25.09.2014 · IWW-Abrufnummer 142823
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 18.03.2014 – 1 K 1714/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg
1 K 1714/13
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
Dr. B.
als Beteiligter an der Berufsausübungsgemeinschaft
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
Beigeladen:
1. Dr. D.
2. Dr. E.
3. Dr. F.
4. Dr. G.
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2008
hat der 1. Senat des Finanzgerichts Nürnberg
aufgrund m ündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 18. März 2014 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsf ähig.
4. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begr ünden. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Postanschrift des Finanzgerichts Nürnberg: Deutschherrnstr. 8, 90429 Nürnberg
Telefax-Anschluss des Finanzgerichts Nürnberg: 0911/27076-290
Postanschrift des Bundesfinanzhofs: Postfach 860240, 81629 München
Hausanschrift des Bundesfinanzhofs: Ismaninger Straße 109, 81675 München
Telefax-Anschluss des Bundesfinanzhofs: 089/9231-201
Abkürzungen:
AO (Abgabenordnung), BFH (Bundesfinanzhof), BFH/NV (Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH), BStBl (Bundessteuerblatt), EFG (Entscheidungen der Finanzgerichte), EStG (Einkommensteuergesetz), FGO (Finanzgerichtsordnung), GKG (Gerichtskostengesetz), GewStG (Gewerbesteuergesetz), HFR (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung), KStG (Körperschaftsteuergesetz), RVG (Rechtsanwaltsvergütungsgesetz), UStG (Umsatzsteuergesetz)
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der Sonderbetriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte.
Der Kläger und die Beigeladenen waren im Streitjahr 2008 Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft in X, A-Straße. Neben der Tätigkeit in der Praxis der Berufsausübungsgemeinschaft waren die Mitgesellschafter auch als freiberufliche Belegärzte am Kreisklinikums X (A-Straße) tätig. Das Gebäude der Berufsausübungsgemeinschaft in X befindet sich auf dem ca. 150 m x 250 m großen Gelände des Kreisklinikums und schließt im Südosten an den Hauptgebäudekomplex unmittelbar an. Die Parkplätze für das Gesamtgelände befinden sich im Norden und Osten. Alle Gebäude werden über gemeinsame Zugänge erreicht.
Im Rahmen eines Sicherstellungsauftrags war vereinbart, dass der Notdienst für die gynäkologische Station des Kreisklinikums durch die Gemeinschaftspraxis zu gewährleisten ist. Der jeweils diensthabende Arzt war verpflichtet, innerhalb einer Reaktionszeit von max. 10 Minuten vor Ort zu sein. Der Kläger hat deshalb eine ca. 800 m vom Kreisklinikum entfernt liegende Eigentumswohnung erworben und während seiner Bereitschaft genutzt.
Zwischen der Berufsaus übungsgemeinschaft und dem Klinikum bestand zudem in den Bereichen Mammographie und Labor eine Apparategemeinschaft, um die zum Teil kostenintensiven medizin-technischen Geräte wirtschaftlich rentabel zu betreiben. Die entsprechenden Einrichtungen, insbesondere der sogenannte Befundungsraum, befanden sich in den Räumlichkeiten der Kreisklinik. Der Kläger und die Beigeladene waren zur Befundung berechtigt („Genehmigung für Teilradiologie“) und übten diese Tätigkeit, die in der Regel über die Berufsausübungsgemeinschaft abgerechnet wurde, weitgehend in den Räumlichkeiten des Kreisklinikums aus.
Den an der Berufsausübungsgemeinschaft beteiligten Ärzten war der jederzeitige Zutritt zum Kreisklinikum gestattet. Bei der Nutzung der Klinikeinrichtungen (insbesondere für die Durchführung von Operationen) hatten sie sich jedoch in den Organisationsablauf des Klinikums einzuordnen.
Der Kläger wohnte im Streitjahr in der M Straße in T und war regelmäßig entweder in der Berufsausübungsgemeinschaft oder dem Kreisklinikum tätig. Die einfache Straßenentfernung zwischen seiner Wohnung und X, A-Straße betrug 56 km. Zu seinen Fahrten mit dem BMW 530d führte er ein Fahrtenbuch und machte in der Feststellungserklärung 2008 sämtliche Fahrzeugkosten (3.132,50 € zzgl. Afa 9.971,61 €) als Sonderbetriebsausgaben geltend. Die Veranlagung erfolgte entsprechend und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Für die Berufsausübungsgemeinschaft, die über keinen Empfangsbevollm ächtigten im Sinne des § 183 Abs. 1 AO verfügt, erging (im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung) am 22.07.2011 ein geänderter Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2008.
Darin war das Finanzamt den Feststellungen der Betriebsprüferin, die diese im Betriebsprüfungsbericht vom 28.02.2011 niedergelegt hatte, vollumfänglich gefolgt.
U.a. war die Prüferin hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Fahrtkosten von den erklärten Sonderbetriebsausgaben des Klägers abgewichen (vgl. BP-Bericht Seite 7, Tz. 1.7.2.) und berücksichtigte sowohl die Fahrten Wohnung-Praxis als auch die Fahrten Wohnung-Kreisklinikum nunmehr lediglich in Höhe der Entfernungspauschale. Von den insgesamt gefahrenen 13.953 km ließ sie für 13.440 km (an 120 Tagen 56 km x 2) nur einen Betrag von 2.016 € als Entfernungspauschale zu. Dies führte für das Streitjahr zu einer Minderung der Sonderbetriebsausgaben des Klägers um 10.606 €.
Gegen diesen geänderten Feststellungsbescheid erhob die Berufsausübungsgemeinschaft fristgerecht Einspruch. Darin wurden die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben des Klägers als strittig bezeichnet; eine Einspruchsbegründung sollte nachgereicht werden.
Nachdem trotz Aufforderung keine weitere Einspruchsbegründung beim Finanzamt eingegangen war, erließ das Finanzamt am 14.05.2012 eine Einspruchsentscheidung, in der es den Einspruch als unbegründet zurückwies.
Hiergegen hat der Kläger als Beteiligter an der Berufsausübungsgemeinschaft fristgerecht Klage erhoben.
Zur Begründung hat er vorgetragen:
Die Fahrten ins Kreisklinikum seien steuerlich unbeschränkt mit den tatsächlichen Kosten anzusetzen. Entgegen der Auffassung des Finanzamts handele es sich hierbei nicht um Fahrten Wohnung-Betriebsstätte, die lediglich mit der Entfernungspauschale abzugelten seien. Der Ansatz der Entfernungspauschale sei nur für die Fahrten gerechtfertigt, deren Zweck darin gelegen habe, die Praxisräume der Berufsausübungsgemeinschaft als regelmäßige Arbeitsstätte aufzusuchen. Ausschließlich diese Praxisräume hätten den ortsgebundenen Mittelpunkt seiner freiberuflichen Tätigkeit gebildet. Eine Differenzierung zwischen den beiden Einsatzorten sei schon deshalb gerechtfertigt, weil die Praxisräume der Berufsausübungsgemeinschaft eine andere postalische Anschrift als das Kreisklinikum gehabt hätten.
Der BFH habe entschieden, dass ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte haben könne. Unter Berücksichtigung des Nettoprinzips und aus verfassungsrechtlichen Gründen sei davon auszugehen, dass auch bei Beziehern anderer Einkunftsarten nur eine Betriebsstätte gerechtfertigt sei. Im Streitfall befinde sich die regelmäßige Betriebsstätte des Klägers in den Praxisräumen; diese hätten den Mittelpunkt seiner freiberuflichen Tätigkeit dargestellt. Die Kosten für Fahrten vom Wohnsitz in das Kreisklinikum oder an andere Einsatzorte seien daher unbeschränkt abziehbare Sonderbetriebsausgaben des Klägers.
Zu den Fahrten in das Kreisklinikum X sei der Kläger aufgrund seiner belegärztlichen Tätigkeit vertraglich verpflichtet gewesen. Die Tätigkeit im Klinikum habe u.a. Geburten, Operationen, Durchführung von Chemotherapien, Beurteilung von Mammographie-Aufnahmen, Notfallbehandlungen und Vorbereitungen von Operationen umfasst. Da sich nur in den Räumen des Kreisklinikums eine digitale Befundungsstation befunden habe und mithin aus Qualitätssicherungsgründen die Befundung nur dort habe stattfinden können, sei der Kläger im Streitjahr häufig nur in das Kreisklinikum gefahren, ohne zeitgleich oder in zeitlichem Zusammenhang am Praxisstandort anwesend gewesen zu sein. Seiner Tätigkeit im Kreisklinikum oder an anderen Einsatzorten hätten wöchentlich wechselnde Dienstpläne zu Grunde gelegen.
Das Verhältnis der Fahrten „Wohnung-Praxis“ zu den Fahrten „Wohnung-Kreisklinikum“ entspreche einem Verhältnis von 40:60. Dementsprechend seien auch 60% der Fahrzeugkosten der Höhe nach unbeschränkt als Sonderbetriebsausgaben abziehbar. Für 98 Tage werde die Entfernungspauschale, wie die übrigen Feststellungen der Betriebsprüferin, nicht beanstandet.
Hieraus errechne sich folgende Gewinnminderung gegenüber den Feststellungen der Betriebsprüferin:
Fahrzeugkosten 2008 Fahrzeugkosten lt. Gewinnermittlung 3.132,50 €
AfA 9.971,61 €
gesamt 13.104,11 €
Freiberufliche Nutzung für Fahrten Wohnung-Krankenhaus davon 60% 7.862,46 €
Entfernungspauschale für Fahrten Wohnung-Praxis (anerkannt) 98 Tage × 56 km × 0,30 €/km 1.646,40 €
Sonderbetriebsausgabe (Fahrtkosten) 9.508,86 €
Bisher von BP berücksichtigt 2.016,00 €
Minderung SoBetriebsgewinn 7.492,86 €
Die Fahrten in das Kreisklinikum hätten nicht in stets vorhersehbaren Abständen und in zeitlich regelmäßigem Turnus stattgefunden. Die Fahrten seien meist kurzfristig notwendig und nicht gleichermaßen planbar wie die regelmäßigen Fahrten zur Praxis gewesen. Der Kläger habe mithin keine Möglichkeit gehabt, in gleicher Weise auf eine Minderung der Fahrtkosten hinzuwirken, wie dies für Fahrten zur Praxis der Fall gewesen sei. Die Tatsache, dass sich das Kreisklinikum in unmittelbarer räumlicher Nähe zum Praxisstandort befinde, dürfe nichts daran ändern, dass es nur einen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit gebe. Die Auffassung des Finanzamts führe zu einer ungerechtfertigten Schlechterstellung des Klägers gegenüber anderen Ärzten, bei denen sich die Kliniktätigkeit in einem weiteren Abstand zum Praxisstandort abspiele. Die Rechtssicherheit gebiete eine formale Betrachtung. Das Kreisklinikum sei nicht die regelmäßige Betriebsst ätte des Klägers gewesen; dies komme auch dadurch zum Ausdruck, dass seitens der Kassenärztlichen Vereinigung Bayern (KVB) für die Tätigkeit im Kreisklinikum eine eigenständige Betriebsstättennummer vergeben worden sei.
Im Übrigen sei es nicht ausgeschlossen, dass der Kläger seine Belegarzttätigkeit auch in einem anderen Krankenhaus aufnehmen könne. Es sei ihm daher nicht zuzumuten, seinen festen Wohnsitz in direkter Nähe des Kreisklinikums zu nehmen.
Der Kläger hat beantragt,
den gegen die Berufsausübungsgemeinschaft ergangenen Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.07.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.05.2012 dahin zu ändern, dass für Fahrten des Klägers Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 9.508 € angesetzt werden (60% der tatsächlichen Kosten = 7.861 €; Entfernungspauschale für 98 Tage und 56 km = 1.647 €).
Das Finanzamt hat beantragt, die Klage abzuweisen.
Zur Begründung hat es ausgeführt, sowohl für die Fahrten Wohnung-Kreisklinikum als auch für die Fahrten Wohnung-Praxis sei lediglich die Entfernungspauschale anzusetzen. Nach der ortsgebundenen Definition der regelmäßigen Arbeitsstätte des BFH im Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10 (BStBl II 2012, 36) handele es sich im vorliegenden Fall um eine (einheitliche) Tätigkeitsstätte. So hätten sich die Praxis und das Kreisklinikum bereits in einem gemeinsamen Gebäudekomplex befunden. Sie seien über denselben Zugangsbereich erreichbar gewesen und der Kläger selbst habe eingeräumt, stets denselben Parkplatz zu nutzen, unabhängig vom Zweck der Anreise. Dass verschiedene Hausnummern vergeben worden seien, sei insofern unbeachtlich, da es für den Kläger keinen Unterschied hinsichtlich der Fahrtstrecke, dem Parkplatz und dem Zugang gemacht habe, ob er in der Praxis oder in dem Kreisklinikum tätig geworden sei. Er hätte sich auf die immer gleichen Wege einstellen können und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken können. Der BFH-Rechtsprechung sei ein zeitliches Moment nicht zu entnehmen. Die begriffliche Einordnung der regelmäßigen Tätigkeitsstätte sei hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Fahrtkosten nicht relevant; der Gesetzeswortlaut in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG stelle lediglich auf den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten betrieblichen (beruflichen) Tätigkeit ab. Ebenso sei die Vergabe eigenständiger Betriebsnummern durch die KVB für die Beurteilung der regelmäßigen Tätigkeitsstätte nicht erheblich.
Das Gericht hat die anderen Mitgesellschafter im Streitjahr zum Verfahren mit Beschluss vom 09.01.2014 beigeladen.
Auf die Klageakte, die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 18.03.2014 und die vorliegenden Akten des Finanzamts wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
Der Kläger erzielte im Streitjahr als Mitgesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft, X, gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Einkünfte aus selbständiger, freiberuflicher Tätigkeit. Der Gewinn der Gesellschaft und der auf ihn entfallende Gewinnanteil waren gemäß §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen.
Als (Sonder-) Betriebsausgaben eines Freiberuflers – und damit gewinnmindernd – sind im Streitjahr 2008 gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2009 unter Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 2009 i.V.m. § 52 Abs. 12 Satz 8 und Abs. 23d Satz 1 EStG 2009 auch die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu berücksichtigen. Hiernach ist zur Abgeltung dieser Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem er die Betriebsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Betriebsstätte von 0,30 € anzusetzen.
Sucht der Steuerpflichtige aus beruflichen / dienstlichen Gründen einen anderen Ort als die regelmäßige Arbeitsstätte auf, so gelten diese Pauschalen nicht, sondern er hat die tatsächlichen Kosten als Betriebsausgaben / Sonderbetriebsausgaben geltend zu machen.
Unter Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung hat der 6. Senat des BFH am 09.06.2011 mehrere Urteile gefällt, wonach ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte innehaben kann (vgl. die BFH-Urteile VI R 36/10, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BStBl II 2012, 38 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34).
Obgleich die neuere Rechtsprechung des BFH dem Grunde nach Anwendung auf den Kläger findet, hat die Klage keinen Erfolg, da der Kläger im Streitjahr lediglich eine regelmäßige Arbeitsstätte innehatte.
1. Der Kläger unterfällt dem Anwendungsbereich der neuen Rechtsprechungsgrundsätze.
Die BFH-Grundsätze sind auf Steuerpflichtige mit Gewinneinkünften gleichermaßen anzuwenden. Zwar sind aufgrund der Geschäftsverteilung beim BFH die Entscheidungen zur regelmäßigen Arbeitsstätte zu Arbeitnehmerfällen ergangen. Entgegen der Auffassung von Eisgruber (in: Beihefter zu DStR Heft 49/12, Seite 149), ist hieraus jedoch nicht abzuleiten, dass eine entsprechende Anwendung der ausgearbeiteten Grundsätze hinsichtlich anderer Einkunftsarten nicht in Betracht käme.
Soweit Eisgruber darauf abstellt, dass nur Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Arbeitsstätte zuweisen könnten, liegt darin kein sachlicher Differenzierungsgrund, da auch Selbständige den Ort ihrer Tätigkeit nur eingeschränkt selbst bestimmen können. Auch bei ihnen fallen häufig Wohn- und Tätigkeitsort auseinander, da die Anforderungen an die jeweils günstigsten Rahmenumstände hierfür sehr unterschiedlich sind.
Im Streitfall sind keine sachlichen Gründe ersichtlich, die andere Grundsätze zur Entfernungspauschale für den Kläger gegenüber Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielen, rechtfertigen könnten.
Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 09.06.2011 VI R 36/10, a.a.O.) ist regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht.
Wie der BFH dort weiter ausführt, kann der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Organisation von Fahrgemeinschaften, Optimierung der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder letztendlich Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen zu verringern. In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wege-kosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.
Diese Grundsätze sind dem Grunde nach – unter Berücksichtigung der bei Selbständigen typischerweise auftretenden Besonderheiten – auf Freiberufler übertragbar. So kann auch der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Freiberuflers nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich auch ein Freiberufler in der vom BFH beschriebenen Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken (vgl. auch Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Auflage, § 4 Rz 584).
2. Für den Streitfall ist die Änderung der Rechtsprechung des BFH allerdings ohne Belang, da der Kläger seine Tätigkeit im Streitjahr ohnehin nur an einer regelmäßigen Betriebsstätte ausübte.
Der BFH hat in seinen Urteilen vom 09.06.2011 (Az. VI R 36/10, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BStBl II 2012, 38 und VI R 58/09, BStBl II 2012, 34) den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit ortsbezogen und nicht tätigkeitsbezogen definiert. Danach ist ohne Bedeutung, ob an einem Tätigkeitsort unterschiedliche Arbeiten ausgeführt werden.
Der Kläger ging seinen beruflichen Tätigkeiten sowohl im Kreisklinikum als auch in der Praxis der Berufsausübungsgemeinschaft an einer einheitlichen ortbezogenen Betriebsstätte A-Straße in X nach.
Die Einsatzorte „Kreisklinikum“ und „Praxisräume der Berufsausübungsgemeinschaft“ lagen im Streitjahr räumlich so eng beieinander, dass eine genauere geographische Differenzierung nicht geboten ist. Unbeschadet einer voneinander abweichenden postalischen Anschrift waren sämtliche Einsatzorte des Klägers in A-Straße, X, nahezu ortsidentisch:
2.1. Die Gebäudeteile, in denen sich die Praxis der Berufsausübungsgemeinschaft, die Belegstation sowie die Mammographie mit Befundungsstation befanden, waren baulich miteinander verbunden bzw. lagen unmittelbar nebeneinander. Die Entfernung zwischen den verschiedenen Tätigkeitsorten war in kurzer Zeit, witterungsgeschützt und ohne nennenswerte Barrieren zu Fuß zu überwinden.
Es kann dahinstehen, wo die Grenzlinie zwischen einer weiträumigen Arbeitsstätte und mehreren Arbeitsstätten nach der Rechtsprechungsänderung 2011 zu ziehen ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18.06.2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564 m.w.N.; Urteil des FG Düsseldorf vom 21.10.2013 11 K 2103/12 E, EFG 2014, 247). Denn im Streitfall kann dem Gebäudekomplex in X, A-Straße, keine Weitläufigkeit bescheinigt werden.
2.2. Dem Einwand des Klägers, die Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft seien hierdurch gegenüber Ärzten, die eine solche Nähe zum Klinikum nicht aufwiesen, benachteiligt, ist nicht zu folgen. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 GG in der konkreten steuerrechtlichen Ausgestaltung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. § 85 Satz 1 AO) setzt voraus, dass gleichartige Sachverhalte ohne sachliche Rechtfertigung unterschiedlich behandelt werden. Dies ist hier nicht der Fall, da die vorgetragenen Sachverhaltsalternativen schon nicht gleichartig sind. Der Praxisbetrieb der Berufsausübungsgemeinschaft wurde (auch) im Streitjahr wesentlich durch die Nähe zum Kreisklinikum geprägt und ist daher nicht vergleichbar mit dem einer Praxis, die keinen unmittelbaren räumlichen Bezug zu einem Klinikum aufweist.
2.3. Dem Wechsel zwischen den einzelnen Einsatzorten standen auch keine rechtlichen Hindernisse entgegen, nachdem die Mitgesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft vertraglich zum Betreten der Belegstation bevollmächtigt waren und sie im Rahmen der Apparategemeinschaft zur Nutzung der diesbezüglich erforderlichen Räumlichkeiten befugt waren. Insbesondere die Nutzung des Befundungsraums, der sich in den Räumlichkeiten des Kreisklinikums befand, zeigt, dass sich die Tätigkeitsbereiche der Berufsausübungsgemeinschaft nicht auf einen bestimmten Teilbereich des Gebäudekomplexes beschränkten ließen. Aufgrund dieser Zutritts- und Nutzungsrechte waren die Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft aus eigenem Recht zur Nutzung der erforderlichen Räumlichkeiten des Klinikums berechtigt. Die Nutzung der Praxisräume stand ohnehin außer Frage.
Hierin liegt auch der wesentliche Unterschied gegenüber einem Rechtsanwalt / Steuerberater, der die Räumlichkeiten eines Dauermandanten, in denen er eine Beratung bzw. eine Besprechung durchführt, nicht aus eigenem Recht nutzen kann.
2.4. Nachdem der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit ortsbezogen und nicht tätigkeitsbezogen zu bestimmen ist, kommt dem Umstand, dass der Kläger in den Räumlichkeiten des Klinikums und denen der Praxis der Berufsausübungsgemeinschaft jeweils unterschiedliche Tätigkeiten ausgeführt hat, keine Bedeutung zu. Hieran ändert auch die Tatsache nichts, dass die KVB im Hinblick auf die vom Kläger ausgeübten Tätigkeitsbereiche zwei separate Zulassungsnummern erteilt hat.
2.5. Auch der Sinn und Zweck der Regelung über die Entfernungspauschale spricht für einen einzigen Tätigkeitsort des Klägers.
Der Kläger konnte sich auf die immer gleichen Wege zu seinem regelmäßigen Tätigkeitsort in X, A-Straße, einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken.
2.5.1. Für die steuerliche Überprüfung sind hierbei die tatsächlichen Verhältnisse im Streitjahre heranzuziehen. Soweit der Kläger vorträgt, er sei – auch im Streitjahr – nicht an das Kreisklinikum und die Berufsausübungsgemeinschaft in X gebunden gewesen und jede Maßnahme zur Vermeidung für Wegekosten hätte sich im Falle einer beruflichen Veränderung ggf. negativ ausgewirkt, ist dem entgegen zu halten, dass es sich hierbei um hypothetische Sachverhaltsvarianten handelt, die nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.
2.5.2. Er konnte sich im Streitjahr auf die immer gleichen Wege nach X, A-Straße einstellen und hat dies in gewissem Umfang auch getan.
Dies ergibt sich bereits daraus, dass er im Wesentlichen identische Parkmöglichkeiten auf dem Klinikgelände in X nutzte, unabhängig davon, ob er seiner ärztlichen Tätigkeit in den Räumlichkeiten der Klinik oder aber in denen der Praxis nachging.
Die Arbeitssituation des Klägers ist durchaus vergleichbar mit Arbeitnehmern, die ausschließlich an einem festen Ort ihre Arbeitsleistung zu erbringen haben. Ebenso wie diese hätte er eine Minderung der Fahrtaufwendungen beispielsweise durch eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte er-reichen können. Wenn auch aus anderen Gründen, so hat er dies mit dem Erwerb der Eigentumswohnung, die er im Streitjahr auch zeitweise nutzte, in räumlicher Nähe zu seiner regelmäßigen Tätigkeitsstätte getan.
2.5.3. Die Umstände, die den Kläger hindern, sich auf planbare Wege zu seiner Tätigkeit einzustellen, sind nicht durch den Tätigkeitsort sondern durch die Art der Tätigkeit begründet.
Soweit der Kläger glaubhaft dargelegt hat, dass für ihn weder die Begründung einer Mitfahrgemeinschaft noch die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel in Betracht kam, lag dies in erster Linie nicht an den verschiedenen Tätigkeitsorten, an denen er im Streitjahr seinen Beruf ausgeübt haben will, sondern an den spezifischen Anforderungen, die eine gynäkologische Station eines Klinikums an die dort tätige Ärzteschaft hinsichtlich Flexibilität und Erreichbarkeit stellen. Die Schilderungen des Klägers lassen nur den Schluss zu, dass er selbst dann, wenn die Tätigkeit im Klinikum seine einzige berufliche Betätigung gewesen wäre, wegen des aus medizinischen Gründen erforderlichen, flexiblen Dienstendes keine verlässliche Fahrgemeinschaft hätte bilden können und auch die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nicht in Betracht gekommen wäre.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen, weil er mit seiner Klage keinen Erfolg hatte.
Da die Beigeladenen keine eigenen Anträge gestellt haben, sind ihnen keine Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO). Ihnen steht auch keine Kostenerstattung zu, weil sie das Verfahren nicht in selbständiger Weise gefördert haben.
Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage und für Abgrenzungen ähnlicher Fallgestaltungen (anhängiges BFH-Verfahren VI R 87/13) zugelassen (§ 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO).
