuwenden.


    Das einvernehmliche Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die
    Revision zu VI
    R 8/09 führt zu keiner Bindungswirkung hinsichtlich
    der dortigen Entscheidung, da lediglich das Verfahren als solches
    ruhte. Dem Finanzamt als Beteiligten des Verfahrens steht das Recht zu,
    aufgrund verwaltungsinterner Anweisung dem Klageantrag (trotz Änderung
    der BFH-Rechtsprechung) nicht zu entsprechen.


    5. Zwar führt die Neuregelung der §§ 9
    Abs. 6, 12 Nr. 5 EStG n.F. möglicherweise in ver­schiedenen
    Fällen zu Ungleichbehandlungen, sie verstoßen
    nach der Überzeugung des Senates jedoch nicht gegen den
    Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bzw. das objektive Netto-Prinzip.


    Im Einkommensteuerrecht folgt aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip
    das objektive und subjektive Nettoprinzip. Dieses besagt wiederum,
    dass der Einkommensteuer grundsätz­lich nur das
    Nettoeinkommen, also der Unterschiedsbetrag aus den Einnahmen und
    den Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) und nach Abzug
    der die Existenz si­chernden Aufwendungen (subjektives
    Nettoprinzip) unterworfen werden kann. Bislang hat das BVerfG offengelassen,
    ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang hat; jedenfalls hat
    es festgestellt, dass der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen
    gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender,
    typisierender und pauschalierender Re­gelungen bedienen kann
    (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL
    1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 231 ff.). Eine Typisierung
    ist eine normative Zusammenfassung bestimmter in wesentlichen Elementen
    gleich gearteter Lebenssachverhalte. Besonder­heiten, die
    im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können
    generalisierend vernachläs­sigt werden. Der Gesetzgeber
    darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist
    nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung
    zu tra­gen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen
    allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen
    Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende
    Beobachtung auf­bauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber
    für eine gesetzliche Typisierung keinen atypi­schen
    Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht
    den typischen Fall als Maß­stab zugrunde legen
    (BVerfG Urteil vom 09. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL
    1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 232).


    Die in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. angelegte
    Unterscheidung zwischen den Kosten für die erstmalige Berufsausbildung
    und ein Erststudium einerseits und sonstigen Fortbil­dungskosten
    andererseits ist eine im gesetzgeberischen Ermessensspielraum liegende
    Typisierung, der eine generalisierende Beurteilung der erstmaligen
    Berufsausbildung als Grundlage für die berufliche, soziale
    und wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt.
    Dem Steuerpflichtigen werden durch die erstmalige Berufsausbildung erstmals
    Kenntnisse und Fähigkeiten für die Teilnahme am
    Erwerbsleben vermittelt, was eine Grundvoraussetzung für
    seine Lebensführung ist. Typisierend geht der Gesetzgeber
    dabei davon aus, dass die Aufwendungen noch keinen konkreten Einnahmen,
    sondern zunächst primär der individuellen Bereicherung
    des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten
    im Sinne einer allgemeinen Ausbildung gegenüberste­hen. Demnach
    werden die Aufwendungen als Lebensführungskosten mit einfach hand­habbaren
    Abgrenzungskriterien zur Ermöglichung eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs
    angesehen (so zu § 12 Nr. EStG a.F. FG Düsseldorf
    Urteile vom 3. Dezember 2008 2 K 3575/07 F, EFG 2009, 1201 und
    vom 10. November 2009 14
    K 2361/06 F, Juris; FG Ber­lin-Brandenburg
    Urteil vom 17. Dezember 2008 8 K 6331/06 B, EFG 2009, 570;
    FG Hamburg Urteil vom 25. November 2009 5 K 193/08, EFG 2010, 873;
    FG Münster Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09
    F, EFG
    2011, 1237; FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686;
    der BFH hat diese Frage in seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 (VI R 5/10, BFH/NV
    2011, 1776; VI
    R 8/09, BFH/NV 2011, 2038; VI R 38/10, BFH/NV
    2011, 1782; VI
    R 59/09, NV, Juris; VI R 7/10, BFH/NV 2011,
    1779) ausdrücklich offengelassen; kritisch beispielsweise
    Bergkemper, Der
    Betrieb 2011, 1947 (1948 f.)).


    Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch
    nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung
    im Rahmen eines bereits zugesagten Dienstverhält­nisses,
    sondern dienen – wie auch im Falle des Klägers – losgelöst
    von einem späteren Anstellungsverhältnis zunächst
    primär der individuellen Bereicherung des Steuerpflichti­gen
    durch die Erlangung von Kenntnissen und Fertigkeiten im Sinne einer „Ausbildung” (so
    auch zu § 12 Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4.
    Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).


    Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die
    von dem Kläger absol­vierte Ausbildung mit hoher
    Wahrscheinlichkeit zu einer Tätigkeit als Berufspilot und
    den entsprechenden Einkünften führen würde.
    Ein derart konkreter Bezug zwischen der Aus­bildung bzw.
    dem Studium und der späteren Berufsausübung ist
    nicht bei jedem Ausbil­dungsgang gegeben. So führen
    viele Studiengänge nicht zu einer bestimmten Berufstä­tigkeit
    und es ist auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuerpflichtiger
    nach abgeschlos­sener Berufsausbildung etwa den Beruf mangels
    Arbeitsplatz nicht ausüben kann und er somit keine steuerpflichtigen
    Einnahmen aus dem erlernten Beruf erzielen wird. Die Be­rücksichtigung
    des – vorliegend gegebenen – konkreten Zusammenhangs
    zwischen den Ausgaben und den künftigen Einnahmen des Klägers
    wäre mit dem Geltungsanspruch einer generalisierenden und
    typisierenden Norm nicht zu vereinbaren (vgl. hierzu auch FG Münster
    Urteil vom 24. Februar 2011 11 K 4489/09 F, EFG 2011, 1237;
    FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).


    Auch der Umstand, dass der Kläger für seine
    Ausbildung besonders hohe Aufwendungen tragen musste, führt
    nicht zu einem anderen Ergebnis. Der Gesetzgeber ist im Rahmen von
    generalisierenden und typisierenden Regelungen anhand des oben geschilderten
    Normalfalls nicht verpflichtet, für bestimmte Einzelfälle
    Sonderregelungen herbeizuführen, wenn es insoweit an sachgerechten
    Unterscheidungskriterien mangelt. So liegt es hier. Der Gesetzgeber
    hat mit § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG n.F. eine
    Regelung geschaffen, die – zumindest in der überwiegenden
    Anzahl der Fälle – Abgrenzungsprobleme vermeidet.
    Im Rahmen dieser Generalisierung und Typisierung sind einzelfallbedingte
    Nachteile in Kauf zu nehmen, auch wenn sie für den Betroffenen
    im Einzelfall eine Härte darstellen (so auch zu § 12
    Nr. 5 EStG a.F. FG Saarland Urteil vom 4. Mai 2010 1 K 2357/05, EFG 2010, 1686).


    Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach gemäß § 10
    Abs. 1 Nr. 7 EStG n.F. im Rahmen des Höchstbetrages von
    4.000 Euro als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im
    Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes
    nicht auswirkt.


    Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

    Die Revision wird in Hinblick auf die beim BFH anhängigen
    Revisionsverfahren VI
    R 2/12 gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom
    14. Dezember 2011 (14
    K 4407/10 F, EFG 2012, 686), VI R 8/12 gegen
    des Urteil des FG Münster vom 20. Dezember 2011 (5 K 3975/09
    F, a.a.O.), VI
    R 38/12 gegen das Urteil des FG Köln vom
    22. Mai 2012 (15
    K 3413/09, Juris), VI R 52/12 gegen das Urteil des
    FG München vom 15. März 2012 (12 K 2840/11,
    Juris) und VI R
    2/13 gegen das Urteil des FG Baden-Württemberg
    vom 26. No­vember 2012 (10 K 4245/11, EFG 2013, 433)
    gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.

    VorschriftenEStG § 9 Abs. 6, EStG § 12 Nr. 5 i.V.m. 52 Abs. 23 d, Abs. 30a i. d. Fassung des BeitrRLUmsG