02.11.2010

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 19.08.2009 – 6 K 231/07

- Wird ein Investitionsdarlehen für ein Gebäude in einen Zuschuss umgewandelt, ist dieser im Zeitpunkt der Umwandlungserklärung als nachträglich gewährter Zuschuss zu behandeln und zu diesem Zeitpunkt zunächst mit der verbliebenen Bemessungsgrundlage der Abschreibungen zu verrechnen.

- Maßgeblicher Zuflusszeitpunkt im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG bei Umwandlung eines Darlehens in einen Zuschuss ist nicht der Zeitpunkt der Auszahlung der Geldmittel, sondern der Zeitpunkt des durch die Umwandlung bedingten endgültigen Wegfalls der wirtschaftlichen Belastung.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um den Ansatz zusätzlicher Einnahmen im Rahmen der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin ist Eigentümerin eines denkmalgeschützten, im Sanierungsgebiet „Innenstadt” der Stadt M. gelegenen Gebäudes. Am 16.04.1987 schloss sie mit der Stadt M. (im Folgenden: die ,Stadt') eine Modernisierungs- und Instandsetzungsvereinbarung, in der sie sich verpflichtete, im einzelnen näher zu bezeichnende bauliche Maßnahmen durchzuführen, um das Gebäude entsprechend den Sanierungszielen der neuzeitlichen Entwicklung anzupassen. Insbesondere sollten zwei Einzelgebäude zu einer Einheit zusammengefasst und eine Wohnung errichtet werden.

Zur Finanzierung der als förderungswürdig anerkannten Kosten, die der Modernisierung und Instandsetzung dienten und von der Eigentümerin voraussichtlich nicht aus Erträgen des Gebäudes aufgebracht werden konnten, gewährte die Stadt der Klägerin aus Sanierungsfördermitteln eine Vorauszahlung in Höhe von 500.000,- DM einschließlich eines Fassaden- und Fensterzuschusses. Die Vorauszahlung stand nach Abschnitt 10 der Vereinbarung i.S.v. § 39 Abs. 5 StBauFG unter dem Vorbehalt der späteren Bestimmung, ob sie als Darlehen oder Zuschuss gewährt wird oder durch andere Fördermittel zu ersetzen oder zurückzuzahlen ist. Bis zu dieser Bestimmung sollte die Vorauszahlung als zins- und tilgungsfreies Darlehen behandelt werden. Nach Abschnitt 13 der Vereinbarung waren die Fördermittel entsprechend dem örtlich festgestellten Baufortschritt auszuzahlen. Zur Sicherung der Rückzahlungsverpflichtung hatte die Klägerin eine Grundsschuld zu stellen. In Abschnitt 29 bis 31 war zusätzlich geregelt, dass die Klägerin bestimmte ortsübliche Mieten für einen Zeitraum von fünfzehn Jahren nach Abschluss der Maßnahmen beizubehalten hatte, dass die Stadt zur Verwirklichung des Sozialplans nach § 8 StBauFG zeitweise niedrigere Mietpreise festlegen konnte und dass der Wohnraum bei Nichtfortführung von Mietverhältnissen an von der Stadt benannte Mieter zu überlassen war. Unter dem 19.09.1989 änderte die Stadt den Gesamtbetrag der Vorauszahlung auf 491.378,89 DM zuzüglich eines Fassaden- und Fensterzuschusses.

Für die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 machte die Klägerin erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG geltend, ohne die Bemessungsgrundlage der Absetzungen um die geleisteten Vorauszahlungen der Stadt zu mindern. Mit Schreiben vom 12.10.2004 erklärte die Stadt gegenüber der Klägerin, dass die Vorauszahlung nunmehr i.H.v. 491.378,89 DM (das entspricht 251.238,04 Euro) als verlorener Baukostenzuschuss behandelt werde und nicht mehr zurückzuzahlen sei und reichte gleichzeitig die Grundschulbestellungsurkunde zurück. Im Rahmen ihrer für das Streitjahr beim Finanzamt (im Folgenden: ,FA') zur Zusammenveranlagung eingereichten Einkommensteuererklärung gaben die Kläger auf die Vermietung des Gebäudes entfallende Einkünfte der Klägerin von 7.932,- DM an. Das FA wich hiervon ab und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 28.02.2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit 270,- Euro fest. Auf den Einspruch der Kläger hin änderte das FA die Festsetzung mit Bescheid vom 30.03.2006 unter teilweiser Stattgabe des Einspruchsbegehrens auf 272,- Euro und mit Bescheid vom 24.04.2006 auf 274,- Euro und wies den Einspruch im Übrigen mit Einspruchsentscheidung vom 20.12.2006 als unbegründet zurück. Dabei wich es insoweit von den Angaben und Berechnungen der Kläger in der Steuererklärung und von dem mit dem Einspruch geltend gemachten Rechtsstandpunkt ab, als es die auf das Gebäude entfallenden Einkünfte um Einnahmen i.H.v. 201.784,- Euro erhöhte. Hierbei handelte es sich um den Betrag der in einen Zuschuss umgewandelten Vorauszahlung von 251.238,- Euro abzüglich noch nicht ausgeschöpfter Sonderabschreibungen von 40.207,- Euro und noch nicht ausgeschöpfter Regelabschreibungen von 9.247,- Euro.

Die Kläger sind der Ansicht, die Einkünfte erhöhende Berücksichtigung des Vorauszahlungsbetrages im Streitjahr sei unzulässig, da insoweit weder Einnahmen noch sonstige Zuflüsse vorlägen. Ein Baukostenzuschuss der hier vorliegenden Art wirke sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stets nur im Rahmen der Bemessungsgrundlage der Absetzungen aus. Da die Umwandlung in einen verlorenen Zuschuss keine Rückwirkung entfalte und die verbliebenen Absetzungen im Streitjahr durch Verrechnung bereits voll ausgeschöpft worden seien, sei eine (weitere) Einkünfte erhöhende Berücksichtigung nicht möglich. Allenfalls dürfe der fragliche Betrag in Umkehrung der Absetzungsgrundsätze, d.h. zeitanteilig in zukünftigen Veranlagungszeiträumen (beginnend mit dem Streitjahr) in Ansatz gebracht werden. Die zusammengeballte Berücksichtigung in nur einem Veranlagungszeitraum führe im Übrigen zu einem unangemessenen Progressionssprung.

Am 22.01.2007 haben die Kläger Klage erhoben. Mit Bescheid vom 10.08.2007 hat das FA für das Streitjahr einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem es die Einkommensteuer unter Minderung der abzugsfähigen Kirchensteuer auf 362,- Euro festgesetzt, die streitgegenständlichen Vermietungseinkünfte jedoch der Höhe nach unverändert zu Grunde gelegt hat.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2004 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 10.08.2007 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0,- Euro herabgesetzt wird, hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, die im Streitjahr von der Stadt erklärte Umwandlung sei als nachträgliche Gewährung eines Baukostenzuschusses zu behandeln und der Restbetrag den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Jahr der Umwandlung hinzuzurechnen, soweit er nicht (– was sich durch die Verhinderung weiterer Abschreibungen im Streitjahr und in den Folgejahren auswirke –) durch Herabsetzung der Bemessungsgrundlage der Absetzungen auf Null berücksichtigt werden kann. Es handele sich insoweit um sog. negative Werbungskosten bzw. sonstige Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, die die wirtschaftliche Belastung der Klägerin in Bezug auf die getätigten Aufwendungen teilweise rückgängig machten.

Auf die Vereinbarung vom 16.04.1987 (Bl. 11 ff. der Klageakten) und auf die vorgelegten Steuerakten (1 Band Einkommensteuerakten mit Rechtsbehelfsvorgängen) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.12.2006 und des Änderungsbescheides vom 10.08.2007, der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Zu Recht hat das FA im Streitjahr keine weiteren Absetzungen zugelassen und zusätzliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 201.784,- Euro zu Grunde gelegt.

1. Zutreffend haben die Kläger bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in den Veranlagungszeiträumen 1987 bis 1997 die Bemessungsgrundlage der Absetzungen i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. §§ 7 ff. EStG nicht um den Betrag der von der Stadt geleisteten Vorauszahlungen gemindert und diesen auch nicht als Einnahmen i.S.v. § 8 EStG berücksichtigt. Von der öffentlichen Hand gezahlte Baukostenzuschüsse mindern im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gebäudes bzw. die vom Vermieter getätigten Erhaltungsaufwendungen i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, sofern sie nicht im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung des Gebäudes stehen und daher nicht als zusätzlich durch die Vermietungstätigkeit veranlasste Einnahmen von dritter Seite zu werten sind (BFH vom 26.03.1991 – IX R 104/86, BStBl. II 1992, 999; BFH vom 14.10.2003 – IX R 60/02, BStBl. II 2004, 14; Kulosa in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG-Kommentar, Stand 7/2005, § 21 Anm. 83; Drenseck in L. Schmidt, EStG-Kommentar, 28. Auflage 2009, § 21 Rn. 65 „Baukostenzuschüsse”).

Trotz der zwischen der Klägerin und der Stadt getroffenen Abrede bezüglich der Mietpreisbindung und der Verfügbarkeit des Wohnraums im Rahmen des Sozialplans nach § 8 StBauFG war vereinbarter Zweck der Förderung ausschließlich die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes als denkmalgeschütztes und den städtebaulichen Sanierungsregelungen unterliegendes Objekt. Bei den darüber hinaus vereinbarten Bindungen und Verpflichtungen handelte es sich lediglich um Nebenabreden, die die zur Erreichung des Förderungsziels getroffenen Hauptabreden ergänzen sollten. Dies ergibt sich hinsichtlich der Mietpreisbindung bereits aus deren zeitlicher Befristung. Jedenfalls aber stand aufgrund der in Abschnitt 10 der Vereinbarung niedergelegten Zweckbindung fest, dass die Vorauszahlung nicht als Gegenleistung für die Duldung einer niedrigeren Miete bzw. bestimmter Mieter gewährt wurde, sondern allein zur Tilgung der Kosten der Instandhaltung und Modernisierung verwendet werden sollte. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 wäre daher allenfalls eine Berücksichtigung der Vorauszahlungsmittel durch Minderung der Bemessungsgrundlage der Absetzungen i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. §§ 7 ff. EStG, nicht jedoch durch Ansatz einer von dritter Seite erlangten Einnahme i.S.v. § 8 EStG in Betracht gekommen (BFH vom 26.03.1991 a.a.O.).

Es war jedoch zu beachten, dass die Klägerin mit der Rückzahlung der Vorauszahlung rechnen musste, solange nicht die Stadt nach Maßgabe des § 39 Abs. 5 StBauFG zu einem späteren Zeitpunkt die Umwandlung in einen verlorenen Baukostenzuschuss erklärte. Dieser Umstand (d.h. der hinsichtlich des Behaltendürfens der Fördermittel eingetretene Schwebezustand) führte dazu, dass die Vorauszahlungsmittel nicht von der Bemessungsgrundlage der Absetzungen abgezogen werden durften (BFH vom 14.02.1995 – IX R 5/92, BStBl. II 1995, 380). Die Erklärung der Stadt vom 12.10.2004 entfaltete insoweit auch keine steuerlich nachzuvollziehende Rückwirkung (BFH vom 14.02.1995 a.a.O.). Im Ergebnis haben die Vorauszahlungen daher in den Veranlagungszeiträumen 1988 bis 1997 zu keiner Reduzierung der von der Klägerin steuerlich geltend gemachten Aufwendungen geführt. Da sie mangels Veranlassung durch die Vermietungstätigkeit auch nicht als Einnahmen angesetzt werden durften, sind sie bis zum Streitjahr vollends unberücksichtigt geblieben.

2. Wie die Kläger zutreffend ausführen, ist die Vorauszahlung auch nicht im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlungserklärung vom 12.10.2004 als durch die Vermietungstätigkeit veranlasste Einnahme von dritter Seite i.S.v. § 8 EStG zu würdigen. Insoweit gelten die gleichen Grundsätze, die auch im Zeitpunkt der Auszahlung zu beachten waren (BFH vom 26.03.1991 – IX R 104/86, BStBl. II 1992, 999).

3. Würde es bei diesem Ergebnis bleiben, so würde es zu keinem Zeitpunkt zu einer steuerlich wirksamen Neutralisierung der von der Klägerin in voller Höhe geltend gemachten Aufwendungen i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 7 ff. EStG kommen, obwohl die Klägerin die Aufwendungen unter Berücksichtigung der Umwandlungserklärung vom 12.10.2004 tatsächlich und endgültig nicht in voller Höhe getragen hat. Daher hat bereits der BFH in seiner Entscheidung vom 14.02.1995 darauf hingewiesen, dass nach § 39 Abs. 5 StBauFG endgültig belassene Vorauszahlungsmittel als nachträglich gewährter Zuschuss zu behandeln sind (BFH vom 14.02.1995 – IX R 5/92, BStBl. II 1995, 380). Konkret bedeutet dies, dass die Vorauszahlung im Zeitpunkt der Umwandlungserklärung zunächst mit der verbliebenen Bemessungsgrundlage der Absetzungen zu verrechnen ist. Zutreffend hat das FA insoweit die verbliebenen Bemessungsgrundlagen von 40.207,- Euro (§ 7i EStG) und 9.247,- Euro (§ 7 Abs. 4 EStG) auf Null reduziert und damit bewirkt, dass weder im Streitjahr noch in den Folgejahren (weitere) Absetzungen möglich sind. Hierbei handelt es sich um die Rechtsfolge, die das endgültige Behaltendürfen eines verlorenen Baukostenzuschusses nach der Rechtsprechung (BFH vom 26.03.1991 a.a.O.) im Rahmen einer Überschusseinkunftsart grundsätzlich auslöst.

Den verbliebenen Betrag von 201.784,- Euro hat das FA – ebenfalls zutreffend – im Streitjahr Einkünfte erhöhend berücksichtigt, da insoweit sog. negative Werbungskosten bzw. sonst steuerpflichtige Einnahmen in Form von Aufwendungsersatzleistungen vorliegen, durch die die mit den tatsächlichen Aufwendungen verbundene wirtschaftliche Belastung der Klägerin rückgängig gemacht wurde. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind von dritter Seite erbrachte (Geld-) Leistungen, die die vom Steuerpflichtigen getätigten Aufwendungen ersetzen sollen, im Jahr des Zuflusses als steuerpflichtige Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart zu berücksichtigen, in der sie als Werbungskosten steuermindernd geltend gemacht wurden (BFH vom 01.12.1992 – IX R 189/85, BStBl. II 1994, 11; BFH vom 23.03.1993 – IX R 67/88, BStBl. II 1993, 748; BFH vom 13.07.2000 – VI R 184/99, BFH/NV 2000, 1470; Kreft in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG-Kommentar, Stand 10/2004, § 9 Anm. 85; Drenseck in L. Schmidt, EStG-Kommentar, 28. Auflage 2009, § 9 Rn. 66; Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, Diss. Köln 1987, S. 113 ff.). Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich des nicht mit der Bemessungsgrundlage der Absetzungen verrechenbaren Restbetrages der in einen verlorenen Baukostenzuschusses umgewandelten Vorauszahlung i.H.v. 201.784,- Euro erfüllt (vgl. bereits den Beschluss des Senats vom 28.01.2009 – 6 V 3404/08, Juris sowie FG München vom 18.11.2008 – 12 K 2715, EFG 2009, 305).

Obwohl der streitige Betrag bereits in früheren Veranlagungszeiträumen von der Stadt ausgezahlt wurde, gilt er nach der Überzeugung des Senats erst im Streitjahr als im Sinne der o. g. Rechtsprechung des BFH und i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG „zugeflossen”. Die Tatbestandsmerkmale des § 11 Abs. 1 EStG müssen unter Berücksichtigung der Besonderheiten ausgelegt werden, die sich bei der Erstattung von Werbungskosten durch Dritte ergeben. Zwar hindert der Umstand, dass ein ausgezahlter Geldbetrag wegen der zunächst nur darlehensweisen Hingabe nicht behalten werden darf, nach allgemeinen Grundsätzen nicht dessen Zufluss (BFH vom 01.10.1993 – III R 32/92, BStBl. II 1994, 179; BFH vom 14.12.1999 – IX R 69/98, BStBl. II 2000, 197), so dass der tatsächliche Zufluss der von der Stadt gewährten Mittel nach allgemeinen Regeln bereits im Zeitpunkt der Auszahlung an die Klägerin anzunehmen ist. Die Besonderheit besteht im vorliegenden Fall jedoch darin, dass die Vorauszahlungsmittel bis zum Wirksamwerden der Umwandlungserklärung keine Einnahmen i.S.d. § 8 EStG darstellten und ihr tatsächlicher Zufluss daher steuerlich irrelevant war. Würde die Berücksichtigung des Restbetrages als (sonstige) Einnahme i.S.d. § 8 EStG an den Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 EStG scheitern, so würde dies zu dem ungerechtfertigten Ergebnis führen, dass es bei der Geltendmachung der vollen Absetzungsbeträge in den vergangenen Veranlagungszeiträumen bleiben würde, obwohl die Klägerin die entsprechenden Aufwendungen aufgrund der Umwandlung des Darlehens in einen verlorenen Zuschuss im Ergebnis wirtschaftlich nicht vollständig getragen hat. Eine solche Sichtweise widerspräche dem Sinn und Zweck der §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, 7 ff. EStG und würde zu nicht hinnehmbaren Ungleichbehandlungen führen, da Steuerpflichtigen, die von vornherein einen verlorenen Zuschuss erhalten haben, durch Minderung der Absetzungsbemessungsgrundlage ein entsprechend geringerer Werbungskostenabzug zustünde, während Steuerpflichtigen, bei denen die Vorauszahlung erst nachträglich in einen Zuschuss umgewandelt wird, dauerhaft die ungeminderte Bemessungsgrundlage belassen würde (vgl. den Beschluss des Senats vom 28.01.2009 – 6 V 3404/08, Juris).

Aus diesem Grund ist es notwendig und angebracht, im vorliegenden Fall als maßgeblichen Zeitpunkt i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG nicht den Zeitpunkt der Auszahlung der Geldmittel, sondern den Zeitpunkt des durch die Umwandlung bedingten endgültigen Wegfalls der wirtschaftlichen Belastung anzusehen. Allein diese Auslegung wird dem Umstand gerecht, dass bei der Erstattung von Werbungskosten weniger die tatsächliche Verfügungsmacht über den Erstattungsbetrag, als vielmehr der Wegfall der wirtschaftlichen Belastung der tragende Grund für die Einkünfte erhöhende Berücksichtigung darstellt. Insoweit erscheint die Verwendung des Begriffs der außerhalb des regulären Einnahmebegriffs stehenden „negativen Werbungskosten” sinnvoll (vgl. Niedersächsisches FG vom 09.02.1966 – IV 184/65, EFG 1966, 368; FG Baden-Württemberg vom 05.02.1976 – VI 238/74, EFG 1976, 278; FG Berlin vom 13.04.1967 – V 78/65, EFG 1967, 619; FG München vom 18.11.2008 – 12 K 2715/08, EFG 2009, 305; a.A. Kreft in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG-Kommentar, Stand 10/2004, § 9 Anm. 85 m.w.N.). Danach gelten die Vorauszahlungsmittel im Streitjahr als zugeflossen und sind zu diesem Zeitpunkt als sonstige Einnahmen bzw. negative Werbungskosten zu berücksichtigen.

4. Soweit die Kläger geltend machen, der Restbetrag i.H.v. 201.784,- Euro dürfe nur zeitanteilig (d.h. in Umkehrung der Absetzungsgrundsätze) Einkünfte erhöhend in Ansatz gebracht werden, existiert keine gesetzliche Grundlage, die eine solche Verfahrensweise zuließe. Aus dem der Einkunftsart des § 21 EStG zu Grunde liegenden Grundsatz der Überschussermittlung ergibt sich vielmehr, dass eine ungeminderte Berücksichtigung im Zeitpunkt des Zu- oder Abflusses (bzw. – im Falle negativer Werbungskosten – im Zeitpunkt des Wegfalls der wirtschaftlichen Belastung) die Regel darstellt, während es sich bei der zeitlichen Verteilung bestimmter Beträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. §§ 7ff. EStG um eine diesen Grundsatz durchbrechende Ausnahme handelt (Rappl in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG-Kommentar, Stand 7/2003, § 9 Anm. 588 f.). Eine gesetzliche Regelung zur zeitlichen Verteilung von Einnahmen bzw. einnahmegleichen Vermögenspositionen existiert nicht. Auch eine analoge, d.h. „umgekehrte” Anwendung der Absetzungsregelungen kommt nicht in Betracht. Hierbei wäre bereits fraglich, auf welchen Zeitraum der Restbetrag zu verteilen wäre. Eine Zugrundelegung des nach § 7i EStG maßgeblichen Zeitraums ist nicht möglich. Denn das Gericht kann insoweit nicht die Position des Gesetzgebers einnehmen, der mit der Ausgestaltung des § 7i EStG bestimmte außersteuerliche (Förderungs-) Zwecke verfolgt hat, die für die systematisch zutreffende Behandlung negativer Werbungskosten in der Zukunft keine Rolle spielen können. Im Übrigen darf nicht außer Betracht bleiben, dass die Kläger trotz der zusammengeballten Erfassung des Restbetrages im Streitjahr im wirtschaftlichen Ergebnis einen nicht unerheblichen Zinsvorteil erlangt haben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Der Senat hat die Revision zugelassen, weil die Frage der Einkünfte erhöhenden Wirkung des Zuschusses im Streitjahr grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).