12.10.2006 · IWW-Abrufnummer 062998

Bundesfinanzhof: Urteil vom 28.06.2006 – XI R 31/05

Gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich des Gesellschafters einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft führen nicht zu einer Abfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf die Einkünfte der Gesellschaft im Gesamthandsbereich.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) ist eine GbR. Ihre Gesellschafter sind Eheleute, die auf gemeinsame Rechnung und unter gemeinsamen Namen eine Zahnarztpraxis betreiben. Die Gewinne werden den Gesellschaftern je zur Hälfte zugerechnet.

Die Praxisräume der Klägerin befinden sich auf dem Grundstück X-Straße. Das Grundstück stand in den Streitjahren 1994 bis 1998 im Alleineigentum des Ehemanns, des Gesellschafters A (Kläger und Revisionskläger zu 2. --Kläger--).

Bis zum 1. März 1984 betrieb die Klägerin im ersten Stock des Gebäudes in der X-Straße ein Dentallabor. Seitdem betreibt die Y-GmbH (GmbH) das Dentallabor. Gesellschafter der GmbH sind der Kläger zu 52 v.H. und drei weitere Gesellschafter zu je 16 v.H. Die Ehefrau, die Gesellschafterin B, ist an der GmbH nicht beteiligt. In den Streitjahren 1994 bis 1998 war das Dentallabor für die Klägerin und in geringem Umfang für einen fremden Zahnarzt tätig.

Die GmbH nutzte die Räume aufgrund eines Mietvertrages mit der Klägerin vom 15. März 1984. Es war eine Fläche von 50 qm zum Preis von 7 DM pro qm zuzüglich einer Nebenkostenpauschale von 150 DM vermietet worden. Die Mietzahlungen von jährlich 12 600 DM wurden als Betriebseinnahmen der Klägerin erfasst.

Bei einer Betriebsprüfung für die Jahre 1981 bis 1983 wurde das Grundstück zu 65 v.H. als Betriebsvermögen erfasst. Anlässlich einer weiteren Betriebsprüfung für die Jahre 1985 bis 1987 wurde im Betriebsprüfungsbericht vom 8. Februar 1991 der weitere Anteil von 35 v.H. des Grundstücks zum Teilwert eingelegt.

Seit dem Jahr 1994 besteht zwischen der Klägerin und Herrn D eine Praxisgemeinschaft, der sich ab dem Jahr 1998 Herr C anschloss. Die Praxisgemeinschaft dient der gemeinsamen Nutzung der Sach- und Personalmittel sowie der Räumlichkeiten. Die Klägerin und die übrigen Ärzte üben ihren Beruf aber unter eigenem Namen aus und liquidieren selbst für die zahnärztliche Tätigkeit. Die Praxisgemeinschaft reichte eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein. Für die Praxisgemeinschaft wurden einheitliche und gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durchgeführt.

Anlässlich einer im Jahr 2001 für die Streitjahre 1994 bis 1998 bei der Klägerin und der Praxisgemeinschaft durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer folgende Auffassung:

* Das Grundstück X-Straße sei in vollem Umfang notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Klägerin. Auch wenn wegen fehlender Anlageverzeichnisse nicht ersichtlich sei, ob die Aktivierung durch die Betriebsprüfung fortgeführt worden sei, ergebe sich aus der Erfassung der Mieteinnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung, dass keine Entnahme getätigt worden sei. Deshalb wäre auf jeden Fall zulässigerweise gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen beibehalten worden. Die Mietzahlungen der GmbH seien deshalb Sonderbetriebseinnahmen des Klägers. Da bisher keine Beträge der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt worden seien, sei der Gewinn im Bereich des Sonderbetriebsvermögens insoweit zu mindern (AfA pro Jahr: 7 201 DM).

* Durch die Vermietung der als Dentallabor genutzten Räume sei zwischen dem Kläger und der GmbH eine Betriebsaufspaltung begründet worden. Die vom Kläger gehaltenen GmbH-Anteile seien notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Die Gewinnausschüttungen der GmbH seien als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu erfassen (119 706,23 DM in 1994; jeweils 74 285,71 DM in 1995 und 1998).

Als Folge der Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH lägen die Voraussetzungen einer Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor, so dass sämtliche Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren seien.

Zwar seien für die Praxisgemeinschaft Einkünfte aus selbständiger Arbeit einheitlich und gesondert festgestellt worden und diese Feststellung stelle für die Klägerin einen Grundlagenbescheid dar. Dieser entfalte aber nur Bindungswirkung hinsichtlich der Höhe und nicht hinsichtlich der Art der Einkünfte. Die Beteiligung an der Praxisgemeinschaft gehöre zum Betriebsvermögen der Klägerin. Da die Klägerin aufgrund der Abfärbetheorie ausschließlich gewerbliche Einkünfte erziele, komme auf der Ebene der Klägerin eine abweichende Feststellung bezüglich der Art der Einkünfte in Betracht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte unter dem Datum des 8. August 2001 die gewerblichen Einkünfte der Klägerin erstmalig einheitlich und gesondert fest. Es stellte den Gesamtgewinn der Klägerin fest und unterteilte diesen in laufende Einkünfte, die nach der Quote von 50 v.H. verteilt wurden, sowie in "Übrige Sonderbetriebseinnahmen". Als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers erfasste es die Mietzahlungen der GmbH und die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH; davon zog es die AfA in Höhe von 7 021 DM ab. Dies führte zu folgenden Feststellungen:

|Gesamtgewinn|Kläger|Gesellschafterin
|DM|DM|DM
1994|979 500,00|552 320,50|427 197,50
1995|535 376,00|317 134,00|218 241,00
1996|235 707,00|130 068,50|105 638,50
1997|540 368,00|280 947,00|259 421,00
1998|635 797,00|364 597,00|271 200,00

Es erließ außerdem Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für die Jahre 1994 bis 1998.

Mit ihren Einsprüchen wandten sich die Kläger gegen die Qualifikation der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte, gegen die Einbeziehung der Gewinnausschüttungen und Mieteinnahmen seitens der GmbH sowie gegen die Behandlung des vermieteten Grundstücksteils und der GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Die Klage wegen der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wurde von der Gesellschafterin B und dem Kläger "als Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis" erhoben. Während das FA in der Klageerwiderung den Kläger als den "klageführenden Ehemann" bezeichnete, war der Erwiderungsschriftsatz der Klägerin vom 21. Oktober 2002 mit "Klage der Gemeinschaftspraxis ..., vertreten durch ihre Gesellschafter ..." überschrieben. In der Klageschrift war der Antrag gestellt worden, die Einkünfte in der für die Gemeinschaftspraxis festgestellten Höhe also solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) und nicht als solche aus Gewerbebetrieb festzustellen. Es wurde geltend gemacht, die Mieteinnahmen, Abschreibungen und die Ausschüttungen der GmbH seien im Rahmen der Einzelfirma des Klägers zu berücksichtigen und nicht in den angefochtenen Feststellungsbescheiden zu erfassen. Mit ihrer Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide beantragte die Klägerin deren ersatzlose Aufhebung.

Das Finanzgericht (FG) verband die Verfahren wegen der Gewerbesteuermessbescheide und Gewinnfeststellungen in der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2005 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung. In dieser mündlichen Verhandlung einigten sich die Beteiligten auf die Höhe der auf das Gebäude entfallenden Gesamtkosten. Sie verständigten sich darauf, dass davon 15 v.H. auf das Dentallabor entfielen. Der jeweilige Jahresbetrag sei bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit mit der Folge herauszurechnen, dass diese sich erhöhten, und er sei von den Mieteinnahmen des Dentallabors abzuziehen; die auf das Dentallabor entfallende AfA sollte jeweils 2 585 DM betragen.

Im Anschluss an die mündliche Verhandlung unterbreitete die Berichterstatterin den Klägern einen Vorschlag für die Fassung der Klageanträge, dem die Kläger mit Schriftsatz vom 6. Mai 2005 zustimmten. Sie beantragten nunmehr, die angefochtenen ursprünglichen Feststellungsbescheide bzw. die während des Klageverfahrens geänderten Bescheide vom 4. Februar 2003 insoweit zu ändern, als

Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit

im Jahr 1994 in Höhe von 860 540 DM,

im Jahr 1995 in Höhe von 430 307 DM,

im Jahr 1996 in Höhe von 204 244 DM,

im Jahr 1997 in Höhe von 512 488 DM,

im Jahr 1998 in Höhe von 537 844 DM und

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

im Jahr 1994 in Höhe von 6 455 DM,

im Jahr 1995 in Höhe von 8 912 DM,

im Jahr 1996 in Höhe von 9 096 DM,

im Jahr 1997 in Höhe von 8 868 DM und

im Jahr 1998 in Höhe von 7 705 DM

festzustellen und auf die Gesellschafter zu je 1/2 zu verteilen seien, wobei die hälftigen Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung in der Person des Klägers als gewerbliche Einkünfte festzustellen seien. Darüber hinaus beantragten sie, dass keine Kapitalertragsteuern, keine anrechenbaren Körperschaftsteuern, keine Sonderbetriebseinnahmen und keine Sonderbetriebsausgaben des Klägers, mit Ausnahme eines Betrags von jeweils 4 616 DM (AfA), erfasst würden.

Das FG gab der Klage durch Gerichtsbescheid vom 18. Mai 2005 antragsgemäß statt. Das FA beantragte rechtzeitig mündliche Verhandlung und rügte eine unzulässige Klageänderung.

Das FG gab der Klage erneut statt. Es hob die Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge ersatzlos auf und stellte die Einkünfte entsprechend dem Klagebegehren als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) sowie aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) fest. Die auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung qualifizierte es für diesen um in solche aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und erfasste für diesen keine Sonderbetriebseinnahmen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1858 veröffentlicht.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) und von Verfahrensrecht. Es macht geltend:

Es liege eine unzulässige Klageänderung vor. Die Klägerin habe ihren ursprünglichen Klageantrag im Schriftsatz vom 26. Juni 2002, die angefochtenen Feststellungsbescheide derart zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in einer bestimmten Höhe festgestellt würden, im Schriftsatz vom 6. Mai 2005 dahin geändert, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus Vermietung und Verpachtung festzustellen seien. Da der ursprüngliche Klageantrag eindeutig gewesen sei, handele es sich nicht um eine Präzisierung, sondern um eine Änderung des ursprünglichen Antrags. Dies sei nach Ablauf der Klagefrist unzulässig.

Entgegen der Auffassung des FG gehöre ein im Eigentum eines Gesellschafters stehendes Grundstück, das der Gesellschaft zur Nutzung überlassen sei, auch dann zum Sonderbetriebsvermögen, wenn die Überlassung unentgeltlich erfolge. Das Grundstück habe zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört, solange er es der Klägerin zur Nutzung für deren Tätigkeit überlassen habe. Es habe nach der Begründung der Betriebsaufspaltung zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört. Denn einzelne Wirtschaftsgüter der Gesellschafter einer Besitz-GbR seien auch dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie dem Besitzunternehmen zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen würden.

Unter Berücksichtigung der Grundsätze, die der Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 21/98 (BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715) aufgestellt habe, sei der vermietete Grundstücksteil Sonderbetriebsvermögen II des Klägers gewesen.

Die im Sonderbetriebsvermögen des Klägers einzuordnende Betriebsaufspaltung mit der GmbH habe zur Folge, dass die Einkünfte aus der freiberuflichen Betätigung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien. Nach dem BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96 (BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, Verfassungsbeschwerde nicht angenommen) komme es zur Abfärbewirkung auch dann, wenn sich bei einer Betriebsaufspaltung die überlassenen Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen befänden. Auch die Ausschüttungen der GmbH an den Kläger seien in die Berechnung der Erträge aus gewerblicher Tätigkeit einzubeziehen. Denn die Beteiligung an der GmbH gehöre zu seinem Sonderbetriebsvermögen, da zwischen der Klägerin und der GmbH eine enge wirtschaftliche Verflechtung bestanden habe (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).

Der BFH habe durch Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03 (BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361) zur Bilanzierungskonkurrenz entschieden, dass die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen Vorrang genieße.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Auffassung des FG, die Klägerin habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), sondern solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) und Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt, ist nicht zu beanstanden. Soweit das FG die anteilig auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert hat, ist das Urteil rechtskräftig geworden, da es insoweit nicht mit der Revision angefochten worden ist.

1. Das FG hat die Klageschrift dahin ausgelegt, dass die Klage auch wegen der einheitlichen und gesonderten Feststellung nur von der Klägerin, der GbR, erhoben worden ist. Der Senat, der die Auslegung der Klageschrift ohne Bindungen an die Feststellungen des FG selbst vornehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00, BFH/NV 2002, 185), ist der Auffassung, dass außerdem auch der Kläger die Klage wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im eigenen Namen erhoben hat.

Die Klage ist nach dem Wortlaut der Klageschrift von den Gesellschaftern A und B "als Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis" erhoben worden. Diese Formulierung ist einer Auslegung zugänglich. Sie kann als Klageerhebung in der Eigenschaft als Vertreter der Gesellschaft (§ 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), als Klageerhebung im eigenen Namen (§ 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO) oder als Klageerhebung in beiden Eigenschaften zu verstehen sein. Im Streitfall hat das FG die Klageschrift zu Recht als Klage der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ausgelegt. Da aber neben der Höhe der Einkünfte der GbR und deren Qualifizierung auch die Fragen, ob der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört und ob die Ausschüttungen der GmbH deshalb als dessen Sonderbetriebseinnahmen angesehen werden müssen, Streitgegenstand sind, war der Kläger nicht nur als Vertreter der GbR, sondern gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch im eigenen Namen klagebefugt. Dies spricht mangels irgendwelcher Anhaltspunkte für das Gegenteil für die Annahme, dass der --anderenfalls gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladende-- Gesellschafter A die Klage insoweit auch im eigenen Namen erhoben hat.

Danach ist das Rubrum des FG-Urteils dahin zu berichtigen, dass auch der Gesellschafter A Kläger ist. Da er bereits aus diesem Grunde Beteiligter i.S. des 57 FGO ist, ist seine Beiladung (§ 60 Abs. 3, § 123 Abs. 1 FGO) nicht mehr notwendig.

2. Das finanzgerichtliche Urteil ist entgegen der Rüge des FA nicht fehlerhaft, soweit das FG sachlich über diejenigen Klageanträge entschieden hat, die die Kläger auf Anregung des FG hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide gestellt haben. Wie das FA zutreffend ausgeführt hat, kann ein Gewinnfeststellungsbescheid mehrere selbständige Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Einzelne Feststellungen sind insoweit gesondert anfechtbar, als sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, m.w.N.). Zu den Feststellungen, die selbständig in Bestandskraft erwachsen können, gehören beispielsweise die Qualifikation der Einkünfte, die Existenz einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98, BFH/NV 1999, 1449; BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Soweit die Änderung einer gesondert festgestellten und mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlage Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheids auch auf materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlagen; insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilweise bestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89).

Im Streitfall hat das FG zu Recht sachlich über die auf seine Anregung gestellten Klageanträge entschieden und insoweit keine unzulässige Klageänderung (§ 67 FGO) oder teilweise Bestandskraft der angefochtenen Feststellungsbescheide angenommen. Bei der Ermittlung des Gegenstandes des Klagebegehrens (§ 65 FGO) hatte das FG das gesamte Klagevorbringen und nicht nur die ausdrücklich als solche gekennzeichneten und bezifferten Anträge zu berücksichtigen. Denn als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des BGB analog zu § 133 BGB auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 55/98, BFH/NV 2000, 196, m.w.N.). Das bedeutet, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften ist.

Zwar sind im Streitfall die in den späteren Klageanträgen und in dem angefochtenen Urteil festgestellten Einkünfte teilweise in ihrer Summe niedriger als die Beträge, die die Kläger zunächst in ihrer Klageschrift beziffert und den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet hatten. Das FG hat die Kläger jedoch zu Recht nicht an den bezifferten Beträgen der Klageschrift festgehalten. Denn auch ein bezifferter Klageantrag ist auslegungsfähig und auslegungsbedürftig, wenn das weitere Begehren in der Klagebegründung und die weiteren Ausführungen zu den bezifferten Beträgen in Widerspruch treten. Dies war hier der Fall. Denn die in dem Klageantrag genannten Beträge stimmten nicht überein mit dem weiteren Begehren, die Mieteinnahmen und Abschreibungen nicht im Gewinnfeststellungsbescheid, sondern bei der nach Ansicht der Kläger bestehenden Einzelfirma des Klägers zu berücksichtigen. Das Begehren der Klageschrift, die Vermietung an die GmbH der Einzelfirma des Klägers zuzuordnen und den vermieteten Grundstücksteil nicht als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin zu erfassen, umfasste als Klageziel alle sich aus dieser Rechtsauffassung ergebenden Konsequenzen. Da die Klageanträge wegen des Widerspruchs zwischen den bezifferten Beträgen und dem weiteren nicht bezifferten Begehren einer Klarstellung bedurften, war das FG gemäß § 76 Abs. 2 FGO verpflichtet, auf eine Erläuterung und die Stellung sachdienlicher Anträge hinzuwirken. Die sodann von den Klägern auf Vorschlag des FG gestellten Anträge halten sich in ihrer Höhe in dem Rahmen, der sich aus dem Vorbringen in der Klageschrift ergibt.

Soweit die Kläger in der Klageschrift eine Qualifizierung der Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit erstrebt hatten, stellte das spätere Begehren, teilweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen, keine Klageänderung der Anfechtungsklage dar. Denn mit der Klage angefochten war die Feststellung gewerblicher Einkünfte durch das FA. Streitgegenstand der Klage war damit, ob das FA die Einkünfte der Klägerin zu Recht als gewerblich qualifiziert hatte. Dies hatten die Kläger von Anfang an bestritten und angefochten, so dass die Feststellung gewerblicher Einkünfte durch das FA nicht bestandskräftig geworden war.

3. Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz hat zwischen der Klägerin und der GmbH, der Mieterin des im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstücksteils, keine Betriebsaufspaltung bestanden.

In den Fällen der sog. Betriebsaufspaltung geht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44) die Vermietung oder Verpachtung über den Rahmen einer bloßen Vermögensverwaltung hinaus und begründet die Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 GewStG), wenn die vermieteten oder verpachteten Vermögensgegenstände zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft gehören (sachliche Verflechtung) und eine enge personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen besteht (personelle Verflechtung).

Zwar liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung vor, weil die von der GmbH angemieteten Räume nach ihrer Funktion für diese eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

Es fehlt aber eine personelle Verflechtung. Diese setzt voraus, dass entweder eine Person oder aber mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44). Die Personengruppentheorie ist im Streitfall nicht anwendbar, weil die Gesellschafterin B an der GmbH nicht beteiligt ist. Der Kläger ist zwar an beiden Gesellschaften beteiligt. Er hat jedoch nur in der GmbH und nicht bei der Klägerin einen beherrschenden Einfluss. Denn er war an der Klägerin nur mit 50 v.H. beteiligt und verfügte damit nicht über die Mehrheit der Stimmen. Er konnte wegen der Stimmengleichheit seinen Willen bei der Klägerin nur mit Zustimmung seiner Ehefrau und Mitgesellschafterin B durchsetzen (vgl. § 709 Abs. 2 BGB). Der Streitfall unterscheidet sich von dem Sachverhalt des BFH-Urteils in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 dadurch, dass dort die beiden einzigen Gesellschafter der GbR auch die alleinigen Gesellschafter der GmbH waren, so dass sie als Personengruppe sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft beherrscht haben.

4. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung lagen auch nicht zwischen dem Kläger und der GmbH vor. Eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Kläger und der GmbH scheitert daran, dass der Mietvertrag mit der GmbH nicht mit dem Kläger, sondern mit der Klägerin abgeschlossen worden war. Zivilrechtlich war die Klägerin Vertragspartnerin und Vermieterin der GmbH. Da die Klägerin die Mietzahlungen der GmbH auch in ihrer Buchführung und in ihren Steuererklärungen als gemeinschaftliche Einnahmen und nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers behandelt hatte, stimmten die zivilrechtliche Lage und die tatsächliche Handhabung bei der Klägerin überein.

Es sind keine Gründe ersichtlich, die es rechtfertigen könnten, abweichend von der zivilrechtlichen Lage und der tatsächlichen Handhabung durch die Klägerin die Überlassung des Grundstücks an die GmbH steuerlich ausschließlich dem Kläger zuzurechnen. Für einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 bestehen keine Anhaltspunkte. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch den Kläger an die GbR stellte einen Gesellschafterbeitrag des Klägers i.S. des § 705 BGB dar (vgl. zur Gebrauchsüberlassung als Gesellschafterbeitrag z.B. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 20 II 2 c, S. 569; § 59 III 1 a, S. 1742). Auch wenn nach § 706 Abs. 1 BGB die Gesellschafter in Ermangelung einer anderen Vereinbarung gleiche Beiträge zu leisten haben, zeigt diese Vorschrift, dass abweichende Vereinbarungen zulässig sind.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht aufgrund des BFH-Urteils vom 28. November 2001 X R 50/97 (BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363) gerechtfertigt. Nach dieser Entscheidung wird die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem des Streitfalles aber nicht vergleichbar. Denn anders als in jenem Fall hatte der Kläger im Streitfall das Grundstück nicht an die Klägerin zum Zwecke der Weitervermietung vermietet. Vielmehr hatte er es ihr unentgeltlich zur Nutzung, und zwar zunächst insgesamt für ihre eigenen unmittelbaren Zwecke, überlassen. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurde das Dentallabor bis zum März 1984 von der Klägerin selbst betrieben und erst mit Vertrag vom 15. März 1984 an die GmbH vermietet. Dass der Kläger die Nutzungsvorteile aus dem gesamten Grundstück auch nach der Vermietung an die GmbH wie bisher der Klägerin, also der Gesellschaft, als Gesellschafterbeitrag zugute kommen lassen wollte, kann nicht als rechtsmissbräuchlich gewertet werden.

Auch unter Berücksichtigung der Grundsätze, die der BFH in dem Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00 (BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898) aufgestellt hat, ergibt sich für den Streitfall kein anderes Ergebnis. Dort war ein im Gesamthandseigentum der Gesellschafter der GbR stehendes Grundstück an einen Gesellschafter vermietet worden. Der BFH hat den Mietvertrag zwischen der GbR und dem Gesellschafter insoweit nicht anerkannt, als diesem das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig zuzurechnen gewesen ist. In der Nutzung des "eigenen" Anteils am Gesamthandsvermögen liege die Nutzung eines "eigenen" Rechts des Gesellschafters. Die im Streitfall vorliegende Vermietung an eine GmbH, die von einem Gesellschafter der GbR beherrscht wird, ist mit der Vermietung durch eine GbR an einen ihrer Gesellschafter nicht vergleichbar.

5. Auch die Entscheidung des FG, die anteilig auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücksteils an die GmbH seien beim Kläger als gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG) zu qualifizieren, hat nicht zur Folge, dass die gesamten Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerblich gelten.

Das finanzgerichtliche Urteil ist insoweit rechtskräftig geworden und damit im Revisionsverfahren nicht mehr überprüfbar. Denn das FA, das sämtliche Einkünfte der Klägerin als gewerblich ansieht, hat das finanzgerichtliche Urteil insoweit mangels Beschwer nicht mit der Revision angefochten. Die Kläger haben keine Revision eingelegt, so dass die Gewerblichkeit dieser Einkünfte rechtskräftig festgestellt und nicht Streitgegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens ist.

Die vom FG vorgenommene Umqualifizierung der Einkünfte auf der Gesellschafterebene hat keine Abfärbung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Folge. Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft eine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt. Personengesellschaften in diesem Sinne sind auch GbR's (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603). Nach dem Gesetzeswortlaut muss "die Gesellschaft" eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dies ist dann der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt. Vielmehr haben die Gesellschafter der Klägerin in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Zahnärzte eine selbständige Tätigkeit (§ 18 EStG) ausgeübt und einen Grundstücksteil an die GmbH vermietet (§ 21 EStG). Die Vermietung an die GmbH war nicht gewerblich, weil die Merkmale einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, einer GbR, und der GmbH, nicht erfüllt waren.

Der Senat hält es nicht für gerechtfertigt, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wortlauterweiternd auszulegen und die Abfärbung auch auf den Sachverhalt zu erstrecken, dass die anteiligen Einkünfte eines Gesellschafters aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene des Gesellschafters in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren sind. Der Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wird in der Vereinfachung der Einkünfteermittlung von Personengesellschaften und in dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens gesehen (vgl. dazu Seer/Drüen, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 2176, 2178; BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152). Der Schutz oder gar die Erhöhung des Steueraufkommens ist kein anzuerkennender Grund für eine den Wortlaut einer Vorschrift ausdehnende Auslegung. Auch der Vereinfachungsgedanke erfordert es nicht, abweichend vom Wortlaut der Vorschrift die Abfärbung im Fall einer Umqualifizierung der Einkünfte eines einzelnen Gesellschafters eintreten zu lassen. Denn es müssen auf jeden Fall zunächst die Einkünfte der Gesellschaft ermittelt werden. Die Annahme einer Abfärbung würde deshalb nicht zu einer Vereinfachung bei der Einkünfteermittlung führen. Dementsprechend wird auch in der Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, dass als gewerblich zu qualifizierende Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters nicht die Umqualifizierung der Einkünfte der Gesellschaft rechtfertigen (vgl. z.B. Seer/Drüen, BB 2000, 2176, 2182; Neumann, GmbH-Rundschau 1997, 621, 628; Schulze zur Wiesche, Finanz-Rundschau --FR-- 1986, 198, 199, und BB 2006, 75, 76 f.; Demuth, Kölner Steuerdialog 1/2005, 14491, 14498 f.; a.A. Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1995, 43, 44; Schoor, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 269, 271; Wendt, FR 1996, 265, 273).

Im Übrigen wäre eine nicht durch den Zweck der Vorschrift gebotene wortlauterweiternde Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch verfassungsrechtlich bedenklich. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist allein die Rechtsform eines Unternehmens kein hinreichender Differenzierungsgrund für eine unterschiedliche Besteuerung (Beschlüsse vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95; vom 10. November 1999 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160). Soweit die Herstellung absoluter Neutralität im Hinblick auf die Rechtsformwahl nicht möglich ist, sind zumindest nicht erforderliche Differenzierungen zu vermeiden. Da § 15 Abs. 3 EStG nur für Gesellschaften, nicht aber für Einzelunternehmen gilt, wäre eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift über ihren Wortlaut und den mit ihr verfolgten Zweck hinaus verfassungsrechtlich nicht vertretbar.

6. Die Vorentscheidung ist nicht zu beanstanden, soweit das FG die Ausschüttungen der GmbH an den Kläger nicht als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers bei der Klägerin erfasst hat.

Die Kläger haben die Ausschüttungen der GmbH weder in der Buchführung noch in den Steuererklärungen als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers bei der Klägerin behandelt. Sie haben die GmbH-Anteile nach den tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht als Sonderbetriebsvermögen in einem Anlageverzeichnis (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) ausgewiesen. Die Ausschüttungen wären daher nur dann Sonderbetriebseinnahmen des Klägers, wenn die GmbH-Anteile notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Klägers bei der Klägerin waren. Das war jedoch nicht der Fall.

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Voraussetzung dafür ist, dass die Beteiligung unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient. Dies ist der Fall, wenn die Gesellschaften in der Weise miteinander verflochten sind, dass die Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; Anmerkung HG in Deutsches Steuerrecht 1998, 677). Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen zu der Kapitalgesellschaft, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht selbst dann, wenn diese Beziehungen besonders intensiv sind, nicht aus, um die Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721, und in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.).

Die Entscheidung des FG, im Streitfall seien die GmbH-Anteile nicht notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Klägers bei der Klägerin, steht mit den vorstehenden Grundsätzen im Einklang. Die Würdigung, dass die besonders intensiven Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der GmbH für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht ausgereicht haben, weil die GmbH ihre Laborleistungen zu fremdüblichen Preisen abgerechnet hat, lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Der Umstand, dass die Klägerin den Grundstücksteil nicht zu fremdüblichen Bedingungen an die GmbH vermietet hatte, führt nach zutreffender Auffassung des FG zu keinem anderen Ergebnis. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb die Beteiligung des Klägers an der GmbH seine Stellung bei der Klägerin dadurch hätte stärken können, dass die Klägerin der GmbH die Räumlichkeiten zu für sie ungünstigen Bedingungen überlassen hat.