27.10.2016 · IWW-Abrufnummer 189559
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 29.06.2016 – 6 K 236/13
1. Nur aus künftigen Gewinnen zu tilgende Verpflichtungen stellen noch keine wirtschaftliche Last dar und unterliegen einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot.
2. Findet aufgrund einer Verschmelzung ein Wechsel in der Schuldnerschaft von Darlehensverbindlichkeiten nach Forderungsverzicht statt, kann sich der betriebliche Charakter der Verbindlichkeiten ändern und eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.
Finanzgericht Hamburg
Urt. v. 29.06.2016
Az.: 6 K 236/13
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund der erfolgswirksamen Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern der Klägerin angenommen hat.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1980 unter der Firma A GmbH gegründet und am ... 1981 in das Handelsregister bei dem Amtsgericht B eingetragen. Die Firma wurde mit Neufassung des Gesellschaftsvertrags vom ... 1987 in C mbH geändert. Der Sitz der Klägerin wurde sodann nach D verlegt, wo sie am ... 1988 in das Handelsregister eingetragen wurde. Der Gegenstand des Unternehmens war in den Streitjahren die XXX. Weitere Namensänderungen erfolgten in 2000 und 2008.
In den Streitjahren 1995 und 1996 waren am Stammkapital der Klägerin i. H. v. ... DM folgende Personen beteiligt:
* Herr E (E) zu ... %,
* Frau E-1 zu ... %,
* Herr Dr. F (F) zu ... %,
* Frau F-1 zu ... %,
* Frau E-2 zu ... % und
* Frau E-3 zu ... %.
Die G ... GmbH (im folgenden G GmbH) war mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1980 unter der Firma H ... mbH und mit Sitz in J gegründet worden. 1986 wurde der Sitz der Gesellschaft nach D verlegt, wo sie am ... 1986 in das Handelsregister eingetragen wurde. Gegenstand des Unternehmens war in den Streitjahren der YYY und alle in diesem Zusammenhang stehenden Geschäfte.
In den Streitjahren waren am Stammkapital der G GmbH i. H. v. ... DM folgende Personen beteiligt:
* Herr E zu ... %,
* Frau E-1 zu ... %,
* Herr Dr. F zu ... %,
* Frau F-1 zu ... %,
* Frau E-2 zu ... % und
* Frau E-3 zu ... %.
Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 1996 erwarb die Klägerin sämtliche Anteile ihrer Gesellschafter an der G GmbH zum Nennwert der Stammeinlage i. H. v. ... DM (§ 2 des Vertrages). Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 01.01.1996 auf die Klägerin über (§ 3 des Vertrages). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 1996 (Bl. ... Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen.
Sodann wurde mit dem zwischen der Klägerin und der G GmbH abgeschlossenen Vertrag vom ... 1996 die G GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der mit Datum vom ... 1996 erstellten Bilanz der G GmbH vom 31.12.1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31.12.1995, 24 Uhr, von dem ab alle vorgenommenen Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft galten. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Verschmelzungsvertrag vom ... 1996 (Bl. ... Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen.
Die G GmbH war in den Jahren vor der Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am ... 1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 i. H. v. ... DM auf die Schwestergesellschaft K GmbH übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Alsdann hatte diese nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war.
Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 hatte die G GmbH bei einem gezeichneten Kapital von ... DM einen Verlustvortrag von ... DM und einen Jahresfehlbetrag von ... DM und damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag i. H. v. ... DM ausgewiesen.
In ihrer Bilanz zum 31.12.1995 wies die G GmbH einen Jahresüberschuss i. H. v. ... DM aus, der das Eigenkapital wieder auf ... DM stellte. Dem Jahresüberschuss lag ein außerordentlicher Ertrag i. H. v. ... DM zu Grunde, der aus dem Verzicht der Gesellschafter E und F auf Gesellschafterdarlehen, die zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin ausgegeben worden waren, herrühren sollte. Eine Erklärung von E und F zum Forderungsverzicht durch Besserungsklausel im Mai 1995 lautete wie folgt:
"Wir verzichten mit unseren kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die G GmbH bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Eine Rückzahlung soll auch im Fall von Liquidationserlösen erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8 %) und deren Fälligkeit nicht berührt."
Nach erfolgter Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin die Besserungsbedingung aus diesem Verzicht als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.1996 außerordentliche Aufwendungen i. H. v. ... DM, zu denen sie erläuternd ausführte, dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Tilgungen auf diese Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin erfolgten in den Streitjahren jedoch nicht. Veränderungen im Bestand resultierten aus Abtretungen zwischen den darlehensgebenden Gesellschaftern untereinander. Der handelsrechtliche Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Jahr 1996 - vor Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH in Höhe von ... DM - ... DM.
Nachdem das für die G GmbH zuständige Finanzamt D gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AO) ergangenen Bescheiden vom 21.05.1997 über Körperschaftsteuer 1995, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zum 31.12.1995 und die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftssteuer sowie des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer, jeweils auf den 31.12.1995, den erklärten Darlehensverzicht in Höhe von insgesamt ... DM als Einlagen berücksichtigt hatte, hob das Finanzamt nach Durchführung einer Betriebsprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheiden vom 22.04.2004 auf. Im Rahmen des hierauf erfolgten Einspruchs- und zum Az. 2 K 238/05 erhobenen Klageverfahrens verfolgte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH einen früheren mit Schreiben vom 28.04.2004 gestellten Antrag weiter, mit dem sie die Behandlung der Forderungsverzichte i. H. v. ... DM nicht mehr als Einlage, sondern wegen mangelnder Werthaltigkeit der erlassenen Forderungen als steuerpflichtigen Ertrag begehrte. Das Klageverfahren wurde nach Erledigungserklärungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom 30.10.2007 auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung abgeschlossen. Danach gingen die Beteiligten davon aus, dass E und F in 1995 wirksam nur auf einen Betrag von insgesamt ... DM ihrer Gesellschafterdarlehen verzichtet hatten, nicht jedoch auf den Restbetrag von ... DM. Unter dem 21.12.2007 ergingen für die G GmbH entsprechend geänderte Bescheide, mit denen für 1995 das zu versteuernde Einkommen auf 0 DM, die Tarifbelastung auf 0 DM und das Einkommen im Sinne des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf ... DM festgestellt und die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt wurde. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1995 wurde auf ... DM festgestellt und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1995 auf ... DM. Das verwendbare Eigenkapital zum 31.12.1995 wurde in der Summe auf -... DM festgestellt, davon -... DM im EK 45 und -... DM im EK 02.
Gegenüber der Klägerin erging unter dem 21.06.2000 eine Prüfungsanordnung gemäß § 193 Abs. 1 AO zur Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 1994 bis 1998, mit der am ... 2000 begonnen und die mit dem Bericht über die Außenprüfung vom 16.02.2006 abgeschlossen wurde. Auf der Grundlage dieser Außenprüfung erließ der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide vom 13.07.2006 und setzte die Körperschaftsteuer für 1995 auf ... DM und für 1996 auf ... DM sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 auf ... DM fest. Zugleich stellte er den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1996 auf ... DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1996 auf ... DM fest. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte bzw. des Gewerbeertrags für 1996 i. H. v. ... DM berücksichtigte der Beklagte das von der Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.1996 zu Grunde gelegte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von ... DM, abzgl. Steuern und zzgl. sonstige nicht abziehbare Aufwendungen, aber ohne Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern i. H. v. ... DM.
Gegen die Bescheide vom 13.07.2006 über Körperschaftsteuer und über den Solidaritätszuschlag für 1995 und 1996, über Feststellungen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.1995 und 31.12.1996, über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1996, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1996 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 legte die Klägerin mit am 31.07.2006 eingegangenen Schreiben vom 27.07.2006 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013 stellte der Beklagte für die Streitjahre die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.1995 - in der Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf ... DM - und auf den 31.12.1996 - in der Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf ... DM - geändert fest; im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Dabei vertrat der Beklagte die Auffassung, dass der verbleibende Verlustvortrag der G GmbH, deren Verschmelzung auf die Klägerin auf Grundlage der Bilanz zum 31.12.1995 erfolgt sei, bei der Klägerin wegen § 12 Abs. 3 S. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung vom 28.10.1994 (UmwStG 1995) nicht abzugsfähig sei, weil die G GmbH ihren Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung am ... 1996 bereits eingestellt hatte. Für die Gewerbesteuer gelte gemäß § 19 Abs. 2 i. V. m. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 Entsprechendes. Dieser Verschmelzungsverlust i. H. v. ... DM sei dem Ergebnis der Klägerin für 1996 daher hinzuzurechnen. Der Restbetrag von ... DM sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.
Die Klägerin hat am 04.10.2013 Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor:
Im Streitfall liege eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vor. Beim Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine Gesellschaft unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben solle, liege in der Erfüllung der Forderung nach dem Bedingungseintritt keine verdeckte Gewinnausschüttung. Dies gelte auch, wenn der Forderungsverzicht vor einem Gesellschafterwechsel erfolge und der Besserungsfall durch nachfolgende Verschmelzung einer anderen Gesellschaft auf die Gesellschaft herbeigeführt werde. Der Forderungsverzicht beim Eintritt der Besserungsbedingung werde zivilrechtlich so behandelt, als sei er von Anfang an nicht erklärt worden (§ 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -); dem folge auch das Steuerrecht.
Auch wenn der Eintritt der Besserungsbedingung erst nach Verschmelzung erfolge, ändere dies nichts an der betrieblichen Veranlassung der wiederaufgelebten Verbindlichkeiten. Denn diese beurteile sich allein nach dem ursprünglichen Entstehensgrund. Dieser habe im Streitfall in den schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen zwischen der G GmbH und ihren Gesellschaftern bestanden.
Selbst wenn bei der Klägerin nicht auf die ursprüngliche betriebliche Veranlassung der wiederaufgelebten Verbindlichkeiten bei der G GmbH abzustellen wäre, würde dies aus rechtssystematischen Gründen nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Denn das Umwandlungssteuergesetz bestimme einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgehe. Der Vorrang des Umwandlungssteuerrechts gelte auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Dies entspreche dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes, nach dem Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen behindert werden sollen, die ohne die besonderen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes eintreten würden. Die durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgelöste Besteuerung würde den Verschmelzungsvorgang erschweren bzw. ihn gar unmöglich machen.
Dies sollen die spezialgesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes vermeiden.
Vorliegend sei auch kein Fall von Wertverschiebungen auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft, die Anteilseigner der übertragenen und/oder übernehmenden Gesellschaft ist, die zu verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen führen können, gegeben.
Die steuerliche Behandlung des Vermögensübergangs von der G GmbH auf die Klägerin werde von § 12 UmwStG 1995 geregelt. Der Übergang des Vermögens sei ein betrieblicher Vorgang, der gemäß § 12 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 zu einer Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Klägerin mit dem Wert führe, den die G GmbH in ihrer steuerlichen Schlussbilanz angesetzt habe.
Darin liege aus Sicht der Klägerin eine Anschaffung. Ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert der Anteile an der G GmbH und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen gewesen seien, bleibe gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 außer Ansatz.
Die Vorschriften des § 12 UmwStG 1995 seien vorrangig vor den Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar. Diese Regelungen seien abschließend und stünden der Annahme einer durch die Verschmelzung ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttung entgegen. Die Klägerin habe das Vermögen der G GmbH unter Übernahme der Besserungsverpflichtung nach den umwandlungssteuerlichen Regelungen betrieblich veranlasst angeschafft. Die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs könne allein nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 erfolgen, der sich jedoch nur auf die bei der G GmbH passivierten und von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten beziehe. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG werde von dieser Spezialregelung hinsichtlich des übergehenden Vermögens, das auch die Besserungsverpflichtung umfasse, verdrängt.
Die steuerliche Würdigung des Wiederauflebens der Verbindlichkeiten sei entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 vorzunehmen, da tatsächliche Vorgänge im Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht zurückbezogen werden. Der Eintritt der Besserungsbedingung bei der Klägerin sei ein solcher tatsächlicher Vorgang, der erst mit Eintragung der Verschmelzung erfolgt sei. Er sei daher im Veranlagungszeitraum 1996 zu erfassen.
Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung liege im Streitfall nicht vor. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 für eine Versagung der Verlustnutzung seien im Streitfall nicht erfüllt. Diese Vorschrift erfasse über den Verlustvortrag nach § 10 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) hinaus keine weiteren Gestaltungen, die über die Fortgeltung eines Verlustabzugs hinaus zu einer Verlustnutzung führten. Da die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften nicht erfüllt seien und § 42 AO nicht extensiv auszulegen sei, sei § 42 AO nicht anwendbar. Zudem sei eine Umgehungsabsicht nicht nachzuweisen; zwischen dem Forderungsverzicht und dem Verschmelzungsbeschluss sei weder ein sachlicher noch ein zeitlicher Zusammenhang gegeben. Denn zum Zeitpunkt der Erklärung des Forderungsverzichts im Mai 1995 sei die Verschmelzung (Verschmelzungsbeschluss vom Juni 1996) noch nicht geplant gewesen.
Sie, die Klägerin, habe zum 31.12.1996 zu Recht auch die Einbuchung der Verbindlichkeiten vorgenommen, da festgestanden habe, dass ein ausreichender Bilanzgewinn entstehen würde. Denn sie habe über eine Kapitalrücklage i. H. v. ... DM und eine Gewinnrücklage von ... DM verfügt, die jederzeit unter Erhöhung des Bilanzgewinns hätten aufgelöst werden können. Dies sei dann auch im Jahr 1999 erfolgt. Auch das Stammkapital habe ... DM betragen, so dass eine Kapitalherabsetzung eine weitere Erhöhung des Bilanzgewinns erbracht hätte. Vor diesem Hintergrund habe die Rückzahlung der Darlehen nicht von unsicheren, zukünftigen Gewinnen abgehangen, sondern bereits auf der Grundlage des Vermögens der Klägerin zum 31.12.1996 festgestanden. Entsprechend dem Urteil des BFH vom 30.11.2011 I R 100/10 sei die Klägerin in ihrem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag belastet gewesen, da sie zumindest eine Rückstellung in entsprechender Höhe zu bilden gehabt hätte.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Bescheide vom 13.07.2006 über die Körperschaftsteuer 1996, den Solidaritätszuschlag 1996, die gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG auf den 31.12.1996, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird,
2.
die Bescheide vom 13.07.2006 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996, die Gewerbesteuer 1996 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass eine Minderung des Gewerbeertrags i. H. v. ... DM berücksichtigt wird,
hilfsweise,
die Bescheide über die Körperschaftsteuer 1995, den Solidaritätszuschlag 1995 und die gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG auf den 31.12.1995, jeweils vom 13.07.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013 vor:
Die allgemeinen Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung seien im Streitfall anwendbar. Die Auffassung der Klägerin, § 12 UmwStG 1995 sei als abschließende Regelung zu verstehen, die der Annahme einer durch die Verschmelzung ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttung entgegenstehe, überzeuge nicht. § 12 Abs. 1 UmwStG 1995 regele die Fortführung der Buchwertansätze aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft. Die Norm folge damit der allgemeinen Systematik des Umwandlungssteuergesetzes, da auf eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven zu Gunsten einer späteren Besteuerung verzichtet werde. § 12 UmwStG 1995 schließe damit als speziellere Norm nur die Normen aus, die eine Besteuerung der stillen Reserven regeln und damit dem Regelungsinhalt von § 12 UmwStG 1995 zuwiderlaufen würden. Im vorliegenden Fall sei jedoch nicht die Aufdeckung stiller Reserven streitig. Es gehe vielmehr um einen Forderungsverzicht im Sinne des § 397 BGB unter einer auflösenden Bedingung im Sinne des § 158 BGB beim übertragenden Rechtsträger und den Eintritt der auflösenden Bedingung beim übernehmenden Rechtsträger. Da § 12 UmwStG 1995 nicht regele, welche steuerlichen Konsequenzen hieraus zu ziehen seien, sei ein Rückgriff auf allgemeinere Normen zulässig.
Für die steuerliche Beurteilung der Verbindlichkeiten der Klägerin nach Eintritt der Bedingung sei entscheidend, dass der auslösende Umstand für das Entstehen der Verbindlichkeiten der Klägerin allein die Verschmelzung der G GmbH gewesen sei. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte den Verschmelzungsvertrag mit der G GmbH, der die Klägerin mit zusätzlichen Verbindlichkeiten von ... DM belastet habe, nicht abgeschlossen. Eine betriebliche Veranlassung habe damit nicht vorgelegen.
Die Darlehensverträge seien zum 31.12.1995 als dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf die Klägerin übergegangen. Da diese finanziell gut ausgestattet gewesen sei, sei die Besserungsbedingung zeitgleich eingetreten. Folgerichtig seien die steuerlichen Konsequenzen hinsichtlich der Verbindlichkeiten nach Eintritt der Bedingung im Jahr 1995 gezogen worden.
Wenn im Fall der Verschmelzung die Nachteile für die gesunde Gesellschaft überwiegen und im Ergebnis gar zu einer Minderung führten, müsse im Fall der Identität der Gesellschafter aller an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften geprüft werden, ob das Gesellschafterverhältnis und die Interessen der identischen Gesellschafter die Entscheidung der Verschmelzung bestimmt haben und ob ein fremder Dritter diese Entscheidung aus der Sicht der gesunden Gesellschaft in Kauf genommen hätte. Im Streitfall habe die Klägerin mit der Verschmelzung im Ergebnis einen wirtschaftlichen Nachteil erlitten, der nur durch das Verhältnis der Gesellschafter der Gesellschaften untereinander und zueinander erklärlich sei. Der zeitliche Vorteil, den die Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin im Verhältnis zu einer Liquidation erbracht habe, habe nichts mit der Klägerin zu tun. Bei dieser verbleibe es ausschließlich bei wirtschaftlichen Nachteilen, die ihr die Verschmelzung gebracht habe.
Der Entscheidung des BFH vom 31.11.2011 I R 100/10 folgend hätten die Besserungsverpflichtungen der G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern nicht zum 31.12.1996 ausgewiesen und gewinnwirksam berücksichtigt werden dürfen. Der Wortlaut des Darlehensverzichts weise eindeutig aus, dass die Rückzahlung dieser Forderungen erst in den Jahren erfolgen sollten, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen dann erfolgen sollten.
Am 29.06.2016 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakten Bd. III, die Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Bd. II, die Gewerbesteuerakten Bd. II, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. II, die Rechtsbehelfsakten Bd. I und II, die Betriebsprüfungsakten Bd. II und die Bp-Arbeitsakten, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer 1996 ist unzulässig.
Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens gemäß § 8 KStG bzw. ihres Gewerbeertrags gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4130) - SolZG -); ebenso ist der Gewerbesteuerbescheid im Verhältnis zu dem Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 1 AO) ein Folgebescheid. Die Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer 1996 können deshalb gemäß § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid bzw. gegen den Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags als Grundlagenbescheide, nicht aber in den Verfahren gegen die Folgebescheide geltend gemacht werden (vgl. z. B. BFH Urteile vom 12.10.2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; vom 11.09.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728).
II.
Im Übrigen ist die Klage zulässig, in ihrem Haupt- und Hilfsantrag jedoch unbegründet.
Die Klägerin ist durch die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1996 auf ... DM, durch die Feststellung des zu versteuernden Einkommens im Sinne des § 47 Abs. 2 KStG i. H. v. ... DM sowie durch die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1996 auf ... DM und die Aufhebung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, jeweils mit Bescheiden vom 13.07.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Einkommens (§ 8 KStG) bzw. des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) zu Recht den als Verbindlichkeit einzubuchenden Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen hinzugerechnet. Die Klägerin war nicht berechtigt, in ihrer auf den 31.12.1996 aufzustellenden Steuerbilanz die gegenüber E und F bestehenden Darlehensschulden zu passivieren, soweit diese den Betrag von ... DM überschritten (1.). In Höhe der zu passivierenden Verbindlichkeit ist eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben (2.).
1. Die von der Klägerin übernommenen Darlehensverpflichtungen gegenüber E und F in Höhe von ... DM aufgrund der durch Aufnahme auf sie erfolgten Verschmelzung der G GmbH durften nicht in voller Höhe passiviert werden.
a) Die Verschmelzung durch Aufnahme gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff. UmwG 1995 führt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG 1995 dazu, dass der übertragende Rechtsträger mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt und sein Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Gemäß § 17 Abs. 2 UmwG 1995 ist der Anmeldung zum Handelsregister eine Bilanz des übertragenden Rechtsträgers (Schlussbilanz) beizufügen, die auf einen Stichtag aufgestellt sein muss, der höchstens acht Monate vor dem Tag der Anmeldung liegt. Ist dies geschehen, so sind gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (vorliegend der Zeitpunkt der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister des Sitzes der übernehmenden Gesellschaft, §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 19 Abs. 1 UmwG) der Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH Urteil vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550).
In diesem Sinne wirkt die Registereintragung unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 UmwG 1995 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück (vgl. BFH Urteil vom 17.03.2010 I R 26/09, BFH/NV 2010, 1667).
Die Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin erfolgte auf der Grundlage der mit Datum vom ... 1996 erstellten Bilanz der G GmbH zum 31.12.1995 und wurde am ... 1996 in das Handelsregister bei der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen. Damit sind die vorgenannten Voraussetzungen im Streitfall erfüllt, so dass mit Ablauf des Stichtages der Bilanz zum 31.12.1995 die G GmbH als erloschen und die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gilt. Entsprechend ist die Klage in ihrem Hilfsantrag unbegründet.
b) Die durch die Verschmelzung auf die Klägerin übergegangenen Darlehensschulden gegenüber E und F waren lediglich in Höhe des in 1996 erzielten handelsrechtlichen Bilanzgewinns von ... DM in der Bilanz zum 31.12.1996 gewinnwirksam zu passivieren.
aa) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809 [BFH 30.11.2005 - I R 3/04]).
bb) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden dann zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 [BFH 30.11.2011 - I R 100/10]). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für Zwecke der Steuerbilanz und damit insbesondere auch für die Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG).
cc) An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall, soweit die Klägerin einen ... DM überschreitenden Betrag passiviert hat.
aaa) Aufgrund des im Mai 1995 von E und F erklärten Forderungsverzichts durch Besserungsklausel sollte eine Rückzahlung ihrer Forderungen erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Danach müssen die Darlehen nur aus künftigen Überschüssen zurückbezahlt werden.
Verpflichtungen, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, stellen aber noch keine wirtschaftliche Last dar, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen; Schulden dieser Art sind deshalb in der Handelsbilanz nicht zu passivieren (Wahlrecht) mit der weiteren Folge, dass sie einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot unterliegen (BFH Beschluss des Großen Senats vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 [BFH 10.11.1980 - GrS - 1/79]; Urteile vom 18.06.1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741 [BFH 18.06.1980 - I R 72/76]; vom 19.02.1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654 [BFH 19.02.1981 - IV R 112/78]; vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 [BFH 20.09.1995 - X R 225/93]; vom 30.11.2011I R 100/10, a. a. O.).
bbb) Die Klägerin erzielte in 1996 - ohne Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern i. H. v. ... DM - entsprechend dem Vortrag der Klägerin einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn von ... DM. Das Gericht geht davon aus, dass die Vertragsparteien der Besserungsabrede den handelsbilanziellen und nicht den steuerrechtlichen Gewinn zugrunde legen wollten. Nur in Höhe dieses Betrages lag eine wirtschaftliche Belastung vor, die zur Passivierung der Darlehensverpflichtung der Klägerin als übernehmende Rechtsnachfolgerin der G GmbH gegenüber den Gesellschaftern E und F führen konnte.
ccc) Der lediglich auf den Betrag der wirtschaftlichen Belastung beschränkten Passivierung der Darlehensschulden gegenüber E und F steht auch nicht die Auffassung der Klägerin entgegen, dass die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs allein nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 erfolgen könne, der sich nur auf die bei der G GmbH passivierten und von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten beziehe. Denn die Einbuchung der Darlehensverbindlichkeit aufgrund der Besserungsabrede folgt logisch auf die Übernahme des Betriebsvermögens der G GmbH i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 und richtet sich nach § 4 Abs. 1 S. 1 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG.
Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit aus der Besserungsabrede ergeht erst in der Folge der Vermögensübertragung aufgrund der Verschmelzung. Nach der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gilt unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin der Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz vom 31.12.1995 als der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag. Zu diesem Stichtag ist im Streitfall das Vermögen der G GmbH auf die Klägerin übergegangen. Zwar gehen Verpflichtungen aus Besserungsscheinen mit dem sonstigen Vermögen der übertragenden Gesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung aufgrund der (zivilrechtlichen) Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über, obwohl in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ausweis der Verbindlichkeit unterbleibt. Doch erst in der Folge dieser Vermögensübertragung tritt die Besserungssituation ein, so dass die Verbindlichkeit bei der Klägerin als übernehmende Körperschaft grundsätzlich wieder einzubuchen war (vgl. Bildstein, Dallwitz: Das Schicksal von Verpflichtungen aus Besserungsscheinen in Umwandlungsfällen, DStR 2009, 1177). Die Einbuchung der Verbindlichkeit aufgrund der Besserungsabrede kann frühestens mit Erlangung der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Verschmelzungsvertrages erfolgen. Dieser wurde im Streitfall am ... 1996 abgeschlossen. Und erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 1996 ergab sich, ob und in welcher Höhe die an die Erzielung eines Gewinns geknüpfte Verbindlichkeit aus der Besserungsabrede wieder einzubuchen war.
dd) Der aufgrund der steuerlich nicht zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten aus Darlehensverpflichtungen gegenüber E und F i. H. v. ... DM (= ... DM - ... DM) sich ergebende Gewinn ist auch nicht etwa um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 S. 1 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 7 S. 1 GewStG) zu kürzen.
aaa) Einlagen im steuerlichen Sinne sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt. Bei Kapitalgesellschaften sind als Einlagen Mehrungen des Betriebsvermögens zu behandeln, die der Gesellschaft nicht aus betrieblichen Gründen, sondern im Hinblick auf ein Gesellschaftsverhältnis gewährt worden sind (vgl. BFH Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 [BFH 09.06.1997 - GrS - 1/94]; Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809 [BFH 30.11.2005 - I R 3/04]).
Eine verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 [BFH 06.11.2003 - IV R 10/01]). Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (vgl. BFH Urteile vom 22.11.1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 [BFH 06.11.2003 - IV R 10/01]; vom 07.05.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).
bbb) Im Streitfall ist indes nicht der Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens, die den Einlagetatbestand begründen könnten, gegeben. Vielmehr steht vorliegend aufgrund der Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin die Einbuchung eines Passivpostens in Rede, die nach den obigen Ausführungen jedoch ausgeschlossen ist. Die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils ist somit nicht erfolgt; eine Einlage ist danach ausgeschlossen.
2. Die gewinnmindernde Passivierung der Darlehensverpflichtung gegenüber E und F i. H. v. ... DM ist durch eine entsprechende Hinzurechnung bei der Ermittlung der Einkünfte auszugleichen, da insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, die zu einer Einkünftekorrektur außerhalb der Steuerbilanz führt - sog. zweistufige Gewinnermittlung - (vgl. BFH Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 [BFH 17.10.2001 - I R 103/00]).
a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt regelhaft vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 16.03.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. BFH Urteile vom 07.08.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 [BFH 07.08.2002 - I R 2/02]; vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 [BFH 08.09.2010 - I R 6/09]).
b) aa) Im Streitfall erfolgte die gewinnmindernde Passivierung der Darlehensverpflichtung gegenüber E und F aufgrund der zwischen ihnen und der auf die Klägerin verschmolzenen G GmbH vereinbarten Besserungsabrede. Die Begründung des Darlehensverhältnisses zwischen E und F einerseits und der G GmbH andererseits war ausschließlich betrieblich veranlasst und beruhte nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis. Die Darlehen waren von E und F zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH ausgegeben worden.
bb) Der im Mai 1995 auflösend bedingt (§ 158 Abs. 2 BGB) erklärte Forderungsverzicht von E und F (§ 397 BGB) gegenüber der G GmbH, deren Gesellschafter sie waren, führte zum Erlöschen einer Verbindlichkeit der G GmbH und damit zu einer Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr 1995. Dabei gehen die Beteiligten - die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH - übereinstimmend davon aus, dass E im Jahre 1995 i. H. v. ... DM nicht wirksam auf seinen Darlehensanspruch verzichtet hatte und der Verzicht folglich nur den Gesamtbetrag von ... DM betraf.
Dieser Verzicht war mit Blick auf die finanzielle Krise der G GmbH erklärt worden und deshalb offenkundig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
cc) Die Verschmelzung der G GmbH durch Aufnahme auf die Klägerin gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff. UmwG 1995 führte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 dazu, dass das Vermögen der G GmbH einschließlich der Verbindlichkeiten auf die Klägerin überging. Die finanzielle Situation der Klägerin, die zum 31.12.1995 über ein Eigenkapital i. H. v. ... DM verfügte, war die Grundlage für den Eintritt des Besserungsfalls. Der Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation aufgrund der Aufnahme des Vermögens einschließlich der Schulden der G GmbH durch die Klägerin als Übernehmerin führte - wie oben ausgeführt - nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu, dass die Forderungen von E und F im Umfang des Jahresüberschusses des Wirtschaftsjahres 1996 in Höhe von ... DM wiederaufgelebt sind.
Mit dem Eintritt der Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation trat der frühere Rechtszustand wieder ein (§ 158 Abs. 2 BGB).
Daraus folgt, dass keine Rückgängigmachung des Forderungsverzichts stattfindet; vielmehr wird der Forderungsverzicht auf Grund des von Anfang an vereinbarten Vorbehaltes so behandelt, als sei er nie erklärt worden. Die Klägerin erfüllt nunmehr als Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen Schuldnerin, auf die die Verbindlichkeiten der übertragenden Rechtsträgerin übergegangen sind, die ursprünglich eingegangene Verbindlichkeit (vgl. BFH Urteil vom 30.05.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 [BFH 30.05.1990 - I R 41/87]).
Die Veranlassung für die Leistung einer Darlehensrückzahlung an die Gesellschafter richtet sich zwar grundsätzlich nach den Umständen, durch die die ursprüngliche Verbindlichkeit ausgelöst wurde. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung (vgl. BFH Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, a. a. O. ; vom 12.07.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344).
Auch hat der Bedingungseintritt grundsätzlich in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, dass, selbst wenn der auflösend bedingt erklärte Forderungsverzicht seinerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein mag, diese im Gesellschaftsverhältnis begründete Veranlassung der Verzichtserklärung entfällt und die ursprüngliche betriebliche Veranlassung der Ausreichung der Darlehen wieder auflebt (vgl. BFH Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 [BFH 30.05.1990 - I R 41/87]; vom 18.12.2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29.01.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 [BFH 29.01.2003 - I R 50/02]; vom 12.07.2012 I R 23/11, a. a. O.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 02.12.2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a; Rengers in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 128. Auflage 2015, KStG § 8 Rn. 900 "Besserungsleistungen"). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist in diesem Fall regelhaft nicht gegeben, weil es an einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderung fehlt.
dd) Der Charakter der nach Eintritt des Besserungsfalls neu zu passivierenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst ändert sich im Streitfall jedoch dadurch, dass E und F zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des Besserungsfalls ihre Geschäftsanteile an der G GmbH an die Klägerin, deren Gesellschafter sie im Streitjahr ebenfalls waren, veräußert und abgetreten haben, die G GmbH anschließend auf die Klägerin verschmolzen wurde und damit der Besserungsfall eingetreten ist.
Die Verschmelzung führte im Streitfall zu einer Vermögensminderung bei der Klägerin zugunsten ihrer Gesellschafter E und F, und das Inkaufnehmen dieses Nachteils für die Klägerin als nunmehrige Schuldnerin war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Abtretung der Geschäftsanteile an der G GmbH an die Klägerin mit anschließender Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin hob aus Sicht der Klägerin den ehemals für die G GmbH betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit auf.
Dieser beurteilt sich fortan nicht mehr nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit bei der G GmbH als Schuldnerin, da er durch die aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verschmelzung der G GmbH als Darlehensnehmerin auf die Klägerin, an der die Darlehensgeber ebenfalls beteiligt waren, aufgehoben wird. Der betriebliche Charakter der Verbindlichkeit ist mit dem Wechsel der Schuldnerschaft entfallen.
Der Umstand, dass die Verbindlichkeit in Gestalt der Darlehensverpflichtungen nach Eintritt der auflösenden Bedingung bei der Klägerin als neue Schuldnerin in Höhe von ... DM wieder einzubuchen ist, durchbricht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Zwar handelt es sich materiell nach wie vor um dieselbe Forderung (§ 158 Abs. 2 BGB). Der ehemals betriebliche Veranlassungszusammenhang wird indes im Streitfall mit dem Wechsel der Schuldnerschaft unter Berücksichtigung der Gesamtumstände der Verschmelzung durch die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ersetzt. Insofern grenzt sich der vorliegende Sachverhalt auch von dem dem Urteil des BFH vom 12.07.2012 (I R 23/11, a. a. O.) zugrunde liegenden ab; in jenem hatte ein Wechsel in der Person des Gläubigers stattgefunden, der den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit bei der Schuldnerin nicht änderte.
Die G GmbH hatte im Jahr 1995 ihren eigentlichen Unternehmensgegenstand, den YYY und alle in diesem Zusammenhang stehenden Geschäfte, aufgegeben und war nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am 28.12.1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 i. H. v. ... DM auf die Schwestergesellschaft K GmbH übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Alsdann hatte diese nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war. In ihrer Bilanz zum 31.12.1995 wies die G GmbH einen Jahresüberschuss i. H. v. ... DM aus, der das Eigenkapital wieder auf ... DM stellte. Dieser resultierte aus dem Verzicht auf Gesellschafterdarlehen i. H. v. ... DM, die zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin ausgegeben worden waren.
Die von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung umfasste insgesamt die Einstellung der Tätigkeit der G GmbH nach dem erfolgten Forderungsverzicht von E und F, der zum Ausgleich des Verlustes der G GmbH geführt hatte, die Übertragung der Anteile an der G GmbH auf die Klägerin sowie die anschließende Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin und den nachfolgenden Eintritt des Besserungsfalls mit der gewinnwirksamen Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber E und F. Sie diente im Ergebnis der Erhaltung der Möglichkeit zur Rückführung der Darlehensbeträge an die Gesellschafter der ehemaligen G GmbH und der Klägerin. Die Übernahme der G GmbH als "leere Hülle" mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des Besserungsfalls erfüllte damit nur noch den einzigen Zweck, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten ihrer Gesellschafter zu übernehmen. Dadurch erfolgte im Streitjahr eine Vermögensminderung bei der Klägerin, die allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.
Auch der Vortrag der Klägerin dazu, dass die Vorschriften des § 12 UmwStG 1995 abschließend und vorrangig vor den Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar seien, steht der Qualifizierung der Vermögensminderung aufgrund der Besserungsabrede als verdeckte Gewinnausschüttung nicht entgegen. Insofern wird auf die Ausführungen unter II. 1. b) cc) ccc) Bezug genommen. Die Vermögensminderung in der Folge der von der G übergegangenen Wirtschaftsgüter in Gestalt der Verbindlichkeiten aufgrund der Besserungsabrede stellt nach alledem eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil die steuerliche Behandlung der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls bei einem Wechsel in der Person des Schuldners aufgrund einer Verschmelzung höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.
Revision eingelegt: BFH- AZ: I R 46/16
Urt. v. 29.06.2016
Az.: 6 K 236/13
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund der erfolgswirksamen Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern der Klägerin angenommen hat.
Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1980 unter der Firma A GmbH gegründet und am ... 1981 in das Handelsregister bei dem Amtsgericht B eingetragen. Die Firma wurde mit Neufassung des Gesellschaftsvertrags vom ... 1987 in C mbH geändert. Der Sitz der Klägerin wurde sodann nach D verlegt, wo sie am ... 1988 in das Handelsregister eingetragen wurde. Der Gegenstand des Unternehmens war in den Streitjahren die XXX. Weitere Namensänderungen erfolgten in 2000 und 2008.
In den Streitjahren 1995 und 1996 waren am Stammkapital der Klägerin i. H. v. ... DM folgende Personen beteiligt:
* Herr E (E) zu ... %,
* Frau E-1 zu ... %,
* Herr Dr. F (F) zu ... %,
* Frau F-1 zu ... %,
* Frau E-2 zu ... % und
* Frau E-3 zu ... %.
Die G ... GmbH (im folgenden G GmbH) war mit Gesellschaftsvertrag vom ... 1980 unter der Firma H ... mbH und mit Sitz in J gegründet worden. 1986 wurde der Sitz der Gesellschaft nach D verlegt, wo sie am ... 1986 in das Handelsregister eingetragen wurde. Gegenstand des Unternehmens war in den Streitjahren der YYY und alle in diesem Zusammenhang stehenden Geschäfte.
In den Streitjahren waren am Stammkapital der G GmbH i. H. v. ... DM folgende Personen beteiligt:
* Herr E zu ... %,
* Frau E-1 zu ... %,
* Herr Dr. F zu ... %,
* Frau F-1 zu ... %,
* Frau E-2 zu ... % und
* Frau E-3 zu ... %.
Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 1996 erwarb die Klägerin sämtliche Anteile ihrer Gesellschafter an der G GmbH zum Nennwert der Stammeinlage i. H. v. ... DM (§ 2 des Vertrages). Die Gewinnbezugsrechte gingen mit Wirkung vom 01.01.1996 auf die Klägerin über (§ 3 des Vertrages). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... 1996 (Bl. ... Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen.
Sodann wurde mit dem zwischen der Klägerin und der G GmbH abgeschlossenen Vertrag vom ... 1996 die G GmbH als übertragende Rechtsträgerin mit der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte auf der Grundlage der mit Datum vom ... 1996 erstellten Bilanz der G GmbH vom 31.12.1995, die im Rahmen der Verschmelzung als Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft gelten sollte. Verschmelzungsstichtag war der 31.12.1995, 24 Uhr, von dem ab alle vorgenommenen Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft galten. Die Verschmelzung wurde am ... 1996 in das Handelsregister der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Verschmelzungsvertrag vom ... 1996 (Bl. ... Betriebsprüfungsakten) Bezug genommen.
Die G GmbH war in den Jahren vor der Verschmelzung nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am ... 1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 i. H. v. ... DM auf die Schwestergesellschaft K GmbH übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Alsdann hatte diese nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war.
Bereits in ihrer Bilanz zum 31.12.1994 hatte die G GmbH bei einem gezeichneten Kapital von ... DM einen Verlustvortrag von ... DM und einen Jahresfehlbetrag von ... DM und damit einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag i. H. v. ... DM ausgewiesen.
In ihrer Bilanz zum 31.12.1995 wies die G GmbH einen Jahresüberschuss i. H. v. ... DM aus, der das Eigenkapital wieder auf ... DM stellte. Dem Jahresüberschuss lag ein außerordentlicher Ertrag i. H. v. ... DM zu Grunde, der aus dem Verzicht der Gesellschafter E und F auf Gesellschafterdarlehen, die zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin ausgegeben worden waren, herrühren sollte. Eine Erklärung von E und F zum Forderungsverzicht durch Besserungsklausel im Mai 1995 lautete wie folgt:
"Wir verzichten mit unseren kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen gegen die G GmbH bis zum Betrag einer bilanzmäßig ausgewiesenen Überschuldung dieser Firma. Eine Rückzahlung unserer Forderungen soll erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Eine Rückzahlung soll auch im Fall von Liquidationserlösen erfolgen. Durch diese Vereinbarung wird die rechtliche Verpflichtung zur Zahlung evtl. Zinsen (derzeit 8 %) und deren Fälligkeit nicht berührt."
Nach erfolgter Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin sah die finanziell gut ausgestattete Klägerin die Besserungsbedingung aus diesem Verzicht als gegeben an und verbuchte in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.1996 außerordentliche Aufwendungen i. H. v. ... DM, zu denen sie erläuternd ausführte, dass es sich um Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern handele. Tilgungen auf diese Darlehensverbindlichkeiten der Klägerin erfolgten in den Streitjahren jedoch nicht. Veränderungen im Bestand resultierten aus Abtretungen zwischen den darlehensgebenden Gesellschaftern untereinander. Der handelsrechtliche Bilanzgewinn der Klägerin betrug im Jahr 1996 - vor Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH in Höhe von ... DM - ... DM.
Nachdem das für die G GmbH zuständige Finanzamt D gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AO) ergangenen Bescheiden vom 21.05.1997 über Körperschaftsteuer 1995, die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zum 31.12.1995 und die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftssteuer sowie des vortragsfähigen Verlustes zur Gewerbesteuer, jeweils auf den 31.12.1995, den erklärten Darlehensverzicht in Höhe von insgesamt ... DM als Einlagen berücksichtigt hatte, hob das Finanzamt nach Durchführung einer Betriebsprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheiden vom 22.04.2004 auf. Im Rahmen des hierauf erfolgten Einspruchs- und zum Az. 2 K 238/05 erhobenen Klageverfahrens verfolgte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH einen früheren mit Schreiben vom 28.04.2004 gestellten Antrag weiter, mit dem sie die Behandlung der Forderungsverzichte i. H. v. ... DM nicht mehr als Einlage, sondern wegen mangelnder Werthaltigkeit der erlassenen Forderungen als steuerpflichtigen Ertrag begehrte. Das Klageverfahren wurde nach Erledigungserklärungen der Beteiligten im Erörterungstermin vom 30.10.2007 auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung abgeschlossen. Danach gingen die Beteiligten davon aus, dass E und F in 1995 wirksam nur auf einen Betrag von insgesamt ... DM ihrer Gesellschafterdarlehen verzichtet hatten, nicht jedoch auf den Restbetrag von ... DM. Unter dem 21.12.2007 ergingen für die G GmbH entsprechend geänderte Bescheide, mit denen für 1995 das zu versteuernde Einkommen auf 0 DM, die Tarifbelastung auf 0 DM und das Einkommen im Sinne des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG auf ... DM festgestellt und die Körperschaftsteuer auf 0 DM festgesetzt wurde. Der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1995 wurde auf ... DM festgestellt und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.1995 auf ... DM. Das verwendbare Eigenkapital zum 31.12.1995 wurde in der Summe auf -... DM festgestellt, davon -... DM im EK 45 und -... DM im EK 02.
Gegenüber der Klägerin erging unter dem 21.06.2000 eine Prüfungsanordnung gemäß § 193 Abs. 1 AO zur Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 1994 bis 1998, mit der am ... 2000 begonnen und die mit dem Bericht über die Außenprüfung vom 16.02.2006 abgeschlossen wurde. Auf der Grundlage dieser Außenprüfung erließ der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide vom 13.07.2006 und setzte die Körperschaftsteuer für 1995 auf ... DM und für 1996 auf ... DM sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 auf ... DM fest. Zugleich stellte er den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31.12.1996 auf ... DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1996 auf ... DM fest. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte bzw. des Gewerbeertrags für 1996 i. H. v. ... DM berücksichtigte der Beklagte das von der Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 01.01. bis 31.12.1996 zu Grunde gelegte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von ... DM, abzgl. Steuern und zzgl. sonstige nicht abziehbare Aufwendungen, aber ohne Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern i. H. v. ... DM.
Gegen die Bescheide vom 13.07.2006 über Körperschaftsteuer und über den Solidaritätszuschlag für 1995 und 1996, über Feststellungen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.1995 und 31.12.1996, über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 1996, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1996 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996 legte die Klägerin mit am 31.07.2006 eingegangenen Schreiben vom 27.07.2006 Einspruch ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013 stellte der Beklagte für die Streitjahre die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG auf den 31.12.1995 - in der Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf ... DM - und auf den 31.12.1996 - in der Summe der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals auf ... DM - geändert fest; im Übrigen wies er die Einsprüche als unbegründet zurück. Dabei vertrat der Beklagte die Auffassung, dass der verbleibende Verlustvortrag der G GmbH, deren Verschmelzung auf die Klägerin auf Grundlage der Bilanz zum 31.12.1995 erfolgt sei, bei der Klägerin wegen § 12 Abs. 3 S. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung vom 28.10.1994 (UmwStG 1995) nicht abzugsfähig sei, weil die G GmbH ihren Geschäftsbetrieb zum Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung am ... 1996 bereits eingestellt hatte. Für die Gewerbesteuer gelte gemäß § 19 Abs. 2 i. V. m. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 Entsprechendes. Dieser Verschmelzungsverlust i. H. v. ... DM sei dem Ergebnis der Klägerin für 1996 daher hinzuzurechnen. Der Restbetrag von ... DM sei als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.
Die Klägerin hat am 04.10.2013 Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor:
Im Streitfall liege eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vor. Beim Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegen seine Gesellschaft unter der auflösenden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben solle, liege in der Erfüllung der Forderung nach dem Bedingungseintritt keine verdeckte Gewinnausschüttung. Dies gelte auch, wenn der Forderungsverzicht vor einem Gesellschafterwechsel erfolge und der Besserungsfall durch nachfolgende Verschmelzung einer anderen Gesellschaft auf die Gesellschaft herbeigeführt werde. Der Forderungsverzicht beim Eintritt der Besserungsbedingung werde zivilrechtlich so behandelt, als sei er von Anfang an nicht erklärt worden (§ 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -); dem folge auch das Steuerrecht.
Auch wenn der Eintritt der Besserungsbedingung erst nach Verschmelzung erfolge, ändere dies nichts an der betrieblichen Veranlassung der wiederaufgelebten Verbindlichkeiten. Denn diese beurteile sich allein nach dem ursprünglichen Entstehensgrund. Dieser habe im Streitfall in den schuldrechtlichen Darlehensvereinbarungen zwischen der G GmbH und ihren Gesellschaftern bestanden.
Selbst wenn bei der Klägerin nicht auf die ursprüngliche betriebliche Veranlassung der wiederaufgelebten Verbindlichkeiten bei der G GmbH abzustellen wäre, würde dies aus rechtssystematischen Gründen nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Denn das Umwandlungssteuergesetz bestimme einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften vorgehe. Der Vorrang des Umwandlungssteuerrechts gelte auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Dies entspreche dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes, nach dem Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen behindert werden sollen, die ohne die besonderen Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes eintreten würden. Die durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgelöste Besteuerung würde den Verschmelzungsvorgang erschweren bzw. ihn gar unmöglich machen.
Dies sollen die spezialgesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes vermeiden.
Vorliegend sei auch kein Fall von Wertverschiebungen auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft, die Anteilseigner der übertragenen und/oder übernehmenden Gesellschaft ist, die zu verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen führen können, gegeben.
Die steuerliche Behandlung des Vermögensübergangs von der G GmbH auf die Klägerin werde von § 12 UmwStG 1995 geregelt. Der Übergang des Vermögens sei ein betrieblicher Vorgang, der gemäß § 12 Abs. 1 i. V. m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 zu einer Übernahme der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Klägerin mit dem Wert führe, den die G GmbH in ihrer steuerlichen Schlussbilanz angesetzt habe.
Darin liege aus Sicht der Klägerin eine Anschaffung. Ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert der Anteile an der G GmbH und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen gewesen seien, bleibe gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 außer Ansatz.
Die Vorschriften des § 12 UmwStG 1995 seien vorrangig vor den Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar. Diese Regelungen seien abschließend und stünden der Annahme einer durch die Verschmelzung ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttung entgegen. Die Klägerin habe das Vermögen der G GmbH unter Übernahme der Besserungsverpflichtung nach den umwandlungssteuerlichen Regelungen betrieblich veranlasst angeschafft. Die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs könne allein nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 erfolgen, der sich jedoch nur auf die bei der G GmbH passivierten und von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten beziehe. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG werde von dieser Spezialregelung hinsichtlich des übergehenden Vermögens, das auch die Besserungsverpflichtung umfasse, verdrängt.
Die steuerliche Würdigung des Wiederauflebens der Verbindlichkeiten sei entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1995 vorzunehmen, da tatsächliche Vorgänge im Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 nicht zurückbezogen werden. Der Eintritt der Besserungsbedingung bei der Klägerin sei ein solcher tatsächlicher Vorgang, der erst mit Eintragung der Verschmelzung erfolgt sei. Er sei daher im Veranlagungszeitraum 1996 zu erfassen.
Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung liege im Streitfall nicht vor. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 für eine Versagung der Verlustnutzung seien im Streitfall nicht erfüllt. Diese Vorschrift erfasse über den Verlustvortrag nach § 10 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) hinaus keine weiteren Gestaltungen, die über die Fortgeltung eines Verlustabzugs hinaus zu einer Verlustnutzung führten. Da die Voraussetzungen der spezialgesetzlichen Missbrauchsvorschriften nicht erfüllt seien und § 42 AO nicht extensiv auszulegen sei, sei § 42 AO nicht anwendbar. Zudem sei eine Umgehungsabsicht nicht nachzuweisen; zwischen dem Forderungsverzicht und dem Verschmelzungsbeschluss sei weder ein sachlicher noch ein zeitlicher Zusammenhang gegeben. Denn zum Zeitpunkt der Erklärung des Forderungsverzichts im Mai 1995 sei die Verschmelzung (Verschmelzungsbeschluss vom Juni 1996) noch nicht geplant gewesen.
Sie, die Klägerin, habe zum 31.12.1996 zu Recht auch die Einbuchung der Verbindlichkeiten vorgenommen, da festgestanden habe, dass ein ausreichender Bilanzgewinn entstehen würde. Denn sie habe über eine Kapitalrücklage i. H. v. ... DM und eine Gewinnrücklage von ... DM verfügt, die jederzeit unter Erhöhung des Bilanzgewinns hätten aufgelöst werden können. Dies sei dann auch im Jahr 1999 erfolgt. Auch das Stammkapital habe ... DM betragen, so dass eine Kapitalherabsetzung eine weitere Erhöhung des Bilanzgewinns erbracht hätte. Vor diesem Hintergrund habe die Rückzahlung der Darlehen nicht von unsicheren, zukünftigen Gewinnen abgehangen, sondern bereits auf der Grundlage des Vermögens der Klägerin zum 31.12.1996 festgestanden. Entsprechend dem Urteil des BFH vom 30.11.2011 I R 100/10 sei die Klägerin in ihrem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag belastet gewesen, da sie zumindest eine Rückstellung in entsprechender Höhe zu bilden gehabt hätte.
Die Klägerin beantragt,
1.
die Bescheide vom 13.07.2006 über die Körperschaftsteuer 1996, den Solidaritätszuschlag 1996, die gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG auf den 31.12.1996, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird,
2.
die Bescheide vom 13.07.2006 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996, die Gewerbesteuer 1996 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass eine Minderung des Gewerbeertrags i. H. v. ... DM berücksichtigt wird,
hilfsweise,
die Bescheide über die Körperschaftsteuer 1995, den Solidaritätszuschlag 1995 und die gesonderte Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG auf den 31.12.1995, jeweils vom 13.07.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um ... DM gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013 vor:
Die allgemeinen Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung seien im Streitfall anwendbar. Die Auffassung der Klägerin, § 12 UmwStG 1995 sei als abschließende Regelung zu verstehen, die der Annahme einer durch die Verschmelzung ausgelösten verdeckten Gewinnausschüttung entgegenstehe, überzeuge nicht. § 12 Abs. 1 UmwStG 1995 regele die Fortführung der Buchwertansätze aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft. Die Norm folge damit der allgemeinen Systematik des Umwandlungssteuergesetzes, da auf eine Sofortbesteuerung der stillen Reserven zu Gunsten einer späteren Besteuerung verzichtet werde. § 12 UmwStG 1995 schließe damit als speziellere Norm nur die Normen aus, die eine Besteuerung der stillen Reserven regeln und damit dem Regelungsinhalt von § 12 UmwStG 1995 zuwiderlaufen würden. Im vorliegenden Fall sei jedoch nicht die Aufdeckung stiller Reserven streitig. Es gehe vielmehr um einen Forderungsverzicht im Sinne des § 397 BGB unter einer auflösenden Bedingung im Sinne des § 158 BGB beim übertragenden Rechtsträger und den Eintritt der auflösenden Bedingung beim übernehmenden Rechtsträger. Da § 12 UmwStG 1995 nicht regele, welche steuerlichen Konsequenzen hieraus zu ziehen seien, sei ein Rückgriff auf allgemeinere Normen zulässig.
Für die steuerliche Beurteilung der Verbindlichkeiten der Klägerin nach Eintritt der Bedingung sei entscheidend, dass der auslösende Umstand für das Entstehen der Verbindlichkeiten der Klägerin allein die Verschmelzung der G GmbH gewesen sei. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte den Verschmelzungsvertrag mit der G GmbH, der die Klägerin mit zusätzlichen Verbindlichkeiten von ... DM belastet habe, nicht abgeschlossen. Eine betriebliche Veranlassung habe damit nicht vorgelegen.
Die Darlehensverträge seien zum 31.12.1995 als dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf die Klägerin übergegangen. Da diese finanziell gut ausgestattet gewesen sei, sei die Besserungsbedingung zeitgleich eingetreten. Folgerichtig seien die steuerlichen Konsequenzen hinsichtlich der Verbindlichkeiten nach Eintritt der Bedingung im Jahr 1995 gezogen worden.
Wenn im Fall der Verschmelzung die Nachteile für die gesunde Gesellschaft überwiegen und im Ergebnis gar zu einer Minderung führten, müsse im Fall der Identität der Gesellschafter aller an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften geprüft werden, ob das Gesellschafterverhältnis und die Interessen der identischen Gesellschafter die Entscheidung der Verschmelzung bestimmt haben und ob ein fremder Dritter diese Entscheidung aus der Sicht der gesunden Gesellschaft in Kauf genommen hätte. Im Streitfall habe die Klägerin mit der Verschmelzung im Ergebnis einen wirtschaftlichen Nachteil erlitten, der nur durch das Verhältnis der Gesellschafter der Gesellschaften untereinander und zueinander erklärlich sei. Der zeitliche Vorteil, den die Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin im Verhältnis zu einer Liquidation erbracht habe, habe nichts mit der Klägerin zu tun. Bei dieser verbleibe es ausschließlich bei wirtschaftlichen Nachteilen, die ihr die Verschmelzung gebracht habe.
Der Entscheidung des BFH vom 31.11.2011 I R 100/10 folgend hätten die Besserungsverpflichtungen der G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern nicht zum 31.12.1996 ausgewiesen und gewinnwirksam berücksichtigt werden dürfen. Der Wortlaut des Darlehensverzichts weise eindeutig aus, dass die Rückzahlung dieser Forderungen erst in den Jahren erfolgen sollten, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen dann erfolgen sollten.
Am 29.06.2016 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden; auf die Niederschrift über diesen Termin wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakten Bd. III, die Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Bd. II, die Gewerbesteuerakten Bd. II, die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. II, die Rechtsbehelfsakten Bd. I und II, die Betriebsprüfungsakten Bd. II und die Bp-Arbeitsakten, jeweils zur Steuernummer .../.../..., vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I.
Die Klage gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer 1996 ist unzulässig.
Die Einwendungen der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung ihres zu versteuernden Einkommens gemäß § 8 KStG bzw. ihres Gewerbeertrags gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlaggesetz 1995 in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl. I S. 4130) - SolZG -); ebenso ist der Gewerbesteuerbescheid im Verhältnis zu dem Gewerbesteuermessbescheid (§ 184 Abs. 1 AO) ein Folgebescheid. Die Einwendungen gegen die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und der Gewerbesteuer 1996 können deshalb gemäß § 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid bzw. gegen den Bescheid über die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags als Grundlagenbescheide, nicht aber in den Verfahren gegen die Folgebescheide geltend gemacht werden (vgl. z. B. BFH Urteile vom 12.10.2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; vom 11.09.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728).
II.
Im Übrigen ist die Klage zulässig, in ihrem Haupt- und Hilfsantrag jedoch unbegründet.
Die Klägerin ist durch die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1996 auf ... DM, durch die Feststellung des zu versteuernden Einkommens im Sinne des § 47 Abs. 2 KStG i. H. v. ... DM sowie durch die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1996 auf ... DM und die Aufhebung der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1996, jeweils mit Bescheiden vom 13.07.2006 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2013, nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO. Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Einkommens (§ 8 KStG) bzw. des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG) zu Recht den als Verbindlichkeit einzubuchenden Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen hinzugerechnet. Die Klägerin war nicht berechtigt, in ihrer auf den 31.12.1996 aufzustellenden Steuerbilanz die gegenüber E und F bestehenden Darlehensschulden zu passivieren, soweit diese den Betrag von ... DM überschritten (1.). In Höhe der zu passivierenden Verbindlichkeit ist eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben (2.).
1. Die von der Klägerin übernommenen Darlehensverpflichtungen gegenüber E und F in Höhe von ... DM aufgrund der durch Aufnahme auf sie erfolgten Verschmelzung der G GmbH durften nicht in voller Höhe passiviert werden.
a) Die Verschmelzung durch Aufnahme gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff. UmwG 1995 führt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG 1995 dazu, dass der übertragende Rechtsträger mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erlischt und sein Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Gemäß § 17 Abs. 2 UmwG 1995 ist der Anmeldung zum Handelsregister eine Bilanz des übertragenden Rechtsträgers (Schlussbilanz) beizufügen, die auf einen Stichtag aufgestellt sein muss, der höchstens acht Monate vor dem Tag der Anmeldung liegt. Ist dies geschehen, so sind gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Bei § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 handelt es sich insoweit um eine gesetzliche Fiktion, nach der unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (vorliegend der Zeitpunkt der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister des Sitzes der übernehmenden Gesellschaft, §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. 19 Abs. 1 UmwG) der Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag ist (BFH Urteil vom 24.04.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550).
In diesem Sinne wirkt die Registereintragung unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 UmwG 1995 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück (vgl. BFH Urteil vom 17.03.2010 I R 26/09, BFH/NV 2010, 1667).
Die Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin erfolgte auf der Grundlage der mit Datum vom ... 1996 erstellten Bilanz der G GmbH zum 31.12.1995 und wurde am ... 1996 in das Handelsregister bei der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin eingetragen. Damit sind die vorgenannten Voraussetzungen im Streitfall erfüllt, so dass mit Ablauf des Stichtages der Bilanz zum 31.12.1995 die G GmbH als erloschen und die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gilt. Entsprechend ist die Klage in ihrem Hilfsantrag unbegründet.
b) Die durch die Verschmelzung auf die Klägerin übergegangenen Darlehensschulden gegenüber E und F waren lediglich in Höhe des in 1996 erzielten handelsrechtlichen Bilanzgewinns von ... DM in der Bilanz zum 31.12.1996 gewinnwirksam zu passivieren.
aa) Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809 [BFH 30.11.2005 - I R 3/04]).
bb) Nach § 247 Abs. 1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden dann zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 [BFH 30.11.2011 - I R 100/10]). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für Zwecke der Steuerbilanz und damit insbesondere auch für die Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG).
cc) An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall, soweit die Klägerin einen ... DM überschreitenden Betrag passiviert hat.
aaa) Aufgrund des im Mai 1995 von E und F erklärten Forderungsverzichts durch Besserungsklausel sollte eine Rückzahlung ihrer Forderungen erst in den Jahren erfolgen, in denen Gewinne entstehen, aus denen die Rückzahlungen erfolgen können. Danach müssen die Darlehen nur aus künftigen Überschüssen zurückbezahlt werden.
Verpflichtungen, die nur aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, stellen aber noch keine wirtschaftliche Last dar, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen; Schulden dieser Art sind deshalb in der Handelsbilanz nicht zu passivieren (Wahlrecht) mit der weiteren Folge, dass sie einem steuerrechtlichen Passivierungsverbot unterliegen (BFH Beschluss des Großen Senats vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 [BFH 10.11.1980 - GrS - 1/79]; Urteile vom 18.06.1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741 [BFH 18.06.1980 - I R 72/76]; vom 19.02.1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654 [BFH 19.02.1981 - IV R 112/78]; vom 20.09.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 [BFH 20.09.1995 - X R 225/93]; vom 30.11.2011I R 100/10, a. a. O.).
bbb) Die Klägerin erzielte in 1996 - ohne Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Passivierung von Besserungsscheinverpflichtungen der ehemaligen G GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern i. H. v. ... DM - entsprechend dem Vortrag der Klägerin einen handelsrechtlichen Bilanzgewinn von ... DM. Das Gericht geht davon aus, dass die Vertragsparteien der Besserungsabrede den handelsbilanziellen und nicht den steuerrechtlichen Gewinn zugrunde legen wollten. Nur in Höhe dieses Betrages lag eine wirtschaftliche Belastung vor, die zur Passivierung der Darlehensverpflichtung der Klägerin als übernehmende Rechtsnachfolgerin der G GmbH gegenüber den Gesellschaftern E und F führen konnte.
ccc) Der lediglich auf den Betrag der wirtschaftlichen Belastung beschränkten Passivierung der Darlehensschulden gegenüber E und F steht auch nicht die Auffassung der Klägerin entgegen, dass die Versagung eines Betriebsausgabenabzugs allein nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 1995 erfolgen könne, der sich nur auf die bei der G GmbH passivierten und von der Klägerin übernommenen Verbindlichkeiten beziehe. Denn die Einbuchung der Darlehensverbindlichkeit aufgrund der Besserungsabrede folgt logisch auf die Übernahme des Betriebsvermögens der G GmbH i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 und richtet sich nach § 4 Abs. 1 S. 1 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG.
Die Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit aus der Besserungsabrede ergeht erst in der Folge der Vermögensübertragung aufgrund der Verschmelzung. Nach der gesetzlichen Fiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 gilt unabhängig vom Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin der Stichtag der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz vom 31.12.1995 als der steuerlich maßgebliche Übertragungsstichtag. Zu diesem Stichtag ist im Streitfall das Vermögen der G GmbH auf die Klägerin übergegangen. Zwar gehen Verpflichtungen aus Besserungsscheinen mit dem sonstigen Vermögen der übertragenden Gesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung aufgrund der (zivilrechtlichen) Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über, obwohl in der steuerlichen Schlussbilanz ein Ausweis der Verbindlichkeit unterbleibt. Doch erst in der Folge dieser Vermögensübertragung tritt die Besserungssituation ein, so dass die Verbindlichkeit bei der Klägerin als übernehmende Körperschaft grundsätzlich wieder einzubuchen war (vgl. Bildstein, Dallwitz: Das Schicksal von Verpflichtungen aus Besserungsscheinen in Umwandlungsfällen, DStR 2009, 1177). Die Einbuchung der Verbindlichkeit aufgrund der Besserungsabrede kann frühestens mit Erlangung der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Verschmelzungsvertrages erfolgen. Dieser wurde im Streitfall am ... 1996 abgeschlossen. Und erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 1996 ergab sich, ob und in welcher Höhe die an die Erzielung eines Gewinns geknüpfte Verbindlichkeit aus der Besserungsabrede wieder einzubuchen war.
dd) Der aufgrund der steuerlich nicht zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten aus Darlehensverpflichtungen gegenüber E und F i. H. v. ... DM (= ... DM - ... DM) sich ergebende Gewinn ist auch nicht etwa um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 S. 1 und 5 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 7 S. 1 GewStG) zu kürzen.
aaa) Einlagen im steuerlichen Sinne sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb zuführt. Bei Kapitalgesellschaften sind als Einlagen Mehrungen des Betriebsvermögens zu behandeln, die der Gesellschaft nicht aus betrieblichen Gründen, sondern im Hinblick auf ein Gesellschaftsverhältnis gewährt worden sind (vgl. BFH Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 [BFH 09.06.1997 - GrS - 1/94]; Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809 [BFH 30.11.2005 - I R 3/04]).
Eine verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (BFH Urteil vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 [BFH 06.11.2003 - IV R 10/01]). Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens (vgl. BFH Urteile vom 22.11.1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 06.11.2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416 [BFH 06.11.2003 - IV R 10/01]; vom 07.05.2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736).
bbb) Im Streitfall ist indes nicht der Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens, die den Einlagetatbestand begründen könnten, gegeben. Vielmehr steht vorliegend aufgrund der Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin die Einbuchung eines Passivpostens in Rede, die nach den obigen Ausführungen jedoch ausgeschlossen ist. Die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils ist somit nicht erfolgt; eine Einlage ist danach ausgeschlossen.
2. Die gewinnmindernde Passivierung der Darlehensverpflichtung gegenüber E und F i. H. v. ... DM ist durch eine entsprechende Hinzurechnung bei der Ermittlung der Einkünfte auszugleichen, da insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, die zu einer Einkünftekorrektur außerhalb der Steuerbilanz führt - sog. zweistufige Gewinnermittlung - (vgl. BFH Urteil vom 17.10.2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 [BFH 17.10.2001 - I R 103/00]).
a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt regelhaft vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 16.03.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626; vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252, 359). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. BFH Urteile vom 07.08.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131 [BFH 07.08.2002 - I R 2/02]; vom 08.09.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 [BFH 08.09.2010 - I R 6/09]).
b) aa) Im Streitfall erfolgte die gewinnmindernde Passivierung der Darlehensverpflichtung gegenüber E und F aufgrund der zwischen ihnen und der auf die Klägerin verschmolzenen G GmbH vereinbarten Besserungsabrede. Die Begründung des Darlehensverhältnisses zwischen E und F einerseits und der G GmbH andererseits war ausschließlich betrieblich veranlasst und beruhte nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis. Die Darlehen waren von E und F zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der G GmbH ausgegeben worden.
bb) Der im Mai 1995 auflösend bedingt (§ 158 Abs. 2 BGB) erklärte Forderungsverzicht von E und F (§ 397 BGB) gegenüber der G GmbH, deren Gesellschafter sie waren, führte zum Erlöschen einer Verbindlichkeit der G GmbH und damit zu einer Gewinnerhöhung im Wirtschaftsjahr 1995. Dabei gehen die Beteiligten - die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G GmbH - übereinstimmend davon aus, dass E im Jahre 1995 i. H. v. ... DM nicht wirksam auf seinen Darlehensanspruch verzichtet hatte und der Verzicht folglich nur den Gesamtbetrag von ... DM betraf.
Dieser Verzicht war mit Blick auf die finanzielle Krise der G GmbH erklärt worden und deshalb offenkundig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
cc) Die Verschmelzung der G GmbH durch Aufnahme auf die Klägerin gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff. UmwG 1995 führte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 dazu, dass das Vermögen der G GmbH einschließlich der Verbindlichkeiten auf die Klägerin überging. Die finanzielle Situation der Klägerin, die zum 31.12.1995 über ein Eigenkapital i. H. v. ... DM verfügte, war die Grundlage für den Eintritt des Besserungsfalls. Der Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation aufgrund der Aufnahme des Vermögens einschließlich der Schulden der G GmbH durch die Klägerin als Übernehmerin führte - wie oben ausgeführt - nach dem Inhalt der Verzichtserklärung dazu, dass die Forderungen von E und F im Umfang des Jahresüberschusses des Wirtschaftsjahres 1996 in Höhe von ... DM wiederaufgelebt sind.
Mit dem Eintritt der Bedingung in Form der Besserung der finanziellen Situation trat der frühere Rechtszustand wieder ein (§ 158 Abs. 2 BGB).
Daraus folgt, dass keine Rückgängigmachung des Forderungsverzichts stattfindet; vielmehr wird der Forderungsverzicht auf Grund des von Anfang an vereinbarten Vorbehaltes so behandelt, als sei er nie erklärt worden. Die Klägerin erfüllt nunmehr als Rechtsnachfolgerin der ursprünglichen Schuldnerin, auf die die Verbindlichkeiten der übertragenden Rechtsträgerin übergegangen sind, die ursprünglich eingegangene Verbindlichkeit (vgl. BFH Urteil vom 30.05.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 [BFH 30.05.1990 - I R 41/87]).
Die Veranlassung für die Leistung einer Darlehensrückzahlung an die Gesellschafter richtet sich zwar grundsätzlich nach den Umständen, durch die die ursprüngliche Verbindlichkeit ausgelöst wurde. Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung (vgl. BFH Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, a. a. O. ; vom 12.07.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344).
Auch hat der Bedingungseintritt grundsätzlich in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, dass, selbst wenn der auflösend bedingt erklärte Forderungsverzicht seinerseits durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein mag, diese im Gesellschaftsverhältnis begründete Veranlassung der Verzichtserklärung entfällt und die ursprüngliche betriebliche Veranlassung der Ausreichung der Darlehen wieder auflebt (vgl. BFH Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 [BFH 30.05.1990 - I R 41/87]; vom 18.12.2002 I R 27/02, BFH/NV 2003, 824; vom 29.01.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 [BFH 29.01.2003 - I R 50/02]; vom 12.07.2012 I R 23/11, a. a. O.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 02.12.2003, BStBl I 2003, 648, Nr. 2 Buchst. a; Rengers in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 128. Auflage 2015, KStG § 8 Rn. 900 "Besserungsleistungen"). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist in diesem Fall regelhaft nicht gegeben, weil es an einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderung fehlt.
dd) Der Charakter der nach Eintritt des Besserungsfalls neu zu passivierenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst ändert sich im Streitfall jedoch dadurch, dass E und F zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des Besserungsfalls ihre Geschäftsanteile an der G GmbH an die Klägerin, deren Gesellschafter sie im Streitjahr ebenfalls waren, veräußert und abgetreten haben, die G GmbH anschließend auf die Klägerin verschmolzen wurde und damit der Besserungsfall eingetreten ist.
Die Verschmelzung führte im Streitfall zu einer Vermögensminderung bei der Klägerin zugunsten ihrer Gesellschafter E und F, und das Inkaufnehmen dieses Nachteils für die Klägerin als nunmehrige Schuldnerin war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Abtretung der Geschäftsanteile an der G GmbH an die Klägerin mit anschließender Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin hob aus Sicht der Klägerin den ehemals für die G GmbH betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit auf.
Dieser beurteilt sich fortan nicht mehr nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit bei der G GmbH als Schuldnerin, da er durch die aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verschmelzung der G GmbH als Darlehensnehmerin auf die Klägerin, an der die Darlehensgeber ebenfalls beteiligt waren, aufgehoben wird. Der betriebliche Charakter der Verbindlichkeit ist mit dem Wechsel der Schuldnerschaft entfallen.
Der Umstand, dass die Verbindlichkeit in Gestalt der Darlehensverpflichtungen nach Eintritt der auflösenden Bedingung bei der Klägerin als neue Schuldnerin in Höhe von ... DM wieder einzubuchen ist, durchbricht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang. Zwar handelt es sich materiell nach wie vor um dieselbe Forderung (§ 158 Abs. 2 BGB). Der ehemals betriebliche Veranlassungszusammenhang wird indes im Streitfall mit dem Wechsel der Schuldnerschaft unter Berücksichtigung der Gesamtumstände der Verschmelzung durch die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ersetzt. Insofern grenzt sich der vorliegende Sachverhalt auch von dem dem Urteil des BFH vom 12.07.2012 (I R 23/11, a. a. O.) zugrunde liegenden ab; in jenem hatte ein Wechsel in der Person des Gläubigers stattgefunden, der den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit bei der Schuldnerin nicht änderte.
Die G GmbH hatte im Jahr 1995 ihren eigentlichen Unternehmensgegenstand, den YYY und alle in diesem Zusammenhang stehenden Geschäfte, aufgegeben und war nur noch mit der Verwaltung und Umschichtung eigenen Wertpapiervermögens befasst. Am 28.12.1995 wurde der gesamte Wertpapierbestand der G GmbH auf Basis der Steuerkurswerte vom 31.12.1995 i. H. v. ... DM auf die Schwestergesellschaft K GmbH übertragen und der Geschäftsbetrieb der G GmbH eingestellt. Alsdann hatte diese nur noch eine Angestellte, die vorwiegend für andere Gesellschaften des Konzerns tätig war. In ihrer Bilanz zum 31.12.1995 wies die G GmbH einen Jahresüberschuss i. H. v. ... DM aus, der das Eigenkapital wieder auf ... DM stellte. Dieser resultierte aus dem Verzicht auf Gesellschafterdarlehen i. H. v. ... DM, die zur Finanzierung der geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin ausgegeben worden waren.
Die von den Vertragsparteien gewählte Gestaltung umfasste insgesamt die Einstellung der Tätigkeit der G GmbH nach dem erfolgten Forderungsverzicht von E und F, der zum Ausgleich des Verlustes der G GmbH geführt hatte, die Übertragung der Anteile an der G GmbH auf die Klägerin sowie die anschließende Verschmelzung der G GmbH auf die Klägerin und den nachfolgenden Eintritt des Besserungsfalls mit der gewinnwirksamen Passivierung von Verbindlichkeiten gegenüber E und F. Sie diente im Ergebnis der Erhaltung der Möglichkeit zur Rückführung der Darlehensbeträge an die Gesellschafter der ehemaligen G GmbH und der Klägerin. Die Übernahme der G GmbH als "leere Hülle" mit der Belastung zu erfüllender Verbindlichkeiten bei Eintritt des Besserungsfalls erfüllte damit nur noch den einzigen Zweck, die Verbindlichkeiten aus der Besserungsabrede zugunsten ihrer Gesellschafter zu übernehmen. Dadurch erfolgte im Streitjahr eine Vermögensminderung bei der Klägerin, die allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war.
Auch der Vortrag der Klägerin dazu, dass die Vorschriften des § 12 UmwStG 1995 abschließend und vorrangig vor den Bestimmungen über die verdeckte Gewinnausschüttung anwendbar seien, steht der Qualifizierung der Vermögensminderung aufgrund der Besserungsabrede als verdeckte Gewinnausschüttung nicht entgegen. Insofern wird auf die Ausführungen unter II. 1. b) cc) ccc) Bezug genommen. Die Vermögensminderung in der Folge der von der G übergegangenen Wirtschaftsgüter in Gestalt der Verbindlichkeiten aufgrund der Besserungsabrede stellt nach alledem eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.
III.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil die steuerliche Behandlung der Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalls bei einem Wechsel in der Person des Schuldners aufgrund einer Verschmelzung höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.
Revision eingelegt: BFH- AZ: I R 46/16
