29.04.2015 · IWW-Abrufnummer 144375

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 19.11.2014 – 5 K 65/13

Der Begriff "Reisekostenvergütung" nach § 3 Nr. 13 EStG bestimmt sich nach den jeweils einschlägigen leistungsrechtlichen Regelungen. Der steuerliche und sonstige öffentlich-rechtliche Reisekostenbegriff ist unterschiedlich. Allerdings ist die Erstattung i.S.d. § 3 Nr. 13 EStG nur insoweit steuerfrei, als sie der Abgeltung eines Aufwands dient, der als Werbungskosten anzugsfähig wäre, wenn ihn der Arbeitnehmer selbst zu tragen hätte.

Finanzgericht Schleswig-Holstein

Urt. v. 19.11.2014

Az.: 5 K 65/13

In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 5. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts auf die mündliche Verhandlung vom 19. November 2014
für Recht erkannt:
Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid vom 20. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2013 wird dergestalt geändert, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 1.675,50,- EUR zugrunde gelegt und die Einkommensteuer entsprechend berechnet und festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern zu 56% und dem Beklagten zu 44% auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht zuvor der Kostengläubiger Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand

Zwischen den Beteiligten sind die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 13 und Nr. 26 Einkommensteuergesetz - EStG - streitig.

Der Kläger ging im Streitjahr nebenbei einer Tätigkeit als ehrenamtlicher Fahrlehrer bei der Kreisfeuerwehrschule X nach.

In der Einkommensteuererklärung gab der Kläger neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zusätzliche Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Fahrlehrer an. Der Kreisfeuerwehrverband zahlte dem Kläger im Streitjahr insgesamt 3.318,- EUR "Aufwandsentschädigung" sowie 909,- EUR "Kilometerentschädigung", insgesamt 4.227,- EUR.

Das Finanzamt zog von den Einnahmen i. H. v. 4.227,- EUR einen steuerfreien Betrag nach § 3 Nr. 26 EStG als Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Ausbilder in Höhe von 2.100,- EUR ab, und berücksichtigte Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 2.127,- EUR (Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Februar 2012).

Damit wich das Finanzamt von der Berechnung des Klägers ab. Dieser ermittelte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit wie folgt:

1.

909,- EUR Kilometerentschädigung gemäß als aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütung nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei;
2.

3.318,- EUR Aufwandsentschädigung abzgl. 2.100,- EUR Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten als Ausbilder nach § 3 Nr. 26 EStG = 1.218,- EUR.

Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2013 als unbegründet zurück.

Seine Entscheidung begründete das Finanzamt im Wesentlichen damit, dass die vom Kreisfeuerwehrverband erstatteten Fahrtkosten entgegen der Auffassung der Kläger nicht nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei seien, weil es sich begrifflich nicht um Reisekosten handele.

Die Tätigkeit des Klägers als Fahrlehrer beim Kreisfeuerwehrverband führe zu Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es bestehe Übereinstimmung, dass auf die Zahlungen des Kreisfeuerwehrverbandes § 3 Nr. 26 EStG anwendbar sei, so dass 2.100,- EUR pro Jahr steuerfrei seien. Demzufolge seien steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 2.127,- EUR zugrunde zu legen.

Die an den Kläger geleistete "Kilometerentschädigung" sei in die insgesamt vom Kreisfeuerwehrverband gezahlte Vergütung miteinzubeziehen und nicht vorab nach § 3 Nr. 13 EStG als steuerfrei zu behandeln. § 3 Nr. 13 EStG stelle die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen steuerfrei. Eine Reisekostenvergütung liege vor, wenn Aufwendungen ersetzt würden, die anlässlich einer Dienst- oder Geschäftsreise angefallen seien. Zu den Reisekosten gehörten Fahrtkosten, wenn diese durch eine so gut wie ausschließlich betrieblich veranlasste Auswärtstätigkeit des Steuerpflichtigen entstünden. Eine Auswärtstätigkeit liege vor, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner regelmäßigen Betriebsstätte betrieblich tätig sei. Im Falle des Klägers lägen keine Geschäftsreisen im oben ausgeführten Sinne vor. Der Wohnort des Klägers sei in Y. Der Kläger sei als Ausbilder in der Kreisfeuerwehrschule X tätig. Dies sei der einzige Ort, an dem bzw. von dem aus der Kläger seine betriebliche Leistung, nämlich die Fahrausbildung, erbringe.

Der Kläger könne auch keine Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als Betriebsausgaben abziehen. Überschritten die Einnahmen für eine in § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG bezeichnete Tätigkeit den steuerfreien Betrag, dann dürften nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG die mit der Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen überstiegen. Davon ausgehend, dass der Kläger im Jahr 2010 202 Hin- bzw. Rückfahrten (909,- EUR : 15 km : 0,3 EUR) durchgeführt habe, kämen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 454,50 EUR (= 110 Fahrten x 15 km x 0,3 EUR) in Betracht. Dieser Betrag übersteige jedoch im Falle des Klägers nicht den Betrag der steuerfreien Einnahmen (2.100,- EUR) und könne daher nicht abgezogen werden.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage begehren die Kläger, die Anwendung des § 3 Nr. 13 EStG im Zusammenhang mit der Kilometererstattung in Höhe von 909,- EUR. Die Kläger weisen unter anderem darauf hin, dass die Gemeindeordnung bzw. das Brandschutzgesetz die Voraussetzungen der Reisekostenerstattungen für ehrenamtlich Tätige klärten. Danach liege im Bereich des Ehrenamts bereits dann eine Dienstreise vor, wenn der ehrenamtlich Tätige vom eigenen Wohnort zum Dienstort fahre. Diese sei nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei, da sie eine aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütung darstelle. Die Definition des Begriffs Dienstreise in den jeweiligen Gesetzen (Gemeindeordnung und Brandschutz - EStG) müsse im hier vorliegenden Kontext einer ehrenamtlichen Tätigkeit betrachtet werden.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid vom 20. Februar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2013 dergestalt zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in Höhe von 1.218,- EUR zugrunde gelegt und die Einkommensteuer entsprechend berechnet und festgesetzt wird.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht sie sich auf die Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus weist es darauf hin, dass die von den Klägern angeführten Regelungen der Gemeindeordnung bzw. des Brandschutzgesetzes die Frage beträfen, unter welchen Voraussetzungen nach diesen Vorschriften eine Reisekostenerstattung gezahlt werden könne. Die Frage, ob die gezahlten Erstattungen steuerfrei seien, werde allein durch das Einkommensteuergesetz, hier in § 3 Nr. 13 EStG geregelt. Zu berücksichtigen sei die Definition der "Auswärtstätigkeit" in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG.
Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Der Kläger hat im Streitjahr Reisekostenvergütungen bezogen, die nach § 3 Nr. 13 EStG in Höhe von 454,50 EUR steuerfrei sind. Hinsichtlich der weiteren Reisekostenvergütungen in Höhe von 454,50 EUR hatte die Klage keinen Erfolg. Der überschießende Betrag ist nicht nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei.

Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Reisekostenvergütungen, Umzugskostenvergütung und Trennungsgelder steuerfrei. Der Begriff "öffentliche Kassen" bezeichnet inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie Unternehmen, Kammern und Verbände, die einer Dienstaufsicht und Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegen (vgl. Handzik in L/B/P, EStG, § 3 Rn. 498). Die Regelung des § 3 Nr. 13 EStG ist nicht auf Arbeitnehmer beschränkt. Sie gilt sinngemäß auch für Freiberufler und ehrenamtlich Tätige (vgl. Handzik in L/B/P, EStG, § 3 Rn. 496; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 13 Rn. 5; Thormöhlen in Korn, § 3 Nr. 13 EStG Rn. 6).

Die an den Kläger gerichtete Zahlung erfolgte durch den Kreisfeuerwehrverband und mithin durch eine öffentliche Kasse.

Der Kläger war im Streitjahr für die Feuerwehrfahrschule des Kreisfeuerwehrverbandes X tätig. Der Kreisfeuerwehrverband X betreibt seit 2008 eine entsprechende "Behördenfahrschule", in der unter anderem die Fahrausbildung für Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht größer als 7,49 t betrieben wird. Der Kreisfeuerwehrverband X ist als Körperschaft des öffentlichen Rechts organisiert (§ 13 Abs. 1 Satz 2 Brandschutzgesetz Schleswig-Holstein - BrSchG SH). Als solcher nimmt er geregelt im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Vertrages die Aufgaben wahr, die gemäß § 3 des BrSchG SH den Kreisen, hier dem Kreis X, übertragen sind. Dazu gehören gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 BrSchG SH die Durchführung überörtlicher Ausbildungslehrgänge.

Der dem Kläger gezahlte Kostenersatz diente auch der Abgeltung von Reiseaufwand.

Reisekostenvergütungen nach § 3 Nr. 13 EStG umfassen insbesondere auch Fahrtkostenerstattungen (z.B. Schmidt/Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 3 "Reisekostenvergütung"). Nach Auffassung des Senats ist bei der Bestimmung des Begriffs "Reisekostenvergütung" nicht von dem einkommensteuerrechtlichen Reisekostenbegriff auszugehen. Danach werden Reisekostenvergütungen für Aufwendungen gezahlt, die dem Arbeitnehmer durch dessen berufliche Tätigkeit für Fahrten außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte entstanden sind (vgl. Thormöhlen Korn, § 3 Nr. 13 EStG Rn. 7; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 3 Nr. 13 Rn. 7; Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 08. Oktober 2008 VIII R 58/06, BFHE 223, 139, Bundessteuerblatt - BStBl - II, 2009, 405). Der Begriff "Reisekostenvergütungen" im Sinne des § 3 Nr. 13 EStG leitet sich vielmehr aus den jeweils einschlägigen leistungsrechtlichen Regelungen - hier aus § 32 Abs. 1 Nr. 5 BrSchG SH - ab. Dies folgt zur Überzeugung des Senats aus der Überlegung, dass es sich um Vergütungen handelt, die aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, § 3 Nr. 13 EStG damit an die tatsächliche Leistungsgewährung anknüpft und die tatbestandliche Voraussetzung der Zahlung aus einer öffentlichen Kasse gewährleisten soll, dass nur tatsächlich entstandener Aufwand entschädigt wird. Dass § 3 Nr. 13 EStG an leistungsrechtliche Regelungen anknüpft, wird auch bei dem Begriff des Trennungsgeldes deutlich (vgl. von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 13, Rn. B13/37, B13/41, B13/47). Der amtlichen Begründung zum EStG 1920 folgend ging der Gesetzgeber davon aus, dass die öffentlichen Körperschaften Tagegelder und Reisekosten nur in dem Umfang bewilligen, in dem sie zur Bestreitung des Dienstaufwandes notwendig sind, und dass daher Ersparnisse, die zum steuerbaren Einkommen zu rechnen wären, regelmäßig nicht zu erzielen seien. Letztlich soll die Zahlung aus öffentlichen Kassen nach der Wertung des Gesetzgebers die Gewähr dafür bieten, dass nur tatsächlich entstandener und zu ersetzender Aufwand entschädigt wird. Vorliegend folgt die Vergütung der Reisekosten des Klägers, wie oben erwähnt, aus § 32 Abs. 1 Nr. 5 BrSchG SH.

Der Senat folgt damit den Feststellungen in der Literatur, dass das steuerliche und das sonstige öffentlich-rechtliche Reisekostenrecht nicht deckungsgleich sind (vgl. Handzik in L/B/P, EStG, § 3 Rd. 518; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 13 EStG Rn. 10). Etwas anderes folgt nach Auffassung des Senats auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 (VIII R 58/06, BFHE 223, 139; BStBl II 2009, 405 [BFH 08.10.2008 - VIII R 58/06]). Denn im Urteilsfall hatte sich der BFH mit der Frage zu beschäftigen, ob die Anwendung des § 3 Nr. 13 EStG von vorneherein schon deswegen ausgeschlossen ist, weil es an einer Erstattung nach Reisekostengesetzen fehlt. Zwar hat der BFH dazu ausgeführt, dass - im Unterschied zu § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG - § 3 Nr. 13 EStG tatbestandlich nicht an andere Rechtsnormen gebunden sei und es insbesondere keinen Rechtsgrundverweis auf bestimmte Reisekostengesetze gebe, und deswegen nicht entscheidungserheblich auf das Reisekostenrecht abgestellt werden könne. Aus diesen Ausführungen ist, nach Auffassung des Senats, aber im Umkehrschluss nicht zwingend herauszulesen, dass hinsichtlich der Definition des Begriffs "Reisekosten" in § 3 Nr. 13 EStG allein die steuerliche Begriffsbestimmung heranzuziehen ist. Vielmehr ist der Senat der Überzeugung, dass eine entsprechende Verfahrensweise zu einer unzulässigen Einengung des § 3 Nr. 13 EStG führen würde. Der Senat hält es nämlich für denkbar, dass Reisekostenerstattungen nach öffentlich-rechtlichen Normen ehrenamtlich Tätigen zutreffend für eine Vielzahl von Fahrten gewährt werden, die vom steuerrechtlichen Begriff der Reisekosten nicht umfasst wären. Dabei handelt es sich um alle ehrenamtlich Tätigen, die regelmäßig eine bestimmte Dienststelle oder ein bestimmtes Gebäude aufsuchen, um ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit nachzugehen.

Dies gilt jedoch nicht grenzenlos. Der Senat folgt soweit der Maßgabe des BFH-Urteils vom 8. Oktober 2008 (VIII R 58/06, BFHE 223, 139; BStBl II 2009, 405 [BFH 08.10.2008 - VIII R 58/06]), nach dem der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verlangt, die Erstattung im Sinne des § 3 Nr. 13 EStG nur dann als einkommensteuerfrei anzuerkennen, wenn sie der Abgeltung eines Aufwands dient, der, hätte ihn der Arbeitnehmer selbst zu tragen, als Werbungskosten abziehbar wäre (vgl. Erhard in Blümich, EStG, § 3 Nr. 13 Rn. 13; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 13 Rn. B 13/55; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 13 EStG Rn. 2). Dies bedeutet für den zu beurteilenden Sachverhalt, dass - der Berechnung des Finanzamts folgend - in Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Satz 1 bis 6 EStG lediglich ein Betrag in Höhe von 454,50 EUR als Reisekostenerstattung abzugsfähig ist, weil die abzugsfähigen Betriebsausgaben im Falle des Klägers auf die Entfernungspauschale beschränkt wären (909,- EUR : 15 km : 0,3 EUR = 202 Hin- und Rückfahrten; 101 Fahrten x 15 km x 0,3 EUR = 454,50 EUR; vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 13 EStG, Rn. 10).

Dass darüber hinaus 2.100 EUR der an den Kläger gezahlten Vergütung von den Beteiligten übereinstimmend als nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei behandelt werden, begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

1. von 909,- EUR als "Kilometerentschädigung" gezahlten Vergütungen sind 454,50 EUR gemäß als aus öffentlichen Kassen gezahlte Reisekostenvergütung nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei;

2. verbleiben 3.318,- EUR als "Aufwandsentschädigung" gezahlte Vergütung zzgl. 454,50 EUR Vergütung = 3.772,50 EUR abzgl. 2.100,- EUR Freibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten als Ausbilder nach § 3 Nr. 26 EStG = 1.675,50 EUR Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 FGO im Hinblick auf die Bestimmung des Begriffs "Reisekosten" zugelassen.