05.04.2013 · IWW-Abrufnummer 211088
Finanzgericht Münster: Urteil vom 05.12.2012 – 11 K 4517/10 E
1) Rechtsverfolgungskosten (Beratung-, Vertretungs- und Prozesskosten) sind als Werbungskosten abziehbar, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden.
2) Rechtsanwalts- und Gerichtskosten, die ein Hochschullehrer in Straf- und Disziplinarverfahren und vor dem Verwaltungsgericht im Zusammenhang mit seinem Verhalten, Fördermittel unter Missachtung von Förderbestimmungen auf strafbare Weise zu beschaffen, aufwendet, sind weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 11. Senat in der Besetzung: ehrenamtliche Richterin … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 5. Dezember 2012 für Recht erkannt:
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von Rechtsanwalts- und Gerichtskosten, die der Kläger in den Streitjahren 2007 und 2008 aufgewendet hat.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger war in den Streitjahren als Professor an der Fachhochschule H1. tätig. […] Aus dieser Tätigkeit erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Zugleich war der Kläger u.a. Geschäftsführer der „… GmbH” (Z. GmbH). […] Ausweislich des Arbeitsvertrages vom 2. Januar 2006 mit der Z. GmbH (§ 4) erhielt der Kläger für seine Tätigkeit als Projektleiter eine Aufwandsentschädigung in Höhe von x.xxx EUR pro Jahr sowie für die Forschungs- und Entwicklungsarbeiten in F+E Projekten eine Aufwandsentschädigung in Höhe von x.xxx EUR pro Jahr. Die Vergütung dieser Aufwandsentschädigungen sollte abgegolten werden durch die Überlassung eines Firmenwagens (AA BB 01) auch für private Zwecke (1%-Regelung).
Der Kläger wurde mit rechtskräftig gewordenem Strafbefehl des Amtsgerichtes S. vom … 2008 wegen Betruges und Subventionsbetruges zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 6 Monaten, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde, verurteilt (Az. …). Ausweislich des Strafbefehls war der Kläger, als Herr Dr. T. und der Pro-Rektor der Fachhochschule Dr. O. ihn baten, verschiedene Scheinangebote nach deren Vorgaben abzugeben bzw. im Zuge von Förderanträgen unzutreffende Angaben zu machen, um auf diese Weise zu Unrecht an Fördermittel zu gelangen, dieser Aufforderung nachgekommen. Nach den Feststellungen des Gerichts war dem Kläger bewusst, dass man mit Hilfe von Manipulationen ein Maximum an Förderung erhalten wollte, um die Gelder anschließend teilweise für andere Zwecke nutzen zu können oder die angeschafften Geräte jedenfalls nicht aktuell für die Fachhochschule zu nutzen. Der Kläger hatte zudem, obwohl ihm klar sein musste, dass mit der Vorlage der Scheinangebote und den unzutreffenden Angaben über Personal- und Sachkosten gegen Förderbestimmungen verstoßen wird, ihm vorgelegte Erklärungen über die Kenntnisnahme von subventionserheblichen Tatsachen für die Z. GmbH unterzeichnet. Das Amtsgericht berücksichtigte bei seiner Entscheidung auch, dass sich der Kläger in keiner Weise bereichert habe oder habe bereichern wollen. Seine Tätigkeit habe – so das Amtsgericht – dazu gedient, auf Veranlassung des ihm vorgesetzten Pro-Rektors der Fachhochschule, Prof. Dr. O., daran mitzuwirken, Fördergelder, die nach den ihm gegebenen Informationen zur Verfügung standen, zugunsten der Fachhochschule sowie der beteiligten Firmen zu erhalten. Als Beweismittel weist der Strafbefehl u.a. auf das Geständnis des Klägers hin. […]
Während des gegen ihn geführten Strafverfahrens (… Js …/08) war der Kläger mehrfach vernommen worden. Im Rahmen dieser Vernehmungen hatte er u.a. eingeräumt, dass er den Mitbeschuldigten Dr. O. und Dr. T. dabei behilflich gewesen war, über Scheinrechnungen einer ausländischen Firma „I.” Gelder ins Ausland zu transferieren. Den überwiegenden Teil der Gelder habe er anschließend den Personen in bar ausgehändigt. Er räumte ferner ein, auf Bitten von Dr. O. verschiedene Gefälligkeitsangebote nach dessen Vorgaben erstellt zu haben. Auf die vorliegenden Protokolle, insbesondere vom 11. April 2007 sowie die weiteren, beigezogenen Strafakten wird Bezug genommen.
In einem vor dem Verwaltungsgericht N. geführten Disziplinarverfahren hatte die FH beantragt, den Beklagten (=Kläger des finanzgerichtlichen Verfahrens) aus dem Beamtenverhältnis zu entfernen. Der Beklagte (=Kläger des finanzgerichtlichen Verfahrens) hatte beantragt, von seiner Entfernung aus dem Beamtenverhältnis abzusehen und auf eine angemessene Disziplinarmaßnahme zu erkennen. Mit Urteil vom … 2011 (… K …/10) kürzte das Verwaltungsgericht N. die Dienstbezüge des Beklagten (=Kläger des finanzgerichtlichen Verfahrens) wegen Dienstvergehens um … % auf die Dauer von …. Jahren. Das Gericht stellte in seinem Urteil zunächst fest, dass die FH aktivlegitimiert sei. Seit ihrer Verselbständigung mit Inkrafttreten des Gesetzes über die Hochschulen des Landes NRW (HG) am 1. Januar 2007 und der Übernahme des Beklagten (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) auf der Grundlage des § 1 des Gesetzes über weitere dienstrechtliche und sonstige Regelungen im Hochschulbereich sei die Fachhochschule Dienstherrin des Beklagten (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren). Dass der Beklagte (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) die ihm vorgeworfenen Dienstpflichtverletzungen in den Jahren 2004 bis 2006 – und damit vor der Übernahme durch die Fachhochschule – begangen habe, sei insoweit nicht relevant.
Das Verwaltungsgericht gelangte des weiteren zu der Überzeugung, dass der Beklagte (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) sich eines Dienstvergehens schuldig gemacht habe. Durch die innerhalb des Dienstes begangenen Straftaten des Subventionsbetruges nach § 264 Abs. 1 Nr. 1 des Strafgesetzbuch (StGB) im Zusammenhang mit der Beantragung von Fördermitteln in den Jahren 2004 und 2006 habe er jeweils gegen dienstliche Pflichten verstoßen. Durch die außerhalb des Dienstes, nämlich als Geschäftsführer der Z. GmbH begangene Straftat des Betruges im Zusammenhang mit dem „Dreierantrag” habe er zudem eine außerdienstliche Pflichtenverletzung begangen. Das Verwaltungsgericht war weiterhin davon überzeugt, dass sich der Beklagte (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) in hohem Maße rufschädigend verhalten habe. Besonders schwer wiege der hohe Vermögensschaden, den der Beklagte (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) durch die in Mittäterschaft begangenen Subventionsbetrügereien verursacht habe. Es seien öffentliche Mittel von insgesamt xxx.xxx EUR in nicht zweckentsprechender Weise verwandt worden. Zugunsten des Beklagten (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) berücksichtigte das Verwaltungsgericht, dass er sich persönlich weder bereichert habe noch habe bereichern wollen. Er habe kein eigenes wirtschaftliches Interesse verfolgt, sondern habe – zumindest langfristig – vorgehabt, einen Forschungsbereich in seinem Fachgebiet aufzubauen, der an der Fachhochschule nicht vorhanden gewesen sei. Zugunsten des Beklagten (=Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren) sprach aus Sicht des Verwaltungsgerichts auch, dass die Begehung der Taten durch das politische Klima und die Vergabepraxis der öffentlichen Mittel begünstigt worden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des Verwaltungsgerichtes N. vom … 2011 und das vom Kläger ebenfalls überreichte Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Nachdem die Kläger für die Streitjahre zunächst keine Steuererklärungen abgegeben hatten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2007 mit Bescheid vom 29. Juli 2009 und für das Jahr 2008 mit Bescheid vom 22. Juli 2010 fest. Den in Bezug auf das Jahr 2007 bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte mit Bescheid vom 13. Juli 2010 auf. Der gegen die Bescheide vom 13. und 22. Juli 2010 gerichtete, unbegründete Einspruch der Kläger vom 28. Juli 2010 blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 4. November 2010).
Ihre Klage vom 8. Dezember 2010 begründeten die Kläger durch Vorlage der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008. Hiernach hat der Beklagte am 26. November 2012 Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre erlassen, in denen er die Steuer im wesentlichen erklärungsgemäß festgesetzt hat. Streit besteht allein noch über die Berücksichtigung der von dem Kläger geltend gemachten Rechtsanwalts- und Gerichtskosten in Höhe von xx.xxx,xx EUR (2007) und x.xxx,xx EUR (2008). Hierzu hat der Kläger Rechnungen vorgelegt, aus denen sich im wesentlichen folgende Informationen ergeben:
2007
| Rechnung 15.7.2007 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | „Disziplinarverfahren” | x.xxx,xx EUR |
| 15.6.2007 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | anwaltliche Beratung und Vertretung Geschäftsführeranstellungsverhältnis | x.xxx,xx EUR |
| 15.6.2007 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | Ermittlungsverfahren … Js …/05 | xxx,xx EUR |
| 16.4.2007 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | Ermittlungsverfahren … Js …/05 | xx.xxx,xx EUR |
Gesamt: xx.xxx,xx EUR
2008
| Rechnung 28.11.2008 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | Ermittlungsverfahren … Js …/05 | xxx,xx EUR |
| 9.5.2008 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | Ermittlungsverfahren … Js …/05; Vorschuss | x.xxx,xx EUR |
| 10.11.2008 | Rechtsanwälte B1. | Honorar § 4 RVG | Disziplinarverfahren | x.xxx,xx EUR |
| OJK | … Js …/08 | x.xxx,xx EUR |
Gesamt: x.xxx,xx EUR
Auf gerichtliche Aufforderung – zuletzt gem. § 79b Abs. 2 FGO – hat der Kläger dargelegt:
Seit Inkrafttreten des Hochschulfreiheitsgesetzes sei er nicht mehr Beamter des Landes Nordrhein-Westfalen, sondern Beamter der Fachhochschule. Die Fachhochschule sei durch dieses Gesetz eine eigenständige Gesellschaft und nicht mehr direkt dem Land Nordrhein-Westfalen unterstellt. Bei den juristischen Auseinandersetzungen, für die er anwaltliche Hilfe in Anspruch genommen habe, sei es ausschließlich um die mögliche Verwicklung bei nicht ordnungsgemäßer Beantragung und Verwendung von Forschungsfördergeldern des Landes und der EU gegangen. Dem Dienstherrn – der Fachhochschule – sei allerdings keinerlei finanzieller Schaden entstanden. Dies sei auch die Auffassung der Rechtsabteilung des Ministeriums, die der Fachhochschule dementsprechend die Legitimation abspreche, Schadenersatzforderungen gegenüber den Betroffenen geltend zu machen. Hierzu sei ein Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in H1. anhängig. In diesem Verfahren wende er – der Kläger – sich gegen eine Rechnung seines Arbeitgebers, der Hochschule.
Der rechtskräftige Strafbefehl des Amtsgerichtes S. vom … 2008, der gegen ihn ergangen sei, zeige, dass es sich um ein pflichtwidriges berufliches Verhalten handele. Das ihm zur Last gelegte Fehlverhalten liege allein in der Ausübung der Tätigkeit bei der Fachhochschule und sei auch während dieser Tätigkeit erfolgt. Damit sei eine berufliche Veranlassung gegeben, so dass die Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien.
Im Rahmen des durchgeführten Erörterungstermins hat der Kläger erklärt, die Vorwürfe in dem vorliegenden Strafbefehl seien unzutreffend. Er habe den Strafbefehl lediglich deshalb akzeptiert, weil er keine finanziellen Möglichkeiten gehabt habe, sich ein entsprechend aufwendiges Strafverfahren zu leisten. Er sei nach wie vor der Meinung, dass sich aus seinem Verhalten keinerlei Schaden für seine Arbeitgeber, die Hochschule bzw. die Z. GmbH ergeben habe. Die Tätigkeit, für die er nunmehr bestraft worden sei, betreffe seine typische Tätigkeit als Professor. Als solcher werbe er klassischer Weise Fremdmittel ein und erstelle in diesem Zusammenhang auch entsprechende Kostenvoranschläge und ähnliche Unterlagen. Daneben sei er selbstverständlich auch in der Lehre und in anderen Bereichen tätig.
Das Strafverfahren sei – so der Kläger – das einzige Verfahren, das zwischenzeitlich abgeschlossen sei. Das Disziplinarverfahren gegen ihn laufe weiterhin. Die Klage seines Arbeitgebers vor dem Verwaltungsgericht N., die auf seine Entfernung aus dem Beamtenverhältnis gezielt habe, sei gescheitert. Das zweitinstanzliche Verfahren laufe derzeit noch.
Des Weiteren habe es – so der Kläger – Streitigkeiten im Zusammenhang mit der Auflösung des Geschäftsführervertrages mit der Z. GmbH gegeben. Zu einem Gerichtsverfahren sei es insoweit jedoch nicht gekommen. Hierzu hat der Kläger ein Schreiben der … vom 7. Mai 2007 nebst Anlage vorgelegt. Hieraus ergibt sich, dass der Kläger mit Beschluss vom 7. Mai 2007 als Geschäftsführer der Z. GmbH abberufen und ihm zugleich der Entwurf eines Aufhebungsvertrages übermittelt worden ist.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteueränderungsbescheide 2007 und 2008 vom 26. November 2012 zu ändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von weiteren Werbungskosten bzw. außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von xx.xxx,xx EUR im Jahr 2007 und x.xxx,xx EUR im Jahr 2008 niedriger festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass die strafbaren Handlungen des Klägers nicht im Rahmen seiner beruflichen Aufgabenerfüllung erfolgt seien. Es handele sich offensichtlich um einen planmäßigen, vorsätzlichen Subventionsbetrug zulasten des Landes Nordrhein-Westfalen. Es seien bewusst Scheinangebote erstellt und unzutreffende Angaben gemacht worden. Die gezielten Verstöße gegen Förderbestimmungen dienten der Bereicherung dritter Firmen zulasten des Landes Nordrhein-Westfalen. Eine derartige Tätigkeit gehöre nicht zum Aufgabenbereich des Klägers und könne auch nicht im Interesse seines Arbeitgebers gewesen sein.
Auch in Bezug auf die für das Disziplinarverfahren angefallenen Anwaltskosten sei kein beruflicher Anlass gegeben. Die Aufwendungen seien Folgekosten einer nicht beruflich veranlassten Straftat.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verwaltungsakte, die Gerichtsakten und die beigezogenen Akten des Strafverfahrens … Js …/08 verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 vom 26. November 2012 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Die streitigen Aufwendungen sind weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigungsfähig.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen für die Strafverteidigung des Klägers einschließlich der streitigen Gerichtskosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –). Sie liegen vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen ein objektiver Zusammenhang besteht (st. Rspr. vgl. z.B. BFH Urteil vom 9. Februar 2012 VI R 23/10, DStR 2012, 1267 m. w. N.). Werbungskosten müssen von den Kosten der Lebenshaltung, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind, abgegrenzt werden. Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder aber der Lebensführung i.S. von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen sind, entscheidet sich unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls. Allein ein abstrakter Kausalzusammenhang im Sinne einer conditio sine qua non rechtfertigt die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre nicht. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (z.B. BFH-Urteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BStBl II 2010, 851; vom 17. September 2009 VI R 24/08, BStBl II 2010, 198). Danach können Kosten einer Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden. Der Zusammenhang mit der Einkunftsart richtet sich dabei nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen.
Hiernach können ausnahmsweise auch strafbare Handlungen, die in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen. Dabei ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder teilweise erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Dementsprechend hat die Rechtsprechung auch Strafverteidigungskosten nicht vom Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug ausgeschlossen, sofern der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (z.B. BFH in DStR 2012, 1267; BFH Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040; BFH Urteil vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BStBl II 2008, 223). Eine solche berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist. Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.). Dann begründen selbst strafbare, aber in Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehende Handlungen einen einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbsaufwand.
Allerdings setzt die Annahme von Erwerbsaufwendungen auch in diesen Fällen voraus, dass die schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. Private Gründe greifen insbesondere dann durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft. Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst, also vorsätzlich schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat, wenn also das Verhalten des Arbeitnehmers von privaten Gründen getragen wurde (z.B. BFH Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040 m.w.N., BFH Urteil vom 18. Oktober 2007, VI R 42/04, BStBl. II 2008, 223 m. w. N; BFH Urteil vom 09. Dezember 2003, VI R 35/96, BStBl II 2004, 641).
Der Steuerpflichtige trägt die objektive Beweislast dafür, dass die entsprechenden Anwalts- und Verfahrenskosten einkommensteuerrechtlich erheblichen Erwerbsaufwand darstellen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 21. Juni 1989 X R 20/88, BStBl II 1989, 831).
Im Streitfall kann der Senat nicht feststellen, dass der Kläger die ihm zur Last gelegten Taten – den Betrug und den Subventionsbetrug – in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Professor bzw. Geschäftsführer begangen hat, d.h. die Taten ausschließlich und unmittelbar aus der beruflichen Tätigkeit des Klägers heraus erklärbar sind.
Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger sich des vorsätzlichen Betruges und des vorsätzlichen Subventionsbetruges strafbar gemacht hat. Der Kläger hat im Zusammenhang mit der Beantragung von Strukturhilfemitteln des Landes Nordrhein-Westfalen in Höhe von xxx.xxx EUR im Jahr 2004 (siehe Seite 14 ff. Urteil Verwaltungsgericht N.) sowie im Zusammenhang mit der Beantragung von Mittelzuweisungen des Wissenschaftsministeriums des Landes Nordrhein-Westfalen in Höhe von xxx.xxx EUR im Jahr 2006 (siehe Blatt 17 ff. Urteil des Verwaltungsgerichts N.) und – als Geschäftsführer der Z. GmbH – im Zusammenhang mit dem sog. Dreierantrag (siehe Blatt 18 ff. Urteil des Verwaltungsgerichts N.) vorsätzliche Straftaten (Betrug und Subventionsbetrug) begangen. Der Senat schließt sich den aus seiner Sicht überzeugenden Feststellungen des Verwaltungsgerichts N. in seinem Urteil vom … 2011 und den von diesem zugrundegelegten Feststellungen des Amtsgerichts S. in seinem Strafbefehl vom … 2008 an.
Die hiergegen erhobenen Einwendungen des Klägers, der im finanzgerichtlichen Verfahren weiterhin das Vorliegen eines strafbaren Handelns seinerseits bestreitet, sind unsubstantiiert, und zwar nicht nur mit Blick auf die im Strafverfahren vom Kläger selbst eingeräumten Sachverhalte, sondern auch deshalb, weil sich der Sachvortrag des Klägers letztlich in dem pauschalen Bestreiten der Strafbarkeit seines Handelns erschöpft.
Der Kläger hat die ihm zur Last gelegten Taten nicht in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeiten als Professor und Geschäftsführer begangen. Im Streitfall fehlt es an einem für den Werbungskostenabzug notwendigen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit einerseits und der Tat anderseits.
Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Kläger die Straftaten nur aufgrund seiner Stellung als Professor bzw. Geschäftsführer begehen konnte. Zudem geht der Senat davon aus, dass der Kläger als Professor bzw. als Geschäftsführer der Z. GmbH auch mit der Beschaffung von Fördergeldern beauftragt war und er die Straftaten in diesem Kontext begangen hat. Gleichwohl erklären sich die Straftaten nicht ausschließlich und unmittelbar aus der beruflichen Tätigkeit des Klägers. Sie beruhen vielmehr auf privaten, den beruflichen Zusammenhang überlagernden Umständen. Der Kläger hat (unter anderem) seine Arbeitgeber vorsätzlich geschädigt und durch sein Verhalten (jedenfalls) Dritte bereichert, denn es gehörte zweifelsohne nicht zu seinen Pflichten, unter anderem durch Erteilung von Scheinrechnungen und unzutreffende Angaben in Förderanträgen dritten Personen bzw. Gesellschaften Fördermittel oder aus Fördermitteln finanzierte Wirtschaftsgüter zu verschaffen. Es gab keine durch die Einkünfteerzielung veranlasste Notwendigkeit, Fördermittel unter Missachtung von Förderbestimmungen und auf strafbare Weise zu beschaffen.
Der Kläger hat – wie auch das Verwaltungsgericht festgestellt hat – durch sein vorsätzliches Verhalten erheblichen Schaden angerichtet. Er hat dazu beigetragen, dass öffentliche Mittel von insgesamt xxx.xxx EUR in nicht zweckentsprechender Weise verwandt wurden. Der Kläger hat insoweit (auch) seinen Dienstherrn, das Land Nordrhein-Westfalen, das die Fördermittel (jedenfalls teilweise) vergeben hat, geschädigt. Im Tatzeitraum – d.h. in den Jahren 2004 bis 2006 – war weiterhin noch das Land Nordrhein-Westfalen Dienstherr des Klägers. Ein Übergang des Dienstverhältnisses auf die Fachhochschule ist erst mit Inkrafttreten des HG zum 1. Januar 2007 – und damit nach dem Tatzeitraum – erfolgt.
Der Kläger hat durch seine strafbaren vorsätzlichen Handlungen zudem den Ruf der Hochschule, der Z. GmbH und des Landes Nordrhein-Westfalen geschädigt und weiteren materiellen Schaden in Form von Folgekosten für die juristische Aufarbeitung der Taten verursacht. Insoweit waren die vorsätzlichen Taten des Klägers nicht nur für den Dienstherrn – das Land Nordrhein-Westfalen – nachteilig. Nachteile ergaben sich auch für den weiteren Arbeitgeber des Klägers, die Z. GmbH, und für die Fachhochschule.
Die Tatsache, dass die Fachhochschule und die Z. GmbH aufgrund des strafbaren Verhaltens des Klägers Fördermittel erhalten bzw. aufgrund der Gewährung von Fördermitteln vordergründig scheinbar von den Taten des Klägers profitiert haben, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn eine Zuwendung in Form von Fördermitteln ist schon wegen der ansonsten drohenden Rück- und Regressforderungen nur dann tatsächlich als Vorteil anzusehen, wenn diese nicht durch strafbare und gegen Förderbestimmungen verstoßende Handlungen erwirkt werden. Dementsprechend war das Interesse des Landes Nordrhein-Westfalen als Dienstherr bzw. der Z. GmbH als Arbeitgeber des Klägers allein darauf gerichtet, dass der Kläger in rechtmäßiger Weise die Zuweisung von Fördermitteln bewirkt. Gleiches entsprach auch dem Interesse der Fachhochschule. Zudem hatte das Land Nordrhein-Westfalen ein Interesse daran, dass Fördermittel entsprechend ihrer Zweckbestimmung verwendet und nicht (auch) anderen Einrichtungen bzw. Gesellschaften – und sei es nur vorübergehend – zur Verfügung gestellt wurden. Insoweit kann der Senat nicht erkennen, dass der Kläger durch seine Handlungen tatsächlich einen Vorteil für die Fachhochschule oder die Z. GmbH bzw. das Land Nordrhein-Westfalen bewirkt hätte.
Ein Vorteil ergibt sich auch nicht daraus, dass der Kläger durch seine Taten seine wissenschaftliche Arbeit an der Fachhochschule voranbringen wollte bzw. (auch) die Fachhochschule vom Fortbestand der begünstigten Gesellschaften (z.B. der …) hätte profitieren können oder sollen. Selbst wenn dies – was nicht substantiiert dargelegt ist – der Fall gewesen wäre, so wird ein etwaiger Vorteil durch die Folgen der Strafbarkeit des ihm zugrundeliegenden Handelns des Klägers überlagert.
Auch der Umstand, dass sich der Kläger nach den Feststellungen des Amtsgerichts S. und des Verwaltungsgerichts N. auf die Aufforderung eines Vorgesetzten an den Taten Dritter beteiligt hat, führt zu keinem anderen Ergebnis. Den Kläger traf keine Verpflichtung, der gegen das Gesetz und Förderrichtlinien verstoßenden Aufforderung seines Vorgesetzten zu entsprechen. Tat er dies gleichwohl, so geschah dies – hiervon ist der Senat überzeugt – auch im eigenen Interesse des Klägers, und zwar unabhängig von einem unmittelbaren monetären Vorteil aus den konkreten Straftaten. Auch wenn der Senat den Feststellungen des Amtsgerichts S. und des Verwaltungsgerichts N. folgt und davon ausgeht, dass der Kläger sich selbst durch die Straftaten nicht bereichert hat und auch nicht bereichern wollte, so liegt es gleichwohl auf der Hand, dass der Kläger sich von seinem Verhalten (mittelbare) Vorteile anderer Art – insbesondere in Bezug auf seine berufliche Karriere und seinen wissenschaftlichen Ruf – erhoffte.
Der Verweis des Klägers, seine Arbeitgeber seien nicht geschädigt worden, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen ist dem Land Nordrhein-Westfalen – wie dargelegt – durch die bestimmungswidrige Verwendung von Fördermitteln ein konkreter Schaden entstanden. Zum anderen wäre, selbst wenn es an einem unmittelbaren wirtschaftlichen Schaden fehlte, ein Schaden in Form von Folgekosten für die gerichtliche Aufarbeitung der Vorfälle eingetreten. Zudem ist unzweifelhaft ein erheblicher immaterieller Schaden eingetreten, da der Ruf des Landes Nordrhein-Westfalen, der Fachhochschule und der Z. GmbH durch die Vorfälle geschädigt worden ist.
Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aufgrund der Tatsache, dass es dem Kläger leicht gemacht wurde, die Straftaten zu begehen. Dieser Umstand mag bei der Strafzumessung relevant sein, er führt hingegen nicht zu dem steuerrechtlich relevanten Schluss, dass der Kläger die Straftaten in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit begangen hat.
Dass die straf- und disziplinarrechtlichen Ermittlungen in Teilbereichen nicht zu einer Verurteilung bzw. zu einer Entlastung des Klägers geführt haben, führt schließlich ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Zwar steht einer Aufteilung von gemischt veranlassten Aufwendungen nicht bereits ein aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG resultierendes allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot entgegen (vgl. BFH Beschluss GrS 1/06 vom 21. September 2009, BStBl II 2010, 672). Eine entsprechende Aufteilung scheidet allerdings im Streitfall bereits deshalb aus, weil es an einer Abgrenzbarkeit fehlt. Der Senat kann nicht feststellen, dass die streitigen Aufwendungen in sachgerechter Weise einzelnen Tatvorwürfen zugeordnet werden könnten. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich weder aus dem Akteninhalt, noch aus dem Sachvortrag der Kläger.
Die Anerkennung der Aufwendungen des Klägers für seine Interessenvertretung im Disziplinarverfahren und im Zusammenhang mit der Auflösung des Geschäftsführeranstellungsvertrages als Werbungskosten scheidet aus den genannten Erwägungen ebenfalls aus.
Zwar stehen die Aufwendungen im Zusammenhang mit Streitigkeiten um den Fortbestand des Dienstverhältnisses bzw. Anstellungsverhältnisses und den hieraus resultierenden Bezügen, so dass eine erwerbsbezogene Veranlassung besteht. Diese wird allerdings nach Auffassung des Senats überlagert, denn begeht ein Beamter/Angestellter vorsätzlich eine Straftat, die seinen Dienstherrn/Arbeitgeber schädigt und durch die er Dritte bereichert, so muss er mit rechtlichen Konsequenzen rechnen. Steht er – wie der Kläger – in einem öffentlichen Dienstverhältnis, muss er nicht nur die Einleitung eines Straf-, sondern auch eines Disziplinarverfahrens erwarten. Ein Angestellter, der – wie der Kläger als Geschäftsführer der Z. GmbH – in einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis steht, muss als Folge einer solchen vorsätzlichen Tat mit arbeitsrechtlichen Konsequenzen wie der Kündigung seines Anstellungsvertrages rechnen. Mithin sind auch die mit dem Disziplinarverfahren und der Auflösung des Geschäftsführeranstellungsvertrages zusammenhängenden Aufwendungen des Klägers durch dessen außerhalb seiner beruflichen Tätigkeit liegendes, vorsätzliches strafbares Verhalten veranlasst.
Die streitigen Aufwendungen des Klägers waren auch nicht als außergewöhnliche Belastungen i. S. des § 33 EStG zu berücksichtigen, denn sie sind nicht zwangsläufig entstanden.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 EStG).
Anwaltskosten für die Strafverteidigung, für die einem Steuerpflichtigen nach Maßgabe der entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen in der Strafprozessordnung kein Anspruch gegen die Staatskasse zusteht, sind nur dann zwangsläufig erwachsen, wenn sich der Steuerpflichtige ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit diese Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Wird der Steuerpflichtige im Strafverfahren wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilt und hat er die Kosten des Verfahrens einschließlich seiner eigenen Auslagen zu tragen, scheidet ein Abzug der Strafverteidigungskosten als außergewöhnliche Belastung regelmäßig aus, da die Aufwendungen nicht zwangsläufig sind (vgl. z.B. BFH Urteil vom 21. Juni 1989, X R 20/88, BStBl II 1989, 831).
So ist es auch im Streitfall. Der Kläger ist wegen einer vorsätzlich begangenen Straftat verurteilt worden, so dass ihm die Kosten für die strafrechtliche Verteidigung nicht zwangsläufig erwachsen und damit steuerlich nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind.
Die aktuelle, geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zur Frage der Berücksichtigung von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen (BFH Urteil vom 12. Mai 2011 VI R 42/10, DStR 2011, 1308) führt nach Auffassung des Senats im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Kosten der Strafverteidigung sind jedenfalls auch nach der neuesten Rechtsprechung dann nicht zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige – wie im Streitfall – wegen einer vorsätzlich begangenen Tat verurteilt wird. Zwar entstehen auch in einem solchen Fall als unvermeidbare Folge des prozessrechtlich vorgesehenen Verfahrens Kosten. Diese sind allerdings unmittelbare Folge des vermeidbaren, sozial inadäquaten Verhaltens, das zu der Verurteilung geführt hat. Gerade weil das Strafverfahren als Folge der geahndeten Tat unausweichlich ist, sind seine Kosten so eng mit dieser Tat verbunden, dass sie nicht als unvermeidbare Belastungen abgezogen werden können. Die Entscheidung eines Steuerpflichtigen, trotz dieser bekannten Folgen eine Straftat zu begehen, führt dazu, dass das realisierte Risiko einer strafrechtlichen Sanktion und die daraus resultierenden Kosten nicht zwangsläufig in dem Sinne erwachsen, dass er sich diesen Kosten nicht von vornherein hätte entziehen können (vgl. FG Hamburg Urteil vom 14. Dezember 2011, 2 K 6/11, BB 2012, 153, Revisionsverfahren BFH Az IX R 5/12).
Aus eben diesen Gründen scheidet auch die Berücksichtigung der Aufwendungen des Klägers in Bezug auf das Disziplinarverfahren und die Auflösung des Geschäftsführeranstellungsvertrages aus. Diese Aufwendungen sind ebenso wenig zwangsläufig im Sinne des § 33 EStG entstanden, sondern allein Folge der auf einem freien Willensentschluss des Klägers beruhenden vorsätzlichen Straftaten.
Ein anderes Ergebnis ergibt sich insbesondere nicht aus den Erwägungen des Bundesfinanzhofes in seiner Entscheidung vom 9. Februar 2012 (VI R 23/10, DStR 2012, 1267). Im Streitfall ist – anders als in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall – kein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen zur beruflichen Tätigkeit zu vermuten, da der Kläger sich nicht gegen unberechtigte Anschuldigungen, sondern – wie seine rechtskräftige Verurteilung durch das Amtsgericht S. zeigt – gegen berechtigte Anschuldigungen zur Wehr gesetzt hat.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Sie erscheint wegen der geänderten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Kosten der Rechtsverfolgung als außergewöhnliche Belastungen und mit Blick auf das gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 14. Dezember 2011 (2 K 6/11, BB 2012, 153) laufende Revisionsverfahren vor dem Bundesfinanzhof (Az IX R 5/12) geboten.
