02.11.2010

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 06.11.2009 – 4 K 191/08

Verwendet ein Mineralöl produzierendes Unternehmen Mineralöl, indem es damit einen Prüfmotor betreibt, um die grundsätzliche Arbeitsweise von schwefelreduziertem Kraftstoff in einem Schiffsmotor zu testen, handelt es sich um eine steuerbegünstigte Verwendung im Sinne von § 25 Abs. 1 EnergieStG.

Zur Definition des Begriffs „Untersuchung” in § 58 Abs. 2 EnergieStV.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit der Verwendung von Energieerzeugnissen auf Motorenprüfständen.

Die Klägerin, eine Tochtergesellschaft der A GmbH, beschäftigt sich mit der Forschung und Entwicklung von Produkten in den Bereichen Schmierstoffe, Kraft- und Brennstoffe.

Mit Schreiben vom 18.12.2007 zeigte die Klägerin an, am 11.10.2007 16.700 kg Schweröl (sog. B Oil) steuerfrei bezogen zu haben. Sie bat um Erteilung eines Steuerbescheides. In einem Folgeschreiben erläuterte die Klägerin, dass strittig sei, ob bei Verwendung von Energieerzeugnissen auf Motorenprüfständen die Voraussetzungen für eine steuerfreie Verwendung als Probe zu Untersuchungszwecken nach § 25 Abs. 2 EnergieStG vorlägen.

Mit Steuerbescheid vom 04.01.2008 forderte der Beklagte daraufhin Energiesteuer in Höhe von 2.171 €. Energieerzeugnisse könnten auf Prüfständen nicht als Probe zu Untersuchungszwecken steuerfrei mit allgemeiner Erlaubnis verwendet werden.

Am 15.01.2008 legte die Klägerin gegen den Steuerbescheid Einspruch ein. Das neue Energiesteuerrecht gebe keinen Anlass dafür, die Voraussetzungen für die steuerbegünstigte Verwendung von Energieerzeugnissen als Probe zu Untersuchungszwecken anders als nach dem Mineralölsteuerrecht auszulegen, weil die entsprechende Vorschrift des § 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG inhaltsgleich in § 25 Abs. 2 EnergieStG übernommen worden sei. Dass in § 66 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG i. V. m § 105 EnergieStV eine Steuerbegünstigung für die Verwendung von Energieerzeugnissen bei bestimmten Pilotprojekten geregelt worden sei, sei unerheblich, da es sich dabei um eine andere Anspruchsgrundlage handele. Probe im Sinne von § 25 Abs. 2 EnergieStG bedeute, dass das Energieerzeugnis Gegenstand der Untersuchungen sei. Die streitige Mineralölmenge sei für Untersuchungen auf Prüfständen des C Innovationszentrum bezogen worden; die Untersuchungen stünden in Zusammenhang mit der Reduzierung des Schwefelgehalts im Mineralkraftstoff. Die grundsätzlichen Zusammenhänge zwischen schwefelreduziertem Kraftstoff, Schmierrat, korrosivem Verschleiß (säurebedingt) und Motorsauberkeit mit verschiedenen Ölformulationen in Schiffsmotoren sollten untersucht werden. Dabei seien nicht die Schiffsmotoren, sondern die eingesetzten Energieerzeugnisse Gegenstand der Untersuchung. Die Untersuchung finde auch in einem Labor, also einer Arbeits- und Forschungsstätte für biologische, physikalische, chemische oder technische Versuche, statt. Die Räumlichkeiten seien mit einer entsprechenden Laborausstattung versehen. Ein Labor sei nicht nur ein Arbeitsplatz, an dem sich ein Reagenzglas und ein Rundkolben befänden, sondern jeder Ort, an dem wissenschaftliche Untersuchungen, Analysen und Versuche durchgeführt würden.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.07.2008 zurückgewiesen. Die Verwendung einer Probe zu Untersuchungszwecken im Sinne von § 25 Abs. 2 EnergieStG liege nicht vor. Eine Untersuchung sei gemäß § 58 Abs. 2 EnergieStV nur die im Laboratorium übliche chemisch-technische Prüfung. Die Untersuchung habe jedoch nicht im Laboratorium stattgefunden. Auch zur Zeit der Geltung des § 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG hätten die Energieerzeugnisse nicht steuerfrei belassen werden dürfen, insoweit sei die Verwaltungspraxis rechtswidrig gewesen.

Mit ihrer am 25.07.2008 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie trägt vor, ihr gehe es ausschließlich um die Frage, ob eine Steuerbegünstigung nach § 25 Abs. 2 EnergieStG möglich sei. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung lägen vor. Der Begriff Probe sei nicht auf Kleinstmengen beschränkt, sondern meine einen Untersuchungsgegenstand. Aufgrund des unterschiedlichen Regelungsinhalts könne man nicht Parallelen zu Proben ziehen, die zollamtlich im Rahmen einer Warenbeschau gezogen worden seien. Dürften tatsächlich nur 500 ml verwendet werden, wäre § 25 Abs. 2 EnergieStG praktisch überflüssig, da diese Menge Heizöl lediglich mit 0,13 € besteuert werde. Dass auf Begrifflichkeiten der Chemie oder Physik und nicht auf solche des Zollrechts Bezug genommen werde, belege schon die Bezugnahme auf Laboratorien in § 58 Abs. 2 EnergieStG. Vorliegend gehe es nicht um die Feststellung der Warenbeschaffenheit, sondern um die Untersuchung des Verhaltens des Mineralöls in Kraftfahrzeug- bzw. Schiffsmotoren mit dem Ziel der Reduzierung des Verbrauchs und der Immissionen. Das Verhalten des Kraftstoffs im Motor sei ein Produktmerkmal, insofern werde die tatsächliche Beschaffenheit des Kraftstoffs untersucht. Explizit seien in der Kommentarliteratur Untersuchungen zur Feststellung der Klopffestigkeit oder der Zündwilligkeit als Beispiele für begünstigte Untersuchungen angeführt. Es habe sich auch um eine im Laboratorium übliche chemisch-technische Prüfung gehandelt (§ 58 Abs. 2 EnergieStV). Bei den Untersuchungen würden laborübliche, chemisch-technische Analyse- und Prüfverfahren eingesetzt. Die technischen Versuche und die chemisch-technischen Untersuchungen würden in eigens dafür ausgestatteten Räumlichkeiten unter definierten Untersuchungsanordnungen vorgenommen. Es handele sich um Antriebsstrangprüfstände sowie um fest installierte Schiffsmotoren. Die Untersuchungen als Pilotprojekt anzusehen, sei fehlerhaft. Die Steuerbegünstigungstatbestände seien im Energiesteuergesetz auch nicht neu gefasst, sondern letztlich aus dem Mineralölsteuergesetz übernommen worden. Selbst wenn die streitgegenständlichen Untersuchungen unter die Begünstigung für Pilotprojekte fielen, schließe dies eine Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 2 EnergieStG nicht aus.

Die Klägerin beantragt,

den Steuerbescheid vom 04.01.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor, die Verwendung einer Probe gemäß § 25 Abs. 2 EnergieStG sei unter Verzicht auf eine förmliche Einzelerlaubnis allgemein erlaubt. Allerdings lägen im Streitfall die Voraussetzungen nicht vor. Die steuerfreie Entnahme einer Probe zu Untersuchungszwecken beschränke sich bei Mineralöl üblicherweise auf Mengen von 500 ml (Fachteil zur Entnahme und Behandlung von Proben VSF Z 07 12 Abs. 8 i. V. m. Anlage zu Abs. 8). Schon aufgrund der Menge handele es sich nicht um eine Probe, abgesehen davon seien Proben in der Größenordnung von 16.700 kg nicht üblich. Es müsse sich auch um die Teilmenge eines Stoffes handeln, der auf seine eigene Beschaffenheit untersucht werden solle. Diese Beschaffenheit sei der Klägerin jedoch bereits vor der Untersuchung bekannt, ihr gehe es um die Verwendung als Kraftstoff, um das Verhalten des Kraftstoffs im Motor zu untersuchen. Dann könne es sich allenfalls um ein Pilotprojekt gemäß § 66 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG i. V. m. § 105 EnergieStV handeln. Diese Vorschriften ersetzten § 3 Abs. 5 MinöStG und wichen deutlich von der alten Regelung ab, indem sie einen grundsätzlich neuen Regelungstatbestand enthielten. Der Bezug zur weitergehenden Verwendung auf Prüfständen sei daher nicht von der allgemeinen Erlaubnis erfasst. Auf die bisherige Verfahrensweise, der Klägerin die Verwendung von Energieerzeugnissen auf Prüfständen nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG als Probe zu Untersuchungszwecken steuerfrei zu belassen, könne sich die Klägerin nicht berufen, da es sich um eine rechtswidrige Verwaltungspraxis gehandelt habe. Die bisherige Verfahrensweise könne allenfalls in einem Erlass- oder Erstattungsverfahren Berücksichtigung finden.

Gründe

Die zulässige Anfechtungsklage ist begründet.

I.

Der Steuerbescheid vom 04.01.2008 ist in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2008 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

Streitig zwischen den Beteiligten ist lediglich die Frage, inwieweit der Mineralölverbrauch (Schweröl) auf den Motorenprüfständen der Klägerin unter den Steuerbefreiungstatbestand des § 25 Abs. 2 EnergieStG fällt. Hierzu merkt der Senat Folgendes an:

Nach § 25 Abs. 2 EnergieStG dürften Energieerzeugnisse als Probe zu Untersuchungszwecken steuerfrei verwendet werden. Diese Vorschrift entspricht wörtlich der Regelung in § 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG. Während diese Vorgängerregelung jedoch durch den Verordnungsgeber nicht weiter ausgestaltet worden ist, bestimmt § 58 Abs. 2 EnergieStV, dass eine Untersuchung im Sinne des § 25 Abs. 2 des Gesetzes nur die im Laboratorium übliche chemisch-technische Prüfung ist. Im Streitfall sieht der Senat die Voraussetzungen des § 25 Abs. 2 EnergieStG als gegeben an.

Zunächst wurde das Mineralöl zu Untersuchungszwecken verwandt. Der Betrieb des Schiffsmotors mit der streitgegenständlichen Mineralölmenge erfolgte nicht, um damit ein Schiff in Bewegung zu setzen, sondern gleichsam zum Selbstzweck, um das Verhalten des Mineralöls beim Verbrennen im Motor zu untersuchen. Die Klägerin hat im Einzelnen dargelegt, dass es dabei nicht um die Entwicklung des Motors geht - was schon deshalb nahe liegt, weil die Klägerin Motoren weder herstellt noch vertreibt oder sonst an der Entwicklung von Motoren beteiligt ist -, sondern um die Optimierung des Kraftstoffes. Dabei ist ohne weiteres nachvollziehbar, dass die Eigenschaften des Kraftstoffes praktisch erst vollumfänglich erkennbar werden, wenn der Kraftstoff zum Betrieb eines Motors zum Einsatz kommt und damit die Wirkung auf die Funktionsweise des Motors beurteilt werden kann. So wird auch in der Kommentarliteratur angenommen, dass sich die Untersuchung auf das Verhalten des Energieerzeugnisses im Motor erstrecken kann, z. B. wenn die Klopffestigkeit eines Vergaserkraftstoffs untersucht wird (Schroer-Schallenberg in Bongartz, § 25 EnergieStG Rn. 12), sofern nur der Kraftstoff selbst der Untersuchungsgegenstand ist. Entsprechendes gilt z. B. für die Feststellung der Zündwilligkeit von Dieselkraftstoff im Einzylinderprüfdieselmotor (Teichner in Teichner/Alexander/Reiche, § 4 MinöStG Rn. 42). Die Argumentation des Beklagten, es müsse sich um die Teilmenge eines Stoffes handeln, der auf seine eigene Beschaffenheit untersucht werden solle, woran es hier scheitere, weil die stoffliche Beschaffenheit bereits vor der Verwendung im Prüfmotor bekannt gewesen sei, verfängt nicht. Eine Beschränkung auf die Ermittlung der stofflichen Beschaffenheit lässt sich dem Begriff der Untersuchung nicht entnehmen. Weder Sinn und Zweck noch Systematik des § 25 Abs. 2 EnergieStG schließen aus, dass das Verhalten des Mineralöls in einem bestimmten Zusammenhang - hier in einem Prüfmotor - Gegenstand der Untersuchung sein kann.

Bei der eingesetzten Mineralölmenge handelt es sich auch um eine Probe im Sinne von § 25 Abs. 2 EnergieStG. Dem Beklagten kann nicht darin zugestimmt werden, dass hier an den zollrechtlichen Probenbegriff und an in Verwaltungsvorschriften festgelegte Probenmengen angeknüpft werden kann. Die Probe im Zollrecht dient einem gänzlich anderen Zwecken als die Probe im Sinne von § 25 Abs. 2 EnergieStG. Im Zollrecht geht es um die zollamtliche Überprüfung der Warenbeschaffenheit einer Ein- oder Ausfuhrsendung, wobei ein repräsentativer Teil dieser Sendung zollamtlich als Probe gezogen und beschaut wird. Im Gegensatz dazu will das Energiesteuerrecht die steuerfreie Untersuchung des Energieerzeugnisses durch den Hersteller ermöglichen. Dann muss die Probe aber so groß sein, dass eine sinnvolle Untersuchung möglich ist. Die vom Beklagten angesprochene Menge von 500 ml mag ausreichend seien, um sie einer chemischen Analyse zu unterziehen. Sie reicht jedoch keinesfalls, um damit über einen relevanten Zeitraum einen Motor zu betreiben, um das Verhalten des Energieerzeugnisses beim Betrieb dieses Motors zu untersuchen. Vor diesem Hintergrund erscheint eine Menge von 16.700 kg nicht unverhältnismäßig groß.

Zu einer anderen Betrachtung führt auch nicht § 58 Abs. 2 EnergieStV. Der Senat ist der Auffassung, dass man die streitgegenständlichen Untersuchungen als „die im Laboratorium übliche chemisch-technische Prüfung” bezeichnen kann. Daran, dass es sich um eine (auch) technische Prüfung handelt, besteht kein Zweifel. Der Senat versteht die Vorschrift nicht dahin, dass nur eine chemische Analyse des Energieerzeugnisses unter diese Bestimmung fällt. Ein solches Verständnis würde den Anwendungsbereich des § 25 Abs. 2 EnergieStG in nicht gerechtfertigter Weise begrenzen. § 25 Abs. 2 EnergieStG spricht allgemein von Untersuchung. Eine Begrenzung über den Wortlaut hinaus auf chemische Analysen müsste vom Gesetzgeber vorgenommen werden. Auch der Begriff Laboratorium ist nicht auf „Bunsenbrenner und Reagenzglas” beschränkt, sondern bezeichnet einen Arbeitsplatz vor allem im Bereich der Naturwissenschaften, in dem auch praktisch gearbeitet wird, in dem also die verschiedensten Experimente, Prozess- und Qualitätskontrollen durchgeführt werden. Laboratorien findet man in allen naturwissenschaftlichen und technischen Bereichen (vgl. www.wikipedia.de, Suchbegriff Laboratorium). Im Streitfall kam das Mineralöl bei dem ”... Prüfstand” auf fest installierten Schiffsmotoren, also einem Motorenprüfstand der Klägerin zum Einsatz. Die Klägerin hat auch in der mündlichen Verhandlung unbestritten vorgetragen, die Prüfstände befänden sich in ihrem als Innovationszentrum bezeichneten Forschungslabor. Die Untersuchungen fänden in eigens dafür ausgestatteten Räumlichkeiten unter definierten Untersuchungsanordnungen statt. Daran, dass es sich um eine - unter Berücksichtigung des Untersuchungszwecks - übliche Prüfung gehandelt hat, hat der Senat keinen Zweifel.

Ob die Steuerbefreiung auch als Pilotprojekt zur technologischen Entwicklung umweltverträglicher Produkte oder in Bezug auf Kraftstoffe aus erneuerbaren Rohstoffen (§ 66 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG i. V. m. § 105 EnergieStV) möglich wäre, ist hier unerheblich, da die Klägerin eine entsprechende Genehmigung nicht beantragt hat.

Darauf, dass der Beklagte zur Zeit der Geltung des Mineralölsteuergesetzes die Steuerbegünstigung gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG gewährt hat, kann sich die Klägerin indes nicht berufen. Zum einen kann eine ständige Verwaltungspraxis eine Selbstbindung der Verwaltung mit der Folge des Entstehens eines Anspruches (Art. 3 Abs. 1 GG) nur bei entsprechender Ermessensausübung, die gerichtliche wegen § 102 FGO nur beschränkt überprüfbar ist, begründet werden, nicht jedoch durch eine bestimmte Auslegung von unbestimmten Rechtsbegriffen (hier: Probe, Untersuchung). Wenn man dies anders sehen wollte, wäre der Beklagte angesichts der Rechtsänderungen (neues Energiesteuergesetz, neue Regelung in § 58 Abs. 2 EnergieStV, erstmals ausdrückliche Regelung für Pilotprojekte in § 66 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG i. V. m. § 105 EnergieStV als Nachfolgeregelung für § 3 Abs. 5 MinöStG, der nur allgemein von Versuchszwecken sprach) nicht gehindert, seine Verwaltungspraxis umzustellen. Dies gilt unabhängig von der Frage der Rechtmäßigkeit der bisherigen Verwaltungspraxis. Allenfalls kann erwogen werden, das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtsanwendung im Rahmen eines Erlass- oder Erstattungsverfahren zu berücksichtigen. Darum geht es im Streitfall jedoch nicht.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs. 2 FGO.