03.02.2005 · IWW-Abrufnummer 050313
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.11.2004 – I R 96/02
Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, führt er seinem Betriebsvermögen ein um dieses Nutzungsrecht eingeschränktes Eigentum an diesem Grundstück zu. Dingliche Belastungen begründen keine Verbindlichkeiten, deren Übernahme zu Anschaffungskosten des Grundstücks führt.
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, firmiert als "Beteiligungsgesellschaft für Grundstücksverwaltungen". Anteilseigner ist die A-GmbH (A), die in den Streitjahren 1987 bis 1989 von X und Y beherrscht wurde. Beide waren über weitere Tochter- und Enkelgesellschaften der A auch im Bauträgergeschäft tätig, wobei sie Immobilienfonds initiierten. Daneben bildeten sie eine "X & Y GbR" (GbR).
Anfang/Mitte der 80er Jahre bestellte die Z den Fondsgesellschaften an Grundstücken, die in ihrem Eigentum standen, Erbbaurechte gegen Zahlung einer Einmalvergütung von 32 074 468 DM. Die Laufzeit der Erbbaurechte betrug 75 Jahre, beginnend mit dem Tage der Eintragung im Grundbuch, endend jedenfalls am 31. Dezember 2058. Die Erbbaurechtsverträge sahen wechselseitige Vorkaufsrechte vor.
Zwei Jahre danach veräußerte die Z die streitbefangenen Grundstücke an die GbR "unter Berücksichtigung des bestehen bleibenden Erbbaurechts" zu einem Kaufpreis von jeweils 1 DM. Die GbR trat nicht in die bestehenden Erbbaurechtsverträge ein, übernahm jedoch die weiter bestehenden grundbuchrechtlichen Belastungen "ohne Anrechnung auf den Kaufpreis". An der Einmalvergütung, die die Z für die Einräumung der Erbbaurechte erhalten hatte, wurde die GbR nicht beteiligt. Die erbbauberechtigten Immobilienfonds machten von ihrem Vorkaufsrecht keinen Gebrauch. Ein Jahr nach dem Erwerb veräußerte die GbR die streitbefangenen Grundstücke zu den gleichen Konditionen, zu denen sie diese erworben hatte, an die Klägerin. Die Fondsgesellschaften übten ihr Vorkaufsrecht wiederum nicht aus.
Die Klägerin aktivierte die streitigen "Erbbaugrundstücke" mit dem jeweiligen Kaufpreis von 1 DM zuzüglich der jeweils angefallenen Anschaffungsnebenkosten zum 31. Dezember 1987 in Höhe von 80 978,97 DM, zum 31. Dezember 1988 in Höhe von 87 329,71 DM und zum 31. Dezember 1989 in Höhe von 87 264,16 DM. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst und veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß.
Nach einer Außenprüfung gelangte das FA hingegen zu der Auffassung, der Klägerin habe ein Anspruch auf das auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts entfallende, dafür entrichtete Entgelt zugestanden. Der Verzicht darauf begründe Anschaffungskosten des Grundstücks. Dementsprechend erhöhte das FA den Bilanzansatz für die streitigen Grundstücke um den Wert der Erbbaurechtsentgelte, die auf den Zeitraum bis zum Auslaufen des Erbbaurechts entfielen. Dem stellte es einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) für bis zum Auslaufen der Erbbaurechte anfallende Erbbaurechtsentgelte gegenüber. Diesen RAP löste das FA über die Laufzeit (gewinnerhöhend) linear (mit jährlich 428 871 DM) auf. Auf dieser Grundlage erließ das FA geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Besteuerung der Klägerin seien zwar nicht die vom Prüfer ermittelten Werte zugrunde zu legen. Das FA habe aber dem Grunde nach zu Recht die Anschaffungskosten für die streitbefangenen Grundstücke über die in der Handelsbilanz bilanzierten Werte hinaus erhöht und korrespondierend einen Passivposten eingestellt. Denn die Klägerin müsse bis zum Ablauf der in den Verträgen zwischen Z und den Fondsgesellschaften vereinbarten Laufzeit dulden, dass Letztere die streitbefangenen Grundstücke nutzten. Die Übernahme dieser Duldungsverbindlichkeiten (zu deren Barwert) stelle Anschaffungsaufwand für die Grundstücke dar. In Höhe der jährlichen Minderung dieses Barwerts sei der erklärte Gewinn der Klägerin zu erhöhen.
Im Einzelnen wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 414 abgedruckten Entscheidungsgründe verwiesen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts.
Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer für 1987 auf 18 220 ¤ (35 635,22 DM), für 1988 auf 3 410 ¤ (6 669,38 DM) und für 1989 auf 2 287 ¤ (4 472,98 DM) festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Der Klägerin wird antragsgemäß Wiedereinsetzung in die Frist zur Begründung der Revision gewährt (§ 56 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass die Anschaffungskosten für die streitbefangenen Grundstücke der Klägerin über die in der Handelsbilanz ausgewiesenen Werte hinaus zu erhöhen sind und korrespondierend ein Passivposten einzustellen und ratierlich aufzulösen ist.
1. Die Klägerin hat als GmbH ihr Einkommen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind dabei die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zugrunde zu legen. Danach sind im Jahresabschluss die einzelnen Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) aufzunehmen und zu bewerten (§ 242 Abs. 1, § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Vom Erfordernis der Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter geht auch § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG aus.
Rechte, die mit dem Eigentum an einem Grundstück verbunden sind, gelten als dessen Bestandteile (§ 96 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Entsprechendes muss für Einschränkungen des Eigentums an einem Grundstück aufgrund dinglicher Rechte gelten; diese bilden gleichsam "negative Bestandteile" des Grundstücks. Erwirbt ein Steuerpflichtiger daher ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, so übernimmt er nicht einerseits ein Grundstück und andererseits --als selbständiges passives Wirtschaftsgut-- die Belastung. Vielmehr führt er seinem Betriebsvermögen ein um das Nutzungsrecht bereits gemindertes Eigentum an diesem Grundstück zu. Seine Befugnisse als Eigentümer i.S. von § 903 BGB, das Grundstück unbeschränkt zu nutzen und andere von jeder Einwirkung auszuschließen, sind von vornherein begrenzt (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 7. April 1989 V ZR 252/87, BGHZ 107, 156; vgl. auch Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 63. Aufl., 2004, § 903 Rz. 27; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juli 1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484; vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488; vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378; vom 24. April 1991 XI R 5/83, BFHE 164, 352, BStBl II 1991, 793; vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, 346, BStBl II 1991, 791; Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 6 Rz. 140, 250, jeweils "Dingliche Lasten"; Weber-Grellet in Schmidt, a.a.O., § 5 Rz. 550 "Dingliche Lasten"; Ehmcke in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2003, § 6 EStG Rz. 194, 306; Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2003, § 6 EStG Anm. 389; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 2004, § 6 Rdnr. B 57 ff., 60; Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 2004, § 6 Rz. 133; Mathiak, Festschrift für Döllerer, 1988, 397, 402; Döllerer, BetriebsBerater --BB-- 1984, 2034). Lediglich dieses beschränkte Eigentum ist daher Gegenstand der Bilanzierung und Bewertung. Im bilanziellen Ausweis lediglich dieses beschränkten Eigentums kann daher auch kein Verstoß gegen das Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB erblickt werden (vgl. Mathiak, a.a.O., 403).
2. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Grundstücke mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349). Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (BFH-Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, 794 f., BStBl III 1966, 672). Letztere wird in der Regel dadurch erlangt, dass "Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen" (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, 124, BStBl II 1977, 553, m.w.N.).
Dementsprechend hat die Klägerin im Streitfall die Grundstücke mit den darauf ruhenden dinglichen Belastungen als einheitlich zu betrachtende Wirtschaftsgüter erworben (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Für diesen Erwerb hat sie den vereinbarten Kaufpreis von 1 DM zuzüglich der (unstreitigen) Anschaffungsnebenkosten aufgewendet. Diese Anschaffungskosten hat sie zutreffend bilanziert.
Allerdings können nachträgliche Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes "Grundstück" i.S. von § 255 Abs. 1 HGB entstehen, wenn der Eigentümer gegen Entgelt das dingliche Nutzungsrecht beseitigt und er sich dadurch die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft (BFH-Urteile in BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484; in BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488; vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772; vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410, betr. Aufwendungen zur Löschung eines Erbbaurechts; vom 26. Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681, betr. Zahlung zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs durch (Mit-)Erben; vom 28. November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381, betr. Kosten der Ablösung eines Wohnrechts eines Miterben). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, da die Klägerin (zumindest im streitigen Zeitraum) die auf dem Grundstück ruhenden dinglichen Lasten nicht abgelöst hat.
3. Entgegen der Vorentscheidung können zusätzliche Anschaffungskosten der Grundstücke nicht mit dem Hinweis darauf angenommen werden, dass die Klägerin als Gegenleistung für den Erwerb jeweils Verbindlichkeiten in Form von Duldungspflichten übernommen habe. Zwar hat der Kaufmann in der Bilanz gemäß § 242 Abs. 1, § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 HGB seine Verbindlichkeiten vollständig auszuweisen. Auch führt die Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers anlässlich des Erwerbs eines Wirtschaftsguts grundsätzlich zu Anschaffungskosten des jeweiligen Wirtschaftsguts (vgl. etwa Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 140 "Schulden"); in diesen Fällen nimmt der Erwerber die spätere Erfüllung der Verbindlichkeit auf sich, um die Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut zu erlangen.
Eine Verbindlichkeit in diesem Sinne setzt jedoch eine einem schuldrechtlichen Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 BGB) entsprechende Leistungspflicht in der Person des Schuldners selbst voraus (BFH-Urteile vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536). Daran fehlt es im Falle dinglicher Belastungen von Grundstücken, die --wie ausgeführt-- als sachliche Beschränkungen des Eigentumsrechts lediglich den Wert des Grundstücks selbst mindern (BGH-Urteil in BGHZ 107, 156); sie sind somit von schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen zu trennen (BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter Hinweis auf das Urteil des Reichsgerichts vom 7. März 1905 VII 366/04, RGZ 60, 238; vgl. auch das BGH-Urteil vom 22. März 1961 V ZR 165/59, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofes, § 416 BGB Nr. 1; vgl. weiterhin die Beispielsfälle in den BFH-Urteilen vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778; in BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791). Anders als im Falle der Übernahme schuldrechtlich begründeter Verpflichtungen bedeutet der Übergang dinglicher Belastungen auch keine Gegenleistung des Erwerbers an den Veräußerer (und damit Anschaffungskosten), da der Käufer insoweit nicht mehr "leistet", als sich zu seinen Lasten bereits aus dem Gesetz ergibt. Dies schließt es aus, im Übergang derartiger Belastungen ein Entgelt zu sehen.
Das neuerliche Vorbringen des FA, die Klägerin habe mit dem Erwerb des Grundstücks schuldrechtliche Leistungsbeziehungen zu den Erbbauberechtigten übernommen, wird von den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen. Das FG hat vielmehr festgestellt, dass weder die GbR noch die Klägerin in die bestehenden Erbbaurechtsverträge eingetreten sind und zwischen der Klägerin und den Erbbauberechtigten daher keine schuldrechtlichen Beziehungen in Form eines gegenseitigen Leistungsverhältnisses bestanden haben. In Bezug auf diese Feststellungen hat die Klägerin keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht, sie verletzen --auch unter Zugrundelegung der einschlägigen Verträge-- weder Denkgesetze noch widersprechen sie allgemeinen Erfahrungssätzen; diese Feststellungen sind daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
4. Aus den genannten Gründen besteht im Streitfall --entgegen der Ansicht des FG-- auch kein Erfüllungsrückstand der Klägerin. Er würde eine Verpflichtung im Rahmen eines gegenseitigen schwebenden Geschäfts voraussetzen, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellt (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758, m.w.N.). Ein solcher Fall kann bei Erwerb eines Erbbaurechts nur vorliegen, wenn über den Rahmen des Erbbaurechtsverhältnisses hinausgehende wechselseitige Leistungsverpflichtungen für die Dauer des Erbbaurechtsverhältnisses begründet sind (BFH-Urteile vom 17. April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; vom 20. Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413). Dies scheidet im Verhältnis der Klägerin als Erwerberin des Grundstücks zu den Erbbauberechtigten aus.
5. Den Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) hat das FG zu Recht verneint, da dies --anders als im Streitfall-- Einnahmen der Klägerin im Sinne von Geld oder geldeswerten Zuflüssen (§ 8 Abs. 1 EStG) für eine bestimmte Zeit nach dem jeweiligen Bilanzstichtag voraussetzt.
Das FG hat, wiederum für den Senat bindend, festgestellt, dass die Klägerin an der Einmalvergütung, die die Z für die Einräumung der Erbbaurechte erhalten hat, nicht beteiligt worden ist.
6. Ob die von der Vorentscheidung zugrunde gelegte bilanzielle Behandlung mit der Folge eines jährlichen Gewinnausweises, wie die Klägerin meint, schließlich gegen das Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verstößt, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
7. Nach alledem konnte die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Der Senat kann durchentscheiden; der Klage war stattzugeben. Die betragsmäßigen Auswirkungen des Streitverhältnisses sind unter den Beteiligten offensichtlich nicht streitig. Die angefochtenen Bescheide sind daher entsprechend dem Antrag der Klägerin, der ihrem Antrag in der Vorinstanz entspricht, zu ändern.
