08.09.2016 · IWW-Abrufnummer 188560
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 15.04.2016 – 3 K 145/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG Hamburg
15.04.2016
3 K 145/15
Tatbestand
A.
Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Schuldzinsen.
I.
1. Die Klägerin ist eine am ... 2011 gegründete Holding Limited mit Sitz in A/Liberia. Anteilseignerin ist zu 100% die Reederei B GmbH. Ort der Geschäftsleitung ist in C. Die wirtschaftliche Tätigkeit besteht nach der Darstellung im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2012 in der Aufnahme von Darlehen bei der Bank-1 (ehemals: Bank-2) und Weiterreichung an die D ... zur Ermöglichung des Kaufs und Betriebs des Handysize Bulkers MS "E" (Bilanzakte -BilA- Bl. 9).
2. Mit Vertrag vom ... 2012 kaufte die 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin, die ebenfalls am ... 2011 mit Sitz in A/Liberia gegründete D
... (im Folgenden: Tochtergesellschaft), - die bis ... 2012 unter F ... firmierte - von der E-1 GmbH & Co KG (im Folgenden: Verkäuferin) den 1997 fertiggestellten Handysize-Bulker MS "E" für USD ... (Finanzgerichtsakte -FGA- Anlagenband Bl. 55 ff.). Die Bank-2 (Bank) hatte zu diesem Zeitpunkt gegenüber der Verkäuferin eine mit einem Schiffshypothekendarlehen gesicherte Darlehensforderung aus der Finanzierung des Ankaufs der MS "E" in Höhe von USD ... (im Folgenden: USD-Darlehen).
3. Am ... 2012 übernahm die Tochtergesellschaft die MS "E" von der Verkäuferin in der Weise, dass alle Aktiva und Passiva der Verkäuferin zu Buchwerten auf die Tochtergesellschaft übertragen wurden. Der Buchwert der MS "E" betrug bei Übernahme USD ...
Das USD-Darlehen wurde nicht unmittelbar von der Verkäuferin auf die Tochtergesellschaft übertragen, sondern die Klägerin wurde als Kreditnehmerin eingeschaltet: Mit Darlehensvertrag vom ... 2012 wurde die Klägerin Schuldnerin des USD-Darlehens in Höhe von USD ... (= EUR ... bei einem Umrechnungskurs von USD 1,00 = EUR 0,768226), und nahm sie zusätzlich einen Betriebsmittelkredit über EUR ... auf. Dabei wurde in der Präambel des Vertrags festgehalten, dass das USD-Darlehen durch die Klägerin als Kreditnehmerin für die Tochtergesellschaft zur Finanzierung des Handysize-Bulkers MS "E" aufgenommen wurde (FGA Anlagenband Bl. 12 ff.).
Ebenfalls mit Vertrag vom ... 2012 reichte die Klägerin das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit an die Tochtergesellschaft weiter (FGA Anlageband Bl. 85 ff.).
Daneben erhielt die Klägerin von der Reederei B GmbH ein Darlehen ("Cash Deposit") in Höhe von EUR ..., das sie ebenfalls an die Tochtergesellschaft weiterreichte (BilA Bl. 30, 36). Für dieses Darlehen wurden keine Zinsen berechnet.
Das USD-Darlehen war mit einem Zinssatz von LIBOR-Satz zzgl. 3,5% p. a. zu verzinsen (BilA Bl. 35). Die Zinsen für das USD-Darlehen wurden von der Bank direkt gegenüber der Tochtergesellschaft geltend gemacht. Für den Betriebsmittelkredit wurden die Zinsen von der Bank ebenfalls direkt der Tochtergesellschaft belastet (FGA Bl. 49).
II.
1. a) In ihrer Bilanz zum 31.12.2012 wies die Klägerin Ausleihungen an verbundene Unternehmen in Höhe von EUR ... aus (davon EUR ... für das USD-Darlehen, EUR ... für den Betriebsmittelkredit und EUR ... für das "Cash Deposit").
b) Für 2012 ermittelte die Klägerin einen Jahresfehlbetrag in Höhe von EUR ... Dabei erfasste sie bei der Erstellung ihres Jahresabschlusses die von der Bank ihrer Tochtergesellschaft belasteten Zinsen für das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit in Höhe von insgesamt EUR ... (davon EUR ... für das USD-Darlehen, EUR ... für den Betriebsmittelkredit und EUR ... Bereitstellungszinsen sowie EUR ... Verzugszinsen) als Zinsaufwand und stellte diesen einen entsprechenden Zinsertrag gegenüber. Daneben erzielte die Klägerin sonstige betriebliche Erträge in Höhe von EUR ... und tätigte sonstige betriebliche Aufwendungen in Höhe von EUR ... (im wesentlichen Rechts- und Beratungskosten sowie Abschluss- und Prüfungskosten).
c) In ihrer Körperschaft- und ihrer Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin dementsprechend ein zu versteuerndes Einkommen bzw. einen Gewerbeertrag in Höhe von EUR - ...
2. Das beklagte Finanzamt (FA) rechnete die Zinsaufwendungen in Höhe von EUR ... als Entgelte für Schulden unter Abzug eines Freibetrags in Höhe von EUR 100.000 zu 1/4 - also in Höhe von EUR ... - dem Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) Gewerbesteuergesetz (GewStG) hinzu und setzte mit Bescheid vom 04.12.2014 den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 sowie für Zwecke der Vorauszahlung ab 2015 in Höhe von jeweils EUR ... fest. Ebenfalls mit Bescheiden vom 04.12.2014 setzte das FA die Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der nachträglichen Vorauszahlungen für 2013 und 2014 (Messbetrag jeweils EUR ...) sowie die Körperschaftsteuer für 2012 auf EUR 0 fest.
III.
1. Die Klägerin legte am 19.12.2014 gegen die Bescheide vom 04.12.2014 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, bei den berücksichtigten Zinsaufwendungen handele es sich um Entgelte für einen sog. durchlaufenden Kredit; sie seien somit nicht gem. § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. Sie habe aus der Kreditaufnahme keinen Nutzen gezogen. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung für 2012 ergebe sich, dass die belasteten Zinsen in exakt gleicher Höhe an die Tochtergesellschaft weiterbelastet worden seien.
Die im gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, S. 654, Rn. 11) dargelegte Auffassung der Finanzverwaltung, dass nach der Neufassung des GewStG auch bei durchlaufenden Krediten ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG vorliege, da es auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals nicht mehr ankomme", überzeuge nicht. Der BFH habe im Urteil vom 07.07.2004 (XI R 65/03, BFHE BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]) ausgeführt, dass von den Hinzurechnungen entsprechend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nur das Betriebskapital betroffen sei, das dem Betrieb gewidmet sei. Dies sei nicht der Fall, wenn der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleite. Auf den Aspekt der Verstärkung des Betriebskapitals komme es nicht an, so dass auch nach der Gesetzesänderung eine Hinzurechnung bei durchlaufenden Krediten ausscheide.
2. Nachdem das FA die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2015 darauf hingewiesen hatte, dass die Einsprüche keine Aussicht auf Erfolg hätten, da eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Zusammenhang mit durchgeleiteten Krediten nicht in Betracht komme, wies es mit Einspruchs-(kurz-)entscheidung vom 07.05.2015 die Einsprüche als unbegründet zurück.
3. Mit Bescheid vom 12.06.2015 setzte das FA den Gewebesteuermessbetrag für 2013 auf EUR ... fest. Mit Bescheid vom 02.02.2016 setzte das FA den Gewebesteuermessbetrag für 2014 auf EUR ... fest.
IV.
Am 29.05.2015 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hält an ihrer Auffassung fest, dass die Zinsen nicht ihrem Gewerbeertrag hinzuzurechnen seien, weil das Darlehen lediglich an die Tochtergesellschaft zu gleichen Konditionen weitergereicht worden sei. Es stelle einen sog. durchlaufenden Kredit i. S. der Rechtsprechung dar, der nicht zu Entgelten für Schulden i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG führe. Auch nach der Neufassung des § 8 Nr. 1 GewStG sei von dem Grundsatz, dass Schulden unabhängig von ihrer Fristigkeit grundsätzlich der Verstärkung des Betriebskapitals dienen würden, für durchlaufende Kredite eine Ausnahme zu machen. Entsprechend dem Objektcharakter der Gewerbesteuer bestehe ein Abzugsverbot für Zinsen, die für Fremdkapital gezahlt würden. Dies betreffe jedoch ausschließlich das Betriebskapital, das dem Betrieb gewidmet sei. Das sei nicht der Fall, wenn der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleite und er keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen könne. Sie, die Klägerin, habe keinen eigenen Nutzen oder Vorteil aus der Weiterleitung des Darlehens und des Betriebsmittelkredits erlangt, vielmehr sei ihr sogar ein kleiner Verlust entstanden.
Die Begründung im gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 überzeuge nicht, weil es nach ständiger Rechtsprechung bei durchlaufenden Krediten auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals" niemals angekommen sei.
Ob die gewachsene und ständige Rechtsprechung zu durchlaufenden Krediten mit der Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG nunmehr obsolet geworden sei, sei zumindest höchst fraglich. Durch die Aufnahme des Kredites werde nicht das eigene Betriebskapital gestärkt, sondern das Betriebskapital des Dritten.
Das FA hat in der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 eine Teilabhilfe dahingehend zugesagt, den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid für 2012 in der Weise zu ändern, dass bei der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG die Entgelte für Schulden von EUR ... um die Bereitstellungszinsen in Höhe von EUR ... auf EUR ... gemindert werden.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2015 sowie der Teilabhilfezusage des FA vom 15.04.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt;
den Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12.06.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt;
den Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 22.02.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung und den Inhalt des Schreibens vom 13.04.2015 Bezug.
V.
Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins am 22.07.2015 (FGA Bl. 20 ff.) sowie der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 (FGA Bl. 63 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA sowie aus den folgenden Steuerakten (zur Steuernummer .../.../...):
- 1 Band Bilanz- und Bilanzberichtsakte,
- 1 Band Gewerbesteuerakte,
- 1 Band Körperschaftsteuerakte,
- 1 Band Rechtsbehelfsakte,
- 1 Band Allgemeines.
Entscheidungsgründe
B.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I.
Die Gewerbesteuermessbescheide für 2013 und 2014 vom 12.06.2015 und 22.02.2016 haben die mit Einspruch der Klägerin vom 19.12.2014 angefochtenen Bescheide für 2013 und 2014 über die Gewerbesteuer für Vorauszahlungszwecke vom 04.12.2014 im Sinne von § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ersetzt und sind damit Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
II.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 FGO). Das FA hat zu Recht den von der Klägerin für das Darlehen und den Betriebsmittelkredit geltend gemachten Zinsaufwand als Entgelt für Schulden dem Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. (i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007) hinzugerechnet.
1. Während nach der vorherigen Gesetzesfassung in § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn die
Hälfte der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet wurde, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhingen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren (sog. Dauerschulden), werden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von EUR 100.000,- übersteigt.
2. Mit der Neufassung fallen nach dem Wortlaut sämtliche Entgelte für Schulden in den Anwendungsbereich der Vorschrift (Güroff in Glanegger, GewStG, § 8 GewStG Rn. 2), unabhängig davon, ob es sich um lang- oder kurzfristige Verbindlichkeiten handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 36; Köster in Lenski, GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 22). Entgelt für Schulden ist dabei die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (BFH-Urteile vom 29.03.2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655 [BFH 29.03.2007 - IV R 55/05]; vom 09.08.2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II 2001, 609 [BFH 09.08.2000 - I R 92/99]; vom 25.02.1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473 [BFH 25.02.1999 - IV R 55/97]). Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts.
3. Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. vorliegen, muss grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist nicht schon deshalb möglich, weil sie ohne einander nicht denkbar sind. Mehrere Verbindlichkeiten sind nur ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.09.2011 I R 51/10, BFH/NV 2012, 446 zu § 8 Nr. 1 GewStG a. F.).
4. Danach stellen sowohl der von der Klägerin für das Darlehen geltend gemachte Zinsaufwand ebenso wie derjenige für den Betriebsmittelkredit Entgelte für Schulden i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. dar.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind nach der Gesetzesänderung sog. durchlaufende Kredite nicht mehr von der Hinzurechnung auszunehmen.
a) aa) Unter Geltung des GewStG a. F. hat die Rechtsprechung - und ihr folgend auch die Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt 45 Abs. 2 Satz 1 GewStR a. F.) - sog. durchlaufende Kredite nicht zu den Dauerschulden gerechnet, weil diese nicht der Verstärkung des eigenen Betriebskapitals dienten (BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 15.05.2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 [BFH 15.05.2008 - IV R 77/05]; vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Ein durchlaufender Kredit wurde angenommen, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits an einen Dritten kein über einen Ersatz der Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwuchs und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hatte (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]). Ein eigener Nutzen für den Geschäftsbereich des Darlehensnehmers aus der Weiterleitung von Darlehen wurde dabei durch die Rechtsprechung beispielsweise bei der Weiterleitung von Darlehen durch die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft zur Modernisierung von angepachteten Betriebsgebäuden des Besitzunternehmens (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]), der Weitergabe von Brauereidarlehen bei Bestehen einer Getränkebezugsverpflichtung (BFH-Urteil vom 15.05.2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 [BFH 15.05.2008 - IV R 77/05]), der Weiterleitung von Kreditmitteln von einer Organgesellschaft an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb (BFH-Urteil vom 24.01.1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328) und bei der Weiterleitung von Darlehensmitteln durch eine Muttergesellschaft an ihre 100%ige Tochtergesellschaft zum Erwerb von Beteiligungsgesellschaften (FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2001 2 K 140/09, DStRE 2012, 1018) bejaht.
Eine Kreditaufnahme im fremden Interesse wurde indiziell angenommen, wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wurde, dass das Darlehen für Rechnung eines Dritten aufgenommen wurde (BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 24.01.1996 I R 160/94, BStBl II 1996, 328).
bb) aaa) Nach dem gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, 654 Rn. 11) liegt nach der Gesetzesänderung bei einem Unternehmen, das einen Kredit aufgenommen und weitergeleitet hat, ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. vor. Dem stehe das Urteil des BFH vom 07.07.2004 (Az. XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]) nicht entgegen, da es auf das Tatbestandmerkmal "nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals" nicht mehr ankomme.
Eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Zusammenhang mit durchgeleiteten Krediten komme nicht in Betracht.
bbb) In der Literatur wird dagegen teilweise eine teleologische Reduktion von § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. für geboten gehalten. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen hätten den Zweck, eine objektivierte Besteuerung der Wirtschaftskraft des Betriebs herbeizuführen, so dass die Hinzurechnung von Entgelten für durchlaufende Kredite den Gesetzeszweck verfehle (Köster in Lenski, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 70; Bunzeck in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1a GewStG Rn. 18; Ott, StuB 2008, 705; Fehling, NWB Fach 5 S. 1670).
b) Vorliegend ist bereits zweifelhaft, ob die von der Klägerin aufgenommenen Darlehen die von der Rechtsprechung zu § 8 GewStG a. F. aufgestellten Voraussetzungen eines sog. durchlaufenden Kredits erfüllen. Zwar wurde gegenüber der Bank die Darlehensaufnahme für einen Dritten offengelegt, gleichwohl besteht der betriebliche Zweck der Klägerin gerade in der Aufnahme und der Weitergabe des USD-Darlehens (und des Betriebsmittelkredits) an ihre Tochtergesellschaft. Darlehen, deren Aufnahme den eigentlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin ausmachen, können aber nicht ohne eigenen wirtschaftlichen Nutzen der Klägerin aufgenommen worden sein (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2001 2 K 140/09, DStRE 2012, 1018).
c) Diese Frage braucht aber nicht abschließend geklärt zu werden, da nach der Gesetzesänderung auch Entgelte für sog. durchlaufende Kredite der Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. unterfallen.
aa) Bereits der Anknüpfungspunkt für die Ausnahme für durchlaufende Kredite - nämlich die Überzeugung, dass durchlaufende Kredite nicht der Verstärkung des eigenen Betriebskapitals dienten und damit keine Dauerschulden im Sinne des § 8 GewStG a. F. darstellten - ist durch die Neufassung entfallen. Insoweit geht die Finanzverwaltung zutreffend davon aus, dass es auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals" nicht mehr ankommt.
bb) Die Zinsen für durchlaufende Kredite von der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. auszunehmen, entspricht nicht dem Willen des Gesetzgebers. Mit der Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG n. F. bezweckte der Gesetzgeber, die bisher auf die Nummern 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassungen zusammenzufassen, deren Struktur zu vereinfachen und zu erreichen, dass die Geld- und Sachkapitalüberlassung künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst werden (BT-Drucksachen 16/4841, S. 79).
Die (wenigen) Ausnahmen, die durch die Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. unberührt bleiben sollten, werden in der Gesetzesbegründung ausdrücklich benannt (z. B. die Ausnahmen für Versicherungsunternehmen mit ihren versicherungstechnischen Rückstellungen und für Kreditinstitute durch § 19 GewStDV i. V. m. § 35c GewStG sowie der Umstand, dass sich aus dem Abzinsungsvorgang für Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Entgelte i. S. des § 8 GewStG ergeben).
Ein Hinweis auf die - dem Gesetzgeber bekannte - Ausnahme von der Hinzurechnung für durchlaufende Kredite findet jedoch keine Erwähnung (vgl. BT-Drucksache 16/4841 S. 79). Hätte der Gesetzgeber auch für durchlaufende Kredite eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen bzw. diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f) Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat.
cc) Eine teleologische Reduktion der Hinzurechnungsvorschrift ist nicht geboten. Zweck der Hinzurechnungen ist es, den für die Besteuerung maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelte zu bestimmen (BT-Drucks 16/4841, S. 78). Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein typisiertes Unternehmen, das eigenkapitalfinanziert ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Da auch bei der Weiterleitung von Krediten, Fremdkapital - anstelle von Eigenkapital - im Betrieb des ersten Kreditnehmers zum Zweck der Erwirtschaftung von Ertrag eingesetzt wird, entspricht es dem Zweck der Hinzurechnungsvorschrift, "durchgeleitete" Kredite zu erfassen (vgl. Zwischenurteil des FG Münster vom 04.02.2016 9 K 1472/13 G, [...], zur Erfassung "durchgeleiteter" Wirtschaftsgüter durch § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG n. F.; vgl. Urteil des FG München vom 08.06.2015 7 K 3250/12, EFG 2015, 1835, zur Erfassung "durchgeleiteter" Immobilien durch § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG n. F.).
dd) Es gibt auch keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnung bei sog. durchlaufenden Krediten.
Zwar führt die vom Gesetzgeber verwirklichte Neukonzeption der Hinzurechnungen im Rahmen der Gewerbesteuer bei durchlaufendenden Krediten zu einer Doppelbelastung beim Kreditnehmer und demjenigen Dritten, an den der Kredit durchgereicht wurde; der Senat ist jedoch nicht der Überzeugung, dass hierdurch bereits die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen überschritten wird.
aaa) Zum einen kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG als Folge der selbst gewählten wirtschaftlichen Gestaltung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BStBl II 2015, 289). Diese Folge hätte sich durch abweichende Gestaltungen, wie beispielsweise die Aufnahme des Kredites durch die Tochtergesellschaft selbst unter Einbeziehung der Muttergesellschaft als Bürgin oder durch die Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft, vermeiden lassen (vgl. Schöneborn, NWB 2014, 3319 Rn. 40).
bbb) Zum anderen ist nur auf die Verhältnisse des jeweils von der Hinzurechnung betroffenen Steuerpflichtigen abzustellen, so dass die nunmehr möglichen Doppelbelastungen nicht ohne weiteres eine Verfassungswidrigkeit der Norm begründen können.
ccc) Auch der Umstand, dass bei der Klägerin erst durch die Hinzurechnungen im Streitjahr ein positiver Gewerbeertrag entsteht, führt nicht etwa zu einer verfassungswidrigen steuerlichen Gesamtbelastung. Hinzurechnungen als solche sind nicht zu beanstanden. Sie betreffen nicht die nähere Ausgestaltung des Steuergegenstands, sondern bilden zusammen mit dem nach ertragsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn und den Kürzungen (vgl. Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 n. F.) die Grundstruktur der Gewerbesteuer als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Die von ihnen ausgehenden Belastungen sind damit von der grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und von den betroffenen Grundrechtsträgern im Grundsatz hinzunehmen (BVerfG-Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, DStR 2016, 862).
Die Ausdehnung des Hinzurechnungstatbestandes des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG und der Wegfall der Beschränkung der Hinzurechnungen für Entgelte für Schulden, die keine Dauerschulden waren, haben nichts geändert an dieser grundsätzlichen Einschätzung, dass auch keine Verfassungswidrigkeit der Neuregelung besteht (so auch Güroff in Glanegger, GewStG § 8 Nr. 1 a Rn. 3).
Dass Betriebe, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und nur geringe Gewinne oder gar Verluste erzielen, wegen der Hinzurechnungen mit der Folge einer Substanzbesteuerung zur Gewerbesteuer herangezogen werden, liegt in der Natur einer "ertragsorientierten Objektsteuer" (BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 21/13 BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293 [BFH 04.06.2014 - I R 21/13]). Die Bemessung des Finanzierungsanteils in den Entgelten für Schulden ist durch die anzuerkennende gesetzgeberische Typisierungsfreiheit gedeckt und führt nicht zu einer Ungleichbehandlung. Anhaltspunkte, dass diese Typisierung dermaßen von der Realität abweicht und zu mit den Unschärfen einer Typisierung nicht mehr hinnehmbaren Abweichungen führt, liegen nicht vor.
5. Auch eine denkbare Saldierung mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen, die aus der Weitergabe der Darlehen resultieren, ist nicht geboten (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Eine Verrechnung der Zinsaufwendungen kommt nur in Betracht, wenn mit der empfangenen Leistung eine unmittelbare Verringerung der Zinslast beabsichtigt ist wie z. B. bei der Gewährung eines zweckgebundenen Zinsverbilligungszuschusses (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
6. Die übrigen Voraussetzungen für die Hinzurechnung der Darlehenszinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG sind unstreitig erfüllt.
III.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird zugelassen. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung, zudem dient sie der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, da zu der Frage der Hinzurechnung von Zinsen für durchlaufende Kredite nach der Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. noch keine Rechtsprechung vorliegt, § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO.
15.04.2016
3 K 145/15
Tatbestand
A.
Streitig ist die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Schuldzinsen.
I.
1. Die Klägerin ist eine am ... 2011 gegründete Holding Limited mit Sitz in A/Liberia. Anteilseignerin ist zu 100% die Reederei B GmbH. Ort der Geschäftsleitung ist in C. Die wirtschaftliche Tätigkeit besteht nach der Darstellung im Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2012 in der Aufnahme von Darlehen bei der Bank-1 (ehemals: Bank-2) und Weiterreichung an die D ... zur Ermöglichung des Kaufs und Betriebs des Handysize Bulkers MS "E" (Bilanzakte -BilA- Bl. 9).
2. Mit Vertrag vom ... 2012 kaufte die 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin, die ebenfalls am ... 2011 mit Sitz in A/Liberia gegründete D
... (im Folgenden: Tochtergesellschaft), - die bis ... 2012 unter F ... firmierte - von der E-1 GmbH & Co KG (im Folgenden: Verkäuferin) den 1997 fertiggestellten Handysize-Bulker MS "E" für USD ... (Finanzgerichtsakte -FGA- Anlagenband Bl. 55 ff.). Die Bank-2 (Bank) hatte zu diesem Zeitpunkt gegenüber der Verkäuferin eine mit einem Schiffshypothekendarlehen gesicherte Darlehensforderung aus der Finanzierung des Ankaufs der MS "E" in Höhe von USD ... (im Folgenden: USD-Darlehen).
3. Am ... 2012 übernahm die Tochtergesellschaft die MS "E" von der Verkäuferin in der Weise, dass alle Aktiva und Passiva der Verkäuferin zu Buchwerten auf die Tochtergesellschaft übertragen wurden. Der Buchwert der MS "E" betrug bei Übernahme USD ...
Das USD-Darlehen wurde nicht unmittelbar von der Verkäuferin auf die Tochtergesellschaft übertragen, sondern die Klägerin wurde als Kreditnehmerin eingeschaltet: Mit Darlehensvertrag vom ... 2012 wurde die Klägerin Schuldnerin des USD-Darlehens in Höhe von USD ... (= EUR ... bei einem Umrechnungskurs von USD 1,00 = EUR 0,768226), und nahm sie zusätzlich einen Betriebsmittelkredit über EUR ... auf. Dabei wurde in der Präambel des Vertrags festgehalten, dass das USD-Darlehen durch die Klägerin als Kreditnehmerin für die Tochtergesellschaft zur Finanzierung des Handysize-Bulkers MS "E" aufgenommen wurde (FGA Anlagenband Bl. 12 ff.).
Ebenfalls mit Vertrag vom ... 2012 reichte die Klägerin das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit an die Tochtergesellschaft weiter (FGA Anlageband Bl. 85 ff.).
Daneben erhielt die Klägerin von der Reederei B GmbH ein Darlehen ("Cash Deposit") in Höhe von EUR ..., das sie ebenfalls an die Tochtergesellschaft weiterreichte (BilA Bl. 30, 36). Für dieses Darlehen wurden keine Zinsen berechnet.
Das USD-Darlehen war mit einem Zinssatz von LIBOR-Satz zzgl. 3,5% p. a. zu verzinsen (BilA Bl. 35). Die Zinsen für das USD-Darlehen wurden von der Bank direkt gegenüber der Tochtergesellschaft geltend gemacht. Für den Betriebsmittelkredit wurden die Zinsen von der Bank ebenfalls direkt der Tochtergesellschaft belastet (FGA Bl. 49).
II.
1. a) In ihrer Bilanz zum 31.12.2012 wies die Klägerin Ausleihungen an verbundene Unternehmen in Höhe von EUR ... aus (davon EUR ... für das USD-Darlehen, EUR ... für den Betriebsmittelkredit und EUR ... für das "Cash Deposit").
b) Für 2012 ermittelte die Klägerin einen Jahresfehlbetrag in Höhe von EUR ... Dabei erfasste sie bei der Erstellung ihres Jahresabschlusses die von der Bank ihrer Tochtergesellschaft belasteten Zinsen für das USD-Darlehen und den Betriebsmittelkredit in Höhe von insgesamt EUR ... (davon EUR ... für das USD-Darlehen, EUR ... für den Betriebsmittelkredit und EUR ... Bereitstellungszinsen sowie EUR ... Verzugszinsen) als Zinsaufwand und stellte diesen einen entsprechenden Zinsertrag gegenüber. Daneben erzielte die Klägerin sonstige betriebliche Erträge in Höhe von EUR ... und tätigte sonstige betriebliche Aufwendungen in Höhe von EUR ... (im wesentlichen Rechts- und Beratungskosten sowie Abschluss- und Prüfungskosten).
c) In ihrer Körperschaft- und ihrer Gewerbesteuererklärung für 2012 erklärte die Klägerin dementsprechend ein zu versteuerndes Einkommen bzw. einen Gewerbeertrag in Höhe von EUR - ...
2. Das beklagte Finanzamt (FA) rechnete die Zinsaufwendungen in Höhe von EUR ... als Entgelte für Schulden unter Abzug eines Freibetrags in Höhe von EUR 100.000 zu 1/4 - also in Höhe von EUR ... - dem Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) Gewerbesteuergesetz (GewStG) hinzu und setzte mit Bescheid vom 04.12.2014 den Gewerbesteuermessbetrag für 2012 sowie für Zwecke der Vorauszahlung ab 2015 in Höhe von jeweils EUR ... fest. Ebenfalls mit Bescheiden vom 04.12.2014 setzte das FA die Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der nachträglichen Vorauszahlungen für 2013 und 2014 (Messbetrag jeweils EUR ...) sowie die Körperschaftsteuer für 2012 auf EUR 0 fest.
III.
1. Die Klägerin legte am 19.12.2014 gegen die Bescheide vom 04.12.2014 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, bei den berücksichtigten Zinsaufwendungen handele es sich um Entgelte für einen sog. durchlaufenden Kredit; sie seien somit nicht gem. § 8 Nr. 1 GewStG hinzuzurechnen. Sie habe aus der Kreditaufnahme keinen Nutzen gezogen. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung für 2012 ergebe sich, dass die belasteten Zinsen in exakt gleicher Höhe an die Tochtergesellschaft weiterbelastet worden seien.
Die im gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, S. 654, Rn. 11) dargelegte Auffassung der Finanzverwaltung, dass nach der Neufassung des GewStG auch bei durchlaufenden Krediten ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG vorliege, da es auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals nicht mehr ankomme", überzeuge nicht. Der BFH habe im Urteil vom 07.07.2004 (XI R 65/03, BFHE BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]) ausgeführt, dass von den Hinzurechnungen entsprechend dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nur das Betriebskapital betroffen sei, das dem Betrieb gewidmet sei. Dies sei nicht der Fall, wenn der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleite. Auf den Aspekt der Verstärkung des Betriebskapitals komme es nicht an, so dass auch nach der Gesetzesänderung eine Hinzurechnung bei durchlaufenden Krediten ausscheide.
2. Nachdem das FA die Klägerin mit Schreiben vom 13.04.2015 darauf hingewiesen hatte, dass die Einsprüche keine Aussicht auf Erfolg hätten, da eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Zusammenhang mit durchgeleiteten Krediten nicht in Betracht komme, wies es mit Einspruchs-(kurz-)entscheidung vom 07.05.2015 die Einsprüche als unbegründet zurück.
3. Mit Bescheid vom 12.06.2015 setzte das FA den Gewebesteuermessbetrag für 2013 auf EUR ... fest. Mit Bescheid vom 02.02.2016 setzte das FA den Gewebesteuermessbetrag für 2014 auf EUR ... fest.
IV.
Am 29.05.2015 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hält an ihrer Auffassung fest, dass die Zinsen nicht ihrem Gewerbeertrag hinzuzurechnen seien, weil das Darlehen lediglich an die Tochtergesellschaft zu gleichen Konditionen weitergereicht worden sei. Es stelle einen sog. durchlaufenden Kredit i. S. der Rechtsprechung dar, der nicht zu Entgelten für Schulden i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG führe. Auch nach der Neufassung des § 8 Nr. 1 GewStG sei von dem Grundsatz, dass Schulden unabhängig von ihrer Fristigkeit grundsätzlich der Verstärkung des Betriebskapitals dienen würden, für durchlaufende Kredite eine Ausnahme zu machen. Entsprechend dem Objektcharakter der Gewerbesteuer bestehe ein Abzugsverbot für Zinsen, die für Fremdkapital gezahlt würden. Dies betreffe jedoch ausschließlich das Betriebskapital, das dem Betrieb gewidmet sei. Das sei nicht der Fall, wenn der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleite und er keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen könne. Sie, die Klägerin, habe keinen eigenen Nutzen oder Vorteil aus der Weiterleitung des Darlehens und des Betriebsmittelkredits erlangt, vielmehr sei ihr sogar ein kleiner Verlust entstanden.
Die Begründung im gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 überzeuge nicht, weil es nach ständiger Rechtsprechung bei durchlaufenden Krediten auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals" niemals angekommen sei.
Ob die gewachsene und ständige Rechtsprechung zu durchlaufenden Krediten mit der Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG nunmehr obsolet geworden sei, sei zumindest höchst fraglich. Durch die Aufnahme des Kredites werde nicht das eigene Betriebskapital gestärkt, sondern das Betriebskapital des Dritten.
Das FA hat in der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 eine Teilabhilfe dahingehend zugesagt, den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid für 2012 in der Weise zu ändern, dass bei der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG die Entgelte für Schulden von EUR ... um die Bereitstellungszinsen in Höhe von EUR ... auf EUR ... gemindert werden.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.05.2015 sowie der Teilabhilfezusage des FA vom 15.04.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt;
den Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 12.06.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt;
den Bescheid für 2014 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 22.02.2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass die vorgenommene Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG entfällt.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung nimmt es auf die Einspruchsentscheidung und den Inhalt des Schreibens vom 13.04.2015 Bezug.
V.
Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins am 22.07.2015 (FGA Bl. 20 ff.) sowie der mündlichen Verhandlung am 15.04.2016 (FGA Bl. 63 ff.) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der FGA sowie aus den folgenden Steuerakten (zur Steuernummer .../.../...):
- 1 Band Bilanz- und Bilanzberichtsakte,
- 1 Band Gewerbesteuerakte,
- 1 Band Körperschaftsteuerakte,
- 1 Band Rechtsbehelfsakte,
- 1 Band Allgemeines.
Entscheidungsgründe
B.
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
I.
Die Gewerbesteuermessbescheide für 2013 und 2014 vom 12.06.2015 und 22.02.2016 haben die mit Einspruch der Klägerin vom 19.12.2014 angefochtenen Bescheide für 2013 und 2014 über die Gewerbesteuer für Vorauszahlungszwecke vom 04.12.2014 im Sinne von § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ersetzt und sind damit Gegenstand des Klageverfahrens geworden.
II.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 FGO). Das FA hat zu Recht den von der Klägerin für das Darlehen und den Betriebsmittelkredit geltend gemachten Zinsaufwand als Entgelt für Schulden dem Gewerbeertrag gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. (i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 und des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007) hinzugerechnet.
1. Während nach der vorherigen Gesetzesfassung in § 8 Nr. 1 Alternative 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn die
Hälfte der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet wurde, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhingen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren (sog. Dauerschulden), werden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von EUR 100.000,- übersteigt.
2. Mit der Neufassung fallen nach dem Wortlaut sämtliche Entgelte für Schulden in den Anwendungsbereich der Vorschrift (Güroff in Glanegger, GewStG, § 8 GewStG Rn. 2), unabhängig davon, ob es sich um lang- oder kurzfristige Verbindlichkeiten handelt und für welchen Zweck der Gegenwert der Schuld verwendet wurde (Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 GewStG Rn. 36; Köster in Lenski, GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 22). Entgelt für Schulden ist dabei die Gegenleistung für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (BFH-Urteile vom 29.03.2007 IV R 55/05, BFHE 217, 103, BStBl II 2007, 655 [BFH 29.03.2007 - IV R 55/05]; vom 09.08.2000 I R 92/99, BFHE 193, 141, BStBl II 2001, 609 [BFH 09.08.2000 - I R 92/99]; vom 25.02.1999 IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473 [BFH 25.02.1999 - IV R 55/97]). Dazu gehören in erster Linie die laufenden Zinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts.
3. Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. vorliegen, muss grundsätzlich jedes einzelne Schuldverhältnis für sich beurteilt werden. Die Zusammenfassung mehrerer Schuldverhältnisse ist nicht schon deshalb möglich, weil sie ohne einander nicht denkbar sind. Mehrere Verbindlichkeiten sind nur ausnahmsweise als eine einheitliche Schuld zu werten, nämlich dann, wenn die einzelnen Schuldverhältnisse wirtschaftlich zusammenhängen und es dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. widerspräche, diesen Zusammenhang unberücksichtigt zu lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 15.09.2011 I R 51/10, BFH/NV 2012, 446 zu § 8 Nr. 1 GewStG a. F.).
4. Danach stellen sowohl der von der Klägerin für das Darlehen geltend gemachte Zinsaufwand ebenso wie derjenige für den Betriebsmittelkredit Entgelte für Schulden i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. dar.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sind nach der Gesetzesänderung sog. durchlaufende Kredite nicht mehr von der Hinzurechnung auszunehmen.
a) aa) Unter Geltung des GewStG a. F. hat die Rechtsprechung - und ihr folgend auch die Finanzverwaltung (vgl. Abschnitt 45 Abs. 2 Satz 1 GewStR a. F.) - sog. durchlaufende Kredite nicht zu den Dauerschulden gerechnet, weil diese nicht der Verstärkung des eigenen Betriebskapitals dienten (BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 15.05.2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 [BFH 15.05.2008 - IV R 77/05]; vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Ein durchlaufender Kredit wurde angenommen, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits an einen Dritten kein über einen Ersatz der Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwuchs und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hatte (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]). Ein eigener Nutzen für den Geschäftsbereich des Darlehensnehmers aus der Weiterleitung von Darlehen wurde dabei durch die Rechtsprechung beispielsweise bei der Weiterleitung von Darlehen durch die Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft zur Modernisierung von angepachteten Betriebsgebäuden des Besitzunternehmens (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]), der Weitergabe von Brauereidarlehen bei Bestehen einer Getränkebezugsverpflichtung (BFH-Urteil vom 15.05.2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 [BFH 15.05.2008 - IV R 77/05]), der Weiterleitung von Kreditmitteln von einer Organgesellschaft an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb (BFH-Urteil vom 24.01.1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328) und bei der Weiterleitung von Darlehensmitteln durch eine Muttergesellschaft an ihre 100%ige Tochtergesellschaft zum Erwerb von Beteiligungsgesellschaften (FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2001 2 K 140/09, DStRE 2012, 1018) bejaht.
Eine Kreditaufnahme im fremden Interesse wurde indiziell angenommen, wenn gegenüber dem Darlehensgeber offengelegt wurde, dass das Darlehen für Rechnung eines Dritten aufgenommen wurde (BFH-Urteile vom 16.12.2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143; vom 24.01.1996 I R 160/94, BStBl II 1996, 328).
bb) aaa) Nach dem gleichlautenden Ländererlass vom 02.07.2012 (BStBl I 2012, 654 Rn. 11) liegt nach der Gesetzesänderung bei einem Unternehmen, das einen Kredit aufgenommen und weitergeleitet hat, ein hinzurechnungspflichtiger Zinsaufwand nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. vor. Dem stehe das Urteil des BFH vom 07.07.2004 (Az. XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]) nicht entgegen, da es auf das Tatbestandmerkmal "nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals" nicht mehr ankomme.
Eine Saldierung von Zinsaufwendungen und Zinserträgen im Zusammenhang mit durchgeleiteten Krediten komme nicht in Betracht.
bbb) In der Literatur wird dagegen teilweise eine teleologische Reduktion von § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. für geboten gehalten. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen hätten den Zweck, eine objektivierte Besteuerung der Wirtschaftskraft des Betriebs herbeizuführen, so dass die Hinzurechnung von Entgelten für durchlaufende Kredite den Gesetzeszweck verfehle (Köster in Lenski, GewStG, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rn. 70; Bunzeck in Deloitte, GewStG, § 8 Nr. 1a GewStG Rn. 18; Ott, StuB 2008, 705; Fehling, NWB Fach 5 S. 1670).
b) Vorliegend ist bereits zweifelhaft, ob die von der Klägerin aufgenommenen Darlehen die von der Rechtsprechung zu § 8 GewStG a. F. aufgestellten Voraussetzungen eines sog. durchlaufenden Kredits erfüllen. Zwar wurde gegenüber der Bank die Darlehensaufnahme für einen Dritten offengelegt, gleichwohl besteht der betriebliche Zweck der Klägerin gerade in der Aufnahme und der Weitergabe des USD-Darlehens (und des Betriebsmittelkredits) an ihre Tochtergesellschaft. Darlehen, deren Aufnahme den eigentlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin ausmachen, können aber nicht ohne eigenen wirtschaftlichen Nutzen der Klägerin aufgenommen worden sein (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2001 2 K 140/09, DStRE 2012, 1018).
c) Diese Frage braucht aber nicht abschließend geklärt zu werden, da nach der Gesetzesänderung auch Entgelte für sog. durchlaufende Kredite der Hinzurechnung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. unterfallen.
aa) Bereits der Anknüpfungspunkt für die Ausnahme für durchlaufende Kredite - nämlich die Überzeugung, dass durchlaufende Kredite nicht der Verstärkung des eigenen Betriebskapitals dienten und damit keine Dauerschulden im Sinne des § 8 GewStG a. F. darstellten - ist durch die Neufassung entfallen. Insoweit geht die Finanzverwaltung zutreffend davon aus, dass es auf das Tatbestandsmerkmal "nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals" nicht mehr ankommt.
bb) Die Zinsen für durchlaufende Kredite von der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. auszunehmen, entspricht nicht dem Willen des Gesetzgebers. Mit der Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG n. F. bezweckte der Gesetzgeber, die bisher auf die Nummern 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für Geld- und Sachkapitalüberlassungen zusammenzufassen, deren Struktur zu vereinfachen und zu erreichen, dass die Geld- und Sachkapitalüberlassung künftig unabhängig von der Dauer der Überlassung erfasst werden (BT-Drucksachen 16/4841, S. 79).
Die (wenigen) Ausnahmen, die durch die Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. unberührt bleiben sollten, werden in der Gesetzesbegründung ausdrücklich benannt (z. B. die Ausnahmen für Versicherungsunternehmen mit ihren versicherungstechnischen Rückstellungen und für Kreditinstitute durch § 19 GewStDV i. V. m. § 35c GewStG sowie der Umstand, dass sich aus dem Abzinsungsvorgang für Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Entgelte i. S. des § 8 GewStG ergeben).
Ein Hinweis auf die - dem Gesetzgeber bekannte - Ausnahme von der Hinzurechnung für durchlaufende Kredite findet jedoch keine Erwähnung (vgl. BT-Drucksache 16/4841 S. 79). Hätte der Gesetzgeber auch für durchlaufende Kredite eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen bzw. diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f) Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat.
cc) Eine teleologische Reduktion der Hinzurechnungsvorschrift ist nicht geboten. Zweck der Hinzurechnungen ist es, den für die Besteuerung maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelte zu bestimmen (BT-Drucks 16/4841, S. 78). Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein typisiertes Unternehmen, das eigenkapitalfinanziert ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Da auch bei der Weiterleitung von Krediten, Fremdkapital - anstelle von Eigenkapital - im Betrieb des ersten Kreditnehmers zum Zweck der Erwirtschaftung von Ertrag eingesetzt wird, entspricht es dem Zweck der Hinzurechnungsvorschrift, "durchgeleitete" Kredite zu erfassen (vgl. Zwischenurteil des FG Münster vom 04.02.2016 9 K 1472/13 G, [...], zur Erfassung "durchgeleiteter" Wirtschaftsgüter durch § 8 Nr. 1 Buchst. d) und e) GewStG n. F.; vgl. Urteil des FG München vom 08.06.2015 7 K 3250/12, EFG 2015, 1835, zur Erfassung "durchgeleiteter" Immobilien durch § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG n. F.).
dd) Es gibt auch keine hinreichenden Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit der Hinzurechnung bei sog. durchlaufenden Krediten.
Zwar führt die vom Gesetzgeber verwirklichte Neukonzeption der Hinzurechnungen im Rahmen der Gewerbesteuer bei durchlaufendenden Krediten zu einer Doppelbelastung beim Kreditnehmer und demjenigen Dritten, an den der Kredit durchgereicht wurde; der Senat ist jedoch nicht der Überzeugung, dass hierdurch bereits die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen überschritten wird.
aaa) Zum einen kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass sich die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG als Folge der selbst gewählten wirtschaftlichen Gestaltung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BStBl II 2015, 289). Diese Folge hätte sich durch abweichende Gestaltungen, wie beispielsweise die Aufnahme des Kredites durch die Tochtergesellschaft selbst unter Einbeziehung der Muttergesellschaft als Bürgin oder durch die Begründung einer gewerbesteuerlichen Organschaft, vermeiden lassen (vgl. Schöneborn, NWB 2014, 3319 Rn. 40).
bbb) Zum anderen ist nur auf die Verhältnisse des jeweils von der Hinzurechnung betroffenen Steuerpflichtigen abzustellen, so dass die nunmehr möglichen Doppelbelastungen nicht ohne weiteres eine Verfassungswidrigkeit der Norm begründen können.
ccc) Auch der Umstand, dass bei der Klägerin erst durch die Hinzurechnungen im Streitjahr ein positiver Gewerbeertrag entsteht, führt nicht etwa zu einer verfassungswidrigen steuerlichen Gesamtbelastung. Hinzurechnungen als solche sind nicht zu beanstanden. Sie betreffen nicht die nähere Ausgestaltung des Steuergegenstands, sondern bilden zusammen mit dem nach ertragsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Gewinn und den Kürzungen (vgl. Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002 n. F.) die Grundstruktur der Gewerbesteuer als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 [BFH 04.06.2014 - I R 70/12]). Die von ihnen ausgehenden Belastungen sind damit von der grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und von den betroffenen Grundrechtsträgern im Grundsatz hinzunehmen (BVerfG-Beschluss vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, DStR 2016, 862).
Die Ausdehnung des Hinzurechnungstatbestandes des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG und der Wegfall der Beschränkung der Hinzurechnungen für Entgelte für Schulden, die keine Dauerschulden waren, haben nichts geändert an dieser grundsätzlichen Einschätzung, dass auch keine Verfassungswidrigkeit der Neuregelung besteht (so auch Güroff in Glanegger, GewStG § 8 Nr. 1 a Rn. 3).
Dass Betriebe, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und nur geringe Gewinne oder gar Verluste erzielen, wegen der Hinzurechnungen mit der Folge einer Substanzbesteuerung zur Gewerbesteuer herangezogen werden, liegt in der Natur einer "ertragsorientierten Objektsteuer" (BFH-Urteil vom 04.06.2014 I R 21/13 BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293 [BFH 04.06.2014 - I R 21/13]). Die Bemessung des Finanzierungsanteils in den Entgelten für Schulden ist durch die anzuerkennende gesetzgeberische Typisierungsfreiheit gedeckt und führt nicht zu einer Ungleichbehandlung. Anhaltspunkte, dass diese Typisierung dermaßen von der Realität abweicht und zu mit den Unschärfen einer Typisierung nicht mehr hinnehmbaren Abweichungen führt, liegen nicht vor.
5. Auch eine denkbare Saldierung mit den von der Tochtergesellschaft erhaltenen Zinserträgen, die aus der Weitergabe der Darlehen resultieren, ist nicht geboten (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222). Eine Verrechnung der Zinsaufwendungen kommt nur in Betracht, wenn mit der empfangenen Leistung eine unmittelbare Verringerung der Zinslast beabsichtigt ist wie z. B. bei der Gewährung eines zweckgebundenen Zinsverbilligungszuschusses (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102 [BFH 07.07.2004 - XI R 65/03]). Dies ist vorliegend nicht der Fall.
6. Die übrigen Voraussetzungen für die Hinzurechnung der Darlehenszinsen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG sind unstreitig erfüllt.
III.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Revision wird zugelassen. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung, zudem dient sie der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, da zu der Frage der Hinzurechnung von Zinsen für durchlaufende Kredite nach der Neufassung des § 8 Nr. 1 Buchst. a) GewStG n. F. noch keine Rechtsprechung vorliegt, § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO.
