02.11.2010
Finanzgericht Hamburg: Gerichtsbescheid vom 26.04.2010 – 3 K 234/09
Die Beschränkung des negativen Progressionsvorbehalts für aufgrund DBA steuerfreie ausländische Einkünfte durch § 2 a EStG gilt auch nach Übergang vom Prinzip der Schattenveranlagung zur Hinzurechnungsmethode ab VZ 1996.
Tatbestand
A.
Die Beteiligten streiten um die Anwendbarkeit des Verlustausgleichsverbots aus § 2a EStG beim negativen Progressionsvorbehalt für aufgrund Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie Einkünfte gemäß § 32b Abs. 2 EStG für Veranlagungszeiträume nach Abschaffung der sog. „Schattenveranlagung”, hier für das Streitjahr 2007.
I.
Die Klägerin hatte im Kalenderjahr 2007 - zwischen den Beteiligten unstreitig - ein zu versteuerndes Einkommen von 242.817 Euro, das ohne den von ihr begehrten negativen Progressionsvorbehalt zu einer festzusetzenden Einkommensteuer von 93.738 Euro führt (Einkommensteuerbescheid vom 05.01.2010, Finanzgerichtsakte - FG-A - Bl. 7). Sie macht aus einer Beteiligung an einem Projekt „A” in den USA einen Verlust von im Streitjahr 914.073 USD, umgerechnet 669.454 Euro, geltend.
Die Klägerin erwarb mit Vertrag vom 10. November 2005 einen Kommanditanteil über 5 Mio. USD, entsprechend einer Beteiligung von 97,99 %, an der Fa. „B L.P.”, einer Kommanditgesellschaft nach dem Recht von Bundesstaat C, USA, zum Kaufpreis von 6,773 Mio. USD. Unbeschränkt haftender Gesellschafter dieser Gesellschaft ist die Fa. „D”, eine GmbH nach dem Recht von Bundesstaat C, USA, mit einer Beteiligung von 0,01 %. Die Klägerin sowie zwei weitere Gesellschafter mit einem Anteil von je 1 % sind „limited partner”.
Die Fa. „B L.P.” hält seit 2000 ihrerseits eine Beteiligung in Höhe von 40 % an der Fa. „E L.P.”, einer weiteren Kommanditgesellschaft nach dem Recht von Bundesstaat C, USA. Diese Gesellschaft betreibt über die Beteiligung an weiteren US-amerikanischen Kommanditgesellschaften die Entwicklung des „Geländes A” in F, Bundesstaat G, USA (Anlageband, Fach 05. Februar 2010).
II.
Mangels Einreichung einer Einkommensteuererklärung 2007 erließ der Beklagte, das Finanzamt - FA -, den Schätzungsbescheid vom 20. Juli 2009 (geschätztes zu versteuerndes Einkommen: 260.509 Euro, Einkommensteuer: 101.741 Euro, Einkommensteuerakten - EStA - Bl. 61). Der Einspruch vom 12. August 2009 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 zurückgewiesen, da eine Steuererklärung immer noch nicht vorgelegt worden war.
III.
Mit Schriftsatz vom 10. November 2009, eingegangen am 11. November 2009, erhob die Klägerin Klage. Mit Schriftsatz vom 9. Dezember 2009 legte die Klägerin die Einkommensteuererklärung 2007 vor ohne Geltendmachung eines negativen Progressionsvorbehalts. Das FA folgte den Angaben in der Erklärung und erließ am 05. Januar 2010 einen Änderungsbescheid (vgl. oben).
Mit Schriftsatz vom 19. Januar 2010 erwähnte die Klägerin erstmals das Projekt A und verlangte die Berücksichtigung von Verlusten in Höhe von 393.408 Euro im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts. Sie gab an, ein Abschluss nach deutschen Kriterien liege noch nicht vor. Mit Schriftsatz vom 05. Februar 2010 legte sie erstmals Unterlagen vor. Mit Schriftsatz vom 25. Februar 2010 machte sie nunmehr einen „Teilbetrag” in Höhe von 914.073 USD der Verluste geltend und gab an, es handele sich dabei ausschließlich um Kreditzinsen für Kredite bei dem Finanzunternehmen H, mit denen sie den Erwerb des Anteils (6,773 Mio. USD) sowie eine - zuvor nicht erwähnte - Erhöhung der Kapitaleinlage (15 Mio. USD) finanziert habe. Belege für die Zinsen oder Unterlagen für die Kapitalerhöhung legte sie nicht vor.
Die Klägerin ist der Auffassung, die Verluste von 914.073 USD seien zum Kurs von 1,3654 Euro umzurechnen. Die umgerechnet 669.454 Euro seien Verluste aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Vermietung des US-amerikanischen Grundbesitzes). Diese könnten zwar gemäß § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 Buchstabe a EStG nicht mit den übrigen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Jedoch sei auf ihr zu versteuernden Einkommen der besondere Steuersatz gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Nr. 3 EStG in Verbindung mit Art. 6 und Art. 23 Abs. 3 Buchstabe a des DBA USA anzuwenden.
§ 2a Abs. 1 EStG gelte im Rahmen dieses negativen Progressionsvorbehalts nicht. Zwar habe der Bundesfinanzhof - BFH - mehrfach entschieden, dass die Beschränkungen des § 2a EStG auch beim negativen Progressionsvorbehalt gelten würden. Diese Entscheidungen seien jedoch alle zu Streitjahren bis 1995 ergangen, als für den negativen Progressionsvorbehalt noch das Prinzip der sog. „Schattenveranlagung” gegolten habe. Die Schattenveranlagung sei jedoch durch den Gesetzgeber mit Wirkung ab 1996 abgeschafft worden. Für die neue Rechtslage passten die Argumente des BFH nicht mehr. Im Wortlaut finde sich weder bei § 2a EStG noch bei § 32b EStG ein Anhaltspunkt für eine solche Beschränkung. Seit 1996 werde daher der negative Progressionsvorbehalt durch § 2a EStG nicht mehr eingeschränkt.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2007 zuletzt in der Fassung vom 05. Januar 2010 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 Euro festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, die Beschränkungen aus § 2a EStG würden für den negativen Progressionsvorbehalt auch weiterhin gelten.
Band 3 der Einkommensteuerakten (ab 2006) lag vor.
Gründe
B.
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 2007 zuletzt in der Fassung vom 05. Januar 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das FA hat zu Recht die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b Abs. 2 EStG abgelehnt, weil dieser auch im Streitjahr durch § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen ist. Auf den bisher mangelnden Nachweis des ausländischen Verlustes kommt es somit aus Rechtsgründen nicht an.
I.
a) § 32b Abs. 2 EStG in der bis 1995 geltenden Fassung lautete dahingehend, dass der besondere Steuersatz nach Abs. 1 der Steuersatz ist, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer (u. a.) die ausländischen Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, einbezogen werden. Hierzu entschied der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts dazu führen müsse, dass die der deutschen Besteuerung verbleibenden Einkünfte derjenigen prozentualen Belastung unterworfen werden, die sich ergeben würde, wenn das DBA nicht vorhanden wäre (Prinzip der sog. Schattenveranlagung, BFH Urteil vom 30. Mai 1990 I R 179/86, BFHE 161, 84, BStBl II 1990, 906; Urteil vom 13. November 1991, I R 3/91, BFHE 166, 233, BStBl II 1992, 345, Juris Rn. 17).
b) Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 erhielt § 32b EStG mit Wirkung zum 01. Januar 1996 seine noch heute gültige Fassung dahingehend, dass der besondere Steuersatz nach Abs. 1 der Steuersatz ist, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird (u. a.) um die ausländischen Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind (sog. Hinzurechnungsmethode). Ausweislich der Gesetzesmaterialien sollte die als zu aufwändig empfundene Technik der Schattenveranlagung aus Gründen der Vereinfachung des Progressionsvorbehalts abgeschafft werden (BT-Drs. 13/901 Seite 126, 136).
a) Zur alten Rechtslage (Schattenveranlagung) hat der BFH wiederholt ausgesprochen, dass § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG den Steuer mindernden Ausgleich der von der Vorschrift erfassten negativen ausländischen Einkünfte grundsätzlich auch mit Wirkung für den negativen Progressionsvorbehalt beschränkt (BFH Urteil vom 17. Oktober 1990, I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, Juris Rn. 13 betreffend Streitjahr 1983; Urteil vom 13. Mai 1993, IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100, Juris Rn. 17 betreffend Streitjahre 1983 und 1984; Beschluss vom 13. November 2002, I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795 betreffend Streitjahr 1987; Urteil vom 20. September 2006, I R 13/02, IStR 2007, 148, Juris Rn. 14 betreffend Streitjahr 1987).
b) Zur neuen Rechtslage (Hinzurechnungsmethode) ist - soweit ersichtlich - noch keine Entscheidung des BFH ergangen.
c) Mehrere Finanzgerichte haben für unter die neue Rechtslage fallende Streitjahre entschieden, dass die Beschränkung des § 2a EStG auch beim negativen Progressionsvorbehalt gilt, und dabei zur Begründung auf die vorgenannten Entscheidungen des BFH verwiesen, ohne allerdings zu erörtern, ob die Änderung der Rechtslage eine Auswirkung auf die Geltung des § 2a EStG hat (FG Hamburg 6. Senat Urteil vom 14. März 2003, VI 165/01, Juris Rn. 34; FG Berlin Urteil vom 30. September 2003, 5 K 5342/01, Juris Rn. 61; FG Hamburg 8. Senat Urteil vom 14. Dezember 2007, 8 K 61/07, EFG 2008, 1029, Juris Rn. 10; Schleswig-Holsteinisches FG Beschluss vom 04. September 2008, 6 V 10067/08, EFG 2009, 98, Juris Rn. 36).
d) Das FG München hat ausgeführt, dass die Rechtsprechung des BFH zur bis 1995 geltenden Fassung ergangen sei, und ausdrücklich offen gelassen, ob diese Rechtsprechung für die ab 1996 geltende Fassung des § 32b Abs. 2 EStG weiterhin gelte (FG München Urteil vom 22. September 2006, 8 K 1299/06, EFG 2007, 334, Juris Rn. 46).
In der Literatur wird überwiegend vertreten, dass die Beschränkung des § 2a EStG auch seit Übergang zur Hinzurechnungsmethode beim Progressionsvorbehalt weiter gilt (ausdrücklich zur neuen Rechtslage Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rn. A28b bis A 31; Frenz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 32b Rn. A83 bis A 84; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 32b Rn. 29; im Ergebnis ebenso, wenn auch ohne ausdrückliche Erörterung der Rechtsänderung Gosch in Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 2a Rn. 84; Lambrecht in Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 32b Rn. 20; anderer Ansicht unter Verweis auf den neuen Wortlaut des § 32b EStG und den Vereinfachungszweck Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 32b EStG Anm. 136 „Verlustausgleich” und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 2a EStG Rn. 92).
a) Der Klägerin ist zuzugeben, dass die Begründung des BFH durch die Abschaffung der Schattenmethode obsolet geworden ist. Der BFH hatte ausgeführt, dass die durch ein DBA von der deutschen Besteuerung freigestellten Einkünfte zur Ermittlung des zutreffenden Steuersatzes so behandelt würden, als seien sie nicht steuerbefreit. Die Schattenveranlagung sei unter Anwendung aller Normen des deutschen Einkommensteuerrechts durchzuführen. Demzufolge sei auch § 2a Abs. 1 EStG anzuwenden (BFH Urteil vom 13. Mai 1993, IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100, Juris Rn. 17). Sowohl das zu versteuernde Einkommen als auch das Steuersatz-Einkommen als Grundlage für die Höhe des Steuersatzes seien nach den §§ 2 ff. EStG zu bestimmen. § 2a EStG wirke sich somit - ebenso wie andere Verlustausgleichsbeschränkungen des EStG - auch auf das Steuersatz-Einkommen aus (BFH Urteil vom 17. Oktober 1990, I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, Juris Rn. 13). Diese Argumentation ist nach Übergang zur Hinzurechnungsmethode nicht mehr tragfähig.
b) Auch der Verweis des BFH auf den Wortlaut, der bereits für die alte Rechtslage angezweifelt wurde (Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rn. A28), hilft wenig weiter. § 2a und § 32b EStG nehmen grammatisch nicht aufeinander Bezug. § 2a EStG beschränkt den Ausgleich bestimmter negativer Einkünfte. § 32b EStG ordnet die Anwendung eines besonderen Steuersatzes an, wenn die Steuerpflichtige Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, bezogen hat; hier ist von einem Ausgleich nicht die Rede.
Für den Senat ist jedoch die Entstehungsgeschichte anlässlich der Einführung des § 2a EStG entscheidend, da diese den gesetzgeberischen Willen erkennen lässt.
a) Zwar verhält sich die Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfes zur Anwendung des § 2a EStG beim negativen Progressionsvorbehalt nicht (Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Einkommensteueränderungsgesetz 1983, Drucksache 334/82 vom 27. August 1982, Seite 42 f.; identisch Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP für ein Haushaltsbegleitgesetz 1983, Drucksache 9/2074 vom 4. November 1982, Seite 62).
b) Der Bundesrat führte in seiner Stellungnahme dazu jedoch aus, er stimme mit der Bundesregierung in dem grundsätzlichen Ziel überein. „Er hat aber Bedenken, der Bundesregierung in ihrer in der Gesetzesbegründung niedergelegten Rechtsauffassung zu folgen, dass der neue § 2a zugleich die Nichtberücksichtigung der entsprechenden ausländischen Verluste, für die die Steuerbefreiung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen besteht, im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG bewirken wird. Die Bedenken des Bundesrates beruhen darauf, dass der neue § 2a den nicht mehr zum Ausgleich zugelassenen negativen ausländischen Einkünften im Grundsatz nicht ihren Charakter als ausländische Einkünfte nimmt, was in gleicher Weise für die entsprechenden, nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerbefreiten negativen ausländischen Einkünfte gilt. Handelt es sich aber insoweit weiter um ausländische Einkünfte, so ist deren Steuersatz mindernde Berücksichtigung durch die Rechtsprechung gemäß § 32b Abs. 1 EStG nicht auszuschließen. Der Bundesrat empfiehlt der Bundesregierung daher, im weiteren Gesetzgebungsverfahren im Interesse der Rechtssicherheit zu prüfen, ob der sogenannte negative Progressionsvorbehalt für die in Betracht kommenden negativen ausländischen Einkünfte nicht besser durch eine eindeutige Ergänzung der gegenwärtigen Fassung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgeschlossen werden sollte.” (Drucksache 9/2140, Seite 124 linke Spalte) c) Hierzu äußerte sich die Bundesregierung wie folgt: „Die Auffassung, dass § 2a EStG ohne ausdrückliche Klarstellung den negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unberührt lasse, wird von der Bundesregierung nicht geteilt. Nach § 32b EStG werden nur solche (positive und negative) ausländische Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind, bei der Berechnung der Einkommensteuer für die anderen Einkünfte einbezogen. Sind (positive und negative) Einkünfte bereits nach einseitigem deutschen Steuerrecht nicht zu berücksichtigen, so findet § 32b EStG keine Anwendung.” (Drucksache 9/2140, Seite 124 rechte Spalte)
d) Darauf beschloss der Haushaltsausschuss: „Der Ausschuss hat zur Kenntnis genommen, dass die Bundesregierung die in der Stellungnahme des Bundesrates vorgeschlagene Klarstellung hinsichtlich des negativen Progressionsvorbehalts für entbehrlich hält, weil der vom Ausschuss in Übereinstimmung mit dem Bundesrat gewollte Inhalt der Neuregelung im Gesetz bereits ausreichend zum Ausdruck kommt.” (Drucksache 9/2290, Seite 8 rechte Spalte)
Daraus ergibt sich jedoch der gesetzgeberische Wille, dass die Beschränkung des § 2a EStG auch im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b EStG gelten soll. Sie hat sich nur deswegen nicht in einer Änderung des Wortlauts von § 32b EStG manifestiert, weil dies damals als überflüssig, da selbstverständlich angesehen wurde.
e) Dafür, dass durch den Übergang von der Methode der Schattenveranlagung zur Hinzurechnungsmethode sich an diesem gesetzgeberischen Willen etwas geändert haben könnte, besteht kein Anhalt. Der Methodenwechsel diente allein der Verfahrensvereinfachung. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass allein dieser Methodenwechsel auch eine Beendigung der Geltung der Beschränkungen des § 2a EStG für den negativen Progressionsvorbehalt implizieren sollte.
II.
Die Kostenentscheidung folgt, soweit die Festsetzung nach Vorlage der Einkommensteuererklärung im gerichtlichen Verfahren vom FA erklärungsgemäß herabgesetzt wurde, aus der sinngemäßen Anwendung von § 137 Satz 1 FGO, im Übrigen aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob die Beschränkungen des § 2a EStG auch für Veranlagungszeiträume ab 1996 für den negativen Progressionsvorbehalt gelten, ist in einer Vielzahl von Fällen relevant.
Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid, weil dies angemessen ist (§ 90a Abs. 1 FGO), denn es handelt sich um eine reine Rechtsfrage, so dass eine mündliche Verhandlung kaum bessere Erkenntnis verspricht.
