02.11.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 05.11.2009 – 3 K 71/09
Kernbereich der öffentlichen Aufgabe und öffentlich-rechtlichen Tätigkeit der Kirchenkörperschaften ist die Religionsausübung durch Gottesdienst und Seelsorge.
Zu den öffentlich-rechtlichen Aufgaben gehört weiter die Verwaltung der für Gottesdienst und Seelsorge gebrauchten öffentlichen Sachen (res sacrae) sowie des Pfarrhauses mit Dienstwohnung des Pastors und Pfarramt sowie Gemeindehaus.
Im Rahmen der ökumenischen Zusammenarbeit der Kirchen gleichen Glaubensbekenntnisses können neben Verwaltungsaufgaben auch Aufgaben von Gottesdienst und Seelsorge konkret bezogen auf das verkaufte Kirchengrundstück mit Kirchengebäude übergehen.
Tatbestand
A.
I. Die Klägerin ist eine christliche Kirche und begehrt für den Kauf eines Kirchengrundstücks mit Kirchengebäude von der beigeladenen Gemeinde einer anderen christlichen Kirche eine Grunderwerbsteuer-Befreiung.
In erster Linie stützt die Klägerin ihr Begehren auf § 4 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG); dort heißt es: „§ 4 Besondere Ausnahmen von der Besteuerung. Von der Besteuerung sind ausgenommen:
1. der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus Anlaß des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben ... von der einen auf die andere juristische Person übergeht ...”
1. Beide Kirchen sind Körperschaften des öffentlichen Rechts (KöR) im Sinne des Hamburgischen Gesetzes über die Verleihung der Rechte einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an Religionsgesellschaften und im Sinne der Verordnung über die Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts in Hamburg (Sonder- u. Anlagenband -Anlagenbd.-).
a) In der Verfassung der Klägerin heißt es auszugsweise (in der deutschen Fassung, Anlagenbd.): ”... Artikel 2 ... III. Die ... (Klägerin) pflegt im Geiste der christlichen Einheit den Ökumenischen Dialog und die Beziehungen zu den Kirchen anderer Konfessionen im Jurisdiktionsgebiet. ... Artikel 5 I. In den Städten und Gemeinden des Jurisdiktionsgebiets werden ... Gemeinden gebildet ...”
b) In der Verfassung der Kirchenkörperschaft, zu der die beigeladene verkaufende Kirchengemeinde gehört, heißt es auszugsweise (Anlagenbd.): „Präambel
Die ... Kirche bekennt als ihre Grundlage das Evangelium ...
Die ... Kirche hat den Auftrag, das Evangelium in Wort und Tat zu bezeugen. Sie verkündigt ...
I. Grundartikel
Art. 1
Die ... Kirche trägt dafür Sorge, daß der ihr ... gegebene Auftrag im Gottesdienst, in ... Seelsorge ... wahrgenommen wird.
Art. 2
Die ... Kirche nimmt an der Zusammenarbeit der christlichen Kirchen in der Welt teil und sucht diese zu fördern. ... Sie gehört dem ... Ökumenischen Rat der Kirchen an.
Art. 2a
Die Gemeinschaft ... in der Kirche ist durch die Taufe in Jesus Christus gegeben. ...
Art. 3
(1) Die ... Kirche gestaltet ihre Ordnungen selbständig. Sie ist in der Erfüllung ihrer Aufgaben unabhängig und verleiht ihre Ämter kraft eigenen Rechts. ...”
Die Kirchenkörperschaft gliedert sich nach ihrer Verfassung in Kirchengemeinden, die ebenso als KöR anerkannt sind (Art. 3 Abs. 2, Art. 7 ff. der Kirchenverfassung; vgl. vorbezeichnete Verordnung, Anlagenbd.).
c) In dem Ortsteil der Belegenheit des verkauften Kirchengrundstücks befanden sich ursprünglich mehrere jeweils nach ihren dort belegenen Kirchen benannte Kirchengemeinden (KöR). Vor dem Verkauf der Kirche wurden diese Kirchengemeinden zu einer nach dem Ortsteil benannten Kirchengemeinde zusammengelegt, d. h. zu der beigeladenen verkaufenden Kirchengemeinde, die nunmehr gemäß vorbezeichneter Verordnung als KöR anerkannt ist (Anlagenbd.).
2. a) Nach fortgeschrittenen Verhandlungen über den Verkauf der Kirche an die Klägerin fand am 22. Juni 2003 ein Abschiedsgottesdienst der beigeladenen Kirchengemeinde in der zu verkaufenden Kirche statt. Entgegen anderslautender Presse und im Unterschied zu anderen bischöflich praktizierten Entwidmungen in verschiedenen seinerzeit profanisierten Kirchen wurde die für den Verkauf als christlich geweihte Kirche an die Klägerin und damit weiter für Gottesdienst und Seelsorge vorgesehene Kirche nicht entwidmet. Die deutsche Altarbibel und die Abendmahlsgeräte der Beigeladenen wurden hinausgetragen (Verhandlungsprotokoll S. 4 ff., 9, Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 215 ff., 220; vgl. Presseartikel, Anlagenbd.).
b) Nach Klärung der Finanzierung kaufte die Klägerin mit notariellem Vertrag vom ... 2005 von der Beigeladenen die mit Kirche und Pastorat bebaute Grundstücksfläche gegen einen in Raten zu zahlenden und in der Höhe von der Vermessung abhängigen Kaufpreis zuzüglich anteiliger Kosten eines Trennzaunes (Vertrag mit Lageplan, Grunderwerbsteuer-Akte -GrESt-A- Bl. 1 ff.). Nach dem Ergebnis der Vermessung erklärten die Vertragsparteien mit notarieller Urkunde vom 16. März 2006 die Identität und wiederholten sie die Auflassung (GrESt-A Bl. 58). Ohne Kaufpreisänderung durch die Vermessung wurden die hälftigen Zaunkosten mit Notariats-Korrespondenz bis April 2006 beziffert (GrESt-A Bl. 73 ff.).
Im Kaufvertrag vom ... 2005 heißt es u. a. ausdrücklich: § 1 ”... für Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge in Hamburg ( ... {Name der Gemeinde der erwerbenden Kirche}, Hamburg)” § 5 ”... zum Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge”.
3. Beide Vertragsparteien haben diesen Vertragsinhalt zu gerichtlichem Protokoll wie folgt erläutert; nach mündlicher Verhandlung besteht über die Sachverhalts-Einzelheiten kein Streit mehr (Erörterungsprotokoll S. 3 ff., FG-A Bl. 38 ff.; ergänzend Verhandlungsprotokoll S. 3 ff., 9, FG-A Bl. 214 ff., 220):
a) Auf diese Weise ist in der verkauften Kirche das gemeinsame Beten und der gemeinsame Gottesdienstbesuch von Mitgliedern beider Kirchen gewährleistet, wie von den Kirchenvertretern im ökumenischen Gottesdienst am 11. Dezember 2006 erklärt und praktiziert, so auch bei den anderen christlichen Gottesdiensten seit der Nutzung durch die Klägerin. Wie in jeder christlichen Kirche gibt es bei Gottesdienst und Seelsorge keine Zutrittsbeschränkung.
b) Auf dem verkauften Kirchengrundstück und auf dem der Beigeladenen verbliebenen Nachbargrundstück mit ihrem dortigen Kindergarten nehmen beide Kirchen auch Aufgaben gemeinsam wahr.
So steht die an die Klägerin verkaufte Kirche weiterhin dem Kindergarten der Beigeladenen für seine wöchentlichen Gottesdienste zur Verfügung. Umgekehrt besuchen der Klägerin angehörende Kinder den Kindergarten der Beigeladenen.
c) Aus diesen Gründen als Geschäftsgrundlage hat die Beigeladene dem Verkauf dieses Kirchengrundstücks an die Klägerin den Vorzug gegeben gegenüber anderweitig zu erzielenden Erlösen (Erörterungsprotokoll S. 4 f., FG-A Bl. 39 f.; Presseartikel, Anlagenbd.; vgl. GrESt-A Bl. 62).
d) Dass die Beigeladene dem Verkauf an die Klägerin den Vorzug gegenüber anderen Angeboten gab, entsprach einer von der übergeordneten Körperschaft der verkaufenden Kirche in 2004 herausgegebenen Handreichung zur Nutzung und Umnutzung von Kirchengebäuden. Bei der Abgabe eines Kirchengebäudes hat danach erste Priorität die Abgabe an eine andere christliche Kirche, die der Arbeitsgemeinschaft Christlicher Kirchen in Deutschland (ACK) angehört (Anlagenbd.).
Das Kirchengesetz der übergeordneten Körperschaft der verkaufenden Kirche über die Widmung und Entwidmung von Kirchen (Widmungsgesetz) von Dezember 2006 und die dazugehörige Entwidmungsverordnung von Februar 2007 waren zum Zeitpunkt des vorliegenden Verkaufs noch nicht in Kraft; die Daten der Entwürfe liegen dem Finanzgericht (FG) nicht vor (Anlagenbd.).
e) Das Kirchengrundstück wurde mit Schlüsseln am 31. März 2005 an den Erzpriester der Kirchengemeinde der Klägerin übergeben. Die Gemeinde der Klägerin zog aus ihrer zu klein gewordenen Kirche von ihrer früheren Adresse am Sonntag, 3. April 2005, zu ihrer neuen Kirche um. Die Gemeinde verfügte über ihre eigenen Abendmahlsgeräte und benutzt ihre griechische Bibel (Septuaginta).
Die Gemeinde hatte vor ihrer laufenden Nutzung der neuen Kirche dort ihren ersten Gottesdienst am Freitag, 8. April 2005. Die Kirche wurde als geweihte christliche Kirche übernommen und nicht neu als solche gewidmet oder geweiht (wie etwa durch einen Weihgottesdienst; Verhandlungsprotokoll S. 5 f., FG-A Bl. 217).
f) In Anwesenheit hoher Vertreter beider Kirchen und der Politik fand in der Kirche am 11. Dezember 2006 für die neue Nutzung und zur Fortsetzung der christlichen Aufgaben ein ökumenischer Einweihungsgottesdienst statt (eine Einweihung im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauchs, kein Weihgottesdienst im Sinne einer Widmung; vgl. oben a; Erörterungsprotokoll S. 5, FG-A Bl. 40; Verhandlungsprotokoll S. 4 ff., FG-A Bl. 215 ff.; Presseartikel, Anlagenbd.).
4. Der Verkauf des Kirchengrundstücks durch die verkaufende Kirche steht im zeitlichen Zusammenhang mit ihrem Mitgliederrückgang und mit den dadurch sinkenden Kirchensteuereinnahmen bei hohen Kosten für die Kirchengebäude. In diesem Zusammenhang hat die übergeordnete Körperschaft der verkaufenden Kirche hinsichtlich verschiedener Kirchengrundstücke und Kirchengebäude Möglichkeiten für Nutzungsänderungen oder Verkäufe erwogen (Presseartikel, Anlagenbd.).
Weiterhin kann der Verkauf im Zusammenhang gesehen werden mit den migrationsbedingten Veränderungen der hiesigen Bevölkerungsstruktur und der zahlenmäßigen Verhältnisse in- und ausländischer Christen und Mitglieder verschiedener christlicher Kirchen.
5. Die einen Verwaltungssitz in Deutschland unterhaltende klagende Kirchenkörperschaft gehört supranational gesehen einer ausländischen europäischen christlichen Kirche an, die an ihrem ausländischen europäischen Sitz Staatskirche ist (FG-A Bl. 94 f.). Im Unterschied zur verkaufenden Kirche sind bei der wachsenden Klägerin die Mitglieder zu einem großen Teil aus dem europäischen Ausland zugezogen oder haben sie dortige kulturelle oder familiäre Wurzeln.
6. Beide Kirchen sind organisatorisch in der Ökumene miteinander verbunden, und zwar
- in der Ortsteil-Ökumene (seit dem Kauf; Schreiben der dortigen Kirchengemeinde vom 11. Januar 2007, Anlagenbd.),
- in Hamburg in der Arbeitsgemeinschaft Christlicher Kirchen in Hamburg (ACKH),
- in Deutschland in der Arbeitsgemeinschaft Christlicher Kirchen in Deutschland (ACK; oben 3 d),
- in Europa in der Konferenz Europäischer Kirchen (Conference of European Churches) und
- in der Welt im Ökumenischen Rat der Kirchen (Weltkirchenrat, World Council of Churches; vgl. Internet; Erörterungsprotokoll S. 4, FG-A Bl. 39; Bekl.-Anl. S. 11 f.).
7. Inhaltlich sind beide Kirchen durch das christliche Glaubensbekenntnis verbunden. Insbesondere verwenden beide Kirchen das Glaubensbekenntnis von Nicea, auch wenn bei der verkaufenden Kirche häufiger das Apostolische Glaubensbekenntnis gebetet wird (Erörterungsprotokoll S. 3, FG-A Bl. 38; Kl.-Anl. Buchauszug: Ware, The Orthodox Church, S. 210; Bekl.-Anl. 1 S. 2; Internet).
8. Ebenso erkennen die christlichen Kirchen übereinstimmend die Taufe und die dadurch erworbene Zugehörigkeit zur christlichen Kirche an.
Im Übrigen bestehen zwischen den christlichen Kirchen etliche Unterschiede in der Lehre, in den Sakramenten, in der Liturgie und in anderen Traditionen (Bekl-Anl. 1-5).
9. Im Unterschied zu der im Wesentlichen deutschen Liturgie der verkaufenden Kirche werden die Gottesdienste der Klägerin überwiegend in der ausländischen europäischen Heimatsprache abgehalten.
Nur deutsch sprechenden Christen wird die Teilnahme an Gottesdiensten der Klägerin dadurch erleichtert, dass ihre Gottesdienste teilweise oder bei besonderen Gelegenheiten oder bei ökumenischen Zusammenkünften auch in deutscher Sprache stattfinden und dass im Übrigen eine synoptische Übersetzung der Liturgie bereitliegt („Die göttliche Liturgie”, Erörterungsprotokoll S. 4, FG-A Bl. 39).
10. In den Gottesdiensten der Klägerin erhalten auch Mitglieder anderer christlicher Kirchen im Wege liturgischer Interkommunion das gesegnete Brot (Erörterungsprotokoll S. 2, FG-A Bl. 37; Kl.-Anl. Buchauszug: Kallis, Orthodoxie, S. 75, Anlagenbd.; Bekl-Anl. 2, 5; i. Ü. dem nahegelegenen Gericht bekannt).
11. Die ökumenische Zusammenarbeit bei der Wahrnehmung der kirchlichen Aufgaben der verkaufenden Kirche, der Klägerin und anderer christlicher Kirchen zeigt sich auch mittels gesamtstädtischer gemeinsamer Gottesdienste und Veranstaltungen.
Teilweise wird über die gemeinsame Präsenz ausführlich in den Medien berichtet, so auch regelmäßig bei der Wasserweihe auf der Elbe im Hafen alljährlich zu Epiphanias (Fernsehen; Presseartikel, Anlagenbd.).
Gerichtsbekannt wurde beispielsweise diese Zusammenarbeit auch deutlich gegenüber den Vertretern der Staatsorgane des Bundes und der Bundesländer bei dem ökumenischen Gottesdienst anlässlich der von Hamburg ausgerichteten nationalen Feiern am 3. Oktober 2008 (Gottesdienstprogramm, Anlagenbd.; Fernsehübertragung auf CD, Anlagenbd.).
II. Bisher ist nicht näher untersucht worden, ob der Kauf des Kirchengrundstücks durch die einer ausländischen Kirche angehörende Kirchenkörperschaft alternativ auch unter dem Gesichtspunkt von der Grunderwerbsteuer befreit sein könnte, dass es sich im Ausland um eine Staatskirche handelt. Gemäß § 4 Nr. 3 GrEStG ist von der Besteuerung auch ausgenommen ... „3. der Erwerb eines Grundstücks durch einen ausländischen Staat oder eine ausländische kulturelle Einrichtung, wenn das Grundstück für kulturelle Zwecke bestimmt ist und Gegenseitigkeit gewährt wird.”
Auskünfte über das ausländische Staatskirchen-Eigentum und über die Frage der gegenseitigen Steuerbefreiung sind bisher nicht eingeholt worden (vgl. FG-A Bl. 94 f.).
III. Hilfsweise stellt sich für den Fall mangelnder gesetzlicher Befreiungstatbestände die Frage eines sachlichen Billigkeitserlasses der Grunderwerbsteuer gemäß § 163 Abgabenordnung (AO); das heißt die Frage, ob nach den Wertungen des Gesetzgebers dieser die Kirchengrundstück-Übertragung, wenn er einen derartigen Fall gesehen hätte, steuerbefreit hätte.
1. Ausgegangen wird dabei von den sachlich bindenden Verfassungs-Wertungen in Art. 4, Art. 140 Grundgesetz (GG) i. V. m. insbesondere Art. 136, Art. 137, Art. 138 Weimarer Reichsverfassung (WRV).
2. Gesehen wird, dass der Bundesgesetzgeber mit der Neufassung des GrEStG von 1983 frühere landesrechtliche spezielle Grunderwerbsteuerbefreiungen für „kirchliche Zwecke” gestrichen hat, so auch § 4 Nr. 4 Bstb. b Hamburgisches GrEStG: „Erwerb eines Grundstücks, das dem Gottesdienst, der religiösen Unterweisung ... dienen soll, durch eine Kirche ... .” Nach jener Vorschrift war auch der Grundstückskauf zur Errichtung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern grunderwerbsteuerfrei.
3. Geläufig ist im Übrigen zur Frage der hypothetischen Wertung des Gesetzgebers der - sprichwörtlich bestätigte - allgemeinpolitische Grundsatz, eine (bestehende) „Kirche im Dorf zu lassen”; dieser ist Gegenstand öffentlicher Verlautbarungen (vgl. Presseartikel, Anlagenbd.; Rede des Bundespräsidenten am 3. Oktober 2008 in Hamburg, Anlagenbd.).
1. Im Steuerfestsetzungsverfahren setzte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) Grunderwerbsteuer auf den Grundstückskauf mit Bescheid vom 15. September 2005 fest, und zwar vorläufig hinsichtlich einer möglichen Änderung der Gegenleistung aufgrund Vermessung und anteiliger Zaunkosten (GrESt-A Bl. 21).
2. Mit Einspruch vom 10. und 12. Oktober 2005 führte die Klägerin aus, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG seien erfüllt. Ein Wechsel in der Funktion der Immobilie folge nicht aus religiösen Unterschieden der Kirchen, die sich teils auf die heilige Schrift stützten und teils auch Lehren der Kirchenväter oder Beschlüsse der Synode beachteten. Das Gesetz erlaube keine inhaltliche Differenzierung zwischen kirchlichen Zwecken verschiedener christlicher Kirchen, erst recht nicht bei ökumenischer und allen Christen offenstehender Nutzung (GrESt-A Bl. 23, 29=31).
3. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. März 2006 berichtigte das FA die Bemessungsgrundlage hinsichtlich der abzuzinsenden Kaufpreisraten und wies es den Einspruch im Übrigen zurück. Es fehle am Übergang einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe. Die Klägerin nehme durch das Abhalten von Gottesdiensten und die seelsorgerliche Tätigkeit keine staatlichen Aufgaben mit hoheitlichen Mitteln wahr. Im Hinblick auf die konfessionsverschiedene Zielgruppe handele es sich auch nicht um einen Aufgabenübergang (FG-A Bl. 19, GrESt-A Bl. 51 nebst Abrechnung Bl. 66). Nicht mehr berücksichtigt wurde die am 22. März 2003 eingegangene weitere Einspruchsbegründung der Klägerin (GrESt-A Bl. 62
4. Mit Änderungsbescheid vom 9. Mai 2006 erfasste das FA im Rahmen der vorherigen Vorläufigkeitserklärung die inzwischen bezifferten Zaunkosten und erklärte es die Festsetzung für endgültig (GrESt-A Bl. 79).
V. Die Klägerin hat am 20. April 2006 im Steuerfestsetzungsverfahren Anfechtungsklage erhoben (3 K 72/06; FG-A Bl. 1, 2).
Im Finanzgericht hat der Berichterstatter am 16. Januar 2007 mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage erörtert. Zugleich hat er die sich nach seiner vorläufigen Auffassung aufdrängenden Gesichtspunkte für die Prüfung eines sachlichen Billigkeitserlass angesprochen (vgl. oben III).
Im Hinblick darauf hat der Berichterstatter das Klageverfahren - nach vorsorglich protokolliertem Billigkeitsantrag der Klägerin an das FA - gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt (FG-A Bl. 36, 42).
1. Die Klägerin hat den Billigkeitsantrag gegenüber dem FA am 17. April 2007 weiter begründet (FG-A Bl. 80; GrESt-A Bl. 82).
2. Das FA hat den Billigkeitsantrag mit Bericht vom 23. April 2007 der Finanzbehörde Hamburg vorgelegt (FG-A Bl. 75).
Die Finanzbehörde hat die Frage der grunderwerbsteuerlichen Behandlung des Kirchenverkaufs an eine andere Kirche auf der Sitzung der Referatsleiter für Verkehrsteuern des Bundes und der Länder vom 7./8. November 2007 erörtern lassen. Mehrheitlich wurde sowohl eine Übertragung öffentlich-rechtlicher Aufgaben gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG als auch eine sachliche Unbilligkeit verneint (FG-A Bl. 87, 90 f.).
3. Mit Bescheid vom 29. April 2008 hat das FA den Billigkeitsantrag abgelehnt (GrESt-A Bl. 89). Die Klägerin hat am 29. Mai 2008 Einspruch eingelegt (FG-A Bl. 206).
4. Am 18. März 2009 haben die Referatsleiter des Bundes und der Länder sich erneut gegen eine Grunderwerbsteuerbefreiung des Verkaufs einer Kirche von einer christlichen Kirchenkörperschaft an eine andere christliche Körperschaft ausgesprochen (FG-A Bl. 162, 206-207).
5. Über den Einspruch der Klägerin im Billigkeitsverfahren hat das FA noch nicht entschieden (vgl. FG-A Bl. 206).
VII. Die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Anfechtungsklage 3 K 72/06 ist sechs Monate nach der Verfahrensaussetzung vom Januar 2007 (oben V) gemäß Zählkartenanordnung statistisch ausgetragen worden (FG-A Bl. 71 R).
Das Gericht hat mit Senatsbeschluss vom 29. Dezember 2008 Hinweise erteilt (FG-A Bl. 115). Auf diese bezugnehmend hat das Gericht mit Beschluss vom 4. März 2009 die Verfahrensaussetzung aufgehoben und den Beteiligten und der verkaufenden Kirche Gelegenheit zur Äußerung gegeben, auch zur Frage der Beiladung der Grundstücksverkäuferin (FG-A Bl. 151). Die Anfechtungsklage ist unter dem Az. 3 K 71/09 wieder eingetragen worden.
VIII. Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Anfechtungsklage im Wesentlichen vor (FG-A Bl. 2, 8, 35 a, 36, 73, 79, 195, 212): In der Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 1 GrEStG umfasse der Begriff der öffentlich-rechtlichen Aufgaben nicht nur hoheitliche staatliche Aufgaben, sondern auch die davon zu unterscheidenden originären öffentlich-rechtlichen Aufgaben der kirchlichen Körperschaften des öffentlichen Rechts. Mit dem Körperschaftsstatus erhielten die Kirchen bestimmte hoheitliche Befugnisse, sowohl gegenüber ihren Mitgliedern als auch - z. B. bei der Widmungsbefugnis - gegenüber Anderen. Kirchliche Gewalt sei zwar öffentliche, aber nicht staatliche Gewalt. Dass innerkirchliche Regelungen teilweise mangels Außenwirkung im staatlichen Zuständigkeitsbereich nicht als (staatlich-)öffentlich-rechtliche Streitigkeit vor den staatlichen Verwaltungsgerichten angreifbar seien, lasse den (kirchlich-)öffentlich-rechtlichen Charakter unberührt und folge aus der von der staatlichen Verfassung gewährleisteten Eigenständigkeit und Unabhängigkeit der kirchlichen Gewalt. Verfassungsrechtlich geschützt sei auch die Freiheit des organisatorischen Zusammenschlusses der Kirchen in ihrer historisch gewachsenen Gestalt zum Zwecke des gemeinsamen öffentlichen Bekenntnisses gemäß ihrem Auftrag. Zu ihren Aufgaben seien nicht nur Lehre, Seelsorge, Gottesdienst und Sakramentsspendung zu zählen, sondern auch alle Tätigkeiten, zu denen die Kirchen nach ihrem Selbstverständnis berufen seien, ein Stück ihres Auftrags in der Welt wahrzunehmen. So seien auch das öffentliche Wirken der Kirchen und der widmungsgemäße Gebrauch ihres Sachbesitzes dem öffentlichen Recht zugeordnet. Die öffentlich-rechtliche Zuordnung ihres öffentlichen Wirkens beruhe auf der Überzeugung des Staates von der besonderen Bedeutung der öffentlichen Wirksamkeit der Kirchen sowohl für die Gesellschaft als auch für die staatliche Rechtsordnung. Maßgeblich sei der Aufgabenübergang bezogen auf das verkaufte Grundstück. Vertragsgemäß übergegangen seien die dortigen Aufgaben Gottesdienst und Seelsorge. Der Aufgabenübergang sei konfessionsneutral zu beurteilen, wie in dem Rechtsprechungsfall eines kirchlichen Kindergartens. Im Streitfall wäre eine Unterscheidung zwischen den beiden Kirchen europarechtswidrig und wegen der religiös-weltanschaulichen Neutralität des Staates verfassungswidrig. Unabhängig von der Konfession übergegangen seien auch die zu den öffentlich-rechtlichen Aufgaben von Körperschaften des öffentlichen Rechts gehörenden Aufgaben der Verwaltung, Bewirtschaftung oder Verwertung des Grundstücks. Auch diesbezüglich setze sich das beklagte FA mit seinem jetzigen Vorbringen in Widerspruch zu seinem (anderen kirchlichen Grunderwerb betreffenden) rechtlich substantiiert begründeten Befreiungsbescheid vom 28. Juni 2006 (FG-A Bl. 103 ff.), weiter zu einem Befreiungsbescheid des FA Mönchengladbach-Mitte vom 15. Oktober 2008 (FG-A Bl. 112) sowie zum Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 6. Juni 2001 IV B 5 - S 4506 - 9/01 (n. v., FG-A Bl. 97 ff.).
Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 2, 214), den Grunderwerbsteuerbescheid vom 15. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2006 ersatzlos aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt (FG-A Bl. 17, 214), die Klage abzuweisen.
Das FA trägt in Ergänzung der Einspruchsentscheidung vor (FG- A Bl. 17, 36, 75, 87, 90, 91, 162, 183, 203, 212): Die in der Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 1 GrEStG normierten Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Zwar seien die Kirchen juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne der Vorschrift. Jedoch fehle es an öffentlich-rechtlichen Aufgaben und an deren Übergang als Anlass des Grunderwerbs. Das Tatbestandsmerkmal der Übertragung einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe solle einschränkend wirken und sei daher restriktiv auszulegen. Öffentlich-rechtliche Aufgaben seien nur staatliche Hoheitsaufgaben (wie bei der Gefahrenabwehr) und durch staatliche Rechtsvorschriften (wie im Bereich der Daseinsvorsorge) zugewiesene öffentlich-rechtliche Aufgaben. Um solche vom Staat abgeleiteten oder zugewiesenen Aufgaben gehe es bei den originären gottesdienstlichen und seelsorgerischen Kirchenaufgaben nicht; diese gingen nicht über den innerkirchlichen Bereich hinaus. Ein öffentlich-rechtlicher Charakter der kirchlichen Aufgaben folge auch nicht aus dem öffentlich-rechtlichen Status der Kirchen und insbesondere nicht aus öffentlicher oder öffentlich-rechtlicher Tätigkeit der Kirchen. Im Rahmen des innerkirchlichen Autonomiebereichs fehle es - selbst bei hoheitlicher Ausübung von Kirchengewalt und bei kirchlichen Verwaltungsakten - an der Außenwirkung im staatlichen öffentlichen Rechtsbereich. Selbst wenn der innerkirchliche Bereich überschritten und eine Außenwirkung hervorgerufen werde (wie beim Glockenläuten) und die Kirchen insoweit öffentlich-rechtlich tätig seien, handelten sie nicht in Erfüllung einer ihnen durch staatliches öffentliches Recht zugewiesenen öffentlich-rechtlichen Aufgabe. So sei auch die Verwaltung der res sacrae (bspw. Kirchengebäude und -glocken), anderer kirchlicher Gebäude (bspw. des Pastorats) und sonstigen Kirchenvermögens keine öffentlich-rechtliche Aufgabe, weil sie im Unterschied zur staatlichen Verwaltung öffentlichen Vermögens nicht durch staatliche Regelung zugewiesen sei. Dementsprechend erlaube auch eine öffentlich-rechtliche Handlungsform mit Außenwirkung im Bereich der Vermögensverwaltung keinen Rückschluss auf die Erfüllung einer staatlichen öffentlich-rechtlichen Aufgabe. Hier sei die Vermögensverwaltung nicht durch staatliche Aufgabenübertragungen überlagert wie in anderen entschiedenen Fällen (z. B. Friedhofswesen). Selbst wenn Gottesdienst, Seelsorge und Vermögensverwaltung als öffentlich-rechtliche Aufgaben anzusehen seien, fehle es am Übergang solcher Aufgaben zwischen den Vertragsparteien. Ein Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben liege nur vor, wenn die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts fortan im selben Funktionsbereich die bisherigen Aufgaben der übergebenden juristischen Person des öffentlichen Rechts wahrnehme. An den Kernaufgaben Gottesdienst und Seelsorge habe sich bei der veräußernden Körperschaft durch den Verkauf nichts geändert. Aufgabe sei es nicht, die Funktionen auf dem verkauften Grundstück wahrzunehmen, sondern in ausreichender Zahl Kirchen für den Gemeindegottesdienst vorzuhalten. Der Verkauf sei nur eine Reaktion auf den durch Mitgliederrückgang veränderten Aufgabenumfang. Im Unterschied zu anderen Grunderwerbsteuer-Befreiungen sei die Befreiungsvoraussetzung der Aufgabenübertragung nicht grundstücksbezogen auszulegen, sondern im Hinblick auf den Zweck, den Wechsel des Aufgabenträgers zu befreien. Selbst bei einer grundstücksbezogenen Betrachtung bestehe die Aufgabe der verkaufenden Kirche in Bezug auf das weiter zu ihrem Gemeindegebiet gehörende Grundstück fort. Die unveränderte Nutzung für den Kindergarten-Gottesdienst sowie gottesdienstliche Tätigkeiten in der ökumenischen Zusammenarbeit sprächen für eine fortbestehende grundstücksbezogene Aufgabenwahrnehmung und gegen eine Aufgabenübertragung. Am Aufgabenübergang fehle es auch deswegen, weil beide Kirchen nach wie vor ihre eigenen Aufgaben wahrnähmen und weil ihre Funktionsbereiche aus dem jeweiligen konfessionellen Selbstverständnis verschieden definiert seien; nämlich aufgrund der Unterschiede in Weltbild und Gottesverständnis, in Lehre, Verehrung von Bildern, Heiligen und Reliquien, in Anzahl und Bedeutung der Sakramente, in Gottesdienst und Liturgie, in kirchlichen Riten sowie im Kirchen- und Amtsverständnis. So könne die Klägerin keinen Gottesdienst der Verkäuferin abhalten (und umgekehrt); entsprechendes gelte für Taufen und Trauungen. Der Unterschied zeige sich auch, wenn in der Kirche der Klägerin die Mitglieder anderer christlicher Kirchen nicht das Abendmahl erhielten, sondern nur das gesegnete Brot am Ende des Gottesdienstes. Die Kirche sei ohne Funktionsübergang zwecks Fremdnutzung (im Sinne der späteren Entwidmungsverordnung) verkauft worden, nämlich ausdrücklich für die seelsorgerischen und gottesdienstlichen Zwecke der Gemeinde der Klägerin. Auch im Hinblick auf die Vermögensverwaltung seien keine inhaltsgleichen Aufgaben übergegangen. Unabhängig von der Frage, ob es sich überhaupt um eine öffentlich-rechtliche Aufgabe handele, komme eine Übertragung nicht in Betracht, wenn die grunderwerbende juristische Person des öffentlichen Rechts nicht im gleichen Aufgabenkreis tätig sei, sondern das Grundstück nach Veräußerung fremden Zwecken diene. Nach alledem fehle es für die Steuerbefreiung des Grunderwerbs auch an dem dafür vorausgesetzten „Anlass” des Aufgabenübergangs. Mit dem Eigentumsübergang sei keine Aufgabe von der ursprünglichen Aufgabenträgerin auf eine neue Trägerin übergegangen. Weder habe die verkaufende Kirchengemeinde sich von ihren Aufgaben befreit, noch seien diese inhaltsgleich auf die Klägerin übergegangen. Die verkaufende Kirchengemeinde biete ihre gottesdienstlichen und seelsorgerischen Aufgaben den Mitgliedern lediglich an anderer Stelle innerhalb des Gemeindegebiets an. Die vertragliche Formulierung über den Verkauf für Zwecke des Gottesdienstes und der Seelsorge der Gemeinde der Klägerin habe die Klägerin nicht zur Übernahme von Aufgaben der verkaufenden Kirchengemeinde verpflichtet. Um eine Fremdnutzung handele es sich auch bei einem bestehenden möglichst nahen Zusammenhang mit der ursprünglichen Bestimmung des Kirchengebäudes (im Sinne von § 3 der späteren Entwidmungsverordnung). Die angestrebte ökumenische Zusammenarbeit führe zu keiner anderen Beurteilung.
Die Beigeladene bezieht sich in Ergänzung ihres Sachverhaltsvortrags (vgl. oben I) auf das Vorbringen der Klägerin.
1. In der mündlichen Verhandlung vom 5. November 2009 hat der Senat die verkaufende Kirchengemeinde gemäß § 60 Abs. 1 FGO beigeladen mit Rücksicht auf die im Außenverhältnis gegenüber dem FA nach § 13 Abs. 1 GrEStG bestehende Gesamtschuld (FG-A Bl. 213 m. w. N.).
2. Ergänzend nimmt der Senat Bezug auf das Erörterungsprotokoll vom 16. Januar 2007 und das Verhandlungsprotokoll vom 5. November 2009 einschließlich der Erklärungen der Kirchenvertreter (FG-A Bl. 36, 212) sowie auf die übrigen oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Vorgänge aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) und aus der Grunderwerbsteuer-Akte (GrESt-A), die das FA am 30. Oktober 2009 wieder eingereicht hat (FG-A Bl. 205, 206).
Gründe
B.
I. Zulässigkeit der Klage
Die das Steuerfestsetzungsverfahren betreffende Anfechtungsklage ist zulässig. Sinngemäß schließen Klageantrag und Urteilstenor („ersatzlos”) die Aufhebung des die Zaunkosten betreffenden Änderungsbescheids vom 9. Mai 2006 ein.
II. Begründetheit der Klage
Die Klage ist begründet aufgrund Befreiung des Grunderwerbs von der Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG. Es handelt es sich um den Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts (1) aus Anlass (4) des Übergangs (3) von öffentlich-rechtlichen Aufgaben (2) von der einen auf die andere juristische Person; das Grundstück dient nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art.
1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts
Die beigeladene verkaufende Kirche und die Klägerin sind juristische Personen des öffentlichen Rechts in Form von Körperschaften des öffentlichen Rechts, wie sie auch bereits gemäß der vor 1999 geltenden Fassung des § 4 Nr. 1 GrEStG begünstigt waren (vgl. BFH vom 18. Juli 1990 II R 40/87, BFHE 161, 175, BStBl II 1990, 793; FG Rheinland-Pfalz vom 23. Januar 1987 4 K 35/85, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau -DVR- 1987, 77).
Beide Kirchen sind als KöR im Sinne von Art. 140 Grundgesetz (GG) i. V. m. Art. 137 Abs. 5 Weimarer Reichsverfassung (WRV) anerkannt. Dabei macht die Zugehörigkeit der in Deutschland ansässigen Klägerin zu einer ausländischen europäischen Kirche keinen Unterschied (vgl. Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 6-7). Erfüllt ist dementsprechend die beiderseitige Rechtsform-Voraussetzung (vgl. Hofmann, GrEStG, 9. A., § 4 Rd. 3 m. w. N.; ferner BFH vom 22. Juni 2006 II B 122/05, BFH/NV 2006, 1882; vom 21. Januar 2004 II R 1/02, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2004, 1005, BFH/NV 2004, 1120 zu 2; Niedersächsisches FG vom 12. Juli 2006 7 K 25/05, Juris).
2. Öffentlich-rechtliche Aufgaben
Vor dem Verkauf nutzte die verkaufende KöR das Kirchengrundstück zur Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben.
a) Gemäß Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 5 WRV ermöglicht die Anerkennung als Körperschaften öffentlichen Rechts den Kirchen - hinausgehend über öffentlich-rechtliche Befugnisse von Beliehenen - eigene öffentlich-rechtliche Rechtsetzung, Organisation und Tätigkeit; mit dem Körperschaftsstatus sind den Kirchen bestimmte hoheitliche Befugnisse übertragen, sowohl gegenüber ihren Mitgliedern als auch gegenüber anderen (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG- vom 19. Dezember 2000 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370, Entscheidungen in Kirchensachen -KirchE- 38, 502 zu C III 3; Schütz, Weber und Rüfner in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 17, 1054 f., 1093; ferner Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung -VwGO-, 15. A., § 40 Rd. 13).
Ansonsten liefe die Rechtsformgarantie der Verfassung leer, wenn nur solche kirchlichen Akte, die auf vom Staat verliehene Befugnisse zurückgehen, als öffentlich-rechtlich qualifiziert würden und die Kirchen insoweit keine andere Stellung hätten als ein beliehener Unternehmer (vgl. BVerwG vom 7. Oktober 1983 7 C 44.81, BVerwGE 68, 62, 65).
aa) Gemäß dem Selbstbestimmungsrecht aus Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 WRV ordnen und verwalten die Kirchen oder Religionsgesellschaften ihre Angelegenheiten - innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes - selbständig und verleihen sie auch ihre Ämter allein. Das Selbstbestimmungsrecht umfasst die Organisation, die Normsetzung und die Verwaltung (BVerfG vom 4. Juni 1985 2 BvR 1703/83, 1718/83, 856/84, BVerfGE 70, 138, KirchE 23, 105; Bundesgerichtshof -BGH- vom 11. Februar 2000 V ZR 271/99, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2000, 1555, KirchE 38, 60, Juris Rd. 13).
Zu den verfassungsrechtlich geschützten Aufgaben der kirchlichen Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören nicht nur Lehre, Seelsorge, Gottesdienst und Sakramentsspendung; hierzu zählen auch alle Tätigkeiten, zu denen diese Kirchen nach ihrem Selbstverständnis berufen sind, ein Stück Auftrags der Kirche in der Welt wahrzunehmen und zu erfüllen (BVerfG vom 13. Dezember 1983 2 BvL 13/82 u. a., BVerfGE 66, 1, 21 zu C I 1 a m. w. N.).
bb) Die Erfüllung öffentlicher Aufgaben indiziert - im Unterschied zum sonst allein in Betracht kommenden Privatrecht - den öffentlich-rechtlichen Charakter (vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 15. A. Rd. 11-12).
cc) Die Verleihung der Rechte einer KöR (oben 1) gliedert Kirchen nicht in den Staat ein, sondern bedeutet die Zuerkennung der Fähigkeit, Träger öffentlicher Kompetenzen und Rechte zu sein, und die Anerkennung der besonderen Bedeutung der öffentlichen Wirksamkeit der Kirchen. Die Anerkennung als KöR beruht auf der Überzeugung des Staates von der besonderen Bedeutung der öffentlichen Wirksamkeit dieser Kirchen, von ihrer gewichtigen Stellung in der Gesellschaft und der sich daraus ergebenden Dauer (vgl. BGH vom 24. Juli 2001 VI ZB 12/01, BGHZ 148, 307, 310 zu 2 a-b, m. w. N.; BVerfG vom 13. Dezember 1983 2 BvL 13/82 u. a., BVerfGE 66, 1, 20 zu C I 1 a; vom 4. Oktober 1965 1 BvR 498/62, BVerfGE 19, 129, 133 zu III 2).
Infolge der öffentlichen Rechtsstellung und der öffentlichen Wirksamkeit der Kirchen, die sie aus ihrem besonderen Auftrag herleiten und durch die sie sich von anderen gesellschaftlichen Gebilden grundsätzlich unterscheiden, üben die als KöR anerkannten Kirchen zwar nicht staatliche, aber gleichwohl öffentliche Gewalt aus (ständ. Rspr. seit BVerfG vom 17. Februar 1965 1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385, 387 zu II 1; zur Herleitung des öffentlichen Auftrags der Kirche - ggf. nach ihrer Verfassung - aus dem Evangelium vgl. unten c, oben A I 1 a).
dd) Der öffentlich-rechtliche Charakter kirchlicher Maßnahmen bleibt unberührt von der Abgrenzung, inwieweit sie mangels Außenwirkung im staatlichen Zuständigkeitsbereich nicht vor den staatlichen Verwaltungsgerichten angreifbar sind; sondern nur den Bereich der Eigenständigkeit und Unabhängigkeit der kirchlichen Gewalt betreffen (vgl. BVerwG vom 30. Dezember 2002 2 C 23/01, BVerwGE 117, 145, KirchE 41, 148, Juris Rd. 10; vom 25. November 1982 2 C 71.78, BVerwGE 66, 241, 242 f zu 1 m. w. N.; Sodan in Sodan/Ziekow, VwGO, 2. A., § 40 Rd. 474).
b) Öffentlich-rechtlich - sei es mit Außenwirkung oder sei es innerkirchlich - wird eine Kirche als KöR dementsprechend in allen Bereichen tätig, in denen sie durch ihre Kirchenorgane Kirchengewalt ausübt (BFH vom 16. Mai 1975 III R 54/74, BFHE 116, 176, BStBl II 1975, 746, zu 5; Rüfner in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 1084); beispielsweise durch
- Rechtsetzung von Kirchenrecht (vgl. Hesse in Listl/Person Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 534) einschließlich Organisationsregelungen oder Gebietsänderungen (Preußisches Oberverwaltungsgericht -OVG- vom 30. September 1914 II H. C. 287/14, PrOVGE 68, 164, 165);
- Einrichtung von Kirchen- und Pfarrämtern (Hollenbach in Isensee/Kirchhof, Hdb. Staatsrecht, 1. A., Bd. VI § 138 Rd. 131, 133, 153, § 139 Rd. 43);
- Ernennung von Kirchenbeamten, Amtsrechtsgebrauch (vgl. BVerfG vom 29. November 1978 2 BvR 316/78, NJW 1980, 1041; BGH vom 30. Januar 1961 III ZR 227/59, Versicherungsrecht -VersR- 1961, 437);
- kirchliche Amtshandlungen (Weber in Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 1081);
- kirchliche Verwaltungsakte (Weber in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 1091) und
- kirchliche Verwaltungsgerichte (von Campenhausen und Rüfner in Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 403, Bd. II, 1110, 1111);
- öffentliche Beurkundungs-Tätigkeit der Kirchenbehörden, d. h. der Kirchen- und Pfarrämter (Bayerischer Verwaltungsgerichtshof -VGH- vom 28. März 1968 21 V 67, Bayerische Verwaltungsblätter -BayVBl- 1968, 213; Weber in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 1060) sowie
- selbständige Anwendung staatlichen öffentlichen Rechts im Bereich der kirchlichen Hoheitsverwaltung (Rechtshof der Konföderation evangelischer Kirchen in Niedersachsen vom 18. Januar 1999 KonfR 3/97, Niedersächsische Verwaltungsblätter -NdsVBl- 2000, 21; Verwaltungsgericht -VG- Stade vom 8. Dezember 1988 1 A 91/87, KirchE 26, 380; Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht -NVwZ- 1989, 497).
Typischerweise haben auch kirchliche öffentliche Äußerungen öffentlich-rechtlichen Charakter (vgl. BGH vom 20. Februar 2003 III ZR 224/01, BGHZ 154, 54, KirchE 43, 105; OVG Münster vom 14. Februar 1962 III A 726/61, OVGE MüLü 18, 1; Schütz in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 17; Ehlers in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 40 Rd. 477; Sodan in Sodan/Ziekow, VwGO, 2. A., § 40 Rd. 472).
Grundsätzlich wird das öffentliche Wirken der Kirchen dem öffentlichen Recht zugeordnet (BGH vom 24. Juli 2001 VI ZB 12/01, BGHZ 148, 307, 310 m. w. N.; BVerwG vom 7. Oktober 1983 7 C 44.81, BVerwGE 68, 62, 64 f zu 2 m. w. N.). Die öffentlich-rechtliche Natur von Realhandlungen in Form öffentlicher kirchlicher oder amtlicher Äußerungen muss nicht geregelt sein, sondern kann sich auch aus ungeschriebenem Recht ergeben (vgl. Kopp/Schenke, VwGO, 15. A., § 40 Rd. 13a).
c) Kernbereich der öffentlichen Aufgabe und öffentlich-rechtlichen Tätigkeit der Kirchenkörperschaften ist - wie hier - die Religionsausübung unter dem Schutz von Art. 4 GG (BVerfG vom 25. März 1980 2 BvR 208/76, BVerfGE 53, 366, KirchE 18, 69) und Art. 10, 22 EU-Grundrechtscharta (vgl. zu letzterer Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte -EGMR- vom 23. September 2008 48907/99, NVwZ 2009, 897). Und zwar wird die Religion ausgeübt durch
- Gottesdienst mit Liturgie und Glaubensverkündung aufgrund des christlichen Öffentlichkeitsauftrags (vgl. Matthäus 28, 19 ff; VG Köln vom 24. Juni 2006 33 K 6363/05.PVB, Juris Rd. 18; Sozialgericht -SG- Gelsenkirchen vom 8. Mai 2000 S 10 U 143/99, KirchE 38, 187; Bundessozialgericht -BSG- vom 18. Oktober 1994 2 RU 15/94, VersR 1995, 727, KirchE 32, 401; Bundesarbeitsgericht -BAG- vom 24. Juli 1991 7 ABR 34/90, BAGE 68, 170; Hesse, Schlaich und Rüfner in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 538 f., Bd. II, 133, 135, 136 f, 144, 168 f, 171, 1092), nebst Gottesdienst-Läuten (vgl. VG Würzburg vom 14. Oktober 1997 W 6 E 97.1217, NVwZ 35, 397, KirchE 1999, 799; Bayerischer VGH vom 21. April 1994 14 B 91.2422, BayVBl 1994, 721, KirchE 32, 139), und
- die Seelsorge einschließlich der Sakramente (VG Oldenburg vom 9. September 2004 6 B 3234/04, Zeitschrift für evangelisches Kirchenrecht -ZevKR- 50, 253; BVerwG vom 30. Oktober 2002 2 C 23/01, BVerwGE 117, 145, KirchE 41, 148, Juris Rd. 13; Bayerischer VGH vom 1. Juni 1999 7 CE 99.11, BayVBl 2000, 52, KirchE 37, 131; ferner OVG Lüneburg vom 21. September 2000 2 M 2952/00, Juris; Hollenbach in Isensee/Kirchhof, Hdb. Staatsrecht, 1. A., Bd. VI § 140 Rd. 1, 10).
d) Neben den vorbeschriebenen gehört zu den kirchlichen Aufgaben - wie im Streitfall - die Verwaltung der für Gottesdienst und Seelsorge gebrauchten öffentlichen Sachen -res sacrae- (vgl. OVG Lüneburg vom 9. Januar 1997 8 K 4934/95, Juris Rd. 26 f; BGH vom 3. Mai 1966 1 StR 506/65, BGHSt 21, 64).
Die res sacrae - hier Kirchengebäude einschließlich Kirchenglocken - sind wie sonstige Eigentums- und Vermögensrechte für die Zwecke von Kirchenkörperschaften und anderen Religionsgesellschaften durch die Kirchengutsgarantie nach Art. 140 GG i. V. m. Art. 138 Abs. 2 WRV geschützt (vgl. BVerfG vom 13. Oktober 1998 2 BvR 1275/56, BVerfGE 99, 100, KirchE 36, 436); diese erfasst auch das für Kultuszwecke und zur Erhaltung von Kirchengebäuden bestimmte Vermögen (BVerwG vom 5. Februar 2009 7 C 11/08, NVwZ-Rechtsprechungs-Report Verwaltungsrecht -NVwZ-RR- 2009, 590, 591 Tz. 19).
Im Unterschied zum Fiskalvermögen der Kirchen unterliegen ihre res sacrae dem öffentlichen Sachenrecht; das Gebrauchmachen gehört zu den öffentlich-rechtlichen Aufgaben der Kirchen (vgl. OVG Münster vom 28. September 1989 9 A 2511/86, KirchE 27, 267, ZevKR 36, 75; Hollenbach in Isensee/Kirchhof, Hdb. Staatsrecht, 1. A., Bd. VI § 138 Rd. 152, § 139 Rd. 65; Kopp/Schenke, VwGO, 15. A., § 40 Rd. 38, 40; Schütz und Rüfner in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 3, 5, 8 ff., 18, 1092 f; Ehlers in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 40 Rd. 475, 477).
Die für Gottesdienst und Seelsorge vorgesehenen Kirchengebäude und Gegenstände werden - wie hier - zu res sacrae und öffentlichen Sachen nach innerkirchlichem Recht durch Widmung, Weihung oder zumindest durch Indienststellung oder schon durch ihre Dignität (vgl. BVerwG vom 18. September 1998 3 B 25/98, Juris Rd. 4; VG Koblenz vom 3. April 1992 1 L 758/92, KirchE 30, 180; Oberlandesgericht -OLG- Celle vom 21. Februar 1991 22 U 137/90, KirchE 29, 25, ZevKR 37, 427; Kopp/Schenke, VwGO, 15. A., § 40 Rd. 40; Schütz in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 5, 9).
Die Rechtswirkung besteht - wie hier - in der öffentlich-rechtlichen Ausübung von Nutzungs- und Hausrecht (vgl. Ehlers in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 40 Rd. 477; Sodan in Sodan/Ziekow, VwGO, 2. A., § 40 Rd. 472). Soweit die religiöse Zweckbestimmung reicht, ist zugleich ohne Zustimmung der Kirche die Verkehrsfähigkeit beschränkt und sind nach Art. 140 GG i. V. m. Art. 138 Abs. 2 WRV staatliche Eigentumseingriffe ausgeschlossen - im Unterschied zu Art. 14 GG - (von Campenhausen/de Wall, Staatskirchenrecht, 4. A., 269 f., 273 ff.; Schütz in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 8, 11 f.); es sei denn, der Nutzung liegt - anders als im Streitfall - nur eine befristete, auflösend bedingte oder zweckbegrenzte Überlassung zugrunde (vgl. OVG Münster vom 27. Juli 2007 5 B 1178/07, Juris; BVerfG vom 13. Oktober 1998 2 BvR 1275/96, BVerfGE 99, 100, KirchE 36, 436 m. w. N.; Amtsgericht -AG- Bonn vom 28. Mai 1984 5 C 591/83, KirchE 22, 121).
e) Weitere öffentlich-rechtliche Aufgaben sind - wie hier - mit dem auf dem Kirchengrundstück befindlichen Pfarrgebäude (Pastorat) und dessen Verwaltung verbunden. Ein Grundstück dient auch insoweit den öffentlich-rechtlichen Aufgaben der Kirche (Gottesdienst und Seelsorge), wie es für Zwecke ihrer eigenen Verwaltung und für die Tätigkeit ihrer Organe oder Organisationsstellen in einem Pfarrgebäude benutzt wird (vgl. OLG Braunschweig vom 25. Juni 1991 2 W 19/91, KirchE 29, 199, ZevKR 37, 205; BVerwG vom 18. Dezember 1990 4 NB 19/90, NVwZ 1991, 778, KirchE 28, 433 zu § 1 Abs. 5 a. F., Abs. 6 n. F. Nr. 6 Baugesetzbuch -BauGB-; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 12); abgesehen von der privatrechtlichen Verkehrssicherungspflicht etwa bei Bauarbeiten - wie bei staatlichen öffentlichen Sachen (vgl. BGH vom 4. April 1989 VI ZR 269/87, Zeitschrift für das gesamte öffentliche und zivile Baurecht -BauR- 1989, 504 m. w. N.; Sprau in Palandt, BGB, 63. A., § 839 Rd. 23 m. w. N.).
Dementsprechend dient den genannten öffentlich-rechtlichen Kirchenaufgaben im Pfarrgebäude oder Pastorat
- die Dienstwohnung des Pfarrers oder Pastors aufgrund Überlassung im Rahmen seines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses (vgl. VGH der Evangelischen Kirche der Union vom 25. September 1992 VGH 6/92, NVwZ 1993, 708; Weber in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 1048; Ehlers in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 40 Rd. 477; ferner VG der EKD vom 7. März 2002 II-0124/F 34-01, Juris) mit
- Pfarr- oder Gemeindebüro als Verwaltungseinheit zur Unterstützung des Pfarrers oder Pastors in der Erfüllung seiner kirchlichen öffentlich-rechtlichen Aufgaben (oben a-b; Bayerischer VGH vom 1. Juni 1999 7 CE 99.11, BayVBl 37, 131, KirchE 37, 131) oder
- Gemeindehaus mit kirchlichen Tagungs- oder Gruppenräumen - z. B. für Jugendgruppen - (vgl. VGH Baden-Württemberg vom 11. März 1999 3 S 1524/96, NVwZ-RR 1999, 625, KirchE 37, 50; Sodan in Sodan/Ziekow, VwGO, 2. A., § 40 Rd. 472; zur ferner möglichen Nutzung für öffentliche Aufgaben von Unterricht, Erziehung oder Wissenschaft vgl. BFH vom 23. Dezember 1955 III 3/55 U, BFHE 62, 73, BStBl III 1956, 28),
- einschließlich Garage zur Unterstellung eines für die kirchlichen Aufgaben benötigten Fahrzeugs (vgl. BFH vom 16. Juli 1965 III 125/63 U, BFHE 83, 188, BStBl III 1965, 568; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 12).
f) Im Übrigen würde nach Verwaltungsauffassung die Verwaltung des Grundvermögens einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auch dann zu ihren öffentlich-rechtlichen Aufgaben im Sinne von § 4 Nr. 1 GrEStG gehören, wenn kein öffentlich-rechtlich genutztes Grundstück, sondern nur allgemeines - fiskalisches - Grundvermögen übergegangen wäre (Bundesministerium der Finanzen -BMF- vom 6. Juni 2001 IV B 5 - S 4506 - 9/01, FG-A Bl. 97, 102 zu 2 c; Bescheid des beklagten FA vom 28. Juni 2005 10/564/00431 u. a., FG-A Bl. 103, 104 zu 2; a. A. das beklagte FA im Streitfall).
3. „Übergang” von öffentlich-rechtlichen Aufgaben
Von der verkaufenden Kirchenkörperschaft an die Klägerin sind öffentlich-rechtliche Aufgaben übergegangen im Sinne von § 4 Nr. 1 GrEStG: Zum einen die im Vertrag (oben A I 2 b) für die Nutzungszwecke des Grundstücks ausdrücklich festgehaltenen Gottesdienst- und Seelsorgeaufgaben aus dem Kernbereich der öffentlich-rechtlichen Kirchentätigkeit (oben 2 c). Zum anderen die mit diesen und dem Kirchengrundstück mitübertragene Verwaltung der verkauften Kirche (res sacrae, oben 2 d) und des Pfarrgebäudes (oben 2 e).
Aus dem Zusammenhang des Vertrags versteht sich von selbst, dass nur christliche Gottesdienste und Seelsorge im Rahmen des gemeinsamen Glaubensbekenntnisses und der ökumenischen Verbindung beider Kirchen als Vertragsparteien gemeint sind, das heißt ungeachtet ihrer sonstigen Unterschiede (oben A I 8) oder früherer Auseinandersetzungen zwischen verschiedenen Kirchen.
a) Die genannten kirchlichen Aufgaben sind wirksam übergegangen; die Übertragung entspricht dem kirchlichen Selbstbestimmungsrecht und der Kirchengutsgarantie.
aa) Das kirchliche Selbstbestimmungsrecht gemäß Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 Abs. 3 WRV umfasst die Freiheit der Kirchen, bei „Verwaltung ihrer Angelegenheiten” über die Organisation und rechtlichen Strukturen ihrer Aufgabenwahrnehmung und über Formen der Zusammenarbeit zu entscheiden (vgl. BVerwG vom 3. November 2005 2 C 31/04, BVerwGE 124, 310, ZevKR 51, 439 zu 6; BVerfG vom 4. Juni 1985 2 BvR 1703/83, 1718/83, 856/84, BVerfGE 70, 138, KirchE 23, 105; Bayerischer Verfassungsgerichtshof -VerfGH- vom 28. Dezember 1984 Vf.10-VII-81, Bay. VerfGHE 37, 184, KirchE 22, 293; vom 11. April 1980 Vf.17-VII-77, Bay. VerfGHE 33, 65, KirchE 18, 125; Hollenbach in Isensee/Kirchhof, Hdb. Staatsrecht, 1. A., Bd. VI, § 138 Rd. 108, 114; Hesse in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 537 ff.).
Als Grundentscheidung der Verfassung gehört zum kirchlichen Selbstbestimmungsrecht die Freiheit des organisatorischen Zusammenschlusses der Kirchen in ihrer historisch gewachsenen Gestalt zum gemeinsamen öffentlichen Bekenntnis und zur gesamtkirchlichen Aufgabenwahrnehmung über bisherige Kirchenzugehörigkeiten hinaus; dazu ist es verfassungsrechtlich geboten, den religiösen Vereinigungen Wege offenzuhalten, auf denen sie etwa erforderliche Strukturverbesserungen und Erneuerungen an Organisation und Funktionseinheiten verwirklichen können, um ihre Leistungsfähigkeit zu erhalten und um den im Zeitablauf gewandelten Anforderungen - wie hier (oben A I 4-5) - gerecht zu werden - wie hier (oben A I 1-2, 4-5; vgl. BVerfG vom 25. März 1980 2 BvR 208, 76, BVerfGE 53, 366, KirchE 18, 69 zu B I 1 b, C I 2 a, b (2) dd, (4) dd, c, d, 3, Juris Rd. 101, 111, 112, 115, 123, 136, 138, 140, 142, 145, insbes. 148-150; vom 21. September 1976 2 BvR 350/75, BVerfGE 4523, 312, 323 zu B II 2; Hesse in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 534 ff.).
Die Freiheit des Zusammenschlusses, der Zusammenarbeit und der wechselseitigen öffentlich-rechtlichen Aufgabenübertragung erstreckt sich auf das Verhältnis zu anderen Kirchen oder Religionsgesellschaften; deren Zusammenschluss - wie hier (oben A I 6) - unterliegt in Deutschland gemäß Art. 140 GG i. V. m. Art. 137 WRV keinen Beschränkungen (vgl. BVerfG vom 19. Dezember 2000 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370, KirchE 38, 502, ZevKR 46, 224 zu C V 2 b).
Dementsprechend gilt auch eine Dachverbandsorganisation von Kirchen als Religionsgemeinschaft mit Selbstbestimmungs-, Verwaltungs- und Organisationsrecht einschließlich der Möglichkeiten zur Aufgabenübertragung auf der Ebene des Dachverbands zwischen den Religionsgemeinschaften; vorausgesetzt es gilt dasselbe Glaubensbekenntnis und dieses wird - wie hier (oben A I 3 a-b, e, 7-11) - durch umfassenden Glaubensvollzug gemeinschaftlich in Gottesdiensten, Gebeten oder anderen Feiern gepflegt (BVerwG vom 23. Februar 2005 6 C 2/04, BVerwGE 123, 49, ZevKR 50, 651 zu 3, e, dd-ff). Zu diesem trotz vorhandener Unterschiede gleichwohl gemeinsamen Glaubensvollzug gehört auch die Übereinstimmung in der Bedeutung der christlichen Taufe (oben A I 8; vgl. BVerfG vom 2. Juli 2008 1 BvR 3006/07, HFR 2008, 1068, Beilage zu BFH/NV 10/2008, 303, 304, Juris Rd. 35; FG Hamburg vom 13. Mai 2008 3 K 35/08, EFG 2009, 285 m. w. N.).
Im Hinblick auf den kirchlichen Auftrag in der Welt erstrecken sich Selbstbestimmung und Organisation der Kirchen auf die ökumenische Zusammenarbeit in Deutschland, Europa und der Welt - wie hier (oben A I 1-3, 6; vgl. BVerfG vom 11. Oktober 1977 2 BvR 209/76, BVerfGE 46, 73 zu B II 2 a m. w. N.; von Campenhausen und Solte in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. I, 403 ff., 407, insbes. 425 m. w. N.). Neben den erwähnten gemeinsamen Gottesdiensten und gemeinsamer Seelsorge gehört dazu die Übertragung von Kirchengrundstücken und Kirchen ebenso wie die mehrseitige Nutzung bestimmter Kirchengrundstücke und Kirchen oder Simultankirchen (vgl. Albrecht und Engelhardt in Listl/Person, Hdb. Staatskirchenrecht, 2. A., Bd. II, 69 ff. m. w. N., 115, 124, 127).
bb) Das Selbstbestimmungs- und Organisationsrecht sowie die Möglichkeiten der öffentlich-rechtlichen Zusammenarbeit oder Aufgabenübertragung erstrecken sich über die kirchlichen Kernaufgaben von Gottesdienst und Seelsorge (oben 2 c) hinaus auch auf die Verwaltung des zu den res sacrae gehörenden Kirchengebäudes (oben 2 d) sowie des Pfarrgebäudes (oben 2 e); die Kirchengutsgarantie ist unabhängig von der Organisationsform (vgl. BVerfG vom 13. Oktober 1998 2 BvR 1275/96, BVerfGE 99, 100, KirchE 36, 436; OVG Hamburg vom 21. April 1989 Bf III 39/89, KirchE 27, 106; von Campenhausen/de Wall, Staatskirchenrecht, 4. A., 269, § 32 I).
cc) Das durch Selbstbestimmungsrecht und Kirchengutsgarantie gewährleistete Organisationsrecht umfasst das Parochialrecht, Gebietsgrenzen von Kirchenverbänden und Kirchengemeinden an veränderte Bedarfe anzupassen - wie hier (oben A I 1-5; vgl. Preußisches OVG vom 30. September 1914 II. H. C. 287/14, PrOVGE 68, 164, 165; Ehlers in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 40 Rd. 475).
dd) Die vorstehenden Grundsätze erstrecken sich schließlich auf die ökumenische Zusammenarbeit und auf wechselseitige Aufgabenübertragungen im Verhältnis zu den Auslandskirchen.
Dabei entsprechen die wechselseitigen Aufgabenwahrnehmungen im Inland zwischen deutschen Kirchen und Auslandskirchen denen im Ausland zwischen den dortigen ausländischen Kirchen und den deutschen Auslandskirchen.
aaa) In den von Deutschen bereisten oder bewohnten Gebieten im Ausland besuchen deutsche Christen die ausländischen Kirchen über Besichtigungen hinaus zum Gebet oder zum Gottesdienst in der dortigen Landessprache. Ebenso nehmen Mitglieder deutscher Kirchen sowie Angehörige oder Hinterbliebene dort Seelsorge, Sakramente und Amtshandlungen der ausländischen Kirchen entgegen.
Soweit aufgrund des Zustroms von Deutschen dort deutsche Kirchen Auslandsgemeinden gebildet haben, gehen die Gottesdienst- und Seelsorgeaufgaben auf diese Auslandsgemeinden mit den dorthin entsandten deutschen Geistlichen über. Mangels hinreichender eigener Kirchengebäude, Kirchengrundstücke und sonstiger Mittel sind die deutschen Auslandsgemeinden auf dortige Zusammenarbeit mit den ökumenisch verbundenen ausländischen Kirchen angewiesen.
bbb) Ebenso erfordern auch gewandelte Verhältnisse der Bevölkerungs- und Kirchenmitgliederstruktur im Inland - wie hier (oben A I 1, 4-5) - Änderungen in der Aufgabenverteilung, Organisation und Kirchennutzung im Verhältnis zwischen deutschen Kirchen und hier ansässigen Auslandskirchen; und zwar mittels ihrer ökumenischen Zusammenarbeit im Rahmen ihres Selbstbestimmungsrechts, das sich auch auf die Dachverbandsebene erstreckt (oben aa-cc).
ccc) Anstelle weiter Wege zugezogener Ausländer oder anstelle ihres Besuchs deutscher christlicher Kirchen oder eigener zu klein gewordener Kirchen kann dementsprechend eine deutsche Kirchenkörperschaft bei Zusammenlegung eigener Gemeinden (oben cc, A I 1) einer hiesigen Auslandskirche im Rahmen der ökumenischen Zusammenarbeit - wie hier - Gottesdienst- und Seelsorgeaufgaben in einem vorhandenen Kirchengebäude (oben 2 c) und dessen Verwaltung (oben 2 d) nebst Pfarrhaus (oben 2 e) sowie das Eigentum am dazugehörigen Kirchengrundstück übertragen (oben bb).
Auch wenn die Auslandskirche dann dort im größeren Umfang bisherige eigene Gottesdienst- und Seelsorge-Aufgaben erfüllt, stehen diese der vorbeschriebenen Aufgabenübertragung und deren gleichzeitiger zusätzlicher Wahrnehmung nicht entgegen. So schließt der Verkauf zwecks „Gottesdienst und Seelsorge in der Kirche” neben ökumenischen Veranstaltungen auch den Besuch der Kirche zu Gottesdienst, Gebet, Seelsorge und Sakramenten für diejenigen Mitglieder der deutschen Kirche ein, die sich der verkauften Kirche weiter verbunden fühlen und nicht die weiteren Wege zu den Nachbarkirchen der zusammengelegten Gemeinde gehen möchten oder können. Weitere übereinstimmend erklärte Geschäftsgrundlage ist die Zusammenarbeit mit dem verbliebenen Kindergarten (oben A I 2, 3, 6-11).
Gerechtfertigt ist insbesondere die Übertragung auf die Klägerin als die in ihrer Hierarchie ausdrücklich ökumenisch ausgerichtete, hier wachsende und für die Herkunft ihrer Mitglieder maßgebende Auslandskirche (vgl. oben A I 1, 5; BVerfG vom 13. Oktober 1998 2 BvR 1275/96, BVerfGE 99, 100, KirchE 36, 436, vorgehend vom 13. Februar 1997, KirchE 35, 49, ZevKR 42, 423; Bayerischer VerfGH vom 29. August 1996 Vf.77-VI-96, Bay. VerfGHE 49, 126, NVwZ 1997, 379, KirchE 34, 325; BVerwG vom 15. November 1990 7 C 9/89, BVerwGE 87, 115, KirchE 28, 294; Bayerischer VGH vom 6. Mai 1987 7 B 85 A.385, BayVBl 1987, 720, und 1988, 182, KirchE 25, 145, ZevKR 1988, 216; VG München vom 12. Dezember 1984 M 4562 VII 83, BayVBl 1985, 281, ZevKR 30, 226; Bayerisches Oberstes Landesgericht -BayObLG- vom 12. Dezember 1980 RReg 2 Z 146/79, BayObLGZ 1980, 381, BayVBl 1981, 438, KirchE 18, 358; OLG München vom 12. April 1979 1 U 4948/77, KirchE 17, 217).
b) Es verbietet sich eine Diskriminierung der Zusammenarbeit und Aufgabenübertragung im Verhältnis zur Klägerin im Hinblick auf die (vom FA hervorgehobenen) Unterschiede in der Lehre, in den Sakramenten, in der Liturgie und in anderen Traditionen (oben A I 8, VIII); ebenso verbietet sich eine Diskriminierung der Klägerin als Auslandskirche, sei es wegen ihrer Einbindung in den Verband der (Staats-)Kirche im europäischen Ausland, sei es wegen zum Teil ausländischer Mitglieder, sei es wegen Benutzung der Auslandssprache oder sei es wegen sonstiger auslandsbezogener Besonderheiten. Das Diskriminierungsverbot folgt nicht nur aus dem vorbeschriebenen verfassungsrechtlichen Selbstbestimmungsrecht der Kirchen einschließlich Organisationsrecht und Dachverbands-Zusammenarbeit sowie aus der Kirchengutsgarantie, sondern auch aus dem Anspruch der Kirchen auf Parität, das heißt auf gleiche Behandlung gemäß Art. 3 GG (vgl. BVerwG vom 5. Februar 2009 7 C 11/08, NVwZ-RR 2009, 590, 591 Tz. 20-23).
Entsprechendes gilt für die in Art. 10, 22 der EU-Grundrechtscharta garantierte Autonomie, Unabhängigkeit und Gleichbehandlung der Kirchen (vgl. EGMR vom 23. September 2008 48907/99, NVwZ 2009, 897).
Soweit im Übrigen eine Anwendung des nationalen Rechts auch nur mittelbar zu einer Diskriminierung von (mit)betroffenen Unionsbürgern i. S. v. Art. 17 EG-Vertrag aus Gründen ihrer ausländischen Staatsbürgerschaft gemäß Art. 12 EG-Vertrag führen würde, wäre das nationale (Steuer-)Recht entweder europarechtskonform auszulegen oder - wenn eine solche Auslegung nicht möglich ist - durch die nationalen Behörden und Gerichte nicht mehr anzuwenden (vgl. FG Hamburg vom 28. Juni 2007 3 K 237/06, EFG 2008, 768, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 1288 m. w. N.; vom 17. April 2007 3 K 64/06, EFG 2007, 1994, DStR 2008, 306 m. w. N.; vom 4. April 2006 III 105/05, EFG 2006, 1627, DStR 2006, 1367 m. w. N., i. V. m. BMF vom 18. Juli 2006,BStBl II 2006, 450, DStR 2006, 1372; nebst nachfolgenden Gesetzesänderungen).
Letztlich gilt für die staatliche Neutralität bei der Übertragung öffentlich-rechtlicher Aufgaben zwischen den vertragsschließenden kirchlichen KöR nichts anderes als bei der Aufgabenübertragung zwischen einer politischen und einer kirchlichen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder umgekehrt (vgl. FG München vom 10. März 2004 4 K 2439/03, EFG 2005, 63).
c) Bei der beschriebenen Übertragung öffentlich-rechtlicher Aufgaben handelt es sich um einen Aufgabenübergang im Sinne der Regelung des § 4 Nr. 1 GrEStG.
aa) Diese Steuerbefreiung erstreckt sich auf Aufgaben- und Grundstücksübertragungen zwischen Kirchenkörperschaften. Sie wurde ausdrücklich zu dem Zweck geschaffen, die entgegenstehende - wie es im Regierungsentwurf der Vorgängervorschrift hieß - unbillige Rechtsprechung des Preußischen OVG vom 30. September 1914 auszuschalten (vgl. zur - nunmehr steuerbefreiten - Funktionsübernahme zwischen bestehenden Kirchenkörperschaften und zur steuerbefreiten Abzweigung einer Filialgemeinde: Reichsfinanzhof -RFH- vom 7. März 1922 II A 538/21, RFHE 8, 265 f. unter Hinweis auf Drucksachen der Nationalversammlung 1919 Nr. 374 S. 25).
In dem vom Preußischen OVG entschiedenen Fall ging es ebenfalls um den (seinerzeit noch nicht steuerbefreiten) Übergang von Aufgaben und Grundstückseigentum zwischen Kirchenkörperschaften im Zusammenhang mit deren Neuzuschnitt durch Abzweigung einer Tochtergemeinde. Erst nach damaliger freiwilliger Anlegung von Grundbuchblättern für öffentlich-rechtlich verwaltete Grundstücke und durch deren Übereignung nach dem in Kraft getretenen Bürgerlichen Gesetzbuch -BGB- war es zur steuerlichen Erfassung gekommen (II. H. C. 287/14, Preußische OVGE 68, 165).
bb) Für die Abgrenzung der Steuerexemption geht das erkennende Gericht von der grundstücksbezogenen Auslegung des GrEStG und seiner Befreiungsvorschriften aus (vgl. BFH vom 22. November 1995 II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162, 165 zu 2 b bb m. w. N.; FG Hamburg vom 29. Dezember 2008 3 K 128/08, EFG 2009, 956, 957 f., DStRE 2009, 1011 zu B II 2 m. w. N.; vom 24. November 2008 3 K 74/08 und 3 K 25/08, EFG 2009, 682, DStRE 2009, 1072).
In Übereinstimmung mit dem Wortlaut bezweckt die Vorschrift § 4 Nr. 1 GrEStG die Steuerbefreiung mit dem Übergang (oder Trägerwechsel) öffentlich-rechtlicher Aufgaben verbundenen Grunderwerbs. Rechtsprechung und Kommentierungen zu der Regelung zeigen, dass sich der Grundstücksübergang auf einen abstrakten Aufgabenübergang beziehen kann (einschließlich Gesamtrechtsnachfolge) oder - alternativ - auf eine (nur) konkret mit dem Grundstück verbundene Übertragung öffentlich-rechtlicher Aufgaben; sei es aufgrund einer Funktionsänderung oder aufgrund einer organisatorischen Änderung (vgl. Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 2007, 309, 311; Hofmann, GrEStG, 9. A., § 4 Rd. 4, a. A. Weilbach, GrEStG, § 4 Rd. 8 zu „Religionsgesellschaften unterschiedlicher Konfession”).
cc) Um eine konkrete grundstücksbezogene organisatorische Änderung und Aufgabenübertragung handelt es sich, wenn - wie hier - auf dem Grundstück von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wahrgenommene öffentlich-rechtliche Aufgaben dort nunmehr von der anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts wahrzunehmen sind, ohne dass - abstrakt - satzungsmäßige öffentlich-rechtliche Aufgaben der übertragenden juristischen Person auf die übernehmende juristische Person des öffentlichen Rechts übergehen.
aaa) In diesem Sinne sind im Streitfall konkret grundstücksbezogen Aufgaben übergegangen; vergleichbar mit den entsprechenden Fallbeispielen der bisher veröffentlichten Rechtsprechung und der ihr zustimmenden Kommentierungen:
- Übertragung eines kirchlichen Kindergartengrundstücks mit darauf stehendem und betriebenem Kindergarten auf eine politische Gemeinde, die ohne Übernahme abstrakter Aufgaben oder Funktionen der übertragenden Kirche nur die Aufgabe des konkreten Kindergartenbetriebs im Rahmen ihrer eigenen öffentlich-rechtlichen Aufgabe übernimmt (FG München vom 10. März 2004 4 K 2439/03, EFG 2005, 63; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., § 4 Rd. 13; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 9) oder
- Übertragung eines Forstamtsgrundstücks mit darauf stehendem und betriebenem Forstamt von einem aufgelösten Gemeindeforstverband auf eine Gemeinde, die ohne abstrakten Aufgabenübergang nur die Aufgabe eines einzelnen konkreten Forstamtsbetriebs übernimmt, und zwar im Rahmen ihrer abstrakt unveränderten Aufgabe zur Verwaltung ihrer Gemeindewaldungen (FG Köln vom 30. Oktober 1980 XI(VI) 318/75 Verk, EFG 1981, 255).
Mit anderen Worten kommt es bei einer organisatorischen Änderung mit einer konkret grundstücksbezogenen Aufgabenübertragung nicht zugleich auf eine abstrakt funktionelle oder eine gebietsumfassende Aufgabenübertragung oder (Gesamt-)Rechtsnachfolge an.
bbb) So genügt beim vorliegenden Kirchenverkauf die im Rahmen der ökumenischen Verbindung der Kirchenkörperschaften zu respektierende Umorganisation dahin, dass in der beigeladenen verkaufenden Kirchengemeinde verschiedene Kirchengemeinden zusammengefasst wurden und die öffentlich-rechtlichen Aufgaben Gottesdienste und Seelsorge auf dem vorliegenden Grundstück und in der dort befindlichen Kirche zukünftig auf die Klägerin und ihre neue Gemeinde übergehen; es kommt es nicht darauf an, dass alle unter die Kurzbezeichnung „Gottesdienst und Seelsorge” subsumierbaren öffentlich-rechtlichen Aufgaben übergehen und zukünftig in der bisherigen Weise auszuführen sind.
Die Aufgabe der verkaufenden Kirchengemeinde, in der verkauften Kirche die öffentlichen Gottesdienste abzuhalten und Seelsorge auszuüben, besteht als solche - entgegen dem Vortrag des FA - für die Beigeladene nicht fort. Davon zu unterscheiden sind die fortdauernde Mitnutzung für den benachbarten Kindergarten der Beigeladenen sowie die Aufgaben Gottesdienste und Seelsorge der Beigeladenen in ihren anderen Kirchen in ihrem Gemeindebezirk.
Der konkret grundstücksbezogene Aufgabenübergang entfällt auch nicht wegen der in allen Kirchen fortbestehenden Möglichkeiten gemeinsamer ökumenischer Gottesdienste oder Veranstaltungen.
ccc) Dass beide Körperschaften abstrakt unverändert ihre eigenen Aufgaben wahrnehmen und dass es sich um eine Grundstücksübertragung zur fremden Nutzung handelt, entspricht dem Normalfall des konkret grundstücksbezogenen Aufgabenübergangs - ohne Gesamtrechtsnachfolge - und steht ihm daher nicht entgegen (Beispiele aaa).
ddd) Ebenso wenig wird der Übergang von Aufgaben durch gewisse Modifikationen in ihrer Wahrnehmung gehindert, wie etwa aufgrund der Unterschiede zwischen den ökumenisch verbundenen christlichen Religionen (oben A I 8, VIII).
So könnte im obigen Beispielsfall eines Forstamtsgrundstücks das Forstamt unabhängig von einem politischen Farbenwechsel und von Änderungen der Forstpolitik weiterbetrieben werden. Begünstigt dürfte auch der vom FA mündlich angeführte Vergleichsfall sein, dass ein konkretes (nicht gewerblich betriebenes) Sportstättengrundstück trotz gewisser Modifikationen (etwa bei den Vereinsnutzungen) von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auf eine andere übertragen wird.
Ebenso wie ein existierender Kindergarten auf einem konkreten Grundstück von einer Kirchengemeinde durch eine politische Gemeinde übernommen werden kann, könnte er durch eine ökumenisch verbundene Kirchengemeinde fortgeführt werden. Dementsprechend können auch die Aufgaben christlicher Gottesdienste und Seelsorge in einer Kirche zukünftig von einer anderen ökumenisch verbundenen christlichen Kirchenkörperschaft wahrgenommen werden. Insoweit dürfte nichts anderes gelten als für den in der Verhandlung angesprochenen zukünftigen Unterhalt einer zumindest für das stille Gebet offenen Kirche oder Kapelle durch eine andere Kirchenkörperschaft oder durch eine staatliche juristische Person des öffentlichen Rechts oder simultan durch verschiedene Kirchenkörperschaften (oben a aa).
eee) Abgesehen von der im Streitfall unverändert gebliebenen Widmung und Weihe als christliche Kirche (oben A I 2 a, 3 e, IX 2) würde selbst eine Widmungsänderung einen grundstücksbezogenen Aufgabenübergang nicht ausschließen, wie im öffentlichen Sachenrecht die Schulfälle des Straßenrechts zeigen (vgl. bei fortdauernder öffentlicher Straßennutzung Um- bzw. Auf- und Abstufungen, § 2 Abs. 3-4 Bundesfernstraßengesetz).
dd) Wegen des - wie vorbeschrieben - bei dem Kirchengrundstück bejahten konkreten Aufgabenübergangs kann im Streitfall dahinstehen, ob alternativ oder inwieweit zusätzlich abstrakt Aufgaben übergegangen sind, wie etwa bei einer gesetzlichen Gesamtrechtsnachfolge oder beim vorerwähnten Neuzuschnitt von Kirchenverbänden oder -gemeinden mittels Übernahme von Funktionen einer Körperschaft durch eine andere Körperschaft oder durch Abzweigung einer Tochterkörperschaft (RFH vom 7. März 1922 II A 538/21, RFHE 8, 265, 266).
ee) Ebenso kommt es hier nicht mehr darauf an, dass bei einem abstrakten Übergang öffentlich-rechtlicher Aufgaben die in eine Rechtsnachfolge einbezogenen Grundstücke unabhängig von ihrer Zweckbestimmung und ohne eine konkrete öffentlich-rechtliche Nutzung steuerfrei übergehen können (vgl. RFH vom 28. Oktober 1927 II A 471/27, RFHE 22, 112; im Ergebnis wie BMF vom 6. Juni 2001 IV B 5 - S 4506 - 9/01, FG-A Bl. 97, 102 zu 2 c; Bescheid des beklagten FA vom 28. Juni 2005 10/564/00431 u. a.; oben 2 f).
ff) Das vorstehende Ergebnis des konkret grundstücksbezogenen Übergangs öffentlich-rechtlicher Aufgaben steht im Einklang mit den übrigen veröffentlichten (und von den Beteiligten erörterten) Entscheidungen, in denen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht vorlagen, weil weder konkret grundstücksbezogen noch abstrakt öffentlich-rechtliche Aufgaben übergegangen waren:
- Bei Grunderwerb mit aufstehendem Altenheim und dessen Betrieb von einem Landkreis durch eine andere KöR ging es bei privatrechtlicher Betriebsführung nicht um einen Übergang konkret grundstücksbezogener öffentlich-rechtlicher Aufgaben, sondern erfüllte die Erwerberin nur durch Vertrag freiwillig die Altenpflege-Aufgabe, die abstrakt unverändert dem Landkreis als öffentliche Aufgabe oblag (FG München vom 27. Oktober 1999 4 K 1558/95, Juris, Datev).
- Bei gemäß Kooperationsvertrag abgestimmtem Grunderwerb mit bisheriger Frauenklinik von einer KöR durch eine Stadt und bei vollständigem Abriss des Krankenhauses und Neubau einer anderen Klinik ging es ebenso nicht um die Übernahme konkret grundstücksbezogener öffentlich-rechtlicher Aufgaben. Es wechselte kein Träger einer öffentlich-rechtlichen Aufgabe, sondern die Vertragspartner behielten abstrakt unverändert dieselben Aufgaben (BFH vom 17. Mai 1989 II R 98/86, BFH/NV 1990, 263; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., § 4 Rd. 13; Hofmann, GrEStG, 9. A., § 4 Rd. 4; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 10).
- Eine Kirchenkörperschaft erwarb von einer Gemeinde ein Gebäude, in dem eine öffentliche „Höhere Bürgerschule” bis zu deren Schließung untergebracht war und das zwischenzeitlich bis zur Bezugsfertigkeit eines neuen Rathauses gewissen anderen Nutzungen der Gemeinde diente. Die Kirche gründete dort ein Privatschul-Gymnasium. Wegen der verfassungs- und gesetzmäßig bindenden Unterschiede zwischen staatlichen Schulen und Privat- bzw. Ersatzschulen konnten keine öffentlich-rechtlichen Aufgaben übertragen werden (BFH vom 13. Juli 1966 II 140/63, BFHE 86, 693, HFR 1967, 21, Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., § 4 Rd. 13; Bruschke UVR 2007, 309, 311, Hofmann, GrEStG, 5. A., § 4 Rd. 2; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A. § 4 Rd. 10); kirchliche Privatschulträger üben keine öffentlich-rechtliche Kirchengewalt aus (BFH vom 16. Mai 1975 III R 54/74, BFHE 116, 176, BStBl II 1975, 746 zu 5 a; BVerfG vom 14. November 1969 1 BvL 24/64, BVerfGE 27, 195, 203 f.).
- Bei Erwerb eines Grundstücks-Miteigentumsanteil durch eine Kirchenkörperschaft von einer anderen Kirchenkörperschaft zwecks gemeinsamer Errichtung eines Studentenwohnheims sind mangels vorheriger Tätigkeitsaufnahme keine konkret grundstücksbezogenen Aufgaben übergegangen und im Übrigen auch keine abstrakten öffentlich-rechtlichen Aufgaben (FG Nürnberg vom 19. November 1965 II 286/63, EFG 1966, 342).
- Bei Rückgabe von nur privatrechtlich durch das Reich in einem Kriegsschiffhafen für zwei Städte betriebenen Pumpwerken an die Städte konnten keine öffentlich-rechtlichen Aufgaben des Reichs auf die Städte übergehen, auch wenn diese ihrerseits die Abwässerbeseitigung öffentlich-rechtlich ausführen (RFH vom 14. Januar 1930 II A 658/29, Mrozek StRK, GrEStG {a. F.} § 21 Abs. 2 R. 9; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., § 4 Rd. 13; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 10).
d) Für die Steuerbefreiung kommt es nicht auf die rechtstechnische Ausgestaltung von Aufgaben- und Grundstücksübergang an.
Aufgaben und Grundstück können zusammen oder je für sich übertragen werden, sei es durch Gesetz (wie etwa bei Gesamtrechtsnachfolge; vgl. RFH vom 28. Oktober 1927 II A 471/27, RFHE 22, 112) oder sei es durch Rechtsgeschäft - wie hier - (vgl. RFH vom 7. März 1922 II A 538/21, RFHE 8, 265, unter Hinweis auf Preußisches OVG vom 30. September 1914 II. H. C. 287/14, Preußische OVGE 68, 164; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A. § 4 Rd. 12; Bruschke, UVR 2007, 309, 311; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 8).
Für einen konkret grundstücksbezogenen vertraglichen Aufgabenübergang genügt es, dass dieser sich aus dem Vertragszusammenhang ergibt, wie hier durch ausdrückliche, mindestens als Geschäftsgrundlage geltende Regelung; eine Verpflichtungsform oder die Festlegung von Sanktionen sind zwischen den juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Vertragsparteien nicht erforderlich (vgl. FG München vom 10. März 2004 4 K 2439/03, EFG 2005, 63; FG Köln vom 30. Oktober 1980 XI (VI) 318/75 Verk, EFG 1981, 255 f.).
4. Grunderwerb „aus Anlass” des Aufgabenübergangs
Die Klägerin hat das Kirchengrundstück im Sinne von § 4 Nr. 1 GrEStG „aus Anlass” des Übergangs öffentlich-rechtlicher Aufgaben erworben.
a) Die Veranlassung setzt keine gesetzliche oder öffentlich-rechtliche Regelung des Aufgabenübergangs voraus; der Zusammenhang der Grundstücksübertragung mit dem Aufgabenübergang kann sich auch - wie hier - aus dem Rechtsgeschäft ergeben (FG München vom 10. März 2004 4 K 2439/03, EFG 2005, 63; FG Köln vom 30. Oktober 1980 XI(VI) 318/75 Verk, EFG 1981, 255; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 8, 12; Weilbach, GrEStG, § 4 Rd. 8; vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., § 4 Rd. 12, 16).
Anlass des Grundstücksübergangs ist die - oben zu 2 bis 3 beschriebene - Übertragung der mit der verkauften Kirche verbundenen Aufgaben als organisatorische Änderung. Die organisatorische Änderung erstreckte sich auf die Eigentumsübertragung und sie ergab sich einerseits aus der Zusammenlegung der Kirchengemeinden der verkaufenden Kirche (oben A I 1) nach Wandel ihrer Mitgliederstruktur und ihrer finanziellen Lage (oben A I 4) sowie andererseits aus der ökumenischen Zusammenarbeit (oben A I 6 ff) mit der migrationsbedingt wachsenden Klägerin (oben A I 4-5).
b) Der als Veranlassung vorausgesetzte Zusammenhang muss - als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal - ein „unmittelbarer” sein (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., Rd. 16; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 13).
aa) Unmittelbar aufgabenbezogen ist der Zusammenhang gegeben, wenn - wie hier - das erworbene Grundstück selbst den kirchlichen Aufgaben dient (vgl. BFH vom 8. Oktober 1975 II R 24/70, BFHE 117, 289, BStBl II 1976, 129).
bb) Unmittelbar personenbezogen ist der Zusammenhang, wenn - wie hier - die aufgabenübernehmende juristische Person das Grundstück unmittelbar von der aufgabenübertragenden - und nicht von einer anderen - Person erwirbt (vgl. FG Baden-Württemberg vom 28. Februar 2007 2 K 285/05, EFG 2007, 951, UVR 2007, 177 m. Anm. Halaczinsky; Bruschke, UVR 2007, 309, 311; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 12; ferner Viskorf in Boruttau, GrEStG, § 4 Rd. 13).
cc) Unmittelbar zeitlich ist der Zusammenhang - wie hier - bei gleichzeitiger Aufgaben- und Grundstücksübertragung mit Fortführung der öffentlich-rechtlichen Nutzung bzw. ohne zwischenzeitliche anderweitige Nutzung des Grundstücks (vgl. Rspr. oben 3 c ff zweiter bis vierter Spiegelstrich; insbes. FG Nürnberg vom 19. November 1965 II 286/63, EFG 1966, 342; Bruschke, UVR 2007, 309, 311; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 16. A., § 4 Rd. 17; Franz in Pahlke/Franz, GrEStG, 3. A., § 4 Rd. 12).
III. Steuerbefreiung § 4 Nr. 3 GrEStG
Nach Bejahung der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 1 GrEStG bedarf es keiner Prüfung des Tatbestands § 4 Nr. 3 GrEStG mehr, das heißt, ob es sich um einen steuerfreien für kulturelle Zwecke bestimmten Grunderwerb (mittelbar) durch die ausländische Staatskirche und damit durch einen ausländischen Staat für eine ausländische kulturelle Einrichtung handelt und ob der ausländische Staat für entsprechende dortige Fälle Gegenseitigkeit gewährt (oben A II).
IV. Nebenentscheidungen
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
V. Billigkeitserlass § 163 AO
Aus Sicht des Senats drängt sich zwar ein genereller sachlicher Billigkeitserlass für die Übertragung von Kirchengrundstücken an andere als Körperschaften des öffentlichen Rechts staatlich anerkannte Religionsgesellschaften auf; auch soweit bei nur partieller - etwa nur alttestamentlicher - Übereinstimmung des Glaubens und Glaubensbekenntnisses die Frage der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG noch nicht entschieden ist. Der Senat bezieht sich auf die bereits angesprochenen Gesichtspunkte (einschließlich oben A III, VI m. w. N.) und weist hin auf den Unterschied der hier interessierenden Steuerbefreiung nur für den Erhalt vorhandener Kirchen gegenüber der 1983 gestrichenen generellen Befreiung von Grundstückserwerben für kirchliche (sowie gemeinnützige, mildtätige u. a.) Zwecke.
Im Streitfall ist jedoch aufgrund der bejahten Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 GrEStG ein weiteres Abwarten des - bereits Jahre andauernden - Billigkeitsverfahrens gemäß § 163 AO i. V. m. § 74 FGO nicht notwendig.
