19.08.2016 · IWW-Abrufnummer 188121
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 13.04.2016 – 7 K 872/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Hessen
Urt. v. 13.04.2016
Az.: 7 K 872/13
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin vertreibt Fotokameras, Objektive und Blitzgeräte. In den Streitjahren praktizierte sie in mehreren Aktionszeiträumen ein Verkaufsförderungsprogramm "Bonussystem für Verkaufsprofis", in dessen Rahmen ausschließlich beratende Fachverkäufer im stationären Handel-Betriebsinhaber wie dort angestellte Arbeitnehmer- für bestimmte verkaufte X-Produkte Bonuspunkte sammeln konnten. Nach einer Registrierung als "X-Clubmitglied" war es möglich, mit einer bestimmten Anzahl von gesammelten Punkten kostenfrei verschiedene Prämien aus einem vorgegebenen Prämienkatalog zu bestellen. Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer und nur zu einem geringen Teil Betriebsinhaber Gebrauch. Die Abwicklung erfolgte über eine Firma A GmbH, die die Bonuspunkte erfasste und die Einlösung abwickelte. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die A GmbH der Klägerin in Rechnung.
In den in den Streitjahren abgegebenen Lohnsteueranmeldungen unterwarf die Klägerin die ihr von der A GmbH in Rechnung gestellten Prämien einer pauschalen Lohnbesteuerung mit 30 %. Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung erging am 21.01.2013 ein Nachforderungsbescheid hinsichtlich hier nicht in Streit stehender Sachverhalte. In diesem Bescheid wurde gleichzeitig für die abgegebenen Lohnsteueranmeldungen für die Zeit vom 1.07.2006 - 30.04.2010 der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Ein auch ausdrücklich gegen die Aufhebung des Vorbehalts gerichteter Einspruch wurde unter Hinweis auf die fehlende Begründung des Rechtsbehelfs mit Einspruchsentscheidung vom 28.03.2013 zurückgewiesen, ohne auf die Aufhebung des Vorbehalts nochmals einzugehen.
Mit ihrer am 25.04.2013 bei dem Hessischen Finanzgericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Besteuerung der der Höhe nach unstreitigen Zuwendungen aus dem Bonusprogramm nach § 37b EStG. Lohnsteuerlich handele es sich bei den aufgrund Bonuspunkten gewährten Prämien aus dem Kundenbindungsprogramm nicht zwingend um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn eines Dritten (der Klägerin).
Soweit Selbstständige oder die Arbeitgeber selbst diese Prämien erhalten hätten, scheide "Arbeitslohn" von vornherein aus, denn es handele sich in solchen Fällen um Natural-(Einkaufs)Rabatte. Der Bundesfinanzhof habe umsatzsteuerlich bereits hinlänglich beschieden, dass kein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch durch Sachzuwendungen im Rahmen von Verkaufsförderungsmaßnahmen zu sehen sei, sondern vielmehr eine Entgeltminderung der von der Verkäuferin veräußerten Produkte.
Von Bedeutung sei weiterhin, dass es sich bei den Bonusprämien dem wirtschaftlichen Gehalt nach um Preisnachlässe handele, die gerade nicht unentgeltlich gewährt würden. Es fehle an einem zusätzlich aufgebrachten Entgelt. Vorliegend gewähre die Klägerin nämlich dem Internethandel grundsätzlich höhere Rabatte, dem stationären Handel neben deutlich geringeren Rabatten darüber hinaus auch die Möglichkeit der Teilnahme am Bonusprogramm. Die Ausgabe der Bonuspunkte, die originär dem Arbeitgeber, der wiederum Kunde der Klägerin ist, zustünden, werde zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens. Damit liege auch nach Auffassung des BMF (BMF-Schreiben vom 19.5.2015 IV C 6 - S - 2297-b/14/10001, Rz. 9 d) weder in der Gutschrift der Punkte noch in der Hingabe der Prämie eine zusätzliche Leistung vor, so dass eine Pauschalierung nach § 37b EStG in derartigen Fällen ausgeschlossen sei. Bei den an die Fachhändler-Arbeitgeber-Kunden ausgelobten Prämien handele es sich nicht um Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (vgl. § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) und auch nicht um (andere) Zuwendungen im Sinne des § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, die etwa zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht würden. Seien Sachzuwendungen aber Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmers, scheide folglich eine Pauschalversteuerung nach § 37b EStG aus. Aus diesem Grund fielen Zugaben, die als Nebenware oder -leistung neben der Hauptware oder -leistung gewährt würden und damit untrennbar mit dem Hauptgeschäft verbunden seien, nicht unter den Anwendungsbereich des § 37b EStG. Dabei müsse der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sein. Es müsse insoweit ein innerer Zweckzusammenhang derart bestehen, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten, angekündigt oder gewährt werde und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Wegen dieser akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung könne eine Zugabe auch nicht als Geschenk angesehen werden (BFH-Urteil vom 21.09.1993 III R 76/88, BStBl II 1994, 170). Die streitgegenständlichen Prämien gebührte nach der Rechtsprechung des BAG allein dem Arbeitgeber, der zugleich als Fachhändler auch Kunde der Klägerin sei -unabhängig davon, ob nun die Fachhändler die Prämie unmittelbar von der Klägerin oder mittelbar über ihre Arbeitnehmer erlangten. Die Bonuspunkte stünden originär dem Arbeitgeber zu und nur er erlange die Prämien, weil er direkt bei der Klägerin zuvor eben jene Produkte gekauft habe, an die auch die Bonuspunktezuteilung anknüpfe.
Daraus folge zum einen, dass der Erhalt der Bonuspunkte (und in weiterer Folge dann der Prämien) jeweils vom Erwerb der Hauptware (Objektive, Kameras, Blitzgeräte) abhängig sei und dass diese Verknüpfung auch für den Händler-Kunden erkennbar gewesen sei.
Betrachte man gleichwohl auch die andere Gruppe der Prämienempfänger, die Angestellte dieser Händler sind, sei aus lohnsteuerlicher Sicht Voraussetzung, dass ein Entlohnungscharakter vorhanden sei, d.h. es müsse sich um ein zusätzliches Entgelt für eine Leistung handeln, die dem Arbeitgeber aus dem Dienstverhältnis geschuldet wird. Zweck des Bonusprogramms sei aber nicht eine Zusatzentlohnung, sondern ein Anreiz, Produkte der Klägerin zu verkaufen. Der bezweckte Anreiz könne sich sogar zum Nachteil des Arbeitgebers auswirken, weil der Arbeitnehmer versucht sein könnte, andere Produkte mit höherer Marge für den Arbeitgeber nicht zu verkaufen. Vorteile, die der Arbeitnehmer aber gegen den Willen des Arbeitgebers erziele, stellten regelmäßig keinen Arbeitslohn dar. Der Vorteil der Sachprämie sei unter dem Strich nur als ein bloßer Reflex einer dienstlichen Verrichtung zu werten. Zum Arbeitslohn gehörten geldwerte Vorteile nur dann, wenn sie "für eine Beschäftigung" gewährt werden (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG). Vorteile würden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Dies sei der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt werde und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbstständigen Arbeit anzusehen sei. Bei Zuwendungen Dritter sei besonders zu berücksichtigen, dass ein Arbeitsverhältnis typischerweise von einem gegenseitigen Leistungsaustausch zwischen dem Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber geprägt sei. Dass ein außenstehender Dritter einen Teil der Entlohnung des Arbeitnehmers übernehme, sei die Ausnahme. Deshalb würden Zuwendungen Dritter nur dann zum Arbeitslohn zählen, wenn der Veranlassungszusammenhang zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung eindeutig sei. Ein Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis könne sich bei Zuwendungen Dritter zwar daraus ergeben, dass der Arbeitgeber an der Verschaffung des Vorteils mitgewirkt habe, dies sei aber vorliegend gerade nicht der Fall.
Würden die Vorteile wie hier einer bestimmten Personengruppe allgemein und nicht für die Arbeitsleistung bei einem bestimmten Arbeitgeber eingeräumt und sei der Arbeitgeber auch nicht in irgendeiner Weise in die Vorteilsgewährung eingeschaltet, spräche dies gegen einen Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis.
Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts stünden vom Arbeitnehmer erlangte Sondervorteile aus Prämienprogrammen nach § 667 Alt. 2 BGB allein dem Arbeitgeber zu. Diese Rechtsprechung sei auch auf Kundenbindungsprogramme, in denen Bonuspunkte für die Inanspruchnahme von Leistungen oder den Kauf von Waren gewährt würden, zu übertragen. Die dem Arbeitnehmer gutgeschriebenen Bonuspunkte stünden demnach grundsätzlich dem Arbeitgeber zu. Damit habe der Arbeitgeber-Kunde der Klägerin diese bei sich als Ertrag zu erfassen. Würden Bonuspunkte später betrieblich eingesetzt, so sei dann der Wert der früher als Ertrag erfassten Bonuspunkte als Betriebsausgabe abzusetzen, der Einsatz für private Zwecke als Entnahme zu erfassen. Bei Einnahmeüberschussrechnern könne erst im Augenblick der Gewährung der Sachprämie zu Betriebseinnahmen kommen, wenn die Bonuspunkte für private Zwecke verwendet würden. Bei betrieblicher Verwendung der Bonuspunkte sei der Vorgang gewinnneutral. Würden die dem Arbeitgeber zustehenden Bonuspunkte vom Arbeitnehmer-Zuwendungsempfänger verwendet, sei eine lohnsteuerpflichtige Zuwendung des Arbeitgebers anzunehmen, die darin bestehe, dass der Arbeitgeber auf die ihm (arbeitsrechtlich) zustehenden Bonuspunkte verzichte und diese dem Arbeitnehmer zuwende. Die Frage nach der Lohnzuwendung durch Dritte sei daher schon vom Grundsatz her verfehlt.
Soweit die Herausgabe der erhaltenen Bonuspunkte unmöglich sei, weil der Arbeitnehmer die dienstlich erlangten Bonuspunkte für private Zwecke verwendet habe, stünden dem Arbeitgeber Sekundäransprüche nach den allgemeinen Regeln (§§ 275, 280 ff BGB) zu. Verzichte der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer auf seinen ihm zustehenden Herausgabe- oder Verwendungsanspruch, wende der Arbeitgeber Arbeitslohn zu. Dieser sei nicht nach § 37a oder § 37b EStG pauschalierungsfähig, weil der Arbeitgeber keine Sachprämie oder Sachzuwendung gewähre. Der Vorteil müsse dem laufenden Lohnsteuerabzug unterworfen werden, weil der Arbeitgeber selbst Lohn durch Anspruchsverzicht zuwende.
Die Klägerin rügt, dass die Anwendung des § 37b EStG zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen steuerlichen Sachverhalten führe und deshalb ein Verstoß gegen Art. 3 GG vorliege. So verstoße es gegen den Gleichheitssatz, dass einerseits Bewirtungsaufwendungen beim Zuwendenden bis zu 70 % abziehbar und beim Empfänger steuerfrei seien, dagegen Geschenkaufwendungen, deren Wert mehr als 35 € pro Jahr betrage, beim Zuwendenden nicht abziehbar und beim Empfänger außerdem steuerpflichtig und unter § 37b EStG zu erfassen seien. Zudem unterlägen Zuwendungen im Sinne des § 37b Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich auch der Schenkungsteuer.
Drohe aber eine Doppelbesteuerung durch Einkommen- und Schenkungsteuer, sei die Ertragsbesteuerung ernstlich zweifelhaft. Jedenfalls sei die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Nichtarbeitnehmern als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz zu werten, soweit bei Arbeitnehmern Sachzuwendungen bis zu 44 € im Monat steuerfrei seien, dies jedoch für Geschenke an Geschäftsfreunde nicht gelten soll.
Weiterhin stelle sich auch der Steuersatz des § 37b EStG als übermäßig dar und liege insbesondere ohne erkennbaren Grund über dem Abgeltungssteuersatz für Kapitaleinkünfte und ebenfalls ohne erkennbaren Grund über dem des § 37a EStG. Der Gesetzgeber habe in unzulässiger Weise eine generalisierende Regelung getroffen, die durch Pauschalierung und Typisierung zu einer Übermaßbesteuerung führe.
Wenn man gleichwohl zu der Auffassung gelangen sollte, dass Arbeitslohn anzunehmen wäre, seien die Bonuspunkte/Sachprämie als steuerfreie Trinkgelder i.S.d. § 3 Nr. 51 EStG zu qualifizieren. Es bestehe aus Arbeitnehmersicht kein arbeitsrechtlich durchsetzbarer Anspruch auf Erhalt derartiger Prämien. Es bestehe auch eine persönliche Beziehung zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern Dritter. Denn Sinn und Zweck des Bonusprogrammes sei es gerade, diese zu vertiefen. Die Mindestpunktzahl 10 eines verkauften X-Produktes sei in den einzelnen Aktionszeitäumen wertmäßig von zunächst 5 € auf zuletzt nur noch 2,08 € gesunken. Damit würden sich diese Auslobungen allesamt in einem kleineren Bereich bewegen, der der Höhe nach entweder als Aufmerksamkeit oder als Zugabe oder als Trinkgeld qualifiziert werden könnte.
Jedenfalls sei ein Steuerfreibetrag gem. § 3 Nr. 38 EStG zu gewähren. Denn das Programm hätte den Verkauf von X Produkten fördern sollen, mit der weiteren Folge von erhöhten Bestellungen durch den Handel den Endhändler also binden sollen. Das Programm sei sehr wohl für alle ("jedermann") offen, sei es nun für den Endhändler selbst oder aber für dessen Fachverkäufer. Es könne eine Parallele zu Betriebsveranstaltungen gezogen werden. Auch diese müssten grundsätzlich "jedermann", also jedem Arbeitnehmer, offen stehen, damit die Zuwendungen lohnsteuerfrei bleiben könnten. Hierfür sei es allerdings ausreichend, dass die Veranstaltungen allen Mitgliedern eines Organisationsteils (z.B. Arbeitsgruppe, Abteilung) offen stehen. Nicht anders verhalte es sich hier, denn im Organisationsteil "stationärer Fachhandel" sei die Teilnahme an diesem Programm für alle offen. Das Programm ähnele stark den Bonusprogrammen von Bahn und Lufthansa (miles&more). Diese erhielten nicht nur nach § 3 Nr. 38 EStG einen Steuerfreibetrag von 1.080,00 €, sondern könnten darüber hinaus bei übersteigenden Beträgen gar noch von einer pauschalen Abgeltungsmöglichkeit von nur 2,5 % gemäß § 37a EStG Gebrauch machen. Es sei kein Grund ersichtlich, warum die Klägerin diese Vergünstigungsregelungen nicht nutzen können sollte. Es werde daher hilfsweise der Steuerfreibetrag gem. § 3 Nr. 38 sowie eine Pauschalierung gemäß § 37a EStG begehrt.
Soweit Pauschalierungsanträge nach § 37b EStG für Zuwendungen aus den Bonusprogrammen gestellt worden seien, würden diese hilfsweise zurückgenommen. Die Zuwendungsempfänger hätten -das Kalenderjahr 2007 zur Gänze und 2008 zum Teil betreffend- noch sämtlich bestätigt, selbst für die Versteuerung der Prämie verantwortlich zu sein. Es bedürfe daher keiner Unterrichtung der Prämienempfänger über den Widerruf der Pauschalierung, weil diese nicht hätten davon ausgehen können, dass eine Pauschalierung überhaupt vorgenommen worden sei. Die Klägerin sei insoweit gerade nicht der Unterrichtungsverpflichtung nach § 37b Abs. 3 S. 3 EStG nachgekommen und habe daher auch keinen Widerruf den Zuwendungsempfängern mitzuteilen.
Wegen der das Bonusprogramm nicht betreffenden Lohnsteuer 2006 hat die Klägerin die Klage zurückgenommen.
Die Klägerin beantragt,
1.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Dezember 2007 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
2.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für April 2008 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
3.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Juni 2008 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
4.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Dezember 2008 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
5.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für März 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
6.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Mai 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
7.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Juli 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
8.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für November 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
9.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Dezember 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
10.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Januar 2010 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern und
11.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für März 2010 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Gewährung der Vorteile aus dem Bonusprogramm an Fachverkäufer stelle Arbeitslohn von dritter Seite dar. Die Punktgutschriften, die die Arbeitnehmer für ihre Prämien einsetzten, hätten diese nur deshalb erhalten, weil sie jeweils eine konkrete, zu ihren arbeitsvertraglichen Verpflichtungen gehörende Dienstleistung für ihre Arbeitgeber erbrachten, nämlich den Verkauf von Produkten des Fotohandels. Die Arbeitnehmer hätten die Vorteilsgewährung aus dem Bonussystem vernünftigerweise insoweit als "Frucht" ihrer Arbeitsleistung ansehen müssen. Dass die Arbeitnehmer womöglich nicht verpflichtet waren, die jeweils punktesubventionierten Produkte der Klägerin zu vermitteln, sondern auch alternative Produkte eines anderen Herstellers hätten anbieten können, führe zu keiner anderen Beurteilung. Soweit nach der Rechtsprechung des BAG die Bonuspunkte dem Arbeitgeber zuständen, seien sie bei ihm als Betriebseinnahmen zu erfassen. Soweit die Inanspruchnahme der Sachleistungen bekannt gewesen sei und die private Verwendung durch Arbeitnehmer in betrieblicher Übung geduldet worden sei, mithin die Bonuspunkte dem Arbeitgeber nicht zuzurechnen seien, läge aber Arbeitslohn von dritter Seite vor, da die Einlösung der Punkte durch die auf Einkünfteerzielung ausgerichtete Erwerbsleistung der Arbeitnehmer ausgelöst worden und deshalb der Lohnversteuerung zu unterwerfen sei. Eventuelle eigenwirtschaftliche Gründe der Klägerin zur Bonusgewährung träten insoweit in den Hintergrund.
Soweit die Bonuspunkte von Betriebsinhabern eingelöst worden seien, lägen im Moment der Einlösung Betriebseinnahmen vor. Ob der Vorgang schlussendlich gewinnneutral sei, ändere am Vorliegen steuerpflichtiger Einnahmen nichts. Die Zuwendungen der Klägerin seien auch zusätzlich zur vereinbarten Leistung erbracht worden. Dieser Tatbestand erfasse Zuwendungen, die ergänzend zu einem gegenseitigen Leistungsaustausch hinzuträten, in dem diese zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst seien. Dies sei vorliegend der Fall, da die Bonuspunkte ausschließlich von Fachverkäufern der Fotogeschäfte durch ihre Verkaufsleistungen gesammelt werden konnten, aber nicht Teil des Liefervertrages gewesen seien.
Die gewährten geldwerten Vorteile seien auch steuerpflichtig. Steuerbefreiungsvorschriften seien nicht einschlägig. Die begehrte Anwendung der Steuerbefreiung des Zuflusses von Trinkgeldern nach § 3 Nr. 51 EStG komme nicht in Betracht. Grund für die Befreiung seien praktische Probleme im Verwaltungsvollzug, weil Trinkgelder regelmäßig nicht aufgezeichnet würden. Dies sei im Streitfall wegen des geführten Punktekontos aber nicht der Fall. Ein Trinkgeld stelle als freiwillige und typischerweise persönliche Zuwendung eine Art honorierende Anerkennung dar. Im Streitfall fehle es bereits an einer persönlichen Beziehung zwischen den Verkäufern und der Klägerin. Der jeweilige Teilnehmer am Bonusprogramm habe mit dem Antragsteller keinen Kontakt. Die Clubmitgliedschaft werde online über Internet veranlasst, die Abwicklung selbst erfolge durch die Firma A GmbH. Insoweit komme es zu keinerlei persönlichen Kontakten.
Der Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 38 EStG komme nicht in Betracht, da die Vorteile nicht in einem "jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren" gewährt würden. Der Kreis der Betroffenen dürfe keinen irgendwie gearteten Einschränkungen unterliegen. Selbst der Kreis der Verkäufer werde jedoch auf "Fachverkäufer im stationären Handel" eingeschränkt, so dass beispielsweise Internetverkäufe ebenso wie Verkäufe von Privatpersonen ausgeschlossen wären. Da keine Prämien im Sinne des § 3 Nr. 38 EStG gewährt würden, ginge auch der hilfsweise gestellte Antrag auf Pauschalierung gemäß § 37a EStG ins Leere. Der Vergleich mit den Programmen von Bahn und Lufthansa greife nicht. Bei dem Lufthansa miles&more Programm werde beispielsweise auf den Fluggast ohne Rücksicht darauf abgestellt, ob dieser die vorgenannten Leistungen geschäftlich, beruflich oder privat in Anspruch nehme. Die Prämiengutschriften erfolgten auch dann auf den im Flugschein ausgewiesenen Fluggast, wenn der Arbeitgeber das Ticket für ihn bestellt und bezahlt hatte. Der vorliegende Sachverhalt sei nicht vergleichbar. Der Teilnehmerkreis sei auf bestimmte Verkäufer beschränkt. Bei dem Bonusprogramm der Klägerin handele es sich nicht um ein Kundenbindungsprogramm i.S.d. § 37a i.V.m. § 3 Nr. 38 EStG. Wie das Wort "Kundenbindungsprogramm" bereits impliziere, sollten mit einem solchen Programm Kunden, nämlich Käufer, dazu bewegt werden, mehr Produkte des Anbieters zu erwerben. Privatkunden-Endverbraucher, die Produkte der Klägerin erwerben, könnten jedoch am Bonusprogramm nicht teilnehmen. Punkte erwerben könnten lediglich Fachverkäufer, die jedoch unter den Begriff Kunde nicht zu fassen seien. Geschäftskunden, Inhaber der FotoGeschäfte, könnten als solche ebenfalls nicht am Programm teilnehmen. Lediglich als Fachverkäufer könnten sie Bonuspunkte sammeln.
Die Rücknahme der Anträge nach § 37b EStG könne nicht wirksam werden. Im Hinblick auf die Auswirkungen der Pauschalierung auf Seiten des Zuwendungsempfängers (Abgeltungswirkung durch die Pauschalsteuer) sei zum Schutz von dessen Rechtsposition sowie aus Gründen der Rechtssicherheit ein Widerruf nicht zugelassen. Bei einem Widerruf der Pauschalierung zu einem Zeitpunkt, indem die Steuerfestsetzungen der Zuwendungsempfänger bereits festsetzungsverjährt seien, würde regelmäßig eine Steuerbefreiung der Zuwendung erreicht werden, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben könnte.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass sich die Klägerin erstmals in diesem Klageverfahren gegen die vorgenommene Besteuerung nach § 37b EStG wendet und der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht darauf eingegangen ist, dass der Einspruch der Klägerin auch ausdrücklich gegen die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gerichtet war.
Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt gleich (§ 164 Abs. 3 S. 2 Abgabenordnung -AO-). Daher kann der Steuerpflichtige nicht nur gegen die Aufhebung vorgehen, sondern auch gegen die durch die Aufhebung endgültig gewordene Steuerfestsetzung als solche (BFH-Beschluss vom 30. Juni 1997 - V B 131/96 -, BFH/NV 1998, 817), hier also die Anwendung des § 37b EStG. Die Klägerin muss sich auch nicht entgegenhalten lassen, dass insoweit über ihren Einspruch noch nicht entschieden wurde. Die Klage ist jedenfalls als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- zulässig.
Nach § 37b EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes.
Im Ergebnis erfasst § 37b EStG die Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen Steuerpflichtiger an Dritte (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt. § 37b EStG stellt dabei lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, in dem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt (BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 - VI R 57/11 -, BFHE 243, 237).
Eben dies ist aber im Streitfall bei beiden in Betracht zu ziehenden Personengruppen grundsätzlich der Fall. Bei den Betriebsinhabern gehören die Vorteile aus dem Bonusprogramm dem Grunde nach zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei den dort angestellten Arbeitnehmern zu den Einkünften aus nicht-selbstständiger Arbeit.
Unter Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH in ständiger Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile vom 14. März 1989 I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650 [BFH 14.03.1989 - I R 83/85]; vom 13. März 1991 X R 24/89, BFH/NV 1991, 537, und vom 9. Oktober 1996 XI R 35/96, BFHE 181, 309, BStBl II 1997, 125 [BFH 09.10.1996 - XI R 35/96]).
Dabei zählen zu den Wertzugängen in Geldeswert für alle Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichermaßen alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen (nicht rein ideellen) Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben (BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, [BFH 17.09.1982 - VI R 75/79] und vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995 [BFH 22.07.1988 - III R 175/85]). Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzugänge, deren Zufluss durch private Umstände veranlasst worden ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (BFH, Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 [BFH 14.03.2006 - VIII R 60/03]). So hat der BFH den Gewinn aus Losen, die selbstständige Handelsvertreter von einem Kosmetikhersteller für die Erzielung bestimmter Umsätze erhalten haben, als Betriebseinnahme qualifiziert (BFH, Urteil vom 02. September 2008 - X R 25/07 -, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550 [BFH 02.09.2008 - X R 25/07]). Nach Auffassung des BFH stellt sich die Zuwendung der Lose -und der damit ggf. erzielte Gewinn- als Zusatzleistung für bestimmte Umsätze dar, als betriebsbedingte, wenn auch von einem Losverfahren abhängige bzw. in ein Losverfahren eingebundene Prämie. Die Verhältnisse im Streitfall liegen vergleichbar. Auch hier war der Erhalt der Bonuspunkte von bestimmten Umsatzzahlen mit X Produkten abhängig. Der Unterschied liegt allein darin, dass der Empfänger nicht nur eine Gewinnchance erhielt, sondern je nach erreichter Punktzahl konkrete Waren aus einem Prämienkatalog auswählen konnte. Aus Sicht des Empfängers stellt sich die Prämie demnach als Zusatzleistung für das Erzielen bestimmter Umsätze mit Dritten dar. Ob es sich aus Sicht des die Prämien auslobenden Herstellers umsatzsteuerlich um eine reine Entgeltminderung der von ihm veräußerten Produkte handelt, ist für die Beurteilung der Frage der Betriebseinnahme auf der Empfängerseite unerheblich. Hier ist allein maßgeblich, dass er aus der betrieblich begründeten Geschäftsbeziehung einen Wertzuwachs erlangt. Dem steht auch die von der Klägerin aufgeführte Rechtsprechung zur Zugabe als Nebenware und damit Teil des hauptsächlichen Leistungsaustausches (BFH-Urteil vom 21.09.1993 III R 76/88, BStBl II 1994, 170) nicht entgegen. Diese Rechtsprechung ist zum Erfordernis gesonderter Aufzeichnungen für den Betriebsausgabenabzug auf der Seite des Zuwendenden ergangen und besagt nichts zur Frage der Eigenschaft als Betriebseinnahme auf der Empfängerseite. Darüber hinaus hält der Senat die Betrachtung der Bonuspunkte als unselbstständiger Teil des Leistungsaustausches zwischen den Händlern und der Klägerin für unzutreffend. Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die Bonuspunkte ausschließlich von Fachverkäufern der Fotogeschäfte durch ihre Verkaufsleistungen gesammelt werden konnten, aber nicht Teil des Liefervertrages zwischen der Klägerin und den Händlern gewesen seien. Dies zeigt sich schon daran, dass im Zeitpunkt der Lieferung an die Händler noch gar nicht absehbar war, ob dieser Händler selbst oder aber wie nach der Zielrichtung des Programms vorgesehen und im ganz überwiegenden Teil der Fälle auch so eingetreten, die angestellten Fachverkäufer die Bonuspunkte erdienten. Denn auch ein in seiner Eigenschaft als beratender Fachverkäufer teilnehmender Händler erhielt Bonuspunkte nicht etwa bereits mit dem Bezug der Ware von der Klägerin, sondern erst mit Weiterverkauf an den Endverbraucher, der nach Abtrennung des unteren Teils der Garantiekarte des verkauften Produktes gegenüber der Firma A nachzuweisen war.
Weil die Bonuspunkte dem Fachverkäufer erst nach erfolgtem Verkauf an den Endkunden zustanden, ist auch Rz. 9 d des von der Klägerin angeführten BMF-Schreibens vom 19.05.2015 IV C 6-S-2297-b/14/10001 (BStBl I 2015, 468) nicht einschlägig. Danach soll bei der Teilnahme eines Kunden an einem Bonusprogramm die Ausgabe der Bonuspunkte zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens werden. Damit liege weder in der Gutschrift der Punkte noch in der Hingabe der Prämie eine zusätzliche Leistung vor, so dass eine Pauschalierung nach § 37b EStG in derartigen Fällen ausgeschlossen sei. Im Streitfall ist aber nicht der Kunde, sondern der Fachverkäufer Teilnehmer des Bonusprogramms. Soweit der Händler-Fachverkäufer gleichzeig auch Kunde der Klägerin ist, knüpft das Bonusprogramm nicht an dieses Umsatzgeschäft an und kann damit nicht Teil desselben sein.
Bei dem in einem Angestelltenverhältnis zu den Inhabern der Fachgeschäfte stehenden Verkaufspersonal führen die Vorteile aus dem Bonusprogramm der Klägerin zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Hierzu gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Unerheblich ist hierbei, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Bezüge oder Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Hierbei ist nicht erforderlich, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr bereits dann gegeben, wenn die Einnahmen dem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 [BFH 20.05.2010 - VI R 41/09] m.w.N.).
Arbeitslohn braucht nicht zwingend vom Arbeitgeber selbst erbracht werden, sondern kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt (sog. Drittlohn). Voraussetzung ist allerdings, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Arbeitslohn liegt dagegen nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH, Urteil vom 20.05.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 [BFH 20.05.2010 - VI R 41/09] m.w.N., FG Münster, Urteil vom 29. Juni 2011 - 4 K 258/08 E -, EFG 2011, 1986).
Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze sind im Streitfall die Vorteile aus dem Bonusprogramm als Arbeitslohn von dritter Seite zu werten. Die Verkäufer erhielten in ihrer Eigenschaft als angestellte Fotofachverkäufer Vorteile aus dem Bonusprogramm. Für sie standen diese Vorteilsgewährungen in Zusammenhang mit den von ihnen gegenüber ihren jeweiligen Arbeitgebern erbrachten Dienstleistungen. Die Punktgutschriften erhielten sie nur deshalb, weil sie jeweils eine konkrete - zu ihren arbeitsvertraglichen Verpflichtungen gehörende - Dienstleistung für ihre Arbeitgeber erbrachten, nämlich den Verkauf von Fotoartikeln. Unerheblich ist dabei, dass die Fachverkäufer unstreitig nicht verpflichtet waren, ausschließlich Artikel der Klägerin zu vertreiben. Dies sollte vielmehr durch den Anreiz des Bonusprogrammes bewirkt werden.
Dem steht nicht entgegen, dass die angestellten Fachverkäufer nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts nach § 667 2. Alt. BGB wohl verpflichtet gewesen wären, den Vorteil aus dem Bonusprogramm an ihren Arbeitgeber herauszugeben (zu bei beruflich bedingten Flügen vom Arbeitnehmer erworbenen Bonusmeilen aus einem Vielfliegerprogramm (BAG, Urteil vom 11. April 2006 - 9 AZR 500/05 -, BAGE 118, 16-22)). Dass es zu einer solchen Herausgabe gekommen ist, ist nicht ersichtlich. Die Vorteile sind bei den Arbeitnehmern verblieben. Es ist daher nicht zulässig, im Wege einer hypothetischen Betrachtung den Zufluss der Vorteile allein auf die Arbeitgeberseite zu verlagern.
Der Senat teilt die Bedenken der Klägerin hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 37b EStG im Hinblick auf Art. 3 GG nicht. Zum einen verkennt die Klägerin, dass es vorliegend nicht um die steuerliche Behandlung von Geschenken oder Aufmerksamkeiten geht, sondern um die Prämierung eines bestimmten Verhaltens, nämlich des Verkaufs von konkreten X Produkten an Endverbraucher. Auch verkennt die Klägerin, dass dem Gesetzgeber bei der Bestimmung von Steuersätzen ein Gestaltungsspielraum einzuräumen ist. Eine Übermaßbesteuerung vermag der Senat im Streitfall nicht zu erkennen, zumal die Klägerin einen entsprechenden Abzug der auf die Zuwendungen entfallenden Steuern als Betriebsausgaben vorgenommen haben wird, da vorliegend ein Abzugsverbot der Steuern wegen eines Zusammenhangs mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nicht in Betracht kommt.
Die von der Klägerin begehrte analoge Anwendung der Steuerbefreiung des Zuflusses von Trinkgeldern nach § 3 Nr. 51 EStG kommt nicht in Betracht. Sinn und Zweck der seit dem Jahr 2002 vollständigen Steuerfreistellung der Trinkgelder eines Arbeitnehmers ist es, praktische Probleme im Verwaltungsvollzug zu vermeiden (FG Münster, Urteil vom 29. Juni 2011 - 4 K 258/08 E -, EFG 2011, 1986). Trinkgelder werden regelmäßig nicht aufgezeichnet (vgl. BT-Drs. 14/9029, Seite 3). Anders verhält es sich im Streitfall. Zugang und Inanspruchnahme von Punktegutschriften des X Bonusprogramms ergeben sich unmissverständlich aus dem jederzeit einsehbaren Punktekonto des Teilnehmers. Auch überschreiten die Prämien das bei Trinkgeldern übliche Maß. Zur Bestimmung der Werthaltigkeit des eingeräumten Vorteils ist dabei entgegen der Auffassung nicht auf die einzelnen Punkte abzustellen, sondern auf die eingetauschten Prämien (u.a. jura Kaffeeautomaten u.ä.), da nur diese die Steuerpflicht ausgelöst haben.
Auch eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 38 EStG scheidet aus. Die Prämien werden den Fachverkäufern nicht bereits für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen der Klägerin gewährt. Selbst wenn die Mitarbeiter der Klägerin gegenüber den Fachverkäufern Dienstleistungen, wie etwa Beratung, erbracht haben, so wurden die Vorteile aus dem Bonusprogramm nicht für deren Inanspruchnahme gewährt, sondern allein für den Verkauf von X-Produkten. Es kann daher offen bleiben, ob das Programm nicht jedermann, sondern nur einem beschränkten Personenkreis zugänglich ist. Mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 3 Nr. 38 EStG kommt auch die hilfsweise beantragte Pauschalierung nach § 37a EStG nicht in Betracht.
Soweit die Klägerin Pauschalierungsanträge nach § 37b EStG für Zuwendungen aus den Bonusprogrammen zurückgenommen hat, ist dies unbeachtlich, da diese Anträge nach Auffassung des Senats einem Widerruf nicht zugänglich sind.
Es ist streitig, ob der Widerruf eines Antrags auf Pauschalierung nach § 37b EStG wirksam vom Zuwendenden erklärt werden kann. In der Literatur wird diese Widerrufsmöglichkeit zum Teil unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen bejaht (Loschelder in Schmidt, EStG 34. Aufl. 2014, § 37 b Rz. 13; Urban, DStZ 2008, 309). Die Verwaltung (s. BMF-Schreiben vom 29. April 2008 IV B 2-S 2297 - b/07/0001, BStBl. I 2008, 566 Rz. 4) und Teile der Literatur lehnen dies ab. Im Hinblick auf die Auswirkungen der Pauschalierung auf Seiten des Zuwendungsempfängers (Abgeltungswirkung durch die Pauschalsteuer) sei zum Schutz von dessen Rechtsposition sowie aus Gründen des Rechtssicherheit ein Widerruf nicht zuzulassen (Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG -Loseblatt -, § 37 b Rz. B 64; im Ergebnis ebenso auch Eisgruber in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 37 b Rz. 27; Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG - Loseblatt -, § 37 b Rz. 22; Hartmann, DStR 2008, 1419 Rz. 5; Niermann, DB 2006, 2307). In der Rechtsprechung des BFH wurde bisher zur Widerruflichkeit des möglicherweise vergleichbaren Pauschalierungsantrags nach § 40 EStG keine einheitliche Meinung vertreten (für einen Widerruf bis zur Wirksamkeit des Pauschalierungsbescheides BFH-Urt. v. 5. März 1993 VI R 79/91, BStBl. II 1993, 692; für einen Widerruf bis zur Unanfechtbarkeit BFH-Urt. v. 5. November 1982 VI R 219/80, BStBl. II 1983, 91; vgl. auch Urt. v. 3. Mai 1990 VII R 108/88, BStBl. II 1990, 767; Urt. v. 21. September 1990 VI R 97/86, BStBl. II 1991, 262). Die Rücknahme des Pauschalierungsantrags nach § 40 EStG findet in der Literatur ebenfalls Zustimmung (z.B. Heuermann, DB 1994, 2414; vgl. auch Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG - Loseblatt -, § 40 EStG Rz. 15). In der Gesetzesbegründung zum JStG 2007 wird allerdings ein Widerruf des Pauschalierungsantrags nach § 37 b EStG abgelehnt (BT-Drucks. 16/2712, 55; vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 31. Mai 2012 -11 K 507/10 -, EFG 2012,2015).
Zur Überzeugung des Senats sprechen bereits Gründe der Rechtssicherheit gegen die Möglichkeit eines Widerrufs. Andernfalls hätte es der Zuwendende in der Hand, durch Wahl der Pauschalierung die Finanzbehörden zunächst von Nachforschungen über die Versteuerung auf Seiten der Zuwendungsempfänger abzuhalten und durch einen Widerruf kurz vor oder gar nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Besteuerung auf Seiten der Zuwendungsempfänger zu verhindern, so dass der Vorteil letztendlich unversteuert bliebe.
Im Hinblick darauf, dass die Frage des Widerrufs noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, sah sich der Senat zur Zulassung der Revision veranlasst. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, da die Klage erfolglos geblieben ist (§ 135 Abs. 1 FGO).
Urt. v. 13.04.2016
Az.: 7 K 872/13
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin vertreibt Fotokameras, Objektive und Blitzgeräte. In den Streitjahren praktizierte sie in mehreren Aktionszeiträumen ein Verkaufsförderungsprogramm "Bonussystem für Verkaufsprofis", in dessen Rahmen ausschließlich beratende Fachverkäufer im stationären Handel-Betriebsinhaber wie dort angestellte Arbeitnehmer- für bestimmte verkaufte X-Produkte Bonuspunkte sammeln konnten. Nach einer Registrierung als "X-Clubmitglied" war es möglich, mit einer bestimmten Anzahl von gesammelten Punkten kostenfrei verschiedene Prämien aus einem vorgegebenen Prämienkatalog zu bestellen. Hiervon machten überwiegend angestellte Fachverkäufer und nur zu einem geringen Teil Betriebsinhaber Gebrauch. Die Abwicklung erfolgte über eine Firma A GmbH, die die Bonuspunkte erfasste und die Einlösung abwickelte. Die Sachprämien und Gutscheine stellte die A GmbH der Klägerin in Rechnung.
In den in den Streitjahren abgegebenen Lohnsteueranmeldungen unterwarf die Klägerin die ihr von der A GmbH in Rechnung gestellten Prämien einer pauschalen Lohnbesteuerung mit 30 %. Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung erging am 21.01.2013 ein Nachforderungsbescheid hinsichtlich hier nicht in Streit stehender Sachverhalte. In diesem Bescheid wurde gleichzeitig für die abgegebenen Lohnsteueranmeldungen für die Zeit vom 1.07.2006 - 30.04.2010 der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Ein auch ausdrücklich gegen die Aufhebung des Vorbehalts gerichteter Einspruch wurde unter Hinweis auf die fehlende Begründung des Rechtsbehelfs mit Einspruchsentscheidung vom 28.03.2013 zurückgewiesen, ohne auf die Aufhebung des Vorbehalts nochmals einzugehen.
Mit ihrer am 25.04.2013 bei dem Hessischen Finanzgericht eingegangenen Klage wendet sich die Klägerin gegen die Besteuerung der der Höhe nach unstreitigen Zuwendungen aus dem Bonusprogramm nach § 37b EStG. Lohnsteuerlich handele es sich bei den aufgrund Bonuspunkten gewährten Prämien aus dem Kundenbindungsprogramm nicht zwingend um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn eines Dritten (der Klägerin).
Soweit Selbstständige oder die Arbeitgeber selbst diese Prämien erhalten hätten, scheide "Arbeitslohn" von vornherein aus, denn es handele sich in solchen Fällen um Natural-(Einkaufs)Rabatte. Der Bundesfinanzhof habe umsatzsteuerlich bereits hinlänglich beschieden, dass kein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch durch Sachzuwendungen im Rahmen von Verkaufsförderungsmaßnahmen zu sehen sei, sondern vielmehr eine Entgeltminderung der von der Verkäuferin veräußerten Produkte.
Von Bedeutung sei weiterhin, dass es sich bei den Bonusprämien dem wirtschaftlichen Gehalt nach um Preisnachlässe handele, die gerade nicht unentgeltlich gewährt würden. Es fehle an einem zusätzlich aufgebrachten Entgelt. Vorliegend gewähre die Klägerin nämlich dem Internethandel grundsätzlich höhere Rabatte, dem stationären Handel neben deutlich geringeren Rabatten darüber hinaus auch die Möglichkeit der Teilnahme am Bonusprogramm. Die Ausgabe der Bonuspunkte, die originär dem Arbeitgeber, der wiederum Kunde der Klägerin ist, zustünden, werde zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens. Damit liege auch nach Auffassung des BMF (BMF-Schreiben vom 19.5.2015 IV C 6 - S - 2297-b/14/10001, Rz. 9 d) weder in der Gutschrift der Punkte noch in der Hingabe der Prämie eine zusätzliche Leistung vor, so dass eine Pauschalierung nach § 37b EStG in derartigen Fällen ausgeschlossen sei. Bei den an die Fachhändler-Arbeitgeber-Kunden ausgelobten Prämien handele es sich nicht um Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (vgl. § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) und auch nicht um (andere) Zuwendungen im Sinne des § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, die etwa zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht würden. Seien Sachzuwendungen aber Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmers, scheide folglich eine Pauschalversteuerung nach § 37b EStG aus. Aus diesem Grund fielen Zugaben, die als Nebenware oder -leistung neben der Hauptware oder -leistung gewährt würden und damit untrennbar mit dem Hauptgeschäft verbunden seien, nicht unter den Anwendungsbereich des § 37b EStG. Dabei müsse der Erwerb der Nebenware vom Erwerb der Hauptware abhängig sein. Es müsse insoweit ein innerer Zweckzusammenhang derart bestehen, dass die Nebenware mit Rücksicht auf den Erwerb der Hauptware angeboten, angekündigt oder gewährt werde und wegen dieser Abhängigkeit objektiv geeignet sei, den Kunden in seiner Entschließung zum Erwerb der Hauptware zu beeinflussen. Wegen dieser akzessorischen Verknüpfung mit der Hauptleistung könne eine Zugabe auch nicht als Geschenk angesehen werden (BFH-Urteil vom 21.09.1993 III R 76/88, BStBl II 1994, 170). Die streitgegenständlichen Prämien gebührte nach der Rechtsprechung des BAG allein dem Arbeitgeber, der zugleich als Fachhändler auch Kunde der Klägerin sei -unabhängig davon, ob nun die Fachhändler die Prämie unmittelbar von der Klägerin oder mittelbar über ihre Arbeitnehmer erlangten. Die Bonuspunkte stünden originär dem Arbeitgeber zu und nur er erlange die Prämien, weil er direkt bei der Klägerin zuvor eben jene Produkte gekauft habe, an die auch die Bonuspunktezuteilung anknüpfe.
Daraus folge zum einen, dass der Erhalt der Bonuspunkte (und in weiterer Folge dann der Prämien) jeweils vom Erwerb der Hauptware (Objektive, Kameras, Blitzgeräte) abhängig sei und dass diese Verknüpfung auch für den Händler-Kunden erkennbar gewesen sei.
Betrachte man gleichwohl auch die andere Gruppe der Prämienempfänger, die Angestellte dieser Händler sind, sei aus lohnsteuerlicher Sicht Voraussetzung, dass ein Entlohnungscharakter vorhanden sei, d.h. es müsse sich um ein zusätzliches Entgelt für eine Leistung handeln, die dem Arbeitgeber aus dem Dienstverhältnis geschuldet wird. Zweck des Bonusprogramms sei aber nicht eine Zusatzentlohnung, sondern ein Anreiz, Produkte der Klägerin zu verkaufen. Der bezweckte Anreiz könne sich sogar zum Nachteil des Arbeitgebers auswirken, weil der Arbeitnehmer versucht sein könnte, andere Produkte mit höherer Marge für den Arbeitgeber nicht zu verkaufen. Vorteile, die der Arbeitnehmer aber gegen den Willen des Arbeitgebers erziele, stellten regelmäßig keinen Arbeitslohn dar. Der Vorteil der Sachprämie sei unter dem Strich nur als ein bloßer Reflex einer dienstlichen Verrichtung zu werten. Zum Arbeitslohn gehörten geldwerte Vorteile nur dann, wenn sie "für eine Beschäftigung" gewährt werden (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG). Vorteile würden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Dies sei der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt werde und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbstständigen Arbeit anzusehen sei. Bei Zuwendungen Dritter sei besonders zu berücksichtigen, dass ein Arbeitsverhältnis typischerweise von einem gegenseitigen Leistungsaustausch zwischen dem Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber geprägt sei. Dass ein außenstehender Dritter einen Teil der Entlohnung des Arbeitnehmers übernehme, sei die Ausnahme. Deshalb würden Zuwendungen Dritter nur dann zum Arbeitslohn zählen, wenn der Veranlassungszusammenhang zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung eindeutig sei. Ein Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis könne sich bei Zuwendungen Dritter zwar daraus ergeben, dass der Arbeitgeber an der Verschaffung des Vorteils mitgewirkt habe, dies sei aber vorliegend gerade nicht der Fall.
Würden die Vorteile wie hier einer bestimmten Personengruppe allgemein und nicht für die Arbeitsleistung bei einem bestimmten Arbeitgeber eingeräumt und sei der Arbeitgeber auch nicht in irgendeiner Weise in die Vorteilsgewährung eingeschaltet, spräche dies gegen einen Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis.
Nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts stünden vom Arbeitnehmer erlangte Sondervorteile aus Prämienprogrammen nach § 667 Alt. 2 BGB allein dem Arbeitgeber zu. Diese Rechtsprechung sei auch auf Kundenbindungsprogramme, in denen Bonuspunkte für die Inanspruchnahme von Leistungen oder den Kauf von Waren gewährt würden, zu übertragen. Die dem Arbeitnehmer gutgeschriebenen Bonuspunkte stünden demnach grundsätzlich dem Arbeitgeber zu. Damit habe der Arbeitgeber-Kunde der Klägerin diese bei sich als Ertrag zu erfassen. Würden Bonuspunkte später betrieblich eingesetzt, so sei dann der Wert der früher als Ertrag erfassten Bonuspunkte als Betriebsausgabe abzusetzen, der Einsatz für private Zwecke als Entnahme zu erfassen. Bei Einnahmeüberschussrechnern könne erst im Augenblick der Gewährung der Sachprämie zu Betriebseinnahmen kommen, wenn die Bonuspunkte für private Zwecke verwendet würden. Bei betrieblicher Verwendung der Bonuspunkte sei der Vorgang gewinnneutral. Würden die dem Arbeitgeber zustehenden Bonuspunkte vom Arbeitnehmer-Zuwendungsempfänger verwendet, sei eine lohnsteuerpflichtige Zuwendung des Arbeitgebers anzunehmen, die darin bestehe, dass der Arbeitgeber auf die ihm (arbeitsrechtlich) zustehenden Bonuspunkte verzichte und diese dem Arbeitnehmer zuwende. Die Frage nach der Lohnzuwendung durch Dritte sei daher schon vom Grundsatz her verfehlt.
Soweit die Herausgabe der erhaltenen Bonuspunkte unmöglich sei, weil der Arbeitnehmer die dienstlich erlangten Bonuspunkte für private Zwecke verwendet habe, stünden dem Arbeitgeber Sekundäransprüche nach den allgemeinen Regeln (§§ 275, 280 ff BGB) zu. Verzichte der Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer auf seinen ihm zustehenden Herausgabe- oder Verwendungsanspruch, wende der Arbeitgeber Arbeitslohn zu. Dieser sei nicht nach § 37a oder § 37b EStG pauschalierungsfähig, weil der Arbeitgeber keine Sachprämie oder Sachzuwendung gewähre. Der Vorteil müsse dem laufenden Lohnsteuerabzug unterworfen werden, weil der Arbeitgeber selbst Lohn durch Anspruchsverzicht zuwende.
Die Klägerin rügt, dass die Anwendung des § 37b EStG zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu anderen steuerlichen Sachverhalten führe und deshalb ein Verstoß gegen Art. 3 GG vorliege. So verstoße es gegen den Gleichheitssatz, dass einerseits Bewirtungsaufwendungen beim Zuwendenden bis zu 70 % abziehbar und beim Empfänger steuerfrei seien, dagegen Geschenkaufwendungen, deren Wert mehr als 35 € pro Jahr betrage, beim Zuwendenden nicht abziehbar und beim Empfänger außerdem steuerpflichtig und unter § 37b EStG zu erfassen seien. Zudem unterlägen Zuwendungen im Sinne des § 37b Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich auch der Schenkungsteuer.
Drohe aber eine Doppelbesteuerung durch Einkommen- und Schenkungsteuer, sei die Ertragsbesteuerung ernstlich zweifelhaft. Jedenfalls sei die Ungleichbehandlung von Arbeitnehmern und Nichtarbeitnehmern als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz zu werten, soweit bei Arbeitnehmern Sachzuwendungen bis zu 44 € im Monat steuerfrei seien, dies jedoch für Geschenke an Geschäftsfreunde nicht gelten soll.
Weiterhin stelle sich auch der Steuersatz des § 37b EStG als übermäßig dar und liege insbesondere ohne erkennbaren Grund über dem Abgeltungssteuersatz für Kapitaleinkünfte und ebenfalls ohne erkennbaren Grund über dem des § 37a EStG. Der Gesetzgeber habe in unzulässiger Weise eine generalisierende Regelung getroffen, die durch Pauschalierung und Typisierung zu einer Übermaßbesteuerung führe.
Wenn man gleichwohl zu der Auffassung gelangen sollte, dass Arbeitslohn anzunehmen wäre, seien die Bonuspunkte/Sachprämie als steuerfreie Trinkgelder i.S.d. § 3 Nr. 51 EStG zu qualifizieren. Es bestehe aus Arbeitnehmersicht kein arbeitsrechtlich durchsetzbarer Anspruch auf Erhalt derartiger Prämien. Es bestehe auch eine persönliche Beziehung zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern Dritter. Denn Sinn und Zweck des Bonusprogrammes sei es gerade, diese zu vertiefen. Die Mindestpunktzahl 10 eines verkauften X-Produktes sei in den einzelnen Aktionszeitäumen wertmäßig von zunächst 5 € auf zuletzt nur noch 2,08 € gesunken. Damit würden sich diese Auslobungen allesamt in einem kleineren Bereich bewegen, der der Höhe nach entweder als Aufmerksamkeit oder als Zugabe oder als Trinkgeld qualifiziert werden könnte.
Jedenfalls sei ein Steuerfreibetrag gem. § 3 Nr. 38 EStG zu gewähren. Denn das Programm hätte den Verkauf von X Produkten fördern sollen, mit der weiteren Folge von erhöhten Bestellungen durch den Handel den Endhändler also binden sollen. Das Programm sei sehr wohl für alle ("jedermann") offen, sei es nun für den Endhändler selbst oder aber für dessen Fachverkäufer. Es könne eine Parallele zu Betriebsveranstaltungen gezogen werden. Auch diese müssten grundsätzlich "jedermann", also jedem Arbeitnehmer, offen stehen, damit die Zuwendungen lohnsteuerfrei bleiben könnten. Hierfür sei es allerdings ausreichend, dass die Veranstaltungen allen Mitgliedern eines Organisationsteils (z.B. Arbeitsgruppe, Abteilung) offen stehen. Nicht anders verhalte es sich hier, denn im Organisationsteil "stationärer Fachhandel" sei die Teilnahme an diesem Programm für alle offen. Das Programm ähnele stark den Bonusprogrammen von Bahn und Lufthansa (miles&more). Diese erhielten nicht nur nach § 3 Nr. 38 EStG einen Steuerfreibetrag von 1.080,00 €, sondern könnten darüber hinaus bei übersteigenden Beträgen gar noch von einer pauschalen Abgeltungsmöglichkeit von nur 2,5 % gemäß § 37a EStG Gebrauch machen. Es sei kein Grund ersichtlich, warum die Klägerin diese Vergünstigungsregelungen nicht nutzen können sollte. Es werde daher hilfsweise der Steuerfreibetrag gem. § 3 Nr. 38 sowie eine Pauschalierung gemäß § 37a EStG begehrt.
Soweit Pauschalierungsanträge nach § 37b EStG für Zuwendungen aus den Bonusprogrammen gestellt worden seien, würden diese hilfsweise zurückgenommen. Die Zuwendungsempfänger hätten -das Kalenderjahr 2007 zur Gänze und 2008 zum Teil betreffend- noch sämtlich bestätigt, selbst für die Versteuerung der Prämie verantwortlich zu sein. Es bedürfe daher keiner Unterrichtung der Prämienempfänger über den Widerruf der Pauschalierung, weil diese nicht hätten davon ausgehen können, dass eine Pauschalierung überhaupt vorgenommen worden sei. Die Klägerin sei insoweit gerade nicht der Unterrichtungsverpflichtung nach § 37b Abs. 3 S. 3 EStG nachgekommen und habe daher auch keinen Widerruf den Zuwendungsempfängern mitzuteilen.
Wegen der das Bonusprogramm nicht betreffenden Lohnsteuer 2006 hat die Klägerin die Klage zurückgenommen.
Die Klägerin beantragt,
1.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Dezember 2007 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
2.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für April 2008 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
3.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Juni 2008 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
4.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Dezember 2008 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
5.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für März 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
6.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Mai 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
7.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Juli 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
8.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für November 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
9.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Dezember 2009 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern,
10.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für Januar 2010 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern und
11.
die auf das Bonussystem entfallende pauschale Lohnsteuer aus der Lohnsteueranmeldung für März 2010 um € herabzusetzen, mithin die Lohnsteuer um € niedriger festzusetzen, hilfsweise den Bruttobetrag aus dem Bonussystem von € pauschal nach § 37a EStG zu versteuern.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Gewährung der Vorteile aus dem Bonusprogramm an Fachverkäufer stelle Arbeitslohn von dritter Seite dar. Die Punktgutschriften, die die Arbeitnehmer für ihre Prämien einsetzten, hätten diese nur deshalb erhalten, weil sie jeweils eine konkrete, zu ihren arbeitsvertraglichen Verpflichtungen gehörende Dienstleistung für ihre Arbeitgeber erbrachten, nämlich den Verkauf von Produkten des Fotohandels. Die Arbeitnehmer hätten die Vorteilsgewährung aus dem Bonussystem vernünftigerweise insoweit als "Frucht" ihrer Arbeitsleistung ansehen müssen. Dass die Arbeitnehmer womöglich nicht verpflichtet waren, die jeweils punktesubventionierten Produkte der Klägerin zu vermitteln, sondern auch alternative Produkte eines anderen Herstellers hätten anbieten können, führe zu keiner anderen Beurteilung. Soweit nach der Rechtsprechung des BAG die Bonuspunkte dem Arbeitgeber zuständen, seien sie bei ihm als Betriebseinnahmen zu erfassen. Soweit die Inanspruchnahme der Sachleistungen bekannt gewesen sei und die private Verwendung durch Arbeitnehmer in betrieblicher Übung geduldet worden sei, mithin die Bonuspunkte dem Arbeitgeber nicht zuzurechnen seien, läge aber Arbeitslohn von dritter Seite vor, da die Einlösung der Punkte durch die auf Einkünfteerzielung ausgerichtete Erwerbsleistung der Arbeitnehmer ausgelöst worden und deshalb der Lohnversteuerung zu unterwerfen sei. Eventuelle eigenwirtschaftliche Gründe der Klägerin zur Bonusgewährung träten insoweit in den Hintergrund.
Soweit die Bonuspunkte von Betriebsinhabern eingelöst worden seien, lägen im Moment der Einlösung Betriebseinnahmen vor. Ob der Vorgang schlussendlich gewinnneutral sei, ändere am Vorliegen steuerpflichtiger Einnahmen nichts. Die Zuwendungen der Klägerin seien auch zusätzlich zur vereinbarten Leistung erbracht worden. Dieser Tatbestand erfasse Zuwendungen, die ergänzend zu einem gegenseitigen Leistungsaustausch hinzuträten, in dem diese zwar nicht geschuldet, aber durch den Leistungsaustausch veranlasst seien. Dies sei vorliegend der Fall, da die Bonuspunkte ausschließlich von Fachverkäufern der Fotogeschäfte durch ihre Verkaufsleistungen gesammelt werden konnten, aber nicht Teil des Liefervertrages gewesen seien.
Die gewährten geldwerten Vorteile seien auch steuerpflichtig. Steuerbefreiungsvorschriften seien nicht einschlägig. Die begehrte Anwendung der Steuerbefreiung des Zuflusses von Trinkgeldern nach § 3 Nr. 51 EStG komme nicht in Betracht. Grund für die Befreiung seien praktische Probleme im Verwaltungsvollzug, weil Trinkgelder regelmäßig nicht aufgezeichnet würden. Dies sei im Streitfall wegen des geführten Punktekontos aber nicht der Fall. Ein Trinkgeld stelle als freiwillige und typischerweise persönliche Zuwendung eine Art honorierende Anerkennung dar. Im Streitfall fehle es bereits an einer persönlichen Beziehung zwischen den Verkäufern und der Klägerin. Der jeweilige Teilnehmer am Bonusprogramm habe mit dem Antragsteller keinen Kontakt. Die Clubmitgliedschaft werde online über Internet veranlasst, die Abwicklung selbst erfolge durch die Firma A GmbH. Insoweit komme es zu keinerlei persönlichen Kontakten.
Der Steuerfreibetrag nach § 3 Nr. 38 EStG komme nicht in Betracht, da die Vorteile nicht in einem "jedermann zugänglichen planmäßigen Verfahren" gewährt würden. Der Kreis der Betroffenen dürfe keinen irgendwie gearteten Einschränkungen unterliegen. Selbst der Kreis der Verkäufer werde jedoch auf "Fachverkäufer im stationären Handel" eingeschränkt, so dass beispielsweise Internetverkäufe ebenso wie Verkäufe von Privatpersonen ausgeschlossen wären. Da keine Prämien im Sinne des § 3 Nr. 38 EStG gewährt würden, ginge auch der hilfsweise gestellte Antrag auf Pauschalierung gemäß § 37a EStG ins Leere. Der Vergleich mit den Programmen von Bahn und Lufthansa greife nicht. Bei dem Lufthansa miles&more Programm werde beispielsweise auf den Fluggast ohne Rücksicht darauf abgestellt, ob dieser die vorgenannten Leistungen geschäftlich, beruflich oder privat in Anspruch nehme. Die Prämiengutschriften erfolgten auch dann auf den im Flugschein ausgewiesenen Fluggast, wenn der Arbeitgeber das Ticket für ihn bestellt und bezahlt hatte. Der vorliegende Sachverhalt sei nicht vergleichbar. Der Teilnehmerkreis sei auf bestimmte Verkäufer beschränkt. Bei dem Bonusprogramm der Klägerin handele es sich nicht um ein Kundenbindungsprogramm i.S.d. § 37a i.V.m. § 3 Nr. 38 EStG. Wie das Wort "Kundenbindungsprogramm" bereits impliziere, sollten mit einem solchen Programm Kunden, nämlich Käufer, dazu bewegt werden, mehr Produkte des Anbieters zu erwerben. Privatkunden-Endverbraucher, die Produkte der Klägerin erwerben, könnten jedoch am Bonusprogramm nicht teilnehmen. Punkte erwerben könnten lediglich Fachverkäufer, die jedoch unter den Begriff Kunde nicht zu fassen seien. Geschäftskunden, Inhaber der FotoGeschäfte, könnten als solche ebenfalls nicht am Programm teilnehmen. Lediglich als Fachverkäufer könnten sie Bonuspunkte sammeln.
Die Rücknahme der Anträge nach § 37b EStG könne nicht wirksam werden. Im Hinblick auf die Auswirkungen der Pauschalierung auf Seiten des Zuwendungsempfängers (Abgeltungswirkung durch die Pauschalsteuer) sei zum Schutz von dessen Rechtsposition sowie aus Gründen der Rechtssicherheit ein Widerruf nicht zugelassen. Bei einem Widerruf der Pauschalierung zu einem Zeitpunkt, indem die Steuerfestsetzungen der Zuwendungsempfänger bereits festsetzungsverjährt seien, würde regelmäßig eine Steuerbefreiung der Zuwendung erreicht werden, die der Gesetzgeber nicht gewollt haben könnte.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Zulässigkeit steht nicht entgegen, dass sich die Klägerin erstmals in diesem Klageverfahren gegen die vorgenommene Besteuerung nach § 37b EStG wendet und der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht darauf eingegangen ist, dass der Einspruch der Klägerin auch ausdrücklich gegen die Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung gerichtet war.
Die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt gleich (§ 164 Abs. 3 S. 2 Abgabenordnung -AO-). Daher kann der Steuerpflichtige nicht nur gegen die Aufhebung vorgehen, sondern auch gegen die durch die Aufhebung endgültig gewordene Steuerfestsetzung als solche (BFH-Beschluss vom 30. Juni 1997 - V B 131/96 -, BFH/NV 1998, 817), hier also die Anwendung des § 37b EStG. Die Klägerin muss sich auch nicht entgegenhalten lassen, dass insoweit über ihren Einspruch noch nicht entschieden wurde. Die Klage ist jedenfalls als Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- zulässig.
Nach § 37b EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes.
Im Ergebnis erfasst § 37b EStG die Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen Steuerpflichtiger an Dritte (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt. § 37b EStG stellt dabei lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, in dem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt (BFH, Urteil vom 16. Oktober 2013 - VI R 57/11 -, BFHE 243, 237).
Eben dies ist aber im Streitfall bei beiden in Betracht zu ziehenden Personengruppen grundsätzlich der Fall. Bei den Betriebsinhabern gehören die Vorteile aus dem Bonusprogramm dem Grunde nach zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei den dort angestellten Arbeitnehmern zu den Einkünften aus nicht-selbstständiger Arbeit.
Unter Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind (BFH in ständiger Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile vom 14. März 1989 I R 83/85, BFHE 156, 462, BStBl II 1989, 650 [BFH 14.03.1989 - I R 83/85]; vom 13. März 1991 X R 24/89, BFH/NV 1991, 537, und vom 9. Oktober 1996 XI R 35/96, BFHE 181, 309, BStBl II 1997, 125 [BFH 09.10.1996 - XI R 35/96]).
Dabei zählen zu den Wertzugängen in Geldeswert für alle Einkunftsarten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichermaßen alle nach objektiven Merkmalen in Geld ausdrückbaren Vorteile, die einen wirtschaftlichen (nicht rein ideellen) Wert besitzen und damit eine objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers zur Folge haben (BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, [BFH 17.09.1982 - VI R 75/79] und vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995 [BFH 22.07.1988 - III R 175/85]). Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Von den Betriebseinnahmen zu unterscheiden sind Wertzugänge, deren Zufluss durch private Umstände veranlasst worden ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (BFH, Urteil vom 14. März 2006 VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650 [BFH 14.03.2006 - VIII R 60/03]). So hat der BFH den Gewinn aus Losen, die selbstständige Handelsvertreter von einem Kosmetikhersteller für die Erzielung bestimmter Umsätze erhalten haben, als Betriebseinnahme qualifiziert (BFH, Urteil vom 02. September 2008 - X R 25/07 -, BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550 [BFH 02.09.2008 - X R 25/07]). Nach Auffassung des BFH stellt sich die Zuwendung der Lose -und der damit ggf. erzielte Gewinn- als Zusatzleistung für bestimmte Umsätze dar, als betriebsbedingte, wenn auch von einem Losverfahren abhängige bzw. in ein Losverfahren eingebundene Prämie. Die Verhältnisse im Streitfall liegen vergleichbar. Auch hier war der Erhalt der Bonuspunkte von bestimmten Umsatzzahlen mit X Produkten abhängig. Der Unterschied liegt allein darin, dass der Empfänger nicht nur eine Gewinnchance erhielt, sondern je nach erreichter Punktzahl konkrete Waren aus einem Prämienkatalog auswählen konnte. Aus Sicht des Empfängers stellt sich die Prämie demnach als Zusatzleistung für das Erzielen bestimmter Umsätze mit Dritten dar. Ob es sich aus Sicht des die Prämien auslobenden Herstellers umsatzsteuerlich um eine reine Entgeltminderung der von ihm veräußerten Produkte handelt, ist für die Beurteilung der Frage der Betriebseinnahme auf der Empfängerseite unerheblich. Hier ist allein maßgeblich, dass er aus der betrieblich begründeten Geschäftsbeziehung einen Wertzuwachs erlangt. Dem steht auch die von der Klägerin aufgeführte Rechtsprechung zur Zugabe als Nebenware und damit Teil des hauptsächlichen Leistungsaustausches (BFH-Urteil vom 21.09.1993 III R 76/88, BStBl II 1994, 170) nicht entgegen. Diese Rechtsprechung ist zum Erfordernis gesonderter Aufzeichnungen für den Betriebsausgabenabzug auf der Seite des Zuwendenden ergangen und besagt nichts zur Frage der Eigenschaft als Betriebseinnahme auf der Empfängerseite. Darüber hinaus hält der Senat die Betrachtung der Bonuspunkte als unselbstständiger Teil des Leistungsaustausches zwischen den Händlern und der Klägerin für unzutreffend. Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die Bonuspunkte ausschließlich von Fachverkäufern der Fotogeschäfte durch ihre Verkaufsleistungen gesammelt werden konnten, aber nicht Teil des Liefervertrages zwischen der Klägerin und den Händlern gewesen seien. Dies zeigt sich schon daran, dass im Zeitpunkt der Lieferung an die Händler noch gar nicht absehbar war, ob dieser Händler selbst oder aber wie nach der Zielrichtung des Programms vorgesehen und im ganz überwiegenden Teil der Fälle auch so eingetreten, die angestellten Fachverkäufer die Bonuspunkte erdienten. Denn auch ein in seiner Eigenschaft als beratender Fachverkäufer teilnehmender Händler erhielt Bonuspunkte nicht etwa bereits mit dem Bezug der Ware von der Klägerin, sondern erst mit Weiterverkauf an den Endverbraucher, der nach Abtrennung des unteren Teils der Garantiekarte des verkauften Produktes gegenüber der Firma A nachzuweisen war.
Weil die Bonuspunkte dem Fachverkäufer erst nach erfolgtem Verkauf an den Endkunden zustanden, ist auch Rz. 9 d des von der Klägerin angeführten BMF-Schreibens vom 19.05.2015 IV C 6-S-2297-b/14/10001 (BStBl I 2015, 468) nicht einschlägig. Danach soll bei der Teilnahme eines Kunden an einem Bonusprogramm die Ausgabe der Bonuspunkte zum Bestandteil der Gegenleistung des leistenden Unternehmens werden. Damit liege weder in der Gutschrift der Punkte noch in der Hingabe der Prämie eine zusätzliche Leistung vor, so dass eine Pauschalierung nach § 37b EStG in derartigen Fällen ausgeschlossen sei. Im Streitfall ist aber nicht der Kunde, sondern der Fachverkäufer Teilnehmer des Bonusprogramms. Soweit der Händler-Fachverkäufer gleichzeig auch Kunde der Klägerin ist, knüpft das Bonusprogramm nicht an dieses Umsatzgeschäft an und kann damit nicht Teil desselben sein.
Bei dem in einem Angestelltenverhältnis zu den Inhabern der Fachgeschäfte stehenden Verkaufspersonal führen die Vorteile aus dem Bonusprogramm der Klägerin zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Hierzu gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Unerheblich ist hierbei, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Bezüge oder Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Hierbei ist nicht erforderlich, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr bereits dann gegeben, wenn die Einnahmen dem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. BFH, Urteil vom 20.05.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 [BFH 20.05.2010 - VI R 41/09] m.w.N.).
Arbeitslohn braucht nicht zwingend vom Arbeitgeber selbst erbracht werden, sondern kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt (sog. Drittlohn). Voraussetzung ist allerdings, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Arbeitslohn liegt dagegen nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH, Urteil vom 20.05.2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 [BFH 20.05.2010 - VI R 41/09] m.w.N., FG Münster, Urteil vom 29. Juni 2011 - 4 K 258/08 E -, EFG 2011, 1986).
Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze sind im Streitfall die Vorteile aus dem Bonusprogramm als Arbeitslohn von dritter Seite zu werten. Die Verkäufer erhielten in ihrer Eigenschaft als angestellte Fotofachverkäufer Vorteile aus dem Bonusprogramm. Für sie standen diese Vorteilsgewährungen in Zusammenhang mit den von ihnen gegenüber ihren jeweiligen Arbeitgebern erbrachten Dienstleistungen. Die Punktgutschriften erhielten sie nur deshalb, weil sie jeweils eine konkrete - zu ihren arbeitsvertraglichen Verpflichtungen gehörende - Dienstleistung für ihre Arbeitgeber erbrachten, nämlich den Verkauf von Fotoartikeln. Unerheblich ist dabei, dass die Fachverkäufer unstreitig nicht verpflichtet waren, ausschließlich Artikel der Klägerin zu vertreiben. Dies sollte vielmehr durch den Anreiz des Bonusprogrammes bewirkt werden.
Dem steht nicht entgegen, dass die angestellten Fachverkäufer nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts nach § 667 2. Alt. BGB wohl verpflichtet gewesen wären, den Vorteil aus dem Bonusprogramm an ihren Arbeitgeber herauszugeben (zu bei beruflich bedingten Flügen vom Arbeitnehmer erworbenen Bonusmeilen aus einem Vielfliegerprogramm (BAG, Urteil vom 11. April 2006 - 9 AZR 500/05 -, BAGE 118, 16-22)). Dass es zu einer solchen Herausgabe gekommen ist, ist nicht ersichtlich. Die Vorteile sind bei den Arbeitnehmern verblieben. Es ist daher nicht zulässig, im Wege einer hypothetischen Betrachtung den Zufluss der Vorteile allein auf die Arbeitgeberseite zu verlagern.
Der Senat teilt die Bedenken der Klägerin hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des § 37b EStG im Hinblick auf Art. 3 GG nicht. Zum einen verkennt die Klägerin, dass es vorliegend nicht um die steuerliche Behandlung von Geschenken oder Aufmerksamkeiten geht, sondern um die Prämierung eines bestimmten Verhaltens, nämlich des Verkaufs von konkreten X Produkten an Endverbraucher. Auch verkennt die Klägerin, dass dem Gesetzgeber bei der Bestimmung von Steuersätzen ein Gestaltungsspielraum einzuräumen ist. Eine Übermaßbesteuerung vermag der Senat im Streitfall nicht zu erkennen, zumal die Klägerin einen entsprechenden Abzug der auf die Zuwendungen entfallenden Steuern als Betriebsausgaben vorgenommen haben wird, da vorliegend ein Abzugsverbot der Steuern wegen eines Zusammenhangs mit nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nicht in Betracht kommt.
Die von der Klägerin begehrte analoge Anwendung der Steuerbefreiung des Zuflusses von Trinkgeldern nach § 3 Nr. 51 EStG kommt nicht in Betracht. Sinn und Zweck der seit dem Jahr 2002 vollständigen Steuerfreistellung der Trinkgelder eines Arbeitnehmers ist es, praktische Probleme im Verwaltungsvollzug zu vermeiden (FG Münster, Urteil vom 29. Juni 2011 - 4 K 258/08 E -, EFG 2011, 1986). Trinkgelder werden regelmäßig nicht aufgezeichnet (vgl. BT-Drs. 14/9029, Seite 3). Anders verhält es sich im Streitfall. Zugang und Inanspruchnahme von Punktegutschriften des X Bonusprogramms ergeben sich unmissverständlich aus dem jederzeit einsehbaren Punktekonto des Teilnehmers. Auch überschreiten die Prämien das bei Trinkgeldern übliche Maß. Zur Bestimmung der Werthaltigkeit des eingeräumten Vorteils ist dabei entgegen der Auffassung nicht auf die einzelnen Punkte abzustellen, sondern auf die eingetauschten Prämien (u.a. jura Kaffeeautomaten u.ä.), da nur diese die Steuerpflicht ausgelöst haben.
Auch eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 38 EStG scheidet aus. Die Prämien werden den Fachverkäufern nicht bereits für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen der Klägerin gewährt. Selbst wenn die Mitarbeiter der Klägerin gegenüber den Fachverkäufern Dienstleistungen, wie etwa Beratung, erbracht haben, so wurden die Vorteile aus dem Bonusprogramm nicht für deren Inanspruchnahme gewährt, sondern allein für den Verkauf von X-Produkten. Es kann daher offen bleiben, ob das Programm nicht jedermann, sondern nur einem beschränkten Personenkreis zugänglich ist. Mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 3 Nr. 38 EStG kommt auch die hilfsweise beantragte Pauschalierung nach § 37a EStG nicht in Betracht.
Soweit die Klägerin Pauschalierungsanträge nach § 37b EStG für Zuwendungen aus den Bonusprogrammen zurückgenommen hat, ist dies unbeachtlich, da diese Anträge nach Auffassung des Senats einem Widerruf nicht zugänglich sind.
Es ist streitig, ob der Widerruf eines Antrags auf Pauschalierung nach § 37b EStG wirksam vom Zuwendenden erklärt werden kann. In der Literatur wird diese Widerrufsmöglichkeit zum Teil unter Beachtung bestimmter Voraussetzungen bejaht (Loschelder in Schmidt, EStG 34. Aufl. 2014, § 37 b Rz. 13; Urban, DStZ 2008, 309). Die Verwaltung (s. BMF-Schreiben vom 29. April 2008 IV B 2-S 2297 - b/07/0001, BStBl. I 2008, 566 Rz. 4) und Teile der Literatur lehnen dies ab. Im Hinblick auf die Auswirkungen der Pauschalierung auf Seiten des Zuwendungsempfängers (Abgeltungswirkung durch die Pauschalsteuer) sei zum Schutz von dessen Rechtsposition sowie aus Gründen des Rechtssicherheit ein Widerruf nicht zuzulassen (Graw in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG -Loseblatt -, § 37 b Rz. B 64; im Ergebnis ebenso auch Eisgruber in Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 37 b Rz. 27; Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG - Loseblatt -, § 37 b Rz. 22; Hartmann, DStR 2008, 1419 Rz. 5; Niermann, DB 2006, 2307). In der Rechtsprechung des BFH wurde bisher zur Widerruflichkeit des möglicherweise vergleichbaren Pauschalierungsantrags nach § 40 EStG keine einheitliche Meinung vertreten (für einen Widerruf bis zur Wirksamkeit des Pauschalierungsbescheides BFH-Urt. v. 5. März 1993 VI R 79/91, BStBl. II 1993, 692; für einen Widerruf bis zur Unanfechtbarkeit BFH-Urt. v. 5. November 1982 VI R 219/80, BStBl. II 1983, 91; vgl. auch Urt. v. 3. Mai 1990 VII R 108/88, BStBl. II 1990, 767; Urt. v. 21. September 1990 VI R 97/86, BStBl. II 1991, 262). Die Rücknahme des Pauschalierungsantrags nach § 40 EStG findet in der Literatur ebenfalls Zustimmung (z.B. Heuermann, DB 1994, 2414; vgl. auch Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG KStG - Loseblatt -, § 40 EStG Rz. 15). In der Gesetzesbegründung zum JStG 2007 wird allerdings ein Widerruf des Pauschalierungsantrags nach § 37 b EStG abgelehnt (BT-Drucks. 16/2712, 55; vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 31. Mai 2012 -11 K 507/10 -, EFG 2012,2015).
Zur Überzeugung des Senats sprechen bereits Gründe der Rechtssicherheit gegen die Möglichkeit eines Widerrufs. Andernfalls hätte es der Zuwendende in der Hand, durch Wahl der Pauschalierung die Finanzbehörden zunächst von Nachforschungen über die Versteuerung auf Seiten der Zuwendungsempfänger abzuhalten und durch einen Widerruf kurz vor oder gar nach Ablauf der Festsetzungsfrist eine Besteuerung auf Seiten der Zuwendungsempfänger zu verhindern, so dass der Vorteil letztendlich unversteuert bliebe.
Im Hinblick darauf, dass die Frage des Widerrufs noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, sah sich der Senat zur Zulassung der Revision veranlasst. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin, da die Klage erfolglos geblieben ist (§ 135 Abs. 1 FGO).
RechtsgebietEStGVorschriftenEStG § 37 b
