02.11.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 18.05.2010 – 2 K 146/06
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein für ihn bindender Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
Aufgrund der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids für den Folgebescheid ist das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Ein solches Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid besteht insbesondere in den Fällen, in denen die Besteuerungsgrundlagen -abweichend von § 157 Abs. 2 AO- durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt werden (§§ 179 ff. AO). Insoweit ist das Finanzamt, das die Steuern festsetzt, an den Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gebunden; es hat demgemäß die Folgerungen aus dem Feststellungsbescheid zu ziehen und einen bereits vorhandenen Steuerbescheid dem Erlass, der Aufhebung oder der Änderung des Feststellungsbescheids anzupassen. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründet eine „absolute Anpassungsverpflichtung”.
Tatbestand
Die Kläger wenden sich gegen die Änderung des Einkommensteuer(ESt)-Bescheides 1994 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO).
Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 1994 zusammen zur ESt veranlagt.
Der Kläger war ausweislich der am 19. Juni 1995 abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der X-gesellschaft mbH & Co. KG (KG) in A für 1994 im März 1993 als Kommanditist in die KG eingetreten und im November 1993 bzw. März 1994 aus der KG ausgetreten. Entsprechend den Angaben in der Feststellungserklärung betrug sein Anteil am laufenden Gewinn der Gesellschaft in diesem Zeitraum 0,00 DM. In einer Anlage zur Feststellungserklärung machte die KG nähere Angaben zum Zeitpunkt des Austritts und der Versteuerung des Veräußerungsgewinns des Klägers in Höhe von 3.028.408,00 DM im Jahr 1994. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO stehendem Feststellungsbescheid 1994 vom 26. März 1997 wurden der laufende Gewinn und der Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß festgesetzt. In den Erläuterungen hierzu ist ausgeführt, dass eine Ausfertigung des Feststellungsbescheides auch dem Kläger bekannt gegeben wurde. Der Veräußerungsgewinn wurde vom Kläger in der ESt-Erklärung 1994 vom 19. Oktober 1995 erklärt und im ESt-Bescheid für das Streitjahr 1994 vom 19. April 1996 vom beklagten Finanzamt erfasst. Der letzte ESt-Bescheid 1994, der diesen Veräußerungsgewinn beinhaltete, datiert auf den 21. Juli 2000. Mit diesem Bescheid wurde die ESt auf 1.383.968,00 DM festgesetzt.
Das Vermögen der KG ging mit Vertrag vom 27. Juni 1994 im Wege der Anwachsung auf die Komplementär-GmbH (GmbH) über. Das Erlöschen der KG wurde am 28. Februar 1995 in das Handelsregister eingetragen.
Eine zwischen 1997 und 2001 durchgeführte Außenprüfung bei der GmbH, bei der auch die steuerlichen Verhältnisse der KG überprüft wurden, führte zu dem Ergebnis, dass der Veräußerungsgewinn aus der Übertragung des Kommanditanteils auf die GmbH im Jahr 1993 und die Verzinsung des Kaufpreises als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Jahr 1994 zu erfassen seien. Aufgrund dieser Feststellungen erging am 17. Januar 2002 ein Bescheid für die KG, mit dem der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1994 vom 26. März 1997 nach § 164 Abs. 2 AO aufgehoben wurde. Der Bescheid war an die GmbH als Rechtsnachfolgerin der KG mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten gerichtet. Bereits am 18. Dezember 2001 teilte das Feststellungs-Finanzamt (A) dem beklagten Finanzamt mit, dass der Feststellungsbescheid für 1994 vom 26. März 1997 nach § 164 Abs. 2 AO ersatzlos aufgehoben wurde und dem Kläger im Jahr 1994 Einnahmen aus Kapitalvermögen aus der Verzinsung des Kaufpreises der Beteiligung in Höhe von 61.795,00 DM zugeflossen sind. Aufgrund dieser Mitteilung änderte das Finanzamt mit Bescheid vom 6. Februar 2002 die ESt-Festsetzung für 1994 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Es ließ den bisher erfassten Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung an der KG außer Ansatz und erhöhte die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 61.795,00 DM. In den Erläuterungen legte es dar, dass die Änderungen auf der Mitteilung des Feststellungs-Finanzamts vom 18. Dezember 2001 beruhen. Die ESt wurde nunmehr auf 321.236,00 EUR (= 628.283,00 DM) festgesetzt und dem Kläger ein Betrag in Höhe von 386.663,46 EUR erstattet. Ein gegen diesen Bescheid eingelegter Einspruch wurde wieder zurückgenommen.
Gegen den geänderten Feststellungsbescheid 1993 für die KG vom 20. Dezember 2001, in dem die Veräußerungsgewinne gemäß der Betriebsprüfung erfasst wurden, wurde vom Kläger mit Schreiben vom 18. Januar 2002 Einspruch eingelegt und u.a. aufgeführt: „Im Wesentlichen richtet sich mein Einspruch jedoch gegen die Aufhebung des Feststellungsbescheides für das Jahr 1994 und somit der Veranlagung des erzielten Veräußerungsgewinnes im Jahr 1993 sowie der Ermittlung des Gewinnanteils.” Mit Schreiben vom 23. Januar 2002 stellte er diesbezüglich einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV). Gegen die Ablehnung der AdV legte der Kläger mit Schreiben vom 14. März 2002 Einspruch ein, begründete beide Einsprüche und beantragte „daher die entsprechende Änderung der Feststellung für 1993 und der Wiederauflebung der Feststellung 1994 sowie die Stattgabe meines Antrages auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides für 1993 vom 20.12.2001”. Das Feststellungs-Finanzamt stellte am 10. Juli 2003, abgesandt am 24. Juli 2003, die Nichtigkeit des Feststellungsbescheides für 1993 fest, und teilte dem Kläger weiter mit: „Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch vom 18. Januar 2002. Der Erlass eines neuen Bescheides wird derzeit noch geprüft”.
Ausweislich eines Aktenvermerks vom 8. Juli 2004 gelangte das Feststellungs-Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 vom 17. Januar 2002 ebenfalls einen falschen Inhaltsadressaten ausweise und außerdem nicht korrekt bekannt gegeben worden sei. Mit Schreiben vom 14. Juli 2004 wandte sich das Feststellungs-Finanzamt an den Kläger betreffend gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die KG mit dem Vermerk, dieser „Bescheid” ergehe an ihn als ehemaligen Kommanditisten der KG. Es stellte zur Beseitigung des Rechtsscheins die Nichtigkeit des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1994 vom 17. Januar 2002 fest. Daneben enthielt das Schreiben den Hinweis, dass durch die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides vom 17. Januar 2002 der dem Kläger bekannt gegebene Feststellungsbescheid vom 26. März 1997 wieder auflebe. Eine Rechtsbehelfsbelehrung enthält das Schreiben nicht.
Mit Schreiben vom 14. Juli 2004 informierte das Feststellungs-Finanzamt das beklagte Finanzamt über die Aufhebung des Gewinnfeststellungsbescheides 1994 vom 17. Januar 2002 gegenüber dem Kläger. Das Finanzamt änderte daraufhin die ESt-Festsetzung 1994 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und erfasste im Bescheid vom 26. August 2004 bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der KG in Höhe von 3.028.488,00 DM. Die ESt wurde auf 724.471,45 EUR (= 1.416.943,00 DM) festgesetzt und führte zu einer Nachzahlung von 403.235,45 EUR.
Gegen den Änderungsbescheid vom 26. August 2004 wurde fristgerecht Einspruch erhoben und Antrag auf AdV gestellt. Gegen die Ablehnung der AdV und die Zurückweisung des gerichtlichen Antrages auf AdV durch Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 14. März 2005 (2 V 420/04, EFG 2005, 1086) wurde Beschwerde erhoben und ausgeführt, dass eine Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorliege. Ein Bescheid, mit dem die Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids festgestellt werde, berechtige nicht zu einer Änderung des Folgebescheids nach dieser Vorschrift. Die Feststellung der Nichtigkeit eines Steuerverwaltungsakts enthalte nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung lediglich eine Auskunft darüber, ob die Behörde den Verwaltungsakt für wirksam halte oder nicht. Diese Feststellung habe nur deklaratorischen Charakter. Zudem könne die Nichtigkeit eines Steuerbescheids auch dann festgestellt werden, wenn keine Korrekturvorschrift der Abgabenordnung eingreife bzw. Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Würde man die Feststellungen der Nichtigkeit eines Grundlagenbescheides als weiteren Grundlagenbescheid qualifizieren, könnte die Finanzverwaltung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderte Folgebescheide erlassen, ohne auf Korrekturvorschriften bzw. Festsetzungsverjährung achten zu müssen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) setzte die sich aus dem geänderten ESt-Bescheid für 1994 vom 26. August 2004 ergebende Steuernachzahlung in Höhe von 403.235,45 EUR ab Fälligkeit und gegen Sicherheitsleistung bis zur rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache aus. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 21. Juni 2005 verwiesen (BFH X B 72/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2005, 1490).
Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Unter Anwendung der Ausführungen des BFH im Beschluss vom 21. Juni 2005 (a.a.O.), führt das Finanzamt an, dass durch teleologische Auslegung nach Sinn und Zweck des Gesetzes - insbesondere durch gesetzessystematische Überlegungen - die Auslegung des Gesetzeswortlauts in Ergänzung zur rein grammatikalischen Interpretation zulässig sei, ohne den Bereich der von der Auslegung im engeren Sinne abweichenden Gesetzesanalogie zu tangieren. Im Unterschied zu den in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO genannten Anpassungsvoraussetzungen für - lediglich rechtswidrige, aber wirksame - Grundlagenbescheide sei bei einem als nichtig erkannten Bescheid weder eine Mitteilung über die Nichtigkeit noch dessen ausdrückliche Aufhebung erforderlich. Denn der nichtige Verwaltungsakt erzeuge keine Rechtswirkung, da er per se ein rechtliches Nullum darstelle. Bei einem als nichtig erkannten Bescheid sei demnach keine ergänzende Regelung mit Verwaltungsaktqualität nötig, die zu dessen Unwirksamkeitsfeststellung oder Aufhebung führen würde. Die für rechtswidrige - aber nicht unwirksame - Grundlagenbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht kommende Aufhebung könne bei einem nichtigen Grundlagenbescheid allerdings durch eine Feststellung der Finanzbehörde (1. der Nichtigkeit, 2. der Rechtsfolge, dass wegen der Nichtigkeit der Rechtsschein des Bescheides aufgehoben und ein gegebenenfalls vorheriger, durch den nichtigen Bescheid aufgehobener Bescheid wieder in Kraft getreten sei) ersetzt werden.
Sei der - feststellende - Akt bei einem nichtigen Grundlagenbescheid mit der - konstitutiven - Aufhebung eines nur rechtswidrigen Grundlagenbescheides vergleichbar, könnten daran die Rechtsfolgen der Aufhebung eines Aufhebungsbescheides geknüpft werden (BFH vom 9. Dezember 2004, BStBl II 2006, 346). Danach würde der im Zuge des Erlasses des nichtigen Grundlagenbescheides 2002 aufgehobene Grundlagenbescheid 1997 wieder in Kraft gesetzt werden. Im Übrigen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der vorgetragen wird, dass eine (erneute) Änderung des ESt-Bescheides der Kläger für 1994 nicht zulässig sei, weil für diese Änderung die Voraussetzungen für eine verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift nicht erfüllt seien. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 21. Juni 2005 eigentlich relativ deutlich gemacht, dass eine Änderung des ESt-Bescheides nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt werden könne. Dies habe er damit begründet, dass das Schreiben des Feststellungs-Finanzamts vom 14. Juli 2004, zumindest vom Wortlaut der Vorschrift her, nicht als ein Grundlagenbescheid im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gewertet werden könne. Das Schreiben des Feststellungs-Finanzamts vom 14. Juli 2004 entfalte nur deklaratorische Wirkung und der „geänderte” Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 vom 17. Januar 2002 sei schlicht nichtig gewesen. Wenn aber der Bescheid nichtig gewesen sei, so entfalte er jedenfalls keinerlei rechtliche Wirkungen. Er erweise sich damit bei zutreffender sachlicher Würdigung lediglich als ein „leeres Stück Papier”. In Anbetracht dieser Überlegungen könne jedenfalls nicht davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (vom Wortlaut her) vorliegen würden. Denn dazu bedürfte es schon eines Grundlagenbescheides, der entweder erlassen, aufgehoben oder aber geändert worden sein müsste. Das sei weder in Bezug auf den nichtigen Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 17. Januar 2002 (weil dieser nichtig sei) noch auf das Schreiben des Feststellungs-Finanzamts vom 14. Juli 2004 der Fall (weil dies nur deklaratorische Wirkung habe und es sich insoweit nicht um einen Grundlagenbescheid im Sinne der Vorschrift handele). Damit ergebe sich, dass zumindest nach der Auffassung des BFH eine Änderung des ESt-Bescheides jedenfalls nicht auf den Wortlaut der - insoweit einzig relevanten - Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt werden könne.
Doch auch eine analoge Anwendung der Vorschrift sei - zumindest im vorliegenden Fall - nicht möglich. Grundsätzlich werde zwar von Stimmen in der Literatur und offenbar auch von der unterinstanzlichen Rechtsprechung bei nichtigen Grundlagenbescheiden an eine analoge Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gedacht (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 AO Rz. 9; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 175 Rz. 36 a.E.; Rüsken in Klein, AO, § 175 Rz. 8 und vielleicht auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 24. Januar 2006, II 241/04, Revision beim BFH unter III R 19/06). Loose (a.a.O.) spreche ausdrücklich (nur) von einer entsprechenden Anwendung, wenn erst später die Nichtigkeit des Grundlagenbescheides festgestellt worden sei, und berufe sich zur Richtigkeit seiner Auffassung auf das Urteil des Finanzgerichts Hamburg (V 281/90 vom 22. Juni 1993, EFG 1994, 73). Das Finanzgericht Hamburg berufe sich zur Richtigkeit seiner Auffassung wiederum auf Loose (a.a.O., Rz. 2) und stelle relativ lapidar fest: „Wird allerdings ein nichtiger Grundlagenbescheid ersatzlos aufgehoben, ist auch der Folgebescheid entsprechend aufzuheben bzw. zu ändern.” Hier zeige sich der Trugschluss, dem das Finanzgericht Hamburg unterliege: Bei einem nichtigen Grundlagenbescheid gebe es nichts aufzuheben, weil es sich schlicht um ein „leeres Stück Papier” handele. Ein nichtiger Bescheid entfalte - jedenfalls nach der gesetzlichen Konzeption der AO - gar keine Wirkungen. Wenn es ihn aber in Wahrheit gar nicht gebe, so gebe es auch keinen vernünftigen Grund, „nichts im nachhinein wieder aufzuheben”. Tatsächlich sei insoweit die gebotene Differenzierung zwischen einem nichtigen und einem wirksamen Bescheid, der nachträglich wieder aufgehoben etc. werde, dem fünften Senat des Finanzgerichts Hamburg ganz offenbar nicht gegenwärtig gewesen. Deshalb vermöge diese Entscheidung nicht zu überzeugen. Aus den gleichen Gründen überzeuge auch von Groll (in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 175 Rz. 170) nicht. Rüsken (in Klein, AO, § 175 Rz. 36) werde insoweit auch nicht gefolgt. Im Übrigen bestätige Rüsken nunmehr die Zweifel, die der BFH in seinem Beschluss vom 21. Juni 2005 (a.a.O.) an der Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei lediglich deklaratorisch wirkenden „Nichtigkeitsfeststellungen” habe (Zitat: „Nicht zu Unrecht zweifelnd bei an sich abgelaufener Festsetzungsfrist jedoch offenbar BFH/NV 2005, 1490 wegen der bloß deklaratorischen Bedeutung der Nichtigkeitsfeststellung”). Dem sei insoweit nichts hinzuzufügen. Doch unabhängig davon, dass keiner der vorbezeichneten Vertreter der Literatur sich offenbar wirklich ernsthaft mit diesem Problem auseinandergesetzt und eine nachvollziehbare Begründung geliefert habe, dürfe jedenfalls auch das im Steuerrecht von dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) herausgearbeitete Analogieverbot bei hoheitlichen - und damit auch steuerlichen - Eingriffen zu Lasten von Steuerpflichtigen nicht außer Acht gelassen werden (Beschluss des BVerfG vom 14. August 1996, 2 BvR 2088/93 in Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1996, 3146). Es sei jedenfalls verfassungsrechtlich nicht zulässig, durch eine nur analoge Anwendung von Vorschriften des Öffentlichen Rechts im Bereich der Eingriffsverwaltung durch eine Verwaltungsbehörde - wie hier das Finanzamt - tätig zu werden. Dies sei verfassungsrechtlich als ein Verstoß gegen das Freiheitsrecht aus Art. 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG) in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip zu werten. Auch der BFH halte es verfassungsrechtlich für unzulässig, eine Gesetzeslücke im Wege einer Analogie zu Lasten des Steuerbürgers zu schließen (etwa Urteil vom 18. Februar 1977, VI R 177/75, BStBl II 1977, 524). Im Übrigen dürfte auch tatsächlich gar keine Gesetzeslücke vorliegen. Denn der Gesetzeswortlaut sehe eine Anpassung des Folgebescheides bei der Nichtigkeitsfeststellung eines Grundlagenbescheides gerade nicht vor. Der Gesetzgeber sei damals nämlich erkennbar davon ausgegangen, dass eine Anpassung an Grundlagenbescheide dann - aber auch nur dann - in Betracht kommen solle, wenn der entsprechende Grundlagenbescheid seinerseits zumindest wirksam bekannt gegeben worden sei. Dann - und nur dann - sei der Vertrauensschutz eines Steuerpflichtigen in den „Fortbestand seines Folgebescheides” nicht mehr geschützt (BFH-Beschluss vom 21. Juni 2005, a.a.O.). Dazu würden dann auch die gesetzgeberischen Instrumente der gegebenenfalls langen Verjährung einerseits (z.B. Ablaufhemmung, § 171 Abs. 10 AO) und auch der Korrekturvorschriften andererseits (z.B. § 10 d EStG etc.) passen.
Es sei nicht ersichtlich und auch geradezu nicht gewollt, diese Grundsätze auf einen und/oder mehrere nichtige Grundlagenbescheide zu erstrecken. Bei nichtigen Grundlagenbescheiden gebe es nämlich z.B. keine Anpassungspflicht hinsichtlich der Folgebescheide. Sei gleichwohl eine Anpassung des Folgebescheides an einen nichtigen Grundlagenbescheid erfolgt, so sei der Folgebescheid seinerseits nicht nichtig, sondern nur anfechtbar und damit möglicherweise materiell-rechtlich fehlerhaft. Derartige Steuerbescheide (Folgebescheide) gebe es zweifelsfrei zuhauf. Das gesetzlich normierte System von Korrekturvorschriften einerseits und von Verjährungsfristen andererseits sorge dann für einen angemessenen Ausgleich in der Weise, dass in bestimmten Konstellationen der Rechtsfrieden gegenüber der materiellen Richtigkeit von Bescheiden der Vorzug gebühre. Im vorliegenden Fall dürfte (wahrscheinlich) der ESt-Bescheid für 1994 (vor der erneuten Änderung durch den Beklagten) materiell-rechtlich nicht zutreffend gewesen sein. Gleichwohl komme eine Änderung nur dann in Betracht, wenn es für die Änderung auch eine entsprechende Rechtsgrundlage gebe. Das sei nicht der Fall.
Der dem Urteil des BFH vom 24. September 2009 (III R 19/06, BFH/NV 2010, 164) zu Grunde liegende Sachverhalt sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Das liege daran, dass in dem durch den BFH entschiedenen Sachverhalt das Betriebsfinanzamt im Rahmen eines Einspruchsverfahrens zum Ausdruck gebracht habe, dass von dem angegriffenen Bescheid mangels Wirksamkeit keine Rechtswirkungen ausgehen sollten. Das sei im Streitfall anders, weil gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1994 vom 17. Januar 2002 ein Einspruchsverfahren nicht geführt worden sei. Vielmehr sei das Betriebsfinanzamt - quasi von allein - darauf gekommen, dass der Änderungsbescheid nichtig sei, so dass es sich deshalb veranlasst gesehen habe, den Kläger mit Schreiben vom 14. Juli 2004 darauf hinzuweisen. Eine Aufhebung des nichtigen Bescheides bzw. einen Abhilfebescheid habe es jedenfalls im Streitfall nicht gegeben. Das seien aber nach Auffassung des 3. Senats des BFH die beiden einzigen Möglichkeiten, bei denen eine Art „Rückkorrektur” eines nichtigen Grundlagenbescheides, der bereits in einen Folgebescheid umgesetzt worden sei, nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zulässig sein solle. Der BFH habe aber nicht entschieden, dass die Mitteilung der Nichtigkeit eines Grundlagenbescheides Verwaltungsakt und als solcher einem Aufhebungsbescheid gleichzustellen sei (wodurch allein der Anwendungsbereich des § 175 Abs. 1 Satz 1 AO eröffnet werde). Es sei sicher auch zutreffend, dass die Finanzbehörde die Nichtigkeit eines Bescheides von Amts wegen jederzeit feststellen könne (§ 125 Abs. 5 AO). Allerdings sei kein Steuerpflichtiger gezwungen, dies zu tun, weil ein nichtiger Verwaltungsakt ohnehin unwirksam sei (§ 124 Abs. 3 AO), er erzeuge nämlich keine Rechtswirkungen (BFH/NV 1994, 759; 1996, 196). Darüber hinaus könnten aber auch die Finanzbehörden oder das Gericht jederzeit incidenter eine Entscheidung zu nichtigen Verwaltungsakten treffen (BFH/NV 1998, 1195 m.w.N.). So verhalte es sich hier. Der Kläger habe gegen den nichtigen Gewinnfeststellungsbescheid 1994 vom 17. Januar 2002 nämlich nichts unternommen. Somit habe er sich für die letztgenannte Möglichkeit (nämlich kein Einspruchsverfahren und kein Antrag nach § 125 Abs. 5 AO, sondern incidenter Prüfung durch das Betriebsfinanzamt und/oder Wohnsitzfinanzamt) entschieden. Damit liege hier aber eine Konstellation vor, in der die Nichtigkeitsfeststellung durch das Betriebsfinanzamt nur rein deklaratorischen Charakter habe und damit lediglich als Äußerung einer Rechtsansicht zu verstehen sei. Allein der Umstand, dass das Finanzamt A darauf hingewiesen habe, dass damit der dem Kläger bekanntgegebene Feststellungsbescheid vom 26. März 1997 wieder auflebe, mache die Äußerung einer Rechtsansicht nicht zu einem Verwaltungsakt, weil nämlich der nichtige Grundlagenbescheid den ursprünglichen Grundlagenbescheid nicht in seinen Wirkungen suspendieren kann (BFH-Beschluss vom 21. Juni 2005 X B 72/05, a.a.O.). Der nichtige Bescheid habe den Ursprungsbescheid in seinen Wirkungen nicht suspendiert, so dass der Ursprungsbescheid gar nicht wieder aufleben könne. Im Übrigen würde dies bedeuten, dass jede Erklärung über die Beseitigung eines Rechtsscheins regelmäßig dann zu einem Verwaltungsakt „aufsteigen könne / oder solle”, wenn das Finanzamt in seiner Erklärung auch noch zusätzlich darauf hinweise, dass nunmehr die Wirkungen des Ursprungsbescheides wieder aufleben würden.
§ 174 Abs. 4 AO sei auf nichtige und damit unwirksame (§ 124 Abs. 3 AO) Steuerbescheide nicht anwendbar (vg. Loose in Tipke/Kruse AO § 174 Rz. 45 m.w.N.; Rüsken in Klein AO § 174 Rz. 54 sowie Koenig in Pahlke/Koenig AO § 174 Rz. 64).
In der mündlichen Verhandlung wurde hervorgehoben, dass der Kläger nur gegen den Feststellungsbescheid für 1993 Einspruch eingelegt und in der Begründung das Ziel des Einspruches dargelegt habe. Gegen den Feststellungsbescheid für 1994 habe er keinen Einspruch eingelegt. Das Schreiben des Finanzamts A vom 14. Juli 2004 sei daher kein Abhilfebescheid, es fehle auch der Zusatz, dass sich dadurch „der Einspruch” erledigt habe. Das beklagte Finanzamt hätte den nichtigen Feststellungsbescheid für 1994 vom 17. Januar 2002 nicht auswerten dürfen. Fraglich sei, wer hierfür das Risiko trage. Wenn die Mitteilung der Nichtigkeit als Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 AO angesehen werden könnte, so wäre das gesetzliche System der Festsetzungsverjährung geradezu uferlos unterlaufbar. Denn es dürfte unstreitig sein, dass eine Nichtigkeitsfeststellung jederzeit (auch nach Ablauf der Festsetzungsfristen der §§ 169 ff. AO) erfolgen könne. Wenn man der Mitteilung der Nichtigkeit eines Grundlagenbescheides schon Verwaltungsaktqualität im Sinne von § 175 AO zusprechen wolle, so könnte das -wenn überhaupt- nur so lange zutreffend sein, als die Mitteilung der Nichtigkeit innerhalb der Verjährungsfristen erfolge. Im vorliegenden Fall sei aber zum Zeitpunkt der Mitteilung der Nichtigkeit (2004) die Feststellungsfrist für den Gewinnfeststellungsbescheid der ehemaligen KG für 1994 längst abgelaufen gewesen.
Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid für 1994 vom 26. August 2004, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2006 verwiesen und ergänzend vorgetragen, dass nach dem Urteil des BFH vom 24. September 2009 (III R 19/06) die vom Finanzamt durchgeführte Änderung des Folgebescheides gestützt auf § 175 Abs. 1 AO rechtlich nicht zu beanstanden sei. Wie in dem dort entschiedenen Fall habe auch hier die schriftliche Mitteilung des Feststellungsfinanzamts an den Steuerpflichtigen Bescheidcharakter und stelle mithin einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Der BFH habe ausdrücklich entschieden, dass eine Aufhebung eines nichtigen Grundlagenbescheides durch Verwaltungsakt möglich sei und dass auch die schlichte Feststellung der Unwirksamkeit Bescheidcharakter haben könne. Es könne rechtlich keinen Unterschied machen, ob die Feststellung der Unwirksamkeit in einem von Amts wegen erfolgten Schreiben oder auf einen Einspruch hin erfolge. Der BFH führe aus, dass die Beurteilung der Frage, ob ein Verwaltungsakt oder lediglich eine behördliche Meinungsäußerung ohne Regelungscharakter vorliege, - in entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) - danach zu beurteilen sei, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der behördlichen Äußerung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Lege man diesen Maßstab in dem Streitfall zu Grunde, müsse das Schreiben des Feststellungsfinanzamts an den Kläger vom 14. Juli 2004 als Verwaltungsakt gewertet werden. Neben der Feststellung der Nichtigkeit des Feststellungsbescheides vom 17. Januar 2002 und dem Hinweis darauf, dass diese Feststellung zur Beseitigung des durch den nichtigen Bescheid hervorgerufenen Rechtsscheins erfolge, habe das Schreiben auch den Hinweis enthalten, dass damit der dem Kläger bekannt gegebene Bescheid vom 26. März 1997 wieder auflebe. Damit sei einem entsprechenden Antrag des Klägers vom 14. März 2002 stattgegeben worden. Der Kläger habe sich selbst mit einem zulässigen Einspruch vom 18. Januar 2002 gegen den Feststellungsbescheid für das Jahr 1993 gewandt und im Laufe dieses Rechtsbehelfsverfahrens eine Abhilfe durch die Feststellung der Nichtigkeit des angefochtenen Bescheides erlangt. Selbst bei Berücksichtigung der zeitlichen Differenz von einem Jahr der Mitteilungen, müsse dem Kläger gewahr sein, dass die Feststellung der Nichtigkeit des Bescheides aus dem Folgejahr auf denselben rechtlichen Gründen beruhe, wie die des Vorjahres, da es sich um einen Sachverhalt handele, dessen steuerliche Auswirkungen sich je nach rechtlicher Beurteilung in dem einen oder in dem anderen Veranlagungszeitraum niederschlagen würden. Daher sei das Wissen des Klägers aus dem Rechtsbehelfsverfahren um den Feststellungsbescheid 1993 vom 20. Dezember 2001 hier mit einzubeziehen. Der Kläger könne nicht deshalb besser gestellt sein, weil sich der in diesem Verfahren vorliegende Sachverhalt über zwei Veranlagungszeiträume erstrecke. Der Umstand, dass der Kläger sich selbst mittels Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid für 1993 gewandt habe und damit die Aufhebung dieses Bescheides und das Wiederaufleben des Feststellungsbescheides für 1994 vom 26. März 1997 begehre, sei auch dem Prozessbevollmächtigten des Klägers wohl bekannt, da er dessen Vertretung bereits im Laufe des Rechtsbehelfsverfahrens - Mitte 2002 - übernommen habe. Hinsichtlich des Empfängerhorizontes sei darüber hinaus von nicht unwesentlicher Bedeutung, dass der Kläger selbst ausgebildeter Steuerberater sei und für die fraglichen Veranlagungszeiträume die steuerlichen Angelegenheiten der KG geregelt habe. Auch aus diesem Grund habe davon ausgegangen werden müssen, dass angesichts seiner Vorkenntnisse sowie seiner Sachverhaltskenntnisse der Kläger den Regelungscharakter des Schreibens vom 14. Juli 2004 nicht habe verkennen können. Er habe dieses Schreiben nur als Aufhebungsbescheid zu dem vorher ergangenen Grundlagenbescheid werten können. Insbesondere die verwendete Formulierung, dass durch die Feststellung der Nichtigkeit der ursprüngliche Bescheid vom 26. März 1997 wieder auflebe, führe bei verständiger Würdigung eindeutig zu dem Ergebnis, dass es sich um einen Aufhebungsbescheid handele. Denn nur bei einer Aufhebung eines späteren Bescheides könne der vorhergehende Bescheid „wieder aufleben”. Bei einer rein deklaratorischen Feststellung der Nichtigkeit hätte man von einem unveränderten Bestehen des vorhergehenden Bescheides ausgehen müssen. Die Frage einer Analogie - gleich ob zu Gunsten oder zu Ungunsten des Klägers - stelle sich mithin nicht. Auch der BFH habe in dem entschiedenen Fall zu III R 19/06 § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO unmittelbar angewandt und das Vorliegen eines Grundlagenbescheides bejaht.
Unabhängig von der möglichen Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO wäre darüber hinaus auch eine Änderung des ESt-Bescheides nach § 174 Abs. 4 AO möglich gewesen. Die eine Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO ermöglichende Änderung eines (anderen) Bescheides müsse nach dem Gesetzeswortlaut lediglich durch einen Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen ausgelöst worden sein (BFH vom 19. Mai 2005, IV R 17/02). Diese Voraussetzung sei hier erfüllt. Auf den Rechtsbehelf des Klägers hin wurde der Feststellungsbescheid 1993 vom 20. Dezember 2001 mit Bescheid vom 24. Juli 2003 für nichtig erklärt und dem Rechtsbehelf damit abgeholfen.
In der mündlichen Verhandlung legte der Vertreter des Finanzamts dar, dass im Wege der Auslegung der Willenserklärung davon auszugehen sei, dass der Kläger mit dem Schreiben vom 18. Januar 2002 auch Einspruch gegen den Feststellungsbescheid für 1994 eingelegt habe. Dies werde aus dem Schreiben und insbesondere aus dem Antrag im Schreiben vom 14. März 2002 deutlich, den Feststellungsbescheid für 1994 wieder aufleben zu lassen. Das Schreiben des Finanzamts A vom 14. Juli 2004 sei daher ein Abhilfebescheid und habe daher keine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Für 1993 sei zunächst der Erlass eines neuen Bescheids geprüft und daher erst in 2004 dem Antrag des Klägers für 1994 gefolgt worden.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird ergänzend auf die vorbereitenden Schriftsätze, den Inhalt der Gerichtsakte 2 V 420/04, der Steuerakten) sowie die Vorgänge der KG verwiesen. Die genannten Vorgänge waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Verwaltungsakt ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Bei dem Schreiben des Finanzamts vom 14. Juli 2004 handelt es sich zwar weder um einen Abhilfebescheid im Sinne des § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO noch greift die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO ein (I.). Das Finanzamt war jedoch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verpflichtet, die Änderung aufgrund des „nichtigen” Feststellungsbescheides wieder rückgängig zu machen, da es sich bei der Nichtigkeitsfeststellung im Schreiben des Finanzamt A vom 14. Juli 2004 um einen (feststellenden) Verwaltungsakt handelte (II.).
I. Abhilfebescheid / § 174 Abs. 4 AO
Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal einer Korrektur gem. §§ 172 ff. ist der Eintritt der Bestandskraft (Koenig in Pahlke/Koenig, 2. Aufl. 2009, Vor §§ 172-177, Rn. 9). Nichtige Bescheide (§ 124 Abs. 3 AO) sind nicht der Bestandskraft fähig, so dass die §§ 172 ff. nicht gelten (BFH-Urteile vom 27. Februar 1997 IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388; vom 10. November 1993 I R 20/93, BStBl II 1994, 327 und vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BStBl II 1990, 942; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 1998 9 K 1307/95 G, EFG 1998, 1308 und FG Hamburg, Urteil vom 16. Juni 2009 2 K 177/08, Juris; Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 174 Rn 64).
Im Übrigen kann dem beklagten Finanzamt hinsichtlich einer Auslegung des Einspruchsschreibens vom 18. Januar 2002 als Aufhebungsantrag für 1994 nicht gefolgt werden. Außerprozessuale Verfahrenserklärungen sind zwar entsprechend § 133 BGB auszulegen. Auch Schreiben fachkundiger Steuerpflichtiger/Bevollmächtigter sind der Auslegung zugänglich, soweit sie nicht eindeutig formuliert sind (BFH-Urteil vom 19. März 2009 V R 17/06, HFR 2009, 960 m.w.N.). Entscheidend ist, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Schreibens verstehen musste.
Ein ausdrücklicher Einspruch gegen den Feststellungsbescheid der KG für 1994 oder ein Antrag auf Aufhebung dieses Bescheides (zu Ungunsten des Klägers) ist vom Wortlaut her nicht erfolgt. Im Übrigen war der Feststellungsbescheid für 1994 vom 17. Januar 2002 dem Kläger nicht bekanntgegeben worden und darüber hinaus ist auch zweifelhaft, ob der Kläger am 18. Januar 2002 bereits Kenntnis vom Erlass des Feststellungsbescheides 1994 hatte. Mit dem Schreiben vom 14. März 2002 wurde ausdrücklich Einspruch gegen die Ablehnung der AdV für 1993 eingelegt. Auch wenn die Begründung dieser beiden Einsprüche die Versteuerung des Veräußerungsgewinnes in 1994 war, war das Ziel der Einsprüche die Rückgängigmachung der Versteuerung in 1993. Während des Rechtsbehelfsverfahrens stellte das Finanzamt A mit Schreiben vom 24. Juli 2003 fest, dass der Feststellungsbescheid für 1993 nichtig war und teilte dem Kläger mit, dass sich dadurch sein Einspruch vom 18. Januar 2002 erledigt hat. Das Finanzamt A hat als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert der Schreiben vom 18. Januar 2002 und 14. März 2002 nur auf 1993 bezogen, denn es hat erst knapp ein Jahr später festgestellt, dass auch der Feststellungsbescheid für 1994 nichtig war. Weder der Aktenvermerk vom 8. Juli 2004 noch das Schreiben vom 14. Juli 2004 enthalten Hinweise auf eine „Abhilfeentscheidung”. Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass der Kläger nach Feststellung der Nichtigkeit des (geänderten) Feststellungsbescheides für 1993 vom 20. Dezember 2001 und entsprechender Anpassung des ESt-Änderungsbescheides für 1993 nunmehr eine Änderung der Feststellung für 1994 zu seinen Ungunsten beantragen bzw. einer Änderung zustimmen sollte.
Auch § 174 Abs. 4 AO greift nicht bei nichtigen Verwaltungsakten. Das Finanzamt A hat im Einspruchsverfahren mit Schreiben vom 24. Juli 2003 festgestellt, dass der Feststellungsbescheid der KG für 1993 nichtig war, dieses dem Kläger mitgeteilt und sich den Erlass eines neuen Bescheides vorbehalten. Ein erneuter (Änderungs-)Bescheid ist nach Aktenlage nicht ergangen. Damit entfällt für das Feststellungsverfahren 1994 § 174 Abs. 4 AO als Korrekturnorm.
II. Die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts war jedoch rechtmäßig, da es sich bei dem Schreiben des Finanzamts A vom 14. Juli 2004 um einen Verwaltungsakt und damit um einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO handelte.
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein für ihn bindender Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) erlassen, aufgehoben oder geändert wird.
Aufgrund der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids für den Folgebescheid ist das für den Erlass des Folgebescheids zuständige Finanzamt verpflichtet, die Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen. Ein solches Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid besteht insbesondere in den Fällen, in denen -wie hier- die Besteuerungsgrundlagen -abweichend von § 157 Abs. 2 AO- durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt werden (§§ 179 ff. AO). Insoweit ist das Finanzamt, das die Steuern festsetzt, an den Bescheid über die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gebunden; es hat demgemäß die Folgerungen aus dem Feststellungsbescheid zu ziehen und einen bereits vorhandenen Steuerbescheid dem Erlass, der Aufhebung oder der Änderung des Feststellungsbescheids anzupassen (BFH-Urteil vom 28. November 2001 X R 23/97, BFH/NV 2002, 614). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO begründet eine „absolute Anpassungsverpflichtung”. Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids nicht in das Ermessen der Finanzbehörden. Sie bezweckt die Ermittlung und Festsetzung der zutreffenden Steuer, wobei sie der materiellen Richtigkeit des Folgebescheids den Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits ergangenen Folgebescheids einräumt (BFH-Urteil vom 29. Juni 2005, X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749).
Voraussetzung für die Anpassungspflicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist allerdings, dass der Grundlagenbescheid wirksam ist (Pahlke in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 175, Rn. 20). Ein unwirksamer Bescheid erzeugt keine Rechtswirkungen (BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409). An einen unwirksamen Grundlagenbescheid darf daher ein Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht angepasst werden (BFH-Beschluss vom 21. Juni 2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490). Die Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheides ist nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 07. Juni 2006 II B 129/05, BFH/NV 2006, 1616; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO. § 182 Rn. 2 m.w.N.).
Wurde ein unwirksamer Grundlagenbescheid gleichwohl in einem Folgebescheid ausgewertet, stellt sich die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen diese Anpassung des Folgebescheids wieder beseitigt werden kann.
a) Der Folgebescheid ist jedenfalls dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn das Finanzamt, das den Grundlagenbescheid erlassen hat, diesen ausdrücklich und ersatzlos aufgehoben hat (BFH-Urteile vom 24. September 2009 III R 19/06, BFH/NV 2010, 164 und vom 24. Mai 2006 I R 9/05, BFH/NV 2006, 2019; FG Hamburg, Urteil vom 22. Juni 1993 V 281/90, EFG 1994, 73; Frotscher in Schwarz, AO, § 175 Rz 25; Seibel in Lippross, Steuerrecht, § 175 AO Rz. 7; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 Tz. 9).
b) Gleiches gilt, wenn das Finanzamt den Grundlagenbescheid zwar nicht ausdrücklich aufhebt, aber im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den Grundlagenbescheid unter Hinweis auf dessen Unwirksamkeit dem Begehren des Einspruchsführers entspricht (so auch BFH-Urteil vom 24. September 2009, a.a.O. und vgl. für die Feststellung der Nichtigkeit des Grundlagenbescheids nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 125 Abs. 5 AO z.B. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rz 170; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 175 Rz 33; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Tz. 9; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 175 Rz. 8). Denn für die Entscheidung, ob die Auswertung eines unwirksamen Grundlagenbescheids in einem Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beseitigt werden muss, ist es unerheblich, ob die für den Erlass des (unwirksamen) Grundlagenbescheids zuständige Finanzbehörde diesen -zur Beseitigung des Scheins der Wirksamkeit- ausdrücklich aufhebt oder aber durch Abhilfeentscheidung in dem gegen den Grundlagenbescheid gerichteten Einspruchsverfahren zum Ausdruck bringt, dass von dem angegriffenen Bescheid mangels Wirksamkeit keine Rechtswirkungen ausgehen.
In seinem Urteil vom 24. Januar 2008 (V R 36/06, BStBl II 2008, 686) hat der BFH offen gelassen, ob nach der Rechtsprechung des BFH sowie einer Mindermeinung in der Literatur in der Feststellung des Finanzamt über die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nur eine unverbindliche, deklaratorische Wissenserklärung ohne Regelungsgehalt zu sehen sein soll, die dem Kläger keinen dem Klageverfahren gleichwertigen Rechtsschutz bietet (so BFH-Entscheidungen vom 15. November 1991 VI R 81/89, BStBl II 1992, 224; vom 21. Juni 2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490; vom 22. August 2007 II R 44/05, BFH/NV 2007, 2379; Kühn / von Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 125 Rz 24; Brockmeyer in Klein, AO, 10. Aufl., § 125 Rz 15) oder ob nicht vielmehr -wozu auch der BFH in dem Urteil vom 24. Januar 2008 (a.a.O.) neigt - entsprechend der Rechtsprechung des Bundessozialgerichtes (BSG) sowie der herrschenden Meinung der Rechtslehre von einem die Behörde bindenden, feststellenden Verwaltungsakt auszugehen ist (BSG-Urteil vom 23. Februar 1989 11/7 RAr 103/87, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1989, 902; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 Rz 25; Frotscher in Schwarz, § 124 AO Rz. 11; Pahlke in Pahlke/König, 2. Aufl., § 125 AO Rz. 40, Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 125 AO Rn. 106 f.; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, § 175 Rz. 170; Seibel in Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, § 175 AO Rz. 7).
Nach § 125 Abs. 5 AO kann die Finanzbehörde die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen. Die Regelung liegt darin, dass verbindlich entschieden wird, ob ein Verwaltungsakt (Steuerbescheid) wirksam oder unwirksam ist (so Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 124 Tz. 25). Im Wege einer festzustellenden Entscheidung wird der Streit über die Wirksamkeit und der Unwirksamkeit des Handelns der Behörde ausgeräumt. Die Bestandskraft dieser Feststellung bewirkt, dass sich nunmehr niemand mehr und jederzeit auf die Unwirksamkeit des als wirksam festgestellten Verwaltungsaktes berufen kann oder umgekehrt, wenn die Nichtigkeit festgestellt wird, können aus dem ursprünglichen Verwaltungsakt keine Rechtsfolgen gezogen werden. Insbesondere ist die bisher mögliche unbefristete Anfechtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 FGO oder Feststellungsklage im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO nicht mehr möglich. Da die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes der Rechtssicherheit dient, kann eine sinnvolle Auslegung einer solchen Feststellung nur bedeuten, dass ein solcher Ausspruch auch Rechtsfolgewirkungen entfaltet. Diese bestehen insbesondere darin, dass der durch die nichtigen Verwaltungsakte erzeugte Rechtsschein beseitigt wird und damit auch dem Rechtsfrieden dient.
Soll mit der Nichtigkeitsfeststellung verbindlich die Nichtigkeitsfolgen festgestellt werden, ist -zumal es anderenfalls der Regelung des § 125 Abs. 5 AO und des hier vorausgesetzten berechtigten Interesse nicht bedurft hätte- die Nichtigkeitsfeststellung richtigerweise als (feststellender) Verwaltungsakt zu qualifizieren (so Pahlke in Pahlke/Koenig, a.a.O., Rz. 40; TK § 124 Rz. 25). Das Gesetz knüpft mehrfach Rechtsfolgen an die Aufhebung oder Änderung von Bescheiden, ohne die Nichtigkeitsfeststellung (§ 125 Abs. 5 AO) ausdrücklich zu erwähnen. Die Lücke im Gesetz ist entsprechend dem Gesetzeszweck in der Weise auszufüllen, dass die Nichtigkeitsfeststellung der Aufhebung des Bescheides gleichkommt (Tipke in Tipke/Kruse, § 124 Rz. 28). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann die Finanzbehörde nach Feststellung der Nichtigkeit ohne Weiteres einen neuen, denselben Sachverhalt regelnden Verwaltungsakt erlassen (BFH-Urteil vom 11. Juli 1986 VI R 105/83, BStBl II 1986, 775). Eine solche Regelung deutet weiter darauf hin, dass die Nichtigkeitsfeststellung der Aufhebung eines Bescheides gleichzusetzen ist.
Unter Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei dem Schreiben des Finanzamts A vom 14. Juli 2004 um einen (feststellenden) Verwaltungsakt und um einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.
Für einen (feststellenden) Verwaltungsakt spricht zunächst der Wortlaut des Schreibens. Das Finanzamt A hat das Schreiben vom 14. Juli 2004 an den Kläger ausdrücklich als „Bescheid” bezeichnet und zur Beseitigung des durch ihn hervorgerufenen Rechtsscheins die Nichtigkeit des Feststellungsbescheides der KG vom 17. Januar 2002 festgestellt. Es handelt sich insoweit auch nicht lediglich um eine unverbindliche Rechtsäußerung ohne Rechtsfolgewillen, denn die Erklärung erschöpft sich nicht lediglich in der Mitteilung, dass der Bescheid vom 17. Januar 2002 wegen Inhalts- und Bekanntgabemängeln unwirksam sei. Vielmehr wird dem Kläger mitgeteilt, dass damit der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1994 vom 26. März 1997 wieder auflebt. Damit wird der Regelungswille deutlich erkennbar. Eine ausdrückliche Feststellung der darin enthaltenen Besteuerungsgrundlagen war -unstreitig- nicht erforderlich. Der Rechtsfolgewille kann auch nicht deshalb verneint werden, weil dem Bescheid eine Rechtsmittelbelehrung fehlt. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist nicht zu entnehmen, dass bei fehlender Rechtsbehelfsbelehrung generell ein Rechtsfolgewille fehlt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1997 VIII R 4/96, BFH/NV 1998, 1195: dem strittigen Schreiben fehle deutlich erkennbar der Regelungswille der Behörde als wesentliches Element des Verwaltungsaktes, welches auch dem Fehlen der Rechtsbehelfsbelehrung entspreche und BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 72/96, BStBl II 1997, 660: Zusätzlich deuten die fehlende Rechtsbehelfsbelehrung und die maschinell gefasste Anrede des Schreibens indiziell gegen seine Eigenschaft, Verwaltungsakt zu sein).
Auch die Feststellung der Nichtigkeit eines Grundlagenbescheides nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 125 Abs. 5 AO fällt unter die Tatbestandsvariante der Aufhebung eines Grundlagenbescheides (so auch von Groll in HHSp. § 175 Rz. 170 m.w.N.). Denn der BFH hat in seinem Urteil vom 24. September 2009 (III R 18, 19/06, a.a.O.) unter Bezugnahme auf die Feststellung der Nichtigkeit (siehe Gründe II. 2. b) ausgeführt, dass es für die Entscheidung, ob die Auswertung eines unwirksamen Grundlagenbescheids in einem Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beseitigt werden muss, unerheblich ist, ob die für den Erlass des (unwirksamen) Grundlagenbescheids zuständige Finanzbehörde diesen -zur Beseitigung des Scheins der Wirksamkeit- ausdrücklich aufhebt oder aber durch Abhilfeentscheidung in dem gegen den Grundlagenbescheid gerichteten Einspruchsverfahren zum Ausdruck bringt, dass von dem angegriffenen Bescheid mangels Wirksamkeit keine Rechtswirkungen ausgehen. Auch die Nichtigkeitsfeststellung des Finanzamts A erfolgte zur Beseitigung des Rechtsscheins des nichtigen Feststellungsbescheides 1994 und steht daher einer Aufhebung gleich. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist eine Folgeänderung bei Aufhebung eines Grundlagenbescheides geboten; es wird nicht zwischen positiven oder negativen Folgen beim Steuerpflichtigen unterschieden.
Soweit die Kläger im Streitfall geltend machen, dass die eingetretene Feststellungsverjährung bei der (jederzeit zulässigen) Nichtigkeitsfeststellung umgangen wird, sind solche Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid zu erheben (§ 351 Abs. 2 AO). Ein Bescheid, der nach Ablauf der Festsetzungsfrist bekannt gegeben wird, ist zwar rechtswidrig, jedoch nicht nichtig, und daher wirksam. Ist ein Feststellungsbescheid aber wirksam geworden, entfaltet er -bis zu seiner etwaigen Aufhebung oder Änderung- auch dann Bindungswirkung, wenn er rechtswidrig ist (BFH-Beschluss vom 07. Juni 2006 II B 129/05, BFH/NV 2006, 1616 m.w.N.; Rüsken in Klein, a.a.O. § 171 Rn 100). Eine Anfechtung ist nicht erfolgt, der Nichtigkeitsfeststellungsbescheid wurde nach Ablauf der Jahresfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO bestandskräftig und löst daher die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO aus. Der als Grundlagenbescheid zu wertende Verwaltungsakt vom 14. Juli 2004 wurde dem Kläger wirksam bekannt gegeben und innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO ausgewertet.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da die Rechtsnatur der Nichtigkeitsfeststellung in der Rechtsprechung noch nicht eindeutig geklärt ist.
