07.01.2014
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 19.09.2013 – 6 K 38/12
- Unter den Begriff der Aufwendungen für „ähnliche Zwecke” i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen insb. Aufwendungen
für Zwecke der sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Präsentation.
- Hierunter fällt auch der Golfsport und damit zusammenhängende Veranstaltungen.
-§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterstellt die Unangemessenheit der Aufwendungen nach der Art einer unwiderlegbaren Vermutung.
Deshalb kann von ihrer Höhe nicht auf die Abziehbarkeit bzw. der Nichtabziehbarkeit geschlossen werden.
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen Steuerbescheide, die im Anschluss an Feststellungen einer Außenprüfung ergangen sind; streitig
ist die Einordnung von Aufwendungen im Zusammenhang mit Golfturnieren als nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. § 8 Abs.
1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetztes (EStG).
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen, dessen Gegenstand
der Betrieb einer Brauerei ist.
[…]
Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG unter Zugrundelegung
eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres vom 1. Oktober bis 30. September des Folgejahres (§ 4a EStG i.V.m. §
7 Abs. 4 Satz 2 KStG).
Die Klägerin hatte mit Betreibern von Golfplätzen (Vereinen) bzw. den Betreibern der angeschlossenen Gastronomie Verträge
hinsichtlich der Lieferung von Getränken (insbesondere Bier) geschlossen. Im Rahmen dieser vertraglichen Beziehungen – grundsätzlich
bereits bei Abschluss der (Bier-) Liefervereinbarungen – hatte sich die Klägerin vertraglich verpflichtet, Golfturniere durchzuführen
(in der Regel ein Turnier pro Jahr) bzw. die Durchführung von Golfturnieren durch die Golfvereine finanziell zu unterstützen.
Dies erfolgte im Rahmen einer Golfturnierreihe, des sog. „ABC”. In den Streitjahren wurden im Rahmen des „ABC” durchschnittlich
20 Turniere pro Jahr von verschiedenen Golfvereinen ausgerichtet. Die Klägerin übernahm für die einzelnen Turniere Kosten
i.H.v. jeweils etwa 2.000 – 3.000 EUR. Die Golfvereine übernahmen die Organisation, die Ausschreibung sowie die Turnierausrichtung
und luden die Teilnehmer zu den Turnieren ein. Einzelheiten bezüglich der Preise und der Verpflegung sprach ein Außendienstmitarbeiter
der Klägerin mit dem Spielführer bzw. Präsidenten sowie mit der Gastronomie des jeweiligen Golfklubs ab. Nach eigenen Angaben
der Klägerin hatte sie keinen Einfluss auf die Teilnehmerliste. Die Teilnehmer der Turniere meldeten sich auf die Ausschreibungen
der Vereine zur Teilnahme an. Es nahmen sowohl Mitglieder des ausschreibenden Klubs als auch Gäste aus anderen Vereinen teil.
In der Regel nahm ein Vertreter der Klägerin die Siegerehrung vor. Die Klägerin übernahm vereinbarungsgemäß die Kosten für
die Platzmiete, die Verpflegung und die Preise; diese Kosten stellten die Golfvereine der Klägerin in Rechnung. Gemäß den
Bierliefervereinbarungen brachten die Golfvereine im Gegenzug beim „ABC”, während der anderen Golfturniere sowie in der angeschlossenen
Gastronomie das gesamte Jahr über das Bier und weitere Getränke der Klägerin zum Ausschank.
Die Klägerin reichte die Steuererklärungen der Streitjahre am xx.xx 2005 (für 2004), am xx.xx 2006 (für 2005), am xx.xx 2007
(für 2006) sowie am xx.xx 2008 (für 2007) beim Beklagten ein. Im Rahmen der ebenfalls eingereichten Jahresabschlüsse hatte
die Klägerin als Aufwendungen für die Unterstützung der Golfvereine für die Golfturniere im Rahmen des „ABC” als Betriebsausgaben
(brutto) berücksichtigt:
| 2004: | 32.782 EUR |
| 2005: | 43.599 EUR |
| 2006: | 35.649 EUR |
| 2007: | 44.580 EUR |
und den Gewerbesteuermessbetrag […]. Die Bescheide ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO).
[…]
In der Zeit vom 30. März 2009 bis 14. Juni 2010 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung J. bei der Klägerin eine Außenprüfung
durch, die die Jahre 2004 – 2007 umfasste. Im Rahmen dieser Außenprüfung kam der mit der Prüfung beauftragte Betriebsprüfer
zu der Ansicht, dass die Aufwendungen der Klägerin im Rahmen des „ABC” als nicht abziehbare Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 4 EStG die Gewinne der Streitjahre nicht mindern dürften.
Die Klägerin trat dieser Ansicht bereits im Rahmen der Außenprüfung mit Schreiben vom 9. Juli 2010 entgegen. Es handele sich
nicht um Repräsentationsaufwendungen und es bestehe nicht die Möglichkeit, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder etwa privaten
Neigungen nachzugehen. Die Golfturniere seien für die Klägerin eine Art „Türöffner/Türhalter”. Die Kosten dienten zur Bewahrung
der Lieferbeziehungen; sie stellten daher einen „Naturalrabatt” dar. Die Aufwendungen dienten nicht der Beziehung zu den Golf
spielenden Turnierteilnehmern. Vielmehr gehe es um die Lieferbeziehungen zu den Golfvereinen bzw. den Betreibern der an die
Golfplätze angeschlossenen Gastronomie. Weder die Kommanditisten der KG noch die Geschäftsführer und leitenden Angestellten
der Klägerin spielten Golf bzw. seien diesem Sport persönlich verbunden.
Der Betriebsprüfer blieb jedoch bei seiner Ansicht und bewertete die Aufwendungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben gemäß
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Wegen der Einzelheiten der Feststellung wird auf Tz. 25 des Berichts über die Außenprüfung vom
25. Februar 2011 Bezug genommen (am Ende der unpaginierten Betriebsprüfungsarbeitsakte zu Außendienst Nr. 813-2/09).
Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ jeweils am xx.xx 2011 Änderungsbescheide für 2004 – 2007
[…].
Die Klägerin legte am xx.xx 2011 Einsprüche ein gegen die „Körperschaftsteuerbescheide 2004 bis 2007” und „Gewerbesteuermessbescheide
2004 bis 2007”. Zur Begründung nahm sie mit Schreiben vom 27. Juli 2011 Bezug auf ihr Schreiben vom 9. Juli 2010.
Die Einsprüche hatten keinen Erfolg; der Beklagte wies die Einsprüche „gegen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide
2004 – 2007” durch Einspruchsbescheid vom xx.xx 2012 als unbegründet zurück. Bei den Aufwendungen für Platzmiete, Teilnahmegebühren,
Bewirtungen und Preisen im Zusammenhang mit Golfturnieren handele es sich um Aufwendungen für ähnliche Zwecke i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Die Aufwendungen dienten der Unterhaltung von Geschäftsfreunden. Als Geschäftsfreunde seien im Streitfall
sowohl die Gaststättenbetreiber als auch die Mitglieder und Gäste der Vereine anzusehen, denen die aktive oder passive Teilnahme
an den Golfturnieren zur sportlichen Betätigung bzw. Unterhaltung diene. Die Aufwendungen dienten auch insbesondere der Repräsentation.
Es werde die Marke „Privatbrauerei Y” im Zusammenhang mit einer exklusiven Sportart gebracht und somit der Öffentlichkeit
als besonders hoch bewertet dargestellt. Es sei auch nicht auszuschließen, dass die Vertreter der Klägerin durch ihren Auftritt
anlässlich der Preisverleihungen ein persönliches Repräsentationsbedürfnis befriedigten. Eine andere Beurteilung ergebe sich
auch nicht aus dem Umstand, dass die Aufwendungen für Golfturniere vertraglich in den Lieferbeziehungen mit den Golfklubs
bzw. der angeschlossenen Gastronomie vereinbart worden seien. Das Ausrichten eines Golfturniers gehe über die üblichen Vertragsbedingungen
hinaus und stelle einen Vorteil dar, den andere Gaststättenbetreiber nicht erhielten. Die Aufwendungen seien auch nicht mit
einem Naturalrabatt vergleichbar, da die Unterstützungsmaßnahmen nicht in Abhängigkeit von erzielten Umsätzen gewährt würden.
Hiergegen hat die Klägerin am 13. Februar 2012 Klage erhoben. Sie begehrt die Änderung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung
der Jahre 2004 – 2007. Zur Begründung wiederholt sie ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsvorverfahren.
Ergänzend nimmt die Klägerin Bezug auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 1. September 2010 (4 K 11163/07,
EFG 2011, 1314). Sie, die Klägerin, sei nicht als Bewirtender i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen. Dies seien
jeweils die organisierenden Golfvereine. Die Aufwendungen seien nicht durch die Durchführung von Golfturnieren, sondern durch
den Abschluss der Bierlieferungsverträge veranlasst. Außerdem äußert die Klägerin die Ansicht, die Aufwendungen seien im Zusammenhang
mit einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Betätigung angefallen, so dass diese auch aufgrund der Rückausnahme des §
4 Abs. 5 Satz 2 EStG abziehbar seien. Denn die Aufwendungen stünden in einem konkreten Zusammenhang mit dem Getränkeabsatz.
Der Senat hat durch Beschluss vom 19. September 2013 das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2004 abgetrennt und nach § 72
der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingestellt, da die Klägerin die Klage im Verlauf der mündlichen Verhandlung insoweit zurückgenommen
hat.
Die Klägerin beantragt,
bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2005 – 2007 sowie des Gewerbeertrages 2004 – 2007 die Aufwendungen für
den „ABC” i.H.v. 32.782 EUR (für 2004), 43.599 EUR (für 2005), 35.649 EUR (für 2006) und i.H.v. 44.580 EUR (für 2007) nicht
gewinnerhöhend zu berücksichtigen und daher die Bescheide für 2005 bis 2007 über Körperschaftsteuer und 2004 bis 2007 über
den Gewerbesteuermessbetrag, jeweils vom xx.xx 2011 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx 2012, zu ändern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner dem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Rechtsauffassung fest und verweist insoweit auf die dortigen Ausführungen.
Die Klägerin sei auch als „Bewirtender” oder als „Veranstalter” anzusehen. Sie habe die Rechnungen beglichen und sei nach
außen hin als Verantwortlicher aufgetreten. Dafür spräche auch die Bezeichnung der Turniere als „ABC”. Ergänzend trägt sie
ihre Ansicht vor, die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG greife nicht Platz. Die Klägerin betreibe kein Gewerbe im Bereich
des Golfsports.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide für 2005 bis 2007 über Körperschaftsteuer und 2004 bis 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag,
jeweils vom xx.xx 2011 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom xx.xx 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin
nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen für den „ABC” als nichtabzugsfähige
Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG eingeordnet. Die Ausnahmeregelung nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG greift nicht
Platz.
1. Die Aufwendungen für die Golfturniere sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG Vorschrift dürfen Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten
sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht mindern. Unter den Begriff der
Aufwendungen für „ähnliche Zwecke” im Sinne dieser Vorschrift fallen insbesondere Aufwendungen für Zwecke der sportlichen
Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation (BFH-Urteile vom 3. Februar
1993 I R 18/92, BStBl II 1993, 367; vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007, 1230). Hierunter fällt auch der Golfsport
und damit zusammenhängende Veranstaltungen (BFH-Urteil vom 3. Februar 1993,BStBl II 1993, 367; BFH-Beschlüsse vom 26. April
2005 I B 243/04, BFH/NV 2005, 1590; vom 29. Dezember 2008 X B 123/08, BFH/NV 2009, 752; Urteil des Hessischen FG vom 2. Mai
2013 11 K 1165/12, juris; ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 4
EStG, Rz 1320 mit Verweis auf die amtliche Begründung des Steueränderungsgesetzes 1960, Bundestags-Drucksache III/1811, Seite
8), da er ähnliche Möglichkeiten zur sportlichen Betätigung, Unterhaltung, Freizeitgestaltung und Repräsentation bietet wie
etwa der Segel-, Reit-, oder Flugsport. Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG können durch eine entsprechende
Einrichtung, die Ausübung der Tätigkeiten oder die Benutzung der Einrichtungen entstehen. Es ist ohne Bedeutung, ob es sich
um eigene oder gepachtete Einrichtungen handelt. Auch die Kosten für die Benutzung fremder Anlagen oder Wirtschaftsgüter fallen
unter das Abzugsverbot (Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 4 EStG, Rz 567).
Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist nicht nur nach ihrem reinen Wortsinn, sondern auch nach dem Sinnzusammenhang
auszulegen, in den sie gestellt ist. Danach ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG eine Vorschrift, die auf dem auch in § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 7 EStG zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken beruht und letzterer Vorschrift vorgeht. Als ihre Rechtsfolge soll
der Gewinn nicht um bestimmte betrieblich veranlasste Repräsentationsaufwendungen gemindert werden können. Dabei unterstellt
das Gesetz die Unangemessenheit der Aufwendungen nach der Art einer unwiderlegbaren Vermutung, weshalb von ihrer Höhe nicht
auf die Abziehbarkeit bzw. die Nichtabziehbarkeit geschlossen werden kam (BFH-Urteil vom 3. Februar 1993 I R 18/92, BStBl
II 1993, 367; Urteil des Hessischen FG vom 2. Mai 2013 11 K 1165/12, juris). Durch die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG wollte
der Gesetzgeber die tatsächlichen Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung zwischen dem betrieblichen Bereich und der privaten
Lebensführung auftreten, in pauschalierender Weise lösen und Missbräuchen des Steuerpflichtigen vorbeugen (BFH-Urteil vom
7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007, 1230). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ordnet ein Abzugsverbot für die von der Vorschrift
erfassten Repräsentationsaufwendungen an, da bei ihnen die Wahrscheinlichkeit auf der Hand liegt, dass sie die private Lebensführung
berühren. Scheitert die Abziehbarkeit nicht bereits an § 12 Nr. 1 EStG, greift das Abzugsverbot ein. Aus der Gesetzesbegründung
ergibt sich, dass die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen generell nicht abziehbar sein sollen, weil sie
nach Auffassung des Gesetzgebers bereits ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand anzusehen sind (BFH-Urteil
vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007, 1230).
Es widerspräche dem mit der Regelung verfolgten Vereinfachungszweck, wenn für die Frage des Abzugs der in Zusammenhang mit
der Ausrichtung der Golfturniere anfallenden Kosten zu prüfen wäre, ob die Anbahnung und Förderung von Geschäftsabschlüssen
im Vordergrund standen oder ob diese der Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der Befriedigung einer Neigung des Unternehmers
diente. Diese Abgrenzung, die - wenn überhaupt - nur unter Schwierigkeiten möglich ist, zu erübrigen, ist gerade das Ziel
der Vorschrift. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greift daher jedenfalls immer dann ein, wenn - wie im Streitfall
- bei typisierender Betrachtung die Möglichkeit besteht, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen
(BFH-Urteil vom 7. Februar 2007 I R 27-29/05, BFH/NV 2007, 1230; BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2008 X B 123/08, BFH/NV 2009,
752; Urteil des Hessischen FG vom 2. Mai 2013 11 K 1165/12, juris). Die auf Kosten der Klägerin durchgeführten Golfturniere
dienten jedenfalls auch der sportlichen Betätigung der Teilnehmer und der Repräsentation des klägerischen Unternehmens. Die
Aufwendungen hierfür sind daher vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
b) Entgegen der Ansicht der Klägerin, greift im Streitfall die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht Platz.
Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG findet nach Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG keine Anwendung, soweit der
in Satz 1 Nr. 4 bezeichnete Zweck Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist. Die
Voraussetzungen dieser (Rück-)Ausnahme sind im Streitfall aber nicht erfüllt, da die Klägerin die Finanzierung von Golfturnieren
nicht gewerblich ausübt und aus dieser Tätigkeit nicht unmittelbar Einkünfte erzielt.
Die Klägerin betreibt zwar eine Brauerei, so dass durch den Ausschank des Bieres der Klägerin und die Verpflichtung der Ausrichtung
eines Turniers in den Bierlieferverträgen eine Verbindung zwischen den Golfturnieren und den Leistungen des Unternehmens der
Klägerin gegeben ist. Diese Verbindung reicht allerdings allein nicht aus, die Klägerin mit der Finanzierung von Golfturnieren
aus dem Tatbestandsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auszuschließen. Denn die Ausnahme zur Abzugsbeschränkung knüpft
nicht personenbezogen an eine entsprechende betriebliche/berufliche Hauptbetätigung an. Sie erfordert im Zusammenhang mit
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG vielmehr eine konkret in Gewinnabsicht ausgeübte Betätigung (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 I
B 157/02, BFH/NV 2003, 1314 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die (konkrete) Betätigung muss stets einen konkreten Zusammenhang
zur betrieblichen Tätigkeit des Unternehmers aufweisen (BFH-Urteil vom 7. September 2011 I R 12/11, BStBl II 2012, 194). Besteht
ein solcher konkreter Zusammenhang nicht und liegt im Ergebnis nur eine indirekte Förderung der mit Gewinnabsicht ausgeübten
Betätigung des Steuerpflichtigen vor (Anbahnung und Sicherung von Geschäftsfreundschaften), entfällt indes der Grund für die
in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG eingeräumte (Rück-)Ausnahme; der Unternehmer befindet sich dann in keiner anderen Situation als
ein beliebiger anderer Unternehmer, dessen Betätigung nicht auf eine in Gewinnabsicht ausgeübte Betätigung gerichtet ist.
Hier wie dort tritt der Zweck der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG in den Vordergrund, der u.a. darin besteht,
Aufwendungen, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten typisierend einen konkreten Bezug zur Lebensführung haben, nicht
in vollem Umfang zum Abzug als Betriebsausgabe zuzulassen. Insoweit ist es gleichheitsgerecht, die Rückausnahme des § 4 Abs.
5 Satz 2 EStG eng aufzufassen (BFH-Urteil vom 7. September 2011 I R 12/11, BStBl II 2012, 194).
Im Streitfall steht die Finanzierung der Turniere (jeweils) nicht im konkreten Zusammenhang mit einer in Gewinnabsicht ausgeübten
konkreten Betätigung der Klägerin. Die Klägerin hat zwar im Rahmen der gesamten vertraglichen Regelungen des jeweiligen Bierliefervertrags
über die Dauer des Vertragszeitraums Getränke in Gewinnabsicht geliefert. Dagegen hat sie die konkreten einzelnen Golfturniere
nicht mit Gewinnerzielungsabsicht finanziert, sondern diese vielmehr als werbende Veranstaltung genutzt. Wird – wie im Streitfall
– das Golfturnier als werbende Veranstaltung für den Golfverein und die Klägerin finanziert, wird dem Golfspieler/Kunden/Geschäftspartner
lediglich zur Schaffung eines besseren Geschäftsklimas etwas zugewendet, das jener anderenfalls auf eigene Kosten hätte gestalten
müssen.
c) Der Beklagte war auch berechtigt, die Bescheide für 2005 bis 2007 über Körperschaft-steuer und 2004 bis 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag
[…] nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Die Festsetzungen standen unter Vorbehalt der Nachprüfung, so dass Änderungen nach § 164
Abs. 2 AO erfolgen konnten.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache und zur Fortbildung
des Rechts zugelassen.
