13.07.2016 · IWW-Abrufnummer 187169
Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 28.04.2016 – 10 K 57/15
1. Im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG besteht entsprechend der neueren Rechtsprechung zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG eine generelle Erwerbsobliegenheit des Unterhaltsempfängers.
2. Bei einer Verletzung der Erwerbsobliegenheit sind bei der Berechnung der den Unterhaltsaufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte des Unterhaltsempfängers anzusetzen.
Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 28.04.2016
Az.: 10 K 57/15
Tatbestand
1
Streitig ist die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an die Lebensgefährtin des Klägers als außergewöhnliche Belastung.
2
Der Kläger erzielte in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte. Er lebt seit Mai 2007 mit seiner Lebensgefährtin (C) in einem Haushalt.
3
Die in 1974 geborene C war von Mitte 2004 bis Mitte 2005 im Rahmen eines Zeitvertrages bei der Firma N angestellt und erzielte in 2004 einen Bruttoarbeitslohn von 19.984 € und Einkünfte i.H.v. 19.064 €.
4
Von 1. August 2005 bis 30. April 2008 erhielt C Leistungen nach dem SGB II, danach noch in Bedarfsgemeinschaft mit dem Kläger bis 31.12.2008. In der Zeit des Leistungsbezugs war C zeitweilig als Haushaltshilfe, u.a. bei dem Kläger, beschäftigt und erzielte so beispielsweise im April 2007 eine monatliches Arbeitseinkommen von 200 € sowie von Mai bis September 2007 ein monatliches Arbeitseinkommen von 400 €. Die Stellen waren C vom JobCenter vermittelt worden.
5
Über den 31.12.2008 hinaus erhielt C keine Leistungen nach SGB II. Ein Antrag auf Fortzahlung der Leistungen vom 25. November 2008 wurde abgelehnt mit dem Hinweis, dass C mit dem Kläger in einer Bedarfsgemeinschaft lebe und dieser der Einkommensnachweispflicht nicht nachgekommen sei. In den Streitjahren erzielte C keine eigenen Einkünfte.
6
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger Unterhaltsaufwendungen für C mit dem Höchstbetrag zzgl. des Beitrags für die Krankenversicherung geltend. Der Kläger wurde zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt, allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der erstmalige Bescheid für 2009 datiert vom 24. Februar 2011.
7
Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 berücksichtigte der Beklagte die Unterhaltsaufwendungen nicht mehr als außergewöhnliche Belastung. Im Rahmen der Betriebsprüfung hatte der Kläger erklärt, dass C im streitigen Zeitraum keiner Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Sie habe unentgeltlich im Betrieb mitgeholfen und -vergleichbar mit einer Ehefrau- den Haushalt geführt. C selbst bestätigte, in den Streitjahren keine Einnahmen/Bezüge erzielt zu haben. Ihr Vermögen (Hausrat, PKW) gab sie mit rd. 6.000 € - 16.000 € an. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass Unterhaltsaufwendungen nicht zu berücksichtigen seien, da keine Gründe vorlägen, nach denen C keiner Erwerbstätigkeit nachgehen könne, weshalb keine Hilfsbedürftigkeit vorliege. Die Grundsätze der ehelichen Rollenverteilung seien im Fall der nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht einschlägig.
8
Der Beklagte erließ entsprechend der BP-Feststellungen geänderte Bescheide und berücksichtigte die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen. Gegen die Änderungsbescheide wandte sich der Kläger im Einspruchsverfahren.
9
Der Kläger vertrat die Auffassung, es habe für C keine gesetzliche Verpflichtung bestanden zu arbeiten und ein eigenes Einkommen zur erwirtschaften. Verfassungsrechtlich könne niemand gezwungen werden zu arbeiten. Indes habe der Staat die Pflicht zur Grundversorgung, die vorliegend der Kläger übernommen habe. Er habe seit 2009 den Lebensunterhalt wie auch die Krankenkassenbeiträge für C gezahlt. Im BMF-Schreiben vom 7.6.2010 sei die vom Beklagten herangezogene Erwerbspflicht nicht vorgesehen, auch der BFH sehe eine entsprechende Prüfung nur bei im Ausland lebenden und nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Familienangehörigen vor. Bei inländischen Angehörigen, die dem Grunde nach unterhaltsberechtigt sind, sei nach dem BFH-Urteil vom 18. Mai 2006, III R 26/05, die Erwerbsobliegenheit nicht (mehr) zu prüfen, sondern sei die Bedürftigkeit typisierend zu unterstellen.
10
Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück, weil der C zum Unterhalt bestimmte Mittel nicht mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Klägers gekürzt worden seien. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH setze der Abzug von Unterhaltsaufwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen die Bedürftigkeit der unterstützten Person voraus. Die Bedürftigkeit sei indes entgegen der früheren Rechtsprechung nicht mehr typisierend zu unterstellen, sondern konkret zu bestimmen. Die Bedürftigkeit fehle nach dem insoweit maßgeblichen Zivilrecht insbesondere, wenn Personen keiner zumutbaren Erwerbstätigkeit nachgehen würden. So sei es aber im Fall der C. Es lägen keine besonderen Umstände vor (z.B. Krankheit, Kinderbetreuung), die der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit entgegengestanden hätten. Eine den §§ 1360, 1360a BGB entsprechende Regelung bestehe für nichteheliche Lebensgemeinschaften nicht. Diese Vorschrift sei auch nicht analog anzuwenden.
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Indes setzten die Leistungen nach SGB II die Erwerbsfähigkeit und Hilfebedürftigkeit der unterstützten Person voraus. Eine Hilfebedürftigkeit liege aber nicht vor, wenn der Unterhalt mit zumutbarer Erwerbstätigkeit gedeckt werden könnte. Da C einer Erwerbstätigkeit hätte nachgehen können, dies aber unterlassen habe, seien nicht die Unterhaltsleistungen des Klägers der entscheidende Grund für die Mittelkürzung- oder Nichtgewährung gewesen.
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Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage.
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Er vertritt weiterhin die Auffassung, die vorliegend streitigen Unterhaltsaufwendungen seien gem. § 33a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zu berücksichtigen. Im Rahmen dieser Vorschrift sei C einer Ehegattin gleichzustellen und habe ihre Arbeitspflicht gem. § 1360 BGB durch das Führen des gemeinsamen Haushalts erfüllt. Vor diesem Hintergrund sei es nicht relevant, ob C einer Erwerbstätigkeit hätte nachgehen können. Allgemein sei eine Erwerbsobliegenheit in Inlandsfällen nicht zu prüfen.
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Zudem sei zu berücksichtigen, dass C nach dem Verlust ihrer Arbeitsstelle bei der N trotz diverser Versuche als ungelernte Arbeitskraft eine neue Arbeitsstelle nicht habe finden können. Diese Situation bestehe unverändert fort. Jedenfalls sei die neuere Rechtsprechung des BFH aus Vertrauensschutzgründen erst ab 2011 (Jahr der Veröffentlichung im BStBl.) anzuwenden. Für die Vorjahre genieße der Kläger Vertrauensschutz. Im Übrigen seien auf die Bedarfsgemeinschaft die Grundsätze der ehelichen Gemeinschaft anzuwenden, weil der Staat ohne rechtliche Grundlage eine fiktive Unterhaltspflicht konstruiere und damit nichteheliche Lebensgemeinschaften unterhaltsrechtlich gleichstelle. Dann müsse aber auch innerhalb der nichtehelichen Lebensgemeinschaften das Recht gewährt werden, die Leistungen innerhalb der Lebensgemeinschaft so zu organisieren, wie es die Partner für sinnvoll halten. Des Weiteren berechtige die Verletzung der evtl. bestehenden Erwerbsobliegenheit die Finanzbehörde lediglich dazu, fiktive Einkünfte zu schätzen.
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Tatsächlich habe sich C auch um eine Beschäftigung bemüht, insoweit aber keine Beweisvorsorge getroffen, weil der Beklagte im Veranlagungsverfahren keine entsprechenden Nachweise verlangt habe. Die Aussage des Klägers in der Betriebsprüfung sei auch nicht dahingehend zu verstehen, dass sich C nicht mehr um eine Erwerbstätigkeit bemüht habe. Der Kläger und C hätten sich lediglich damit abgefunden, dass C mit ihren Bemühungen keinen Erfolg hatte. Hintergrund dafür sei, dass C als 15-jährige als polnische Spätaussiedlerin nach Deutschland übergesiedelt sei und nicht über eine berufliche Ausbildung und keinen höheren Schulabschluss verfüge. Es sei nicht davon auszugehen, dass es zu einer Erwerbstätigkeit gekommen wäre, wenn C ihre Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit noch mehr intensiviert hätte. Auch habe der Kläger C nicht zwingen können zu arbeiten.
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Die Unterhaltsleistungen seien der Höhe nach mit dem Höchstbetrag zzgl. der Krankenversicherungsbeiträge abzugsfähig.
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Bereits im Einspruchsverfahren hatte der Kläger ausgehend von den Gewinnen aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren i.H.v. 34.508 € (2009), 32.511 € (2010), 29.608 € (2011) und 45.590 € (2012) das Nettoeinkommen ermittelt und dargelegt, dass unter Berücksichtigung des durch zwei Personen geteilten Nettoeinkommens die Aufwendungen in Höhe der Höchstbeträge zzgl. der Zahlungen an die Krankenkasse für die Basiskrankenversicherung abzugsfähig seien.
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Der Kläger beantragt,
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die Einkommensteuerfestsetzungen 2009 bis 2012 vom 18. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015
dahingehend zu ändern, dass außergewöhnliche Belastungen gem. § 33a Abs. 1 EStG in Höhe von 9.388,84 € (2009), 9.688,43 € (2010), 9.784,07 € (2011) und 9.051,41 € (2012) zum Abzug zugelassen werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen
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und hält daran fest, dass nach der neueren Rechtsprechung sowohl in Inlands- als auch in Auslandsfällen die Bedürftigkeit der unterstützten Person zu prüfen sei. Dies gelte auch in den Fällen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG. Indes habe der Kläger nicht substantiiert dargelegt, dass C sich um eine neue Arbeit bemüht hätte.
23
Das Gericht hat den Kläger aufgefordert, Art und Umfang der Bemühungen der C substantiiert darzulegen und soweit möglich nachzuweisen. Auf diese Verfügung sowie die ergänzende Anfrage zur Einkünftesituation der C vor den Streitjahren übersandte der Kläger die an C gerichtete Einladung zu einem Vorstellungsgespräch aufgrund einer Bewerbung in 2016. Im Übrigen wies er darauf hin, für die Vergangenheit keine Unterlagen aufbewahrt zu haben.
Entscheidungsgründe
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I. Die Klage ist teilweise begründet. Die Unterhaltsaufwendungen des Klägers sind gekürzt um fiktive Einkünfte der C in Höhe von monatlich 400 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
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1. Aufwendungen für den Unterhalt einer gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 Satz 1, 2 EStG in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung auf Antrag bis zu einem bestimmten Betrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
26
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist in den Fällen des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die konkrete Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers zu überprüfen und insbesondere zu beachten, dass für volljährige Personen sowohl im Inland als auch im Ausland eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614). Gegenstand des Verfahrens war zwar die Frage der Erwerbsobliegenheit einer unterstützten Person im Ausland. Der BFH hat in der Begründung seiner Entscheidung jedoch ausgeführt, dass die für volljährige Personen bestehende generelle Erwerbsobliegenheit auch für Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen gilt. Das generelle Bestehen einer Erwerbsobliegenheit ohne Beschränkung auf Auslandsfälle ergibt sich auch bereits aus der Entscheidung des BFH vom 5. Mai 2010 (VI R 29/09, BStBl II 2011, 116).
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Mit der vorgenannten Entscheidung hat der BFH unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht mehr typisierend unterstellt werden kann. Eine Ausnahme hat der BFH mit Urteil vom selben Tag (VI R 5/09, BStBl II 2011, 115 [BFH 05.05.2010 - VI R 5/09]) für Unterhaltszahlungen zwischen Ehegatten aufgestellt.
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Die Erwerbsobliegenheit umfasst dabei die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit in einem zeitlichen Umfang, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat. Liegt eine Verletzung der Erwerbsobliegenheit vor, sind die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte, die ggf. im Schätzungswege zu ermitteln sind, bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614).
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2. Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Person gleichgestellt, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.
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a) C gehörte grundsätzlich zum danach gleichgestellten Personenkreis. Ihr haben zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel unstreitig vor den Streitjahren zugestanden, denn sie erhielt aufgrund eines geringen Arbeitseinkommens Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach SGB II. Weiterhin befand sie sich mit dem Kläger in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft und ihr wurde auch tatsächlich über den 31. Dezember 2008 hinaus die Weitergewährung der Sozialleistungen mit Verweis auf die Bedarfsgemeinschaft mit dem Kläger verweigert.
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b) Eine Gleichstellung der C mit einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person kommt gleichwohl nur eingeschränkt in Betracht, weil C ihrerseits einer Erwerbsobliegenheit unterlag und diese in den Streitjahren verletzt hat.
32
aa) Nach der Änderung der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG geht der Senat davon aus, dass die Ausführungen auch auf § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG übertragbar sind und dementsprechend im Rahmen der Prüfung der Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers grundsätzlich auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG die Erwerbsobliegenheit zu beachten ist (so auch Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75).
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(1) Der gesetzgeberische Grund der Gleichstellung mit den gesetzlich Unterhaltsberechtigten Personen liegt darin, dass der Unterhalt leistende sich in einer vergleichbaren - sittlichen, nicht rechtlichen- Zwangslage wie der gesetzlich zum Unterhalt Verpflichtete befindet, wenn der Unterhaltsbedürftige durch Versagung von Sozialleistungen praktisch auf das Einkommen des Lebenspartners verwiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 23/07 BStBl II 2009, 363).
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Eine vergleichbare Zwangslage liegt aber nur vor, wenn der Unterhaltsempfänger vorrangig aufgrund des Vorliegens der Bedarfsgemeinschaft und damit einhergehend der Kürzung oder des Wegfalls von Sozialleistungen auf das Einkommen des Lebensgefährten verwiesen wird. Bemüht sich die unterstützte Person indes nicht hinreichend um eine Beschäftigung und nimmt damit die eigene Bedürftigkeit in Kauf, ist die Situation lediglich vergleichbar mit der nicht (mehr) begünstigten Unterhaltung einer lediglich abstrakt, nicht aber konkret gesetzlich unterhaltsberechtigten Person.
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(2) Die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit unter Berücksichtigung bestehender Erwerbsobliegenheit im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist zudem geboten, weil auch die sozialrechtlichen Bestimmungen die Hilfebedürftigkeit voraussetzen (vgl. z.B. § 9 SGB II, wonach die Hilfebedürftigkeit wiederum voraussetzt, dass die hilfesuchende Person ihren Lebensunterhalt nicht durch Aufnahme einer zumutbaren Arbeit sichern kann) und bspw. nach § 2 SGB II eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht. Die Verletzung der Erwerbsobliegenheit führt gem. §§ 31, 31a SGB II zu Kürzungen bis hin zur vollständigen Kürzung des Arbeitslosengeldes II. Geht ein Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft trotz bestehender Erwerbsfähigkeit einer zumutbaren Erwerbstätigkeit nicht nach, ist sie daher keine gleichgestellte Person (vgl. Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75).
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(3) Die Gleichstellung von Lebensgefährten mit Ehegatten, für die eine Erwerbsobliegenheit nicht besteht, kommt nicht in Betracht, weil das Bestehen einer Erwerbsobliegenheit auch für Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nach den vorherigen Ausführungen in der gesetzlichen Regelung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst angelegt ist. Einer Gleichstellung nichtehelicher Lebensgemeinschaften mit Ehegatten steht überdies entgegen, dass die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG -mit Ausnahme in Ausland lebender Ehegatten- nicht die Unterstützung des Ehegatten umfasst, sondern für diese eigenständige Regelungen bestehen. Demnach bezieht sich die Gleichstellung gerade nur auf eine Gleichstellung mit den übrigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen, für die aber eine Erwerbsobliegenheit besteht.
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bb) Die danach auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG generell bestehende Erwerbsobliegenheit hat C in den Streitjahren verletzt.
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Es liegen keine Gründe vor, nach denen C in den Streitjahren nicht erwerbsfähig gewesen wäre. Solche Gründe hat der Kläger weder vorgetragen noch sind irgendwelche Hinderungsgründe ersichtlich. Daher war C gehalten, sich nachhaltig um eine Erwerbstätigkeit zu bemühen.
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C ist vorliegend einer Erwerbstätigkeit nicht nachgegangen und hat sich nach den Feststellungen des Senats in den Streitjahren auch nicht hinreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht.
40
Entsprechende Bemühungen der C hat der Kläger nicht dargelegt. Die von dem Kläger und C gewählte Aufgabenverteilung (unentgeltliche Mitarbeit der C im Betrieb des Klägers sowie Übernahme der Haushaltsführung) spricht indes dagegen, dass C ihrer Erwerbsobliegenheit in gebotenem Umfang nachgekommen wäre. Dass sie sich nebenher ausreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht hätte, hat der Kläger trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht ansatzweise substantiiert vorgetragen. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt indes die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, a.a.O.). Der Kläger hat trotz Aufforderung weder Art noch Umfang konkreter Bemühungen der C, eine Arbeitsstelle zu finden, dargelegt. Erstmalig im Klageverfahren hat er überhaupt vorgetragen, dass C sich auch in den Streitjahren um Beschäftigung bemüht habe. Auch wenn hier keine Nachweise mehr vorgelegen haben, rechtfertigt dies nicht den Verzicht auf substantiierten Vortrag. Die vorgetragene fehlende Beweisvorsorge stellt kein Hindernis dar, zumindest vorzutragen, welche Bemühungen C unternommen hat.
41
Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Frage nach der Erwerbsobliegenheit bereits seit der Betriebsprüfung im Raume stand und seinerzeit auf die unentgeltliche Tätigkeit der C im Betrieb des Klägers sowie auf die Haushaltsführung hingewiesen worden ist, hätte der Kläger sein Vorbringen substantiieren müssen. Der Hinweis darauf, sich mit der Situation abgefunden zu haben stützt die Annahme, dass C keine ausreichenden Bemühungen, eine Arbeitsstelle zu finden, unternommen hat.
42
cc) Der Kläger kann sich bezogen auf die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit und damit verbunden der Erwerbsobliegenheit auch nicht auf Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berufen, weil das die Rechtsprechung ändernde Urteil des BFH vom 5. Mai 2010 (VI R 29/09, a.a.O.) bereits am 1. September 2010 in [...] und damit vor der erstmaligen Veranlagung für 2009 (Bescheid vom 24. Februar 2011) veröffentlicht worden war. Auf die Veröffentlichung im BStBl kommt es nicht maßgeblich an (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 32). Die Anwendung des § 176 I 1 Nr. 3 AO setzt indes voraus, dass sich die Rechtsprechung zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass des Änderungsbescheides geändert hat (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 24). Unbeachtlich ist zudem, ob der Beklagte sich bei der Veranlagung dieser bereits geänderten Rechtsprechung bewusst war (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 33).
43
dd) Unabhängig davon, dass Verwaltungsanweisungen die Gerichte nicht binden und Fragen des Vertrauensschutzes bzw. einer Selbstbindung der Verwaltung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, steht auch Tz. 5 des vom Kläger angeführten BMF-Schreibens vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582) einer Überprüfung der Bedürftigkeit nicht generell entgegen. Zwar verzichtet die Verwaltung auf Ablehnungsbescheide vor dem Hintergrund, dass in Lebensgemeinschaften eine Bedarfsgemeinschaft besteht und es typischerweise zu Kürzungen von Sozialleistungen kommt. Hierdurch ist es der Verwaltung aber insbesondere bei veränderten Umständen nicht verwehrt zu prüfen, ob Sozialleistungen aus einem anderen Grund nicht gewährt werden würden, wenn sie beantragt werden würden. Nach Tz. 7 des Schreibens ist die Behörde indes ausdrücklich befugt, im Einzelfall Nachweise oder Auskünfte zu verlangen. Hinzu kommt, dass die erörterte Rechtsprechungsänderung im Zeitpunkt des Erlasses des BMF-Schreibens noch nicht veröffentlicht war und dementsprechend noch nicht berücksichtigt sein konnte.
44
c) Infolge der Verletzung der Erwerbsobliegenheit sind bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen ebenso wie im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte der C bei der Berechnung der den Aufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzusetzen.
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aa) Indes ist nach Auffassung des Senats im Fall der Verletzung von Erwerbsobliegenheiten nicht maßgeblich, ob und wann Sozialleistungen letztlich vollständig gekürzt worden wären und damit das Bestehen der Bedarfsgemeinschaft für die Mittelkürzung jedenfalls nicht mehr allein ursächlich gewesen wäre.
46
Da C aufgrund der Bedarfsgemeinschaft kein Arbeitslosengeld mehr gewährt wurde, fehlen naturgemäß Entscheidungen des zuständigen Landkreises über die Weitergewährung in der Folgezeit und auch Feststellungen zu eventuellen Pflichtverletzungen und deren Folgen gem. § 31 a SGB II. Solange die Voraussetzungen für eine vollständige Kürzung nicht vorlagen, wäre die (Mit-)Ursächlichkeit der Unterhaltsleistungen für die Kürzung von Sozialleistungen weiterhin gegeben, allerdings würde sie entfallen, sobald das Arbeitslosengeld II vollständig entfallen würde. Mangels weiterer Beanspruchung von Sozialleistungen vor dem Hintergrund, dass diese bereits wegen des Bestehens der Bedarfsgemeinschaft abgelehnt werden würden, lässt sich in der Praxis regelmäßig nicht feststellen, ob und wann letztlich Leistungen insgesamt versagt worden wären.
47
Vor diesem Hintergrund hält es der Senat im Sinne der Gleichstellung für sachgerecht, an die Unterhaltsbedürftigkeit als allgemeine Voraussetzung anzuknüpfen und bei Verletzung der Erwerbsobliegenheit entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil vom 15. April 2015 (VI R 5/14, a.a.O.) ein fiktives Einkommen zu berücksichtigen, jedenfalls in den Fällen, in denen Zeitpunkt und Umfang des Leistungswegfalls aus anderen Gründen nicht eindeutig feststehen.
48
Für die Gleichbehandlung spricht auch der Hintergrund der Neuregelung des Gleichstellungstatbestandes seit 2001, diese diente der Vereinfachung dahingehend, dass nunmehr für Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte und an gleichgestellte Personen ein einheitlicher Höchstbetrag gelten sollte und die konkrete Kürzung nicht mehr durch Kürzungsbescheide nachgewiesen werden muss (Gesetzesbegründung BTDrs. 14/6877 S. 19). Diesem Zweck würde eine konkrete Ermittlung der sozialrechtlichen Kürzungsbeträge entgegenstehen.
49
bb) Der Senat schätzt die von C in den Streitjahren erzielbaren Einkünfte auf 400 €/Monat. Konkrete Feststellungen dazu, in welcher Höhe C hätte Einkünfte erzielen können, lassen sich nicht treffen.
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Im Schätzungswege geht der Senat davon aus, dass C bei Wahrung der Erwerbsobliegenheit einen Arbeitslohn in Höhe von 400 €/Monat hätte erzielen können mit dem Ergebnis, dass Unterhaltszahlungen abzüglich der anzurechnenden fiktiven Einkünfte abzugsfähig sind. Zwar hatte C bei N in 2004 einen Bruttoarbeitslohn von fast 20.000 € erzielt, die Entwicklung in den Folgejahren vor den Streitjahren bietet aber keine Anhaltspunkte und lässt es als unwahrscheinlich erscheinen, dass für C weiterhin die konkrete Möglichkeit der Erzielung entsprechender Einnahmen bestanden hätte. Immerhin konnte ihr auch das JobCenter keine höherwertigen Arbeitsstellen vermitteln. Der Senat geht aber davon aus, dass eine durchgehende Beschäftigung auf 400 € Basis bei hinreichenden Bemühungen realistisch gewesen wäre.
51
d) Abzugsfähig sind danach die in den Streitjahren gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Höchstbeträge zuzüglich der Krankenversicherungsbeiträge entsprechend dem Klageantrag abzüglich der eigenen Einkünfte der C in folgender Höhe:
52
2009 2010 2011 2012
Arbeitslohn 4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 €
Abzgl. Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9 a Satz 1 Nr. 1a) EStG 920 € 920 € 1.000 € 1.000 €
Abzgl. anrechnungsfreier Betrag 624 € 624 € 624 € 624 €
Anrechnungsbetrag gem. § 33a Abs.1 Satz 5 EStG 3.256 € 3.256 € 3.176 € 3.176 €
53
e) Die Unterhaltsaufwendungen sind im Übrigen in Höhe des jeweils geltenden Höchstbetrages zzgl. Krankenversicherungsbeiträge für C zu berücksichtigen.
54
Bei Unterhaltsleistungen an den in Haushaltsgemeinschaft lebenden nichtehelichen Partner ist die Opfergrenze nicht anzuwenden, indes wird die gleichmäßige Verteilung der zur Verfügung stehenden Mittel als Erfahrungssatz angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 23/07 BStBl II 2009, 363). Bei der entsprechenden gleichmäßigen Verteilung des verfügbaren Einkommens ergeben sich im vorliegenden Fall Unterhaltsleistungen oberhalb der Höchstbeträge zzgl. Krankenversicherungsbeiträge. Auf die konkrete Berechnung des Klägers im Einspruchsverfahren wird verwiesen (Einspruch vom 9. Januar 2015, RB-Akte Bl. 1, 3). Diese Berechnung ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, insoweit die Krankenversicherungsbeiträge für 2009 mit 1.650 € von denen in den Folgejahren (zwischen 4.115 € und 5.435 €) erheblich abweichen, ergäbe sich auch bei der Annahme entsprechend höherer Krankenversicherungsbeiträge noch ein verfügbares Nettoeinkommen von über 27.000 €, so dass die in Höhe des Höchstbetrages geltend gemachten Aufwendungen der Berechnung zu Grunde zu legen sind.
55
Im Ergebnis sind Unterhaltsaufwendungen wie folgt zu berücksichtigen:
56
2009 2010 2011 2012
Höchstbetrag gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 7.680 € 8.004 € 8.004 € 8.004 €
Krankenversicherungsbeiträge, § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1.555 € 1.685 € 1.781 € 1.048 €
Anrechnungsbetrag gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG 3.256 € 3.256 € 3.176 € 3.176 €
5.979 € 6.433 € 6.609 € 5.876 €
57
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
58
III. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zugelassen.
Urt. v. 28.04.2016
Az.: 10 K 57/15
Tatbestand
1
Streitig ist die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen an die Lebensgefährtin des Klägers als außergewöhnliche Belastung.
2
Der Kläger erzielte in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte. Er lebt seit Mai 2007 mit seiner Lebensgefährtin (C) in einem Haushalt.
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Die in 1974 geborene C war von Mitte 2004 bis Mitte 2005 im Rahmen eines Zeitvertrages bei der Firma N angestellt und erzielte in 2004 einen Bruttoarbeitslohn von 19.984 € und Einkünfte i.H.v. 19.064 €.
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Von 1. August 2005 bis 30. April 2008 erhielt C Leistungen nach dem SGB II, danach noch in Bedarfsgemeinschaft mit dem Kläger bis 31.12.2008. In der Zeit des Leistungsbezugs war C zeitweilig als Haushaltshilfe, u.a. bei dem Kläger, beschäftigt und erzielte so beispielsweise im April 2007 eine monatliches Arbeitseinkommen von 200 € sowie von Mai bis September 2007 ein monatliches Arbeitseinkommen von 400 €. Die Stellen waren C vom JobCenter vermittelt worden.
5
Über den 31.12.2008 hinaus erhielt C keine Leistungen nach SGB II. Ein Antrag auf Fortzahlung der Leistungen vom 25. November 2008 wurde abgelehnt mit dem Hinweis, dass C mit dem Kläger in einer Bedarfsgemeinschaft lebe und dieser der Einkommensnachweispflicht nicht nachgekommen sei. In den Streitjahren erzielte C keine eigenen Einkünfte.
6
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger Unterhaltsaufwendungen für C mit dem Höchstbetrag zzgl. des Beitrags für die Krankenversicherung geltend. Der Kläger wurde zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt, allerdings unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der erstmalige Bescheid für 2009 datiert vom 24. Februar 2011.
7
Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 berücksichtigte der Beklagte die Unterhaltsaufwendungen nicht mehr als außergewöhnliche Belastung. Im Rahmen der Betriebsprüfung hatte der Kläger erklärt, dass C im streitigen Zeitraum keiner Erwerbstätigkeit nachgegangen sei. Sie habe unentgeltlich im Betrieb mitgeholfen und -vergleichbar mit einer Ehefrau- den Haushalt geführt. C selbst bestätigte, in den Streitjahren keine Einnahmen/Bezüge erzielt zu haben. Ihr Vermögen (Hausrat, PKW) gab sie mit rd. 6.000 € - 16.000 € an. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass Unterhaltsaufwendungen nicht zu berücksichtigen seien, da keine Gründe vorlägen, nach denen C keiner Erwerbstätigkeit nachgehen könne, weshalb keine Hilfsbedürftigkeit vorliege. Die Grundsätze der ehelichen Rollenverteilung seien im Fall der nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht einschlägig.
8
Der Beklagte erließ entsprechend der BP-Feststellungen geänderte Bescheide und berücksichtigte die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen nicht mehr als außergewöhnliche Belastungen. Gegen die Änderungsbescheide wandte sich der Kläger im Einspruchsverfahren.
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Der Kläger vertrat die Auffassung, es habe für C keine gesetzliche Verpflichtung bestanden zu arbeiten und ein eigenes Einkommen zur erwirtschaften. Verfassungsrechtlich könne niemand gezwungen werden zu arbeiten. Indes habe der Staat die Pflicht zur Grundversorgung, die vorliegend der Kläger übernommen habe. Er habe seit 2009 den Lebensunterhalt wie auch die Krankenkassenbeiträge für C gezahlt. Im BMF-Schreiben vom 7.6.2010 sei die vom Beklagten herangezogene Erwerbspflicht nicht vorgesehen, auch der BFH sehe eine entsprechende Prüfung nur bei im Ausland lebenden und nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Familienangehörigen vor. Bei inländischen Angehörigen, die dem Grunde nach unterhaltsberechtigt sind, sei nach dem BFH-Urteil vom 18. Mai 2006, III R 26/05, die Erwerbsobliegenheit nicht (mehr) zu prüfen, sondern sei die Bedürftigkeit typisierend zu unterstellen.
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Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück, weil der C zum Unterhalt bestimmte Mittel nicht mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Klägers gekürzt worden seien. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH setze der Abzug von Unterhaltsaufwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen die Bedürftigkeit der unterstützten Person voraus. Die Bedürftigkeit sei indes entgegen der früheren Rechtsprechung nicht mehr typisierend zu unterstellen, sondern konkret zu bestimmen. Die Bedürftigkeit fehle nach dem insoweit maßgeblichen Zivilrecht insbesondere, wenn Personen keiner zumutbaren Erwerbstätigkeit nachgehen würden. So sei es aber im Fall der C. Es lägen keine besonderen Umstände vor (z.B. Krankheit, Kinderbetreuung), die der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit entgegengestanden hätten. Eine den §§ 1360, 1360a BGB entsprechende Regelung bestehe für nichteheliche Lebensgemeinschaften nicht. Diese Vorschrift sei auch nicht analog anzuwenden.
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Indes setzten die Leistungen nach SGB II die Erwerbsfähigkeit und Hilfebedürftigkeit der unterstützten Person voraus. Eine Hilfebedürftigkeit liege aber nicht vor, wenn der Unterhalt mit zumutbarer Erwerbstätigkeit gedeckt werden könnte. Da C einer Erwerbstätigkeit hätte nachgehen können, dies aber unterlassen habe, seien nicht die Unterhaltsleistungen des Klägers der entscheidende Grund für die Mittelkürzung- oder Nichtgewährung gewesen.
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Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Klage.
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Er vertritt weiterhin die Auffassung, die vorliegend streitigen Unterhaltsaufwendungen seien gem. § 33a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zu berücksichtigen. Im Rahmen dieser Vorschrift sei C einer Ehegattin gleichzustellen und habe ihre Arbeitspflicht gem. § 1360 BGB durch das Führen des gemeinsamen Haushalts erfüllt. Vor diesem Hintergrund sei es nicht relevant, ob C einer Erwerbstätigkeit hätte nachgehen können. Allgemein sei eine Erwerbsobliegenheit in Inlandsfällen nicht zu prüfen.
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Zudem sei zu berücksichtigen, dass C nach dem Verlust ihrer Arbeitsstelle bei der N trotz diverser Versuche als ungelernte Arbeitskraft eine neue Arbeitsstelle nicht habe finden können. Diese Situation bestehe unverändert fort. Jedenfalls sei die neuere Rechtsprechung des BFH aus Vertrauensschutzgründen erst ab 2011 (Jahr der Veröffentlichung im BStBl.) anzuwenden. Für die Vorjahre genieße der Kläger Vertrauensschutz. Im Übrigen seien auf die Bedarfsgemeinschaft die Grundsätze der ehelichen Gemeinschaft anzuwenden, weil der Staat ohne rechtliche Grundlage eine fiktive Unterhaltspflicht konstruiere und damit nichteheliche Lebensgemeinschaften unterhaltsrechtlich gleichstelle. Dann müsse aber auch innerhalb der nichtehelichen Lebensgemeinschaften das Recht gewährt werden, die Leistungen innerhalb der Lebensgemeinschaft so zu organisieren, wie es die Partner für sinnvoll halten. Des Weiteren berechtige die Verletzung der evtl. bestehenden Erwerbsobliegenheit die Finanzbehörde lediglich dazu, fiktive Einkünfte zu schätzen.
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Tatsächlich habe sich C auch um eine Beschäftigung bemüht, insoweit aber keine Beweisvorsorge getroffen, weil der Beklagte im Veranlagungsverfahren keine entsprechenden Nachweise verlangt habe. Die Aussage des Klägers in der Betriebsprüfung sei auch nicht dahingehend zu verstehen, dass sich C nicht mehr um eine Erwerbstätigkeit bemüht habe. Der Kläger und C hätten sich lediglich damit abgefunden, dass C mit ihren Bemühungen keinen Erfolg hatte. Hintergrund dafür sei, dass C als 15-jährige als polnische Spätaussiedlerin nach Deutschland übergesiedelt sei und nicht über eine berufliche Ausbildung und keinen höheren Schulabschluss verfüge. Es sei nicht davon auszugehen, dass es zu einer Erwerbstätigkeit gekommen wäre, wenn C ihre Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit noch mehr intensiviert hätte. Auch habe der Kläger C nicht zwingen können zu arbeiten.
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Die Unterhaltsleistungen seien der Höhe nach mit dem Höchstbetrag zzgl. der Krankenversicherungsbeiträge abzugsfähig.
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Bereits im Einspruchsverfahren hatte der Kläger ausgehend von den Gewinnen aus Gewerbebetrieb in den Streitjahren i.H.v. 34.508 € (2009), 32.511 € (2010), 29.608 € (2011) und 45.590 € (2012) das Nettoeinkommen ermittelt und dargelegt, dass unter Berücksichtigung des durch zwei Personen geteilten Nettoeinkommens die Aufwendungen in Höhe der Höchstbeträge zzgl. der Zahlungen an die Krankenkasse für die Basiskrankenversicherung abzugsfähig seien.
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Der Kläger beantragt,
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die Einkommensteuerfestsetzungen 2009 bis 2012 vom 18. Dezember 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015
dahingehend zu ändern, dass außergewöhnliche Belastungen gem. § 33a Abs. 1 EStG in Höhe von 9.388,84 € (2009), 9.688,43 € (2010), 9.784,07 € (2011) und 9.051,41 € (2012) zum Abzug zugelassen werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen
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und hält daran fest, dass nach der neueren Rechtsprechung sowohl in Inlands- als auch in Auslandsfällen die Bedürftigkeit der unterstützten Person zu prüfen sei. Dies gelte auch in den Fällen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG. Indes habe der Kläger nicht substantiiert dargelegt, dass C sich um eine neue Arbeit bemüht hätte.
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Das Gericht hat den Kläger aufgefordert, Art und Umfang der Bemühungen der C substantiiert darzulegen und soweit möglich nachzuweisen. Auf diese Verfügung sowie die ergänzende Anfrage zur Einkünftesituation der C vor den Streitjahren übersandte der Kläger die an C gerichtete Einladung zu einem Vorstellungsgespräch aufgrund einer Bewerbung in 2016. Im Übrigen wies er darauf hin, für die Vergangenheit keine Unterlagen aufbewahrt zu haben.
Entscheidungsgründe
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I. Die Klage ist teilweise begründet. Die Unterhaltsaufwendungen des Klägers sind gekürzt um fiktive Einkünfte der C in Höhe von monatlich 400 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.
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1. Aufwendungen für den Unterhalt einer gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 Satz 1, 2 EStG in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung auf Antrag bis zu einem bestimmten Betrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.
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Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist in den Fällen des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die konkrete Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers zu überprüfen und insbesondere zu beachten, dass für volljährige Personen sowohl im Inland als auch im Ausland eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614). Gegenstand des Verfahrens war zwar die Frage der Erwerbsobliegenheit einer unterstützten Person im Ausland. Der BFH hat in der Begründung seiner Entscheidung jedoch ausgeführt, dass die für volljährige Personen bestehende generelle Erwerbsobliegenheit auch für Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen gilt. Das generelle Bestehen einer Erwerbsobliegenheit ohne Beschränkung auf Auslandsfälle ergibt sich auch bereits aus der Entscheidung des BFH vom 5. Mai 2010 (VI R 29/09, BStBl II 2011, 116).
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Mit der vorgenannten Entscheidung hat der BFH unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht mehr typisierend unterstellt werden kann. Eine Ausnahme hat der BFH mit Urteil vom selben Tag (VI R 5/09, BStBl II 2011, 115 [BFH 05.05.2010 - VI R 5/09]) für Unterhaltszahlungen zwischen Ehegatten aufgestellt.
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Die Erwerbsobliegenheit umfasst dabei die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit in einem zeitlichen Umfang, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat. Liegt eine Verletzung der Erwerbsobliegenheit vor, sind die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte, die ggf. im Schätzungswege zu ermitteln sind, bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614).
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2. Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Person gleichgestellt, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.
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a) C gehörte grundsätzlich zum danach gleichgestellten Personenkreis. Ihr haben zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel unstreitig vor den Streitjahren zugestanden, denn sie erhielt aufgrund eines geringen Arbeitseinkommens Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach SGB II. Weiterhin befand sie sich mit dem Kläger in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft und ihr wurde auch tatsächlich über den 31. Dezember 2008 hinaus die Weitergewährung der Sozialleistungen mit Verweis auf die Bedarfsgemeinschaft mit dem Kläger verweigert.
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b) Eine Gleichstellung der C mit einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person kommt gleichwohl nur eingeschränkt in Betracht, weil C ihrerseits einer Erwerbsobliegenheit unterlag und diese in den Streitjahren verletzt hat.
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aa) Nach der Änderung der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG geht der Senat davon aus, dass die Ausführungen auch auf § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG übertragbar sind und dementsprechend im Rahmen der Prüfung der Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers grundsätzlich auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG die Erwerbsobliegenheit zu beachten ist (so auch Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75).
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(1) Der gesetzgeberische Grund der Gleichstellung mit den gesetzlich Unterhaltsberechtigten Personen liegt darin, dass der Unterhalt leistende sich in einer vergleichbaren - sittlichen, nicht rechtlichen- Zwangslage wie der gesetzlich zum Unterhalt Verpflichtete befindet, wenn der Unterhaltsbedürftige durch Versagung von Sozialleistungen praktisch auf das Einkommen des Lebenspartners verwiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 23/07 BStBl II 2009, 363).
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Eine vergleichbare Zwangslage liegt aber nur vor, wenn der Unterhaltsempfänger vorrangig aufgrund des Vorliegens der Bedarfsgemeinschaft und damit einhergehend der Kürzung oder des Wegfalls von Sozialleistungen auf das Einkommen des Lebensgefährten verwiesen wird. Bemüht sich die unterstützte Person indes nicht hinreichend um eine Beschäftigung und nimmt damit die eigene Bedürftigkeit in Kauf, ist die Situation lediglich vergleichbar mit der nicht (mehr) begünstigten Unterhaltung einer lediglich abstrakt, nicht aber konkret gesetzlich unterhaltsberechtigten Person.
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(2) Die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit unter Berücksichtigung bestehender Erwerbsobliegenheit im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist zudem geboten, weil auch die sozialrechtlichen Bestimmungen die Hilfebedürftigkeit voraussetzen (vgl. z.B. § 9 SGB II, wonach die Hilfebedürftigkeit wiederum voraussetzt, dass die hilfesuchende Person ihren Lebensunterhalt nicht durch Aufnahme einer zumutbaren Arbeit sichern kann) und bspw. nach § 2 SGB II eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht. Die Verletzung der Erwerbsobliegenheit führt gem. §§ 31, 31a SGB II zu Kürzungen bis hin zur vollständigen Kürzung des Arbeitslosengeldes II. Geht ein Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft trotz bestehender Erwerbsfähigkeit einer zumutbaren Erwerbstätigkeit nicht nach, ist sie daher keine gleichgestellte Person (vgl. Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75).
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(3) Die Gleichstellung von Lebensgefährten mit Ehegatten, für die eine Erwerbsobliegenheit nicht besteht, kommt nicht in Betracht, weil das Bestehen einer Erwerbsobliegenheit auch für Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nach den vorherigen Ausführungen in der gesetzlichen Regelung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst angelegt ist. Einer Gleichstellung nichtehelicher Lebensgemeinschaften mit Ehegatten steht überdies entgegen, dass die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG -mit Ausnahme in Ausland lebender Ehegatten- nicht die Unterstützung des Ehegatten umfasst, sondern für diese eigenständige Regelungen bestehen. Demnach bezieht sich die Gleichstellung gerade nur auf eine Gleichstellung mit den übrigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen, für die aber eine Erwerbsobliegenheit besteht.
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bb) Die danach auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG generell bestehende Erwerbsobliegenheit hat C in den Streitjahren verletzt.
38
Es liegen keine Gründe vor, nach denen C in den Streitjahren nicht erwerbsfähig gewesen wäre. Solche Gründe hat der Kläger weder vorgetragen noch sind irgendwelche Hinderungsgründe ersichtlich. Daher war C gehalten, sich nachhaltig um eine Erwerbstätigkeit zu bemühen.
39
C ist vorliegend einer Erwerbstätigkeit nicht nachgegangen und hat sich nach den Feststellungen des Senats in den Streitjahren auch nicht hinreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht.
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Entsprechende Bemühungen der C hat der Kläger nicht dargelegt. Die von dem Kläger und C gewählte Aufgabenverteilung (unentgeltliche Mitarbeit der C im Betrieb des Klägers sowie Übernahme der Haushaltsführung) spricht indes dagegen, dass C ihrer Erwerbsobliegenheit in gebotenem Umfang nachgekommen wäre. Dass sie sich nebenher ausreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht hätte, hat der Kläger trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht ansatzweise substantiiert vorgetragen. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt indes die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, a.a.O.). Der Kläger hat trotz Aufforderung weder Art noch Umfang konkreter Bemühungen der C, eine Arbeitsstelle zu finden, dargelegt. Erstmalig im Klageverfahren hat er überhaupt vorgetragen, dass C sich auch in den Streitjahren um Beschäftigung bemüht habe. Auch wenn hier keine Nachweise mehr vorgelegen haben, rechtfertigt dies nicht den Verzicht auf substantiierten Vortrag. Die vorgetragene fehlende Beweisvorsorge stellt kein Hindernis dar, zumindest vorzutragen, welche Bemühungen C unternommen hat.
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Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Frage nach der Erwerbsobliegenheit bereits seit der Betriebsprüfung im Raume stand und seinerzeit auf die unentgeltliche Tätigkeit der C im Betrieb des Klägers sowie auf die Haushaltsführung hingewiesen worden ist, hätte der Kläger sein Vorbringen substantiieren müssen. Der Hinweis darauf, sich mit der Situation abgefunden zu haben stützt die Annahme, dass C keine ausreichenden Bemühungen, eine Arbeitsstelle zu finden, unternommen hat.
42
cc) Der Kläger kann sich bezogen auf die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit und damit verbunden der Erwerbsobliegenheit auch nicht auf Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berufen, weil das die Rechtsprechung ändernde Urteil des BFH vom 5. Mai 2010 (VI R 29/09, a.a.O.) bereits am 1. September 2010 in [...] und damit vor der erstmaligen Veranlagung für 2009 (Bescheid vom 24. Februar 2011) veröffentlicht worden war. Auf die Veröffentlichung im BStBl kommt es nicht maßgeblich an (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 32). Die Anwendung des § 176 I 1 Nr. 3 AO setzt indes voraus, dass sich die Rechtsprechung zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass des Änderungsbescheides geändert hat (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 24). Unbeachtlich ist zudem, ob der Beklagte sich bei der Veranlagung dieser bereits geänderten Rechtsprechung bewusst war (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 33).
43
dd) Unabhängig davon, dass Verwaltungsanweisungen die Gerichte nicht binden und Fragen des Vertrauensschutzes bzw. einer Selbstbindung der Verwaltung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, steht auch Tz. 5 des vom Kläger angeführten BMF-Schreibens vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582) einer Überprüfung der Bedürftigkeit nicht generell entgegen. Zwar verzichtet die Verwaltung auf Ablehnungsbescheide vor dem Hintergrund, dass in Lebensgemeinschaften eine Bedarfsgemeinschaft besteht und es typischerweise zu Kürzungen von Sozialleistungen kommt. Hierdurch ist es der Verwaltung aber insbesondere bei veränderten Umständen nicht verwehrt zu prüfen, ob Sozialleistungen aus einem anderen Grund nicht gewährt werden würden, wenn sie beantragt werden würden. Nach Tz. 7 des Schreibens ist die Behörde indes ausdrücklich befugt, im Einzelfall Nachweise oder Auskünfte zu verlangen. Hinzu kommt, dass die erörterte Rechtsprechungsänderung im Zeitpunkt des Erlasses des BMF-Schreibens noch nicht veröffentlicht war und dementsprechend noch nicht berücksichtigt sein konnte.
44
c) Infolge der Verletzung der Erwerbsobliegenheit sind bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen ebenso wie im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte der C bei der Berechnung der den Aufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzusetzen.
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aa) Indes ist nach Auffassung des Senats im Fall der Verletzung von Erwerbsobliegenheiten nicht maßgeblich, ob und wann Sozialleistungen letztlich vollständig gekürzt worden wären und damit das Bestehen der Bedarfsgemeinschaft für die Mittelkürzung jedenfalls nicht mehr allein ursächlich gewesen wäre.
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Da C aufgrund der Bedarfsgemeinschaft kein Arbeitslosengeld mehr gewährt wurde, fehlen naturgemäß Entscheidungen des zuständigen Landkreises über die Weitergewährung in der Folgezeit und auch Feststellungen zu eventuellen Pflichtverletzungen und deren Folgen gem. § 31 a SGB II. Solange die Voraussetzungen für eine vollständige Kürzung nicht vorlagen, wäre die (Mit-)Ursächlichkeit der Unterhaltsleistungen für die Kürzung von Sozialleistungen weiterhin gegeben, allerdings würde sie entfallen, sobald das Arbeitslosengeld II vollständig entfallen würde. Mangels weiterer Beanspruchung von Sozialleistungen vor dem Hintergrund, dass diese bereits wegen des Bestehens der Bedarfsgemeinschaft abgelehnt werden würden, lässt sich in der Praxis regelmäßig nicht feststellen, ob und wann letztlich Leistungen insgesamt versagt worden wären.
47
Vor diesem Hintergrund hält es der Senat im Sinne der Gleichstellung für sachgerecht, an die Unterhaltsbedürftigkeit als allgemeine Voraussetzung anzuknüpfen und bei Verletzung der Erwerbsobliegenheit entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil vom 15. April 2015 (VI R 5/14, a.a.O.) ein fiktives Einkommen zu berücksichtigen, jedenfalls in den Fällen, in denen Zeitpunkt und Umfang des Leistungswegfalls aus anderen Gründen nicht eindeutig feststehen.
48
Für die Gleichbehandlung spricht auch der Hintergrund der Neuregelung des Gleichstellungstatbestandes seit 2001, diese diente der Vereinfachung dahingehend, dass nunmehr für Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte und an gleichgestellte Personen ein einheitlicher Höchstbetrag gelten sollte und die konkrete Kürzung nicht mehr durch Kürzungsbescheide nachgewiesen werden muss (Gesetzesbegründung BTDrs. 14/6877 S. 19). Diesem Zweck würde eine konkrete Ermittlung der sozialrechtlichen Kürzungsbeträge entgegenstehen.
49
bb) Der Senat schätzt die von C in den Streitjahren erzielbaren Einkünfte auf 400 €/Monat. Konkrete Feststellungen dazu, in welcher Höhe C hätte Einkünfte erzielen können, lassen sich nicht treffen.
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Im Schätzungswege geht der Senat davon aus, dass C bei Wahrung der Erwerbsobliegenheit einen Arbeitslohn in Höhe von 400 €/Monat hätte erzielen können mit dem Ergebnis, dass Unterhaltszahlungen abzüglich der anzurechnenden fiktiven Einkünfte abzugsfähig sind. Zwar hatte C bei N in 2004 einen Bruttoarbeitslohn von fast 20.000 € erzielt, die Entwicklung in den Folgejahren vor den Streitjahren bietet aber keine Anhaltspunkte und lässt es als unwahrscheinlich erscheinen, dass für C weiterhin die konkrete Möglichkeit der Erzielung entsprechender Einnahmen bestanden hätte. Immerhin konnte ihr auch das JobCenter keine höherwertigen Arbeitsstellen vermitteln. Der Senat geht aber davon aus, dass eine durchgehende Beschäftigung auf 400 € Basis bei hinreichenden Bemühungen realistisch gewesen wäre.
51
d) Abzugsfähig sind danach die in den Streitjahren gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Höchstbeträge zuzüglich der Krankenversicherungsbeiträge entsprechend dem Klageantrag abzüglich der eigenen Einkünfte der C in folgender Höhe:
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2009 2010 2011 2012
Arbeitslohn 4.800 € 4.800 € 4.800 € 4.800 €
Abzgl. Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9 a Satz 1 Nr. 1a) EStG 920 € 920 € 1.000 € 1.000 €
Abzgl. anrechnungsfreier Betrag 624 € 624 € 624 € 624 €
Anrechnungsbetrag gem. § 33a Abs.1 Satz 5 EStG 3.256 € 3.256 € 3.176 € 3.176 €
53
e) Die Unterhaltsaufwendungen sind im Übrigen in Höhe des jeweils geltenden Höchstbetrages zzgl. Krankenversicherungsbeiträge für C zu berücksichtigen.
54
Bei Unterhaltsleistungen an den in Haushaltsgemeinschaft lebenden nichtehelichen Partner ist die Opfergrenze nicht anzuwenden, indes wird die gleichmäßige Verteilung der zur Verfügung stehenden Mittel als Erfahrungssatz angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 23/07 BStBl II 2009, 363). Bei der entsprechenden gleichmäßigen Verteilung des verfügbaren Einkommens ergeben sich im vorliegenden Fall Unterhaltsleistungen oberhalb der Höchstbeträge zzgl. Krankenversicherungsbeiträge. Auf die konkrete Berechnung des Klägers im Einspruchsverfahren wird verwiesen (Einspruch vom 9. Januar 2015, RB-Akte Bl. 1, 3). Diese Berechnung ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, insoweit die Krankenversicherungsbeiträge für 2009 mit 1.650 € von denen in den Folgejahren (zwischen 4.115 € und 5.435 €) erheblich abweichen, ergäbe sich auch bei der Annahme entsprechend höherer Krankenversicherungsbeiträge noch ein verfügbares Nettoeinkommen von über 27.000 €, so dass die in Höhe des Höchstbetrages geltend gemachten Aufwendungen der Berechnung zu Grunde zu legen sind.
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Im Ergebnis sind Unterhaltsaufwendungen wie folgt zu berücksichtigen:
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2009 2010 2011 2012
Höchstbetrag gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG 7.680 € 8.004 € 8.004 € 8.004 €
Krankenversicherungsbeiträge, § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1.555 € 1.685 € 1.781 € 1.048 €
Anrechnungsbetrag gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG 3.256 € 3.256 € 3.176 € 3.176 €
5.979 € 6.433 € 6.609 € 5.876 €
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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
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III. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zugelassen.
