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  • 02.12.2013

    Finanzgericht München: Urteil vom 23.09.2013 – 7 K 3206/12

    1. § 52a Abs. 10 S. 10 EStG ist dahin auszulegen, dass der Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
    erst ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG ausgeschlossen ist.


    2. Der Auffassung, dass § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG bereits vor dem 1.1.2009 anzuwenden sei, soweit (vor dem 1.1.2009 geleistete)
    Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31.12.2008 zufließen, ist nicht zu folgen.


    3. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob § 20 Abs. 9 S. 1 Halbs. 2 EStG auch auf nach dem 31.12.2008 geleistete Werbungskosten
    anzuwenden ist, die mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1.1.2009 zugeflossenen sind.


    IM NAMEN DES VOLKES


    Urteil

    In der Streitsache


    hat der 7. Senat des Finanzgerichts München durch … ohne mündliche Verhandlung am 23. September 2013 für Recht erkannt:


    1. Der Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 29. Januar 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012
    wird dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf 93.799 EUR festgesetzt wird.


    2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.


    3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe
    der zu erstattenden Kosten der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in
    derselben Höhe leisten.


    4. Die Revision wird zugelassen.


    Gründe

    I.

    Die Kläger wurden im Streitjahr 2008 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

    Der Kläger nahm im Mai 2008 bei der Sparkasse einen Kredit in Höhe von 300.000 EUR auf, der am 30. Januar 2009 zurückzuzahlen
    war; als Sicherheit des Kredits verpfändete der Kläger sein Festgeld mit einem Mindestguthaben von 300.000 EUR. Der Darlehensbetrag
    – und weitere 600.000 EUR des Klägers – wurden am 19. Mai 2008 seinem Festgeldkonto bei der Sparkasse gutgeschrieben; der
    Festgeldkontostand betrug zum 19. Mai 2008 900.001 EUR. Im Jahr 2008 leistete der Kläger Zinsen für den Kredit in Höhe von
    insgesamt 10.281,25 EUR. Am 30. Januar 2009 wurden dem Festgeldkonto Zinsen für die Zeit vom 5. Mai 2008 bis 30. Januar 2009
    in Höhe von 29.812,53 EUR abzüglich 7.052,63 EUR Kapitalertragsteuer und abzüglich 387,89 EUR Solidaritätszuschlag gutgeschrieben.
    Am selben Tag buchte der Kläger die angelegten 900.001 EUR und die (Netto-)Zinsen in Höhe von 22.372,01 EUR auf ein anderes
    Konto um und tilgte durch eine weitere Umbuchung den Kredit.


    In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die Zinsen für den Kredit als Werbungskosten bei seinen
    Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) berücksichtigte die Schuldzinsen bei der Festsetzung
    der Einkommensteuer für 2008 mit Bescheid vom 29. Januar 2010 nicht, da die Überschusserzielungsabsicht nicht gegeben sei.
    Mit Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012 über den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger erhöhte das FA die Einkommensteuer,
    weil es eine – zwischen den Beteiligten nicht im Streit stehende – verdeckte Gewinnausschüttung bei den Einkünften des Klägers
    aus Kapitalvermögen erfasste. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Die Versagung des Schuldzinsenabzugs
    stützte das FA – das die Überschusserzielungsabsicht hinsichtlich der Festgeldanlage inzwischen nicht mehr verneint – auf
    § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes
    2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912).


    Mit ihrer Klage bringen die Kläger im Wesentlichen vor, das Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. § 52a Abs.
    10 Satz 10 EStG i.d.F. des UntStRefG betreffe nicht Werbungskosten, die bereits im Jahr 2008 gezahlt worden seien.


    Die Kläger beantragen sinngemäß,


    den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 29. Januar 2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27. September 2012
    dahin zu ändern, dass die Schuldzinsen in Höhe von 10.281,25 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
    berücksichtigt werden.


    Das FA beantragt,


    die Klage abzuweisen.

    Das FA verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

    II.

    Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht angenommen, dass die Schuldzinsen nach § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG
    nicht als Werbungskosten abziehbar sind.


    1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht mehr im Streit, dass die Schuldzinsen (vorab entstandene) Werbungskosten
    bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen sind; eine Festgeldanlage führt zu Kapitaleinkünften nach § 20 Abs. 1 Nr.
    7 EStG.


    a) Schuldzinsen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem
    Zusammenhang stehen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 EStG). Das ist der Fall, wenn der aufgenommene Kredit
    zum Erwerb oder zur Schaffung einer Kapitalanlage verwendet wird und der Zweck der Schuldaufnahme in der Erwerbssphäre liegt.
    Dies ist zu bejahen, wenn die Finanzierung der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage dient, bei der nicht die Absicht
    der Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile, sondern auf Dauer gesehen die Absicht der Erzielung eines Überschusses der Einnahmen
    8 EStG) über die Werbungskosten (§ 9 EStG) im Vordergrund steht (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 7. Dezember 1999
    VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II.1.a., m.w.N., zu § 20 EStG a.F.).


    b) Danach sind die Schuldzinsen Werbungskosten. Denn der Kläger hat den Kredit für seine Festgeldanlage verwendet. Auch hat
    er hinsichtlich der Festgeldanlage mit Überschusserzielungsabsicht gehandelt, da er – bezogen auf die gesamte Dauer der Festgeldanlage
    – einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von (29.812,53 EUR Festgeldzinsen ./. 10.281,25 EUR Schuldzinsen
    =) 19.531,28 EUR erzielt hat.


    2. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG schließt den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten nicht aus; denn die Vorschrift
    ist im Streitfall nicht anwendbar.


    a) Gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ein Betrag von
    801 EUR abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.


    b) Der zeitliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bestimmt sich nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG. Nach § 52a Abs.
    10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 2794) – JStG 2009
    –, geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768) – JStG 2010 –, erstmals auf nach dem 31. Dezember
    2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zwar regelt § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nach seinem Wortlaut nicht die erstmalige
    Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Denn einen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2009 oder des JStG 2010 gibt es
    nicht. Die Fassung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG geht auf das UntStRefG zurück und blieb sowohl durch das JStG 2009 als auch
    durch das JStG 2010 unberührt. Die Nichterwähnung der Fassung des UntStRefG beruht indes auf einem offenkundigen Redaktionsversehen
    des Gesetzgebers. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG i.d.F. des UntStRefG ordnete an, dass § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des UntStRefG
    erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden ist. Mit den Änderungen des § 52a Abs. 10 Satz
    10 EStG i.d.F. des UntStRefG durch das JStG 2009 und durch das JStG 2010 dahin, dass auf § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des
    JStG 2009, geändert durch das JStG 2010, abgestellt wird, wollte der Gesetzgeber nur bewirken, dass – neben den unverändert
    gebliebenen Regelungen in § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des UntStRefG – auch § 20 Abs. 4a, Abs. 8 Satz 2 und Abs. 9 Satz 4
    EStG i.d.F. des JStG 2009 sowie § 20 Abs. 3a und Abs. 4a EStG i.d.F. des JStG 2010 erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008
    zufließende Kapitalerträge anzuwenden sind (vgl. BTDrucks 16/10189, 67; und 17/2249, 64).


    c) § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum
    2009 anzuwenden ist (gl.A. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K38 und K77, ohne Begründung; Niedersächsisches
    Finanzgericht – FG – vom 12. September 2012 4 K 316/10, Der Erbschaft-Steuerberater 2013, 135). Der Senat folgt nicht der
    Auffassung, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG bereits vor dem 1. Januar 2009 anzuwenden ist, soweit (vor dem 1. Januar
    2009 geleistete) Werbungskosten mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31. Dezember 2008 zufließen (so Urteil
    des FG Rheinland-Pfalz vom 14. Dezember 2011 2 K 1176/11, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2012, 1146). Die – spiegelbildliche
    – Frage, ob § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG auch auf nach dem 31. Dezember 2008 geleistete Werbungskosten anzuwenden ist,
    die mit Kapitalerträgen zusammen hängen, die bereits vor dem 1. Januar 2009 zugeflossenen sind (hierzu FG Köln vom 17. April
    2013 7 K 244/12, EFG 2013, 1328, Rev. VIII R 34/13; FG Düsseldorf vom 14. November 2012 2 K 3893/11 E, EFG 2013, 926, Rev.
    VIII R 53/12), hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.


    aa) Der Gesetzeswortlaut besagt, dass § 20 Abs. 9 EStG – neben den Abs. 3 bis 9 der Vorschrift, die nicht den Werbungskostenabzug
    betreffen – erstmalig auf Kapitalerträge anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen, nicht hingegen, dass §
    20 Abs. 9 EStG erstmalig – und veranlagungszeitraumübergreifend – auf Werbungskosten anzuwenden ist, die mit nach dem 31.
    Dezember 2008 zufließenden Kapitalerträgen zusammen hängen. „Auf” Kapitalerträge kann § 20 Abs. 9 EStG – ebenso wie § 20 Abs.
    3 bis 8 EStG – indes grundsätzlich nur im Kalenderjahr ihres Zuflusses angewendet werden. Einkünfte aus Kapitalvermögen –
    die im Grundsatz der Überschuss der Einnahmen über den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG sind (vgl. § 2 Abs. 2 Satz
    1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 EStG) – sind nämlich nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG jeweils für ein Kalenderjahr, den Veranlagungszeitraum
    (vgl. § 25 Abs. 1 EStG), zu ermitteln. Hieraus folgt, dass § 20 Abs. 9 EStG erstmalig ab dem Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden
    ist.


    bb) Diese Auslegung vermeidet Normwidersprüche, die entstünden, wenn man § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bereits vor dem 1. Januar
    2009 anwendete.


    § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG, nach dem bei Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG – vorbehaltlich der Regelung in § 32d
    Absatz 2 EStG – an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG tritt, ist nach § 52a Abs. 2 EStG ebenfalls erstmals ab dem Veranlagungszeitraum
    2009 anzuwenden. Hiernach bleibt § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. für Veranlagungszeiträume bis 2008 anwendbar. Gemäß § 2 Abs. 2
    Nr. 2 EStG a.F. sind Einkünfte bei den anderen Einkunftsarten – wie den Einkünften aus Kapitalvermögen – der Überschuss der
    Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG). Zu dieser Vorschrift stünde es im Widerspruch, § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG
    für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden.


    Weiter hätte die Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG vor dem 1. Januar 2009 zur Folge, dass sowohl der Sparer-Freibetrag
    nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG a.F. als auch der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 Satz 1 1. Halbsatz EStG bei der Ermittlung
    der Einkünfte aus Kapitalvermögen abzuziehen wären, obwohl der Sparer-Freibetrag und der Werbungskosten-Pauschbetrag nach
    § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. in dem einheitlichen Sparer-Pauschbetrag aufgehen (vgl. BTDrucks 16/4841, 57). Auch § 9a EStG,
    in dem der Werbungskosten-Pauschbetrag nach Nr. 2 a.F. durch das UntStRefG aufgehoben wurde, ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum
    2009 anzuwenden (vgl. § 52a Abs. 6 EStG).


    cc) Schließlich steht die Auslegung des Senats im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers, die Reform der Besteuerung von
    Kapitaleinkünften des Privatvermögens, wozu auch die Regelungen in § 20 Abs. 9 EStG gehören, – erst – zum 1. Januar 2009 umzusetzen
    (vgl. BTDrucks 16/4841, 33). Dieser Wille kommt auch im Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG zum Ausdruck, der die erstmalige
    Anwendung des § 20 Abs. 3 bis 9 EStG an den Zufluss von Kapitalerträgen nach dem 31. Dezember 2008 knüpft. Demgegenüber ist
    unerheblich, dass es dem Zweck des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG entsprechen mag, den Abzug von Werbungskosten
    auszuschließen, die – wie im Streitfall – bereits vor dem 1. Januar 2009 geleistet worden und daher grundsätzlich in Veranlagungszeiträumen
    vor 2009 abzusetzen sind (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG), aber mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die erst nach dem 31. Dezember
    2008 zufließen und damit dem Abgeltungsteuersatz von 25 % (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1) unterliegen; dem Ausschluss des Abzugs
    der tatsächlichen Werbungskosten liegt u.a. die Erwägung zugrunde, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz
    von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden (BTDrucks 16/4841, 57). Denn vorliegend
    geht es allein um die Auslegung der Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG und nicht um die Auslegung des § 20
    Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Zweck des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG kann erst dann zum Tragen kommen, wenn feststeht, dass
    die Vorschrift überhaupt anzuwenden ist. Im Übrigen ist es jeder Stichtagsregelung immanent, dass sie bei den Betroffenen
    zu Begünstigungen, aber auch zu Härten führen kann.


    3. Die Klage führt somit zur Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
    in Höhe von 10.281,25 EUR. Das FA hat für Werbungskosten bislang den erhöhten Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1
    Nr. 2 EStG a.F. von 102 EUR abgezogen, da es nur die Depotgebühren der Kläger in Höhe von insgesamt rd. 73 EUR (s. Bl 20 u.
    26 der ESt-Akte 2008) als Werbungskosten anerkannt hat (s. Bl 4 u. 56, Rückseite, der ESt-Akte 2008), von denen wiederum 47
    EUR den dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen zuzuordnen (s. Bl 20 der ESt-Akte 2008) und somit nur zur
    Hälfte, also in Höhe von 24 EUR, abgezogen werden dürfen (vgl. § 3c Abs. 2 EStG a.F.). Da die nachgewiesenen, abziehbaren
    Werbungskosten in Höhe von insgesamt (10.282 EUR + 26 EUR + 24 EUR =) 10.332 EUR den Pauschbetrag übersteigen, ist dieser
    nicht mehr abzuziehen; der einheitliche Pauschbetrag von 102 EUR kann auch nicht in der Weise aufgeteilt werden, dass der
    Kläger die nachgewiesenen Werbungskosten und die Klägerin den halben Pauschbetrag abzieht (BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII
    R 45/85, BFHE 161, 513, BStBl II 1990, 975, unter 2., m.w.N.). Die Einkommensteuer war hiernach wie folgt festzusetzen:


    zu versteuerndes Einkommen lt. FA271.311 EUR
    ./.Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen10.332 EUR
    +erhöhter Werbungskosten-Pauschbetrag102 EUR
    =zu versteuerndes Einkommen neu261.081 EUR
    zu versteuern nach dem Splittingtarif93.824 EUR
    ./.Steuerermäßigung nach § 34g EStG25 EUR
    Einkommensteuer neu93.799 EUR


    4. Das Urteil erging aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne
    mündliche Verhandlung.


    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit
    hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708
    Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.


    6. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

    VorschriftenEStG 2002, EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1, EStG § 11 Abs. 2