08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 05.07.2006 – 1 K 148/05
Wann Herstellung oder Erwerb vorliegt bzw. wer Hersteller und Erwerber ist bestimmt sich für das Investitionszulagenrecht nach den für das Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätzen.
Anspruchsberechtigte auf Investitionszulage i.S.v. § 1 InvZulG 1999, können für dieselbe Investition sowohl der Hersteller nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 als auch der Erwerber nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 sein. Das Gesetz sieht hierbei eine Anspruchsdualität vor, die einer Regelung zwischen den Berechtigten zugängig ist.
Im Fall doppelter Geltendmachung regelt § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 (erst) in der Fassung des SteuerbereinG 1999 den Vorrang des jeweiligen Rechtsvorgängers. Dieser Vorrang ist für die Finanzbehörden verbindlich, ungeachtet eventuell zwischen den Berechtigten getroffener zivilrechtlicher Vereinbarungen.
Der Anspruch auf Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 setzt die unabdingbare fünfjährige entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken gerade durch die Person des Anspruchsberechtigten nicht voraus.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die zutreffende Auslegung und Anwendung des in § 3 Abs. 1 Satz 3 Investitionszulagengesetz (-InvZulG-) 1999 geregelten Verbots einer doppelten Gewährung von Investitionszulage.
Die ... Bauträgergesellschaft mbH & Co mit Sitz in D (-B-KG-) war Eigentümerin des Grundstücks Gebäude und Freifläche X-Straße 2-6 (ger.) und 12-18 (ger.), Y-Straße 26-28, Z-Straße 41-49 (unger.) und V-Straße 2-6, belegen in E. Die Gebäude sind Bestandteil des unter Denkmalschutz stehenden, um das Jahr 1955 errichteten, sogenannten ”... Ensemble”.
Durch notarielle Urkunde des Notars Dr. N in E vom 08.09.1999 (Urkundenrolle Nr. .../1999) errichtete die B-KG eine sogenannte Grundlagenurkunde (Bl 137 ff FG-A). Hiernach beabsichtigte die B-KG die auf dem Grundstück befindlichen Gebäude mit 182 Wohnungseigentumseinheiten instand zu setzen und zu modernisieren, das Grundstück nach § 8 WEG zu teilen sowie die gebildeten Eigentumseinheiten zu verkaufen. Die Instandsetzung sollte nach Maßgabe u.a. einer der Verhandlung als Anlage 3 beigefügten sechsseitigen, detaillierten „Baubeschreibung” von September 1999 erfolgen (Bl. 159 ff FG-A). Auf aus Denkmalschutzgründen gegebenenfalls erforderlich werdende Änderungen der Sanierungs- und Modernisierungsmaßnahmen wurde hingewiesen. Der Verkauf von Wohnungseigentumseinheiten sollte nach Maßgabe eines als Anlage 4 beigefügten mit „Werklieferungsvertrag über WEG-Eigentum” überschriebenen, der Verhandlung zur Grundlagenurkunde beigeschlossenen Vertragsmusters erfolgen (Bl. 165 ff FG-A). Die B-KG hatte sich am 11.03.1999 im Rahmen des Grundstückserwerbs gegenüber der Verkäuferin und den seinerzeitigen Wohnungsmietern u.a. dazu verpflichtet, für die Dauer von 10 Jahren weder Kündigungen wegen Eigenbedarfs, noch unter Berufung auf Hinderung angemessener wirtschaftlicher Verwertung zu erklären sowie auf eine Luxusmodernisierung zu verzichten. Sie verpflichtete sich weiter, diese Verpflichtungen innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren auf etwaige Rechtsnachfolger zu übertragen, die ggf. wiederum ihre Rechtsnachfolger zu binden haben.
Durch weitere notarielle Urkunde des Notars Dr. N in E vom 08.09.1999 (Urkundenrolle Nr. .../1999) teilte die B-KG das Grundstück nach § 8 WEG.
Mit notarieller Urkunde des vorgenannten Notars vom 10.09.1999 (Urkundenrolle Nr. .../1999) schloss die B-KG eine exklusive Vertriebsvereinbarung mit zwei Maklergesellschaften. Darin wurde u.a. festgelegt, dass die potentiellen Interessenten angebotenen Kaufverträge der Anlage 4 der Grundlagenurkunde entsprechen sollten. Weiter bestimmen § 3 Abs. 2b der Vertriebsvereinbarung, dass etwaige Investitionszulage dem jeweiligen Käufer zusteht und § 4 Abs. 1 Buchst. f, dass die B-KG den Maklergesellschaften ein für den Verkauf notwendiges Bestätigungsschreiben der B-KG über die steuerlichen und IZ-Bemessungsgrundlagen zur Verfügung zu stellen hat.
Der Kl machte der B-KG am 30.12.1999 durch notarielle Urkunde des Notars Dr. L in Hamburg (Nr. ... der Urkundenrolle für 1999L) ein unwiderrufliches Angebot auf Abschluss eines „Kaufvertrages” gemäß Abschnitt III der nämlichen Urkunde über einen Miteigentumsanteil von 62,490/10.000 verbunden mit dem Sondereigentum an der im Aufteilungsplan mit Nr. 27 bezeichneten Wohnung V-Straße 6, 3. OG mit einer Größe von 68,61 qm (-Kaufgegenstand-). Unter Abschnitt III erklärten „Verkäufer” (B-KG) und „Käufer” (der Kl) einen „Werklieferungsvertrag über WEG-Eigentum” (-Vertrag-) im Wesentlichen entsprechend der Anlage 4 zur Grundlagenurkunde vom 08.09.1999. Der Vertrag regelt auszugsweise folgendes:
§ 1 Abs. 7 bestimmt, dass die B-KG die 7 Gebäude mit 182 Wohnungen, mithin auch den konkreten einzelnen Kaufgegenstand nach Maßgabe u.a. der bei Beurkundung in beglaubigter Abschrift vorliegenden Grundlagenurkunde modernisieren und instand setzen wird. Auf die Grundlagenurkunde wird verwiesen. Abs. 8 stellt fest, dass der Kaufgegenstand vermietet ist.
In § 2 Abs. 2a erfolgt eine betragsmäßige Aufteilung des Kaufpreises auf die Positionen wie folgt: Anteil an Grund und Boden DM 32.384,-, Altbausubstanz DM 39.794,-, nicht begünstigte Baukosten im Sinne von § 7i EStG DM 75.059,-und begünstigte Baukosten nach § 7i EStG DM 106.620. § 2 Abs. 2b statuiert eine Schadensersatzpflicht der B-KG für den Fall einer Unterschreitung der bescheinigten Herstellungskosten gemäß § 7i Abs. 2 EStG. Angaben oder Regelungen im Hinblick auf Ansprüche nach dem InvZulG werden nicht getroffen.
Nach § 2 Abs. 4 ist: „Der Kaufpreis ... ein Festpreis, der alle Kosten für die vertragsgemäße Herstellung umfasst, ...”
§ 2a lautet auszugsweise:
1. Der Verkäufer (die B-KG) verpflichtet sich, den Kaufgegenstand nach Maßgabe der Grundlagenurkunde nebst ihrer Anlagen ... herzustellen und auszustatten, nur normgerechte Baustoffe zu verwenden und das Bauvorhaben nach den anerkannten Regeln der Technik und technisch einwandfrei zu errichten. Besondere Eigenschaften werden jedoch nicht zugesichert. Änderungen in der Planung und Ausführungsart, den vorgesehenen Baustoffen und Einrichtungsgegenständen behält sich der Verkäufer vor, soweit sie sich technisch oder wirtschaftlich als zweckmäßig oder notwendig erweisen oder auf behördlichen Auflagen beruhen. Sie dürfen sich jedoch nicht wert- oder gebrauchsmindernd auf das Vertragsobjekt auswirken und müssen dem Käufer zumutbar sein. Der Festpreis ändert sich dadurch nicht. ...
2. Verkäufer führt das Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durch. Steuerliche Abschreibungen für den Kaufgegenstand werden von ihm nicht in Anspruch genommen. Verkäufer wird eine Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG beschaffen und auf dieser Grundlage gegenüber dem Käufer die „im Sinne des § 7i EStG begünstigten Baukosten” darlegen.
In § 2b gewährt die B-KG dem Kl eine entgeltliche Mietgarantie für einen Zeitraum von 60 Monaten.
§ 3 bestimmt unter Hinweis auf § 3 Abs. 2 der Makler- und Bauträgerverordnung (-MaBV-), dass der Kaufpreis nach im Einzelnen definiertem Baufortschritt in drei Raten von 58 v.H., 38,5 v.H. und 3,5 v.H. entrichtet werden soll.
Besitz, Gefahr, Lasten und Nutzen gehen gemäß § 4 nach Abnahme des Kaufgegenstandes und Zahlung zumindest der 1. und 2. Kaufpreisrate über.
In § 4a Abs. 8 wird auf den gesetzlichen Eintritt des Kl in das bestehende Mietverhältnis hingewiesen. Der Kl übernimmt des weiteren vollen Umfangs die seitens der B-KG gegenüber der Grundstücksveräußerin hinsichtlich unzulässiger Kündigungen, Luxussanierung etc. für die Dauer von 10 Jahren eingegangenen Verpflichtungen.
Wegen der weiteren vertraglichen Einzelheiten wird auf den Wortlaut der verschiedenen notariellen Urkunden, die sich sämtlich in Ablichtung in der Gerichtsakte befinden, verwiesen.
Die B-KG nahm das „Angebot auf Abschluss eines Kaufvertrages” des Kl durch notarielle Urkunde des Notars Dr. N in E vom 01.02.2000 (Urkundenrolle Nr. .../2000) an. Nachfolgend wurden die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten durchgeführt und nach deren Abschluss der Kl als Eigentümer im Grundbuch eingetragen. Die vom Kl erworbene Wohnung wurde am 29.11.2000 ohne größere Beanstandung abgenommen und war bezugsfertig. Der Kl entrichtete die vertraglich vorgesehenen Teilzahlungen in Höhe von DM 147.237,06 am 31.03.2000, von DM 97.734,95 am 13.02.2001 und von DM 7.107,99 am 19.06.2001. Ab 2001 erklärte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Wohnung dient nach Angaben des Kl fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungskosten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken.
Am 14.01.2002 stellte der Kl einen Antrag auf Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 für die von der B-KG erworbene Wohnung Nr. 27, V-Straße 6 in E. Er machte diese geltend für den Begünstigungsfall „Anschaffung eines Gebäudes, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags vom Veräußerer durchgeführt werden” (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999) und erklärte den auf die begünstigte Investition Sanierung entfallenden Betrag mit DM 75.059,-. Der Beklagte (-Bekl-) wandte sich an das insoweit örtlich zuständige Finanzamt D und bat dieses um Prüfung der Kaufpreisaufteilung. Zugleich wurde der Kl um Vorlage ergänzender Unterlagen, u.a. der Bescheinigung nach § 7i EStG der zuständigen Denkmalbehörde, gebeten. Die abschließende Erteilung der entsprechenden Bescheinigungen des Landesdenkmalamtes E verzögerte sich durch Widersprüche und Ergänzungsbescheide letztlich bis zum 03.02.2003. Die B-KG übersandte dem Kl anschließend eine von ihr auf Basis der - beigefügten - denkmalbehördlichen Bescheide erstellte Bescheinigung über die auf seine Sondereigentumseinheit entfallenden, nach § 7i EStG begünstigten Herstellungskosten.
Daraus ergibt sich, dass hinsichtlich der vom Kl als Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage erklärten Aufwendungen von DM 75.059,- keine erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG in Betracht kommen. Noch bevor der Bekl einen Bescheid über die vom Kl beantragte Investitionszulage erließ, ging eine Mitteilung des Finanzamtes D vom 30.07.2003 betreffend das Objekt V-Straße 6 (Whg 27), E beim Bekl ein, wonach der Veräußerer - die B-KG - hierfür Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 erhalten und hiermit den Förderhöchstbetrag von DM 1.200 / qm Wohnfläche nach § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 InvZulG 1999 in voller Höhe ausgeschöpft hat (Bl 57 f InvZulA). Die B-KG hatte eingehend beim Finanzamt D bereits am 20.02.2001 einen Antrag auf Investitionszulage u.a. für die Komplettsanierung des hier in Rede stehenden Gebäudeensembles in E gestellt. Als Begünstigungsfall gab sie „Nachträgliche Herstellungskosten an einem Gebäude als Bauherr” an, als Tag der Fertigstellung den 20.12.2000. Aus der Anlage zum Antrag ergibt sich, dass - hinsichtlich des weiteren Sanierungsprojektes in D - der Anspruch auf Investitionszulage von der B-KG für einige Wohnungen an die Enderwerber derselben abgetreten war. Investitionszulage wurde zugunsten der B-KG - für das E’er Objekt in antragsgemäßer Höhe - durch Bescheid des Finanzamtes D vom 25.04.2001 festgesetzt und am 26.04.2001 auf eines ihrer Bankkonten überwiesen (Bl 110 ff FGA).
Durch Bescheid vom 15.09.2003 lehnte der Bekl unter Hinweis auf die Mitteilung des Finanzamtes D die Festsetzung der beantragten Investitionszulage gegenüber dem Kl ab.
Hiergegen wandte sich der Kl mit Einspruch vom 10.10.2003 und vertrat die Auffassung, die Investitionszulage stehe ihm als Erwerber zu. Offensichtlich habe der Veräußerer die Investitionszulage unberechtigt beantragt und erhalten. Eine weitergehende Begründung erfolgte trotz mehrfacher Anfrage nicht. Des Bekl erließ daher schließlich eine abweisende Einspruchsentscheidung, die am 07.04.2005 zur Post gegeben wurde. Mit Datum vom 09.05.2005 legte der Kl fristgemäß Klage ein, mit welcher er sein Begehren weiter verfolgt.
Zu deren Begründung trägt er im Wesentlichen vor: Die Festsetzung von Investitionszulage zugunsten der B-KG für das Sanierungsprojekt in E durch das Finanzamt D stehe nicht im Einklang mit dem Gesetz; die Ablehnung der Festsetzung von Investitionszulage gegenüber dem Kl sei daher fehlerhaft.
Bei dem zwischen der B-KG und dem Kl notariell geschlossenen Immobiliarvertrag handele es sich um einen Bauträgervertrag im Sinne der MaBV in Verbindung mit §§ 633 ff, 305, 310 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch (-BGB-). Dies folge aus dem Wortlaut des Vertrages. Die Parteien hätten den Vertrag zudem ausdrücklich unter das Regime der MaBV gestellt. Schließlich habe die B-KG gemäß dem Vertrag nicht nur Altbausubstanz verkauft, sondern ausdrücklich auch eine vom Kl beauftragte konkrete, in der Grundlagenurkunde im Einzelnen beschriebene Baupflicht übernommen. Ein Bauträgervertrag sei ein nicht eigenständig kodifizierter Vertrag sui generis gemäß § 311 BGB und verpflichte den Bauträger gegenüber dem Auftraggeber (1) zur Eigentumsverschaffung an einer Immobilie, (2) verbunden mit der Errichtung eines Bauwerks, (3) unter Verwendung von Mitteln des Auftraggebers. Daraus folge, dass Bauherr und Auftraggeber der Werkleistung der Erwerber und nicht der Bauträger sei. Dieser sei hinsichtlich der von ihm vertraglich geschuldeten Werkleistung lediglich Werkunternehmer. Begünstigt seien nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 grundsätzlich die nachträglichen Herstellungsarbeiten, nicht die Anschaffungskosten der Altbausubstanz. Da die Herstellungskosten aus Mitteln des Erwerbers getragen würden und er Bauherr und Auftraggeber sei, führe der Erwerber die begünstigte Investitionsmaßnahme durch. Allein ihm stehe daher die Investitionszulage zu. Soweit das InvZulG in Satz 1 Nr. 2 auch die Variante vorsehe, dass ein Gebäude angeschafft werde, welches vom Veräußerer noch modernisiert werde, handele es sich dabei um einen reinen Kaufvertrag gemäß § 433 ff BGB ohne Vereinbarung eines werkvertragsrechtlichen Teils, gleichzusetzen etwa dem Erwerb einer aus einem Katalog ausgewählten Neubauimmobilie. Die Parteien hätten im Streitfall demgegenüber ausdrücklich einen Werklieferungsvertrag geschlossen. Wegen der damit eingegangenen wechselseitigen Rechte und Pflichten hätten sie die, den wechselseitigen Interessen am besten entsprechende, Zahlungsabwicklung in Form von an den Baufortschritt gekoppelten Raten nach der MaBV vereinbart. Diese von der B-KG und dem Kl gewählte zivilrechtliche Gestaltung, nach welcher Bauherr und Hersteller allein der Kl sei, müsse Grundlage und Maßstab auch für die steuerliche Würdigung sein.
Die B-KG habe keinen - zumal vorrangigen - Anspruch auf Gewährung der Investitionszulage gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999. Der Bekl habe weder konkrete positive Feststellungen zur Berechtigung der B-KG getroffen noch den ablehnenden Festsetzungsbescheid vom 15.09.2003 oder die Einspruchsentscheidung vom 07.04.2005 dem Kl gegenüber insoweit gemäß §§ 121 Abs. 1, 366 Abs. 1 Abgabenordnung (-AO-) begründet.
Das InvZulG 1999 habe vornehmlich die Anregung einer Bautätigkeit durch private Investoren zum Ziel gehabt. Bauträger betrieben keine private Bautätigkeit.
Die B-KG als Veräußerer habe zu keiner Zeit die Absicht gehabt, die modernisierten Gebäude, wie gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG zwingend vorgesehen, selbst für die Dauer von fünf Jahren nach Abschluss der Modernisierung entgeltlich zu Wohnzwecken an Dritte zu überlassen, sondern sich vielmehr noch vor Beginn der Arbeiten bereits zur sofortigen Übertragung verpflichtet. Allein der Kl könne daher die entsprechende Pflicht gewährleisten und tatsächlich erfüllen. Dies entspreche dem Sinn und Zweck des InvZulG 1999. Es solle derjenige begünstigt werden, der die Kosten zur Schaffung von modernisiertem Wohnraum aufbringe und damit auch das wirtschaftliche Risiko einer gegebenenfalls fehlenden Vermietbarkeit trage. Hinzu komme das Risiko der Insolvenz des Bauträgers während der Bauphase. Gerade diese Risikoübernahme habe der Gesetzgeber mit der Schaffung des InvZulG fördern wollen. Der Bauträger trage demgegenüber kein unternehmerisches Risiko. Sein Bauträgerlohn stehe ihm nach Abschluss der Werkleistung zu, unabhängig davon, ob oder wie gut sich eine Vermietung anschließend darstellt.
Ein Bauträger sei auch nicht Hersteller im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999. Dies sei allein der Erwerber. Es könne keinen Unterschied machen, ob dieser zunächst das Gebäude von einer Person erwerbe und anschließend einer anderen Person einen Sanierungsauftrag erteile oder Veräußerer und Bauunternehmen zufällig personenidentisch seien und Kauf- und Bauvertrag im Rahmen eines Bauträgervertrags in einer Urkunde aufgenommen würden.
Weiter liege kein Verstoß gegen das Kumulationsverbot § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG vor. Hiermit solle lediglich die doppelte Gewährung von Investitionszulage für dasselbe Gebäude verhindert werden. Eine Bevorzugung des Veräußerers gegenüber dem Erwerber könne nicht angenommen werden. Dem Verbot einer doppelten Gewährung sei durch Gewährung der Investitionszulage ausschließlich an den Kl zu genügen.
Die vom Bekl vertretene Rechtsauffassung führe zu Wertungswidersprüchen, erheblicher Rechtsunsicherheit und unerträglichen Konsequenzen.
Aus Sicht der B-KG handelte es sich bei der Sanierung der verkauften Gebäude um Aufwendungen auf eigenes Betriebsvermögen. Dessen Förderungswürdigkeit sei abschließend in § 2 Abs. 3 InvZulG 1999 festgelegt. Die Modernisierung alter Gebäude gehöre nicht dazu. Zudem sei in der Vorschrift geregelt, dass sich die Förderung durch das InvZulG nur auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehe. Die Gebäude hätten sich bei der B-KG aber im Umlaufvermögen befunden. Des weiteren solle eine Förderung nicht bei angestrebter baldiger Veräußerung der Wirtschaftsgüter erfolgen oder wenn der Betrieb die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 InvZulG 1999 nicht erfülle.
Zweck des Gesetzes sei die Förderung des privaten Bauherrn zur Schaffung und Vorhaltung von Wohnraum. Die Begünstigung eines gewerblichen Bauträgers, der von vorneherein keine eigene Vermietungsabsicht habe, gegenüber dem eigentlich schutzwürdigen privaten Bauherrn, von dessen späterer Wohnraumüberlassung die Investitionszulage zumal allein abhänge, stehe dem entgegen. Stünde die Investitionszulage tatsächlich dem Veräußerer zu, würde der Zweck des § 3 InvZulG 1999 letztlich sogar vereitelt. Da der Erwerber die Investitionszulage nicht erhalte, habe er auch keinen vernünftigen Grund, die Gebäude tatsächlich für fünf Jahre zu Wohnzwecken vorzuhalten. Vielmehr könne er diese selber nutzen oder mit höherem Gewinn gewerblich vermieten. Damit würde er zugleich mittelbar dem Bauträger die Investitionszulage wieder entziehen. Kein Bauträger wäre vor diesem Hintergrund bereit, einen von vorneherein um die von ihm zu beantragende Investitionszulage von 10 bzw. 15 v.H. geminderten Kaufpreis mit dem Erwerber zu vereinbaren und das damit verbundene wirtschaftliche Risiko einer sofortigen Rückzahlung an das Finanzamt und gegebenenfalls nicht realisierbaren Forderung gegen den Erwerber einzugehen.
Für einen potentiellen Erwerber wäre bei Annahme eines Vorrangs des Veräußerers weder verbindlich feststellbar, ob eine zu beantragende Investitionszulage zu seinen Gunsten festgesetzt würde, noch ob er sie anschließend behalten dürfte. Bei Baufinanzierungen werde der Erhalt der Investitionszulage regelmäßig von Bank und Erwerber einkalkuliert. Deren späterer Wegfall könne bis zu Zwangsversteigerung und persönlichen Überschuldung des Erwerbers führen. Entgegen dem gesetzgeberischen Ziel wäre die Investitionsbereitschaft dadurch deutlich eingeschränkt.
Im Streitfall habe die B-KG die zu erstellenden Wohnungen im Übrigen ausdrücklich mit dem Argument des Steuervorteils der Investitionszulage vermarktet, wie sich aus der notariellen Vertriebsvereinbarung vom 10.09.1999 ergebe. In deren § 3 Abs. 2 sei geregelt, dass die Investitionszulage den potentiellen Erwerbern zustehe. Dabei handele es sich um einen Vertrag zu Gunsten Dritter gemäß § 328 BGB. Soweit das Finanzamt D und der Bekl darauf keine Rücksicht nähmen, würde der Kl gezwungen, gegen die B-KG wegen der Investitionszulage zivilrechtlich vorzugehen. Ihm würden zudem die Liquiditäts- und Finanzierungsprobleme für die Dauer des Gerichtsverfahrens sowie darüber hinaus das Insolvenzrisiko der B-KG aufgebürdet.
Das Verhalten der B-KG erfülle die Straftatbestände des Betrugs und der Untreue. Der von ihr gestellte Antrag auf Investitionszulage verletze die Zivil- und Strafrechtsordnung. Die Einheitlichkeit der Rechtsordnung, die Bindung der Verwaltung an Recht und Gesetz und die Verpflichtung staatlicher Behörden, an Rechtsverletzungen und Straftaten Dritter nicht mitzuwirken, gebiete es, den Antrag der B-KG rechtlich als unwirksam zu betrachten.
Der Kl beantragt, den Bescheid vom 15.09.2003 sowie die Einspruchsentscheidung vom 07.04.2005 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen Bescheid zu erlassen, durch den zu Gunsten des Kl für das Jahr 2000 Investitionszulage in Höhe von DM 10.508,85 bzw. EUR 5.372,78 nebst der gesetzlich geschuldeten Zinsen festgesetzt wird.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Bekl trägt vor, eine Gewährung von Investitionszulage zu Gunsten des Kl komme im Streitfall gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 wegen der bereits von der B-KG beantragten und ihr gewährten Investitionszulage für das streitgegenständliche Gebäude nicht in Betracht. Es könne vom Bekl im Rahmen des Festsetzungsverfahrens über Investitionszulage nicht verlangt werden, zivilrechtliche Streitfragen zwischen der B-KG und dem Kl zu klären oder strafrechtlichen Vorwürfen gegen die B-KG nachzugehen.
Der zuständige Berichterstatter hat am 17.02.2006 einen Erörterungstermin durchgeführt. Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne Durchführung einer mündliche Verhandlung erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin verwiesen.
Die vom Bekl für den Kl geführte Investitionszulageakte zur Steuernummer ... hat dem Gericht vorgelegen.
Gründe
Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.
I. Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Bescheid des Bekl über die Ablehnung der Festsetzung einer Investitionszulage 2000 nach § 3 InvZulG 1999 vom 15.09.2003 und die bestätigende Einspruchsentscheidung vom 07.04.2005 sind im Ergebnis nicht zu beanstanden und verletzen den Kl nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (-FGO-).
Der Bescheid vom 15.09.2003 ist nicht schon deswegen rechtswidrig oder gar nichtig, weil der Bekl darin zunächst mit § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 InvZulG eine unzutreffende, im Streitfall nicht einschlägige Rechtsvorschrift genannt hat. Der Bekl hat unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass zugunsten des Kl als Erwerber keine Investitionszulage mehr festgesetzt werden könne, weil diese bereits durch den Veräußerer in Anspruch genommen war. Bereits damit war dem Begründungserfordernis gemäß § 121 Abs. 1 AO zum Verständnis des Kl Genüge getan. Der Bekl hat die als Begründung ausreichende, zutreffende Rechtsvorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 (§ 121 Abs. 2 Nr. 4 AO) durch im Anschluss an die Einspruchseinlegung ergangenes Schreiben vom 07.10.2003 dem Kl mitgeteilt und die Begründung insoweit ergänzt, dass der Veräußerer die Investitionszulage beantragt und auch erhalten hat (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Aus den nachstehenden Gründen des Urteils verböte sich eine Aufhebung des Bescheides gemäß § 127 AO ohnehin.
Der Bekl hat den Antrag des Kl vom 14.01.2002 auf Festsetzung von Investitionszulage für das Streitjahr betreffend die von ihm erworbene Wohnung zutreffend abgelehnt. Dem Kl steht für den Herstellungsaufwand der streitbefangenen Wohnung aufgrund des Antrags und der Gewährung von Investitionszulage zugunsten der B-KG kein Anspruch auf Investitionszulage gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 zu. Eine Festsetzung zu seinen Gunsten kommt mithin nicht in Betracht. Im Einzelnen:
Anzuwenden im Streitfall ist das InvZulG 1999 in der Fassung des Artikel 8 des Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften - Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999 - vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2601), inkraftgetreten am 01.01.2000. Der Abschluss des obligatorischen Vertrags im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 erfolgte rechtswirksam am 01.02.2000. Das vom Kl am 30.12.1999 abgegebene notariell beurkundete Kaufangebot konnte ab dem 30.01.2000 frei widerrufen werden. Hierbei handelte es sich nicht schon um einen dem Vertrag gleichstehenden Rechtsakt. Die B-KG nahm das Angebot durch notarielle Urkunde vom 01.02.2000 an und ließ den Vertrag damit erst nach Ablauf der Unwiderruflichkeit des Angebots rechtswirksam werden. Die Anschaffung der Wohnung erfolgte im Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten. Dieser liegt gemäß § 4 Abs. 1 Buchst. b des Vertrages am 01.03.2001, dem Monatsersten nach Abnahme (29.11.2000, Bl 41 InvZulA) und Zahlung der 2. Rate (13.02.2001, Bl 31 InvZulA). Die Herstellungsarbeiten wurden nach dem 01.02.2000 durchgeführt und nach Angaben der B-KG am 20.12.2000 abgeschlossen (Bl. 113 FGA).
Der Umstand, dass eine Antragstellung des Kl erst zum 14.01.2002 erfolgte, ist unschädlich. Die ursprünglich durch § 5 Abs. 1 InvZulG 1999 getroffene Regelung, wonach der Antrag nur zulässig ist bis zum 30.09. des Kalenderjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Investitionen abgeschlossen worden bzw. Teilherstellungskosten entstanden sind, ist durch die Neufassung der Vorschrift durch das StBereinG 1999 ersatzlos weggefallen. Investitionszulage kann damit bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist geltend gemacht werden (vgl. Semmler in BB 2000, 329, 333), für im Jahr 2000 beendete Investitionen mithin bis zum 31.12.2004.
Die Investitionszulage wird nach § 3 InvZulG für die abgeschlossenen begünstigten Investitionen gewährt. Investitionen im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die nachträglichen Herstellungsarbeiten beendet sind, § 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1999. Die B-KG teilte dem Kl mit Schreiben vom 04. und 05.12.2000 mit, dass Bauleistungen erst für einen Zahlungsstand von 96,5 v.H. der Kaufpreissumme erbracht seien. Die letzte Rate in Höhe von 3,5 v.H. hat der Kl tatsächlich auch erst am 19.06.2001 gezahlt. Andererseits hat die B-KG gegenüber dem Finanzamt D die Fertigstellung zum 20.12.2000 erklärt. Der erkennende Senat geht zugunsten des Kl davon aus, dass die Arbeiten trotz der knappen, verbleibenden Zeitspanne, wie von der B-KG erklärt, tatsächlich am 20.12.2000 beendet worden sind. Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage ist dann die Summe der im Kalenderjahr angefallenen Herstellungskosten, ungeachtet der Frage, ob der Kl seine Zahlungen ebenfalls noch im Kalenderjahr geleistet hat.
Dem Kl kann gleichwohl letztlich keine Investitionszulage gewährt werden.
Anspruch auf Investitionszulage haben gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 Steuerpflichtige, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne der §§ 2bis 4 InvZulG 1999 vornehmen.
Nicht in Betracht kommt im Streitfall eine Begünstigung als betriebliche Investitionen der B-KG nach § 2 InvZulG 1999. Hierunter fallen die Anschaffung oder Herstellung von, im Einzelnen definierten, neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, hinsichtlich derer zudem eine dreijährige Verbleibensvoraussetzung erfüllt sein muss. Die Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden, Wohnungen u.ä. ist nur begünstigt, sofern es sich um neue Gebäude handelt. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die in Rede stehenden Gebäude sind Altobjekte und werden von der B-KG im Umlaufvermögen gehalten.
Begünstigte Investitionen sind - soweit für den Streitfall in Betracht kommend - nach § 3 Abs. 1 Satz InvZulG 1999 „nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 01. Januar 1991 fertiggestellt worden sind” (Nr. 1) und „die Anschaffung von Gebäuden, die vor dem 01.Januar 1991 fertiggestellt worden sind, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind” (Nr. 2) soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen.
Unter Gebäuden im Sinne des § 3 InvZulG 1999 sind auch Eigentumswohnungen, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, zu verstehen (vgl. Legaldefinition in § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1999, so auch Bordewin/Brandt-Masuch EStG/InvZulG § 3 Tz. 2).
Der im Investitionszulagenrecht verwendete Begriff der Herstellung bzw. der Herstellungskosten entspricht nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung der einkommensteuerrechtlichen Begriffsbestimmung (BFH-Urteile vom 15.05.1997 - III R 143/93 - BStBl II 1997, 575 , vom 14.11.2002 - III R 29/97 - BFH/NV 2003, 655, vom 20.10.2005 - III R 18/04 - BFH/NV 2006, 815). Im vorliegenden Fall kann für die weitere Würdigung ohne neuerliche, ins Detail gehende Überprüfung durch das Gericht unterstellt werden, dass die von der B-KG vorgenommene umfangreiche Komplettsanierung des streitbefangenen Gebäudeensembles als Herstellung im vorgenannten Sinn anzusehen ist. Zu dieser Einschätzung gelangten sowohl die B-KG und das Finanzamt D als auch der Kl und der Bekl. Des Weiteren hat die zuständige Denkmalbehörde für einen erheblichen Teil der Gesamtkosten eine Förderungswürdigkeit nach § 7i EStG bescheinigt, was dem Grunde nach Herstellungskosten voraussetzt. Das Vorliegen einer Herstellung ist zwischen den Beteiligten im Übrigen unstreitig.
Das InvZulG 1999 regelt in § 3 Abs. 1 Satz 1 nach seinem Wortlaut nur, dass nachträgliche Herstellungskosten der Sache nach als Investitionen begünstigt sind. Im Zusammenhang mit § 1 Abs. 1 InvZulG 1999 ergibt sich die persönliche Anspruchsberechtigung auf die Investitionszulage daraus, wer diese Investitionen „vornimmt”. Satz 3 (in der für den Streitfall maßgebenden Fassung des StBereinG 1999) lautet: „Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, wenn kein anderer Anspruchsberechtigter für das Gebäude Investitionszulage in Anspruch nimmt.” Daraus folgt, dass das Gesetz grundsätzlich von der Möglichkeit eines Nebeneinander mehrerer Anspruchsberechtigter ausgeht. Ist dies der Fall und machen tatsächlich mehrere einen Anspruch auf Investitionszulage für dieselben Herstellungskosten geltend, regelt Satz 3 zur Vermeidung eines doppelten oder gar mehrfachen gesetzlichen Anspruchs von Investitionszulage die im Ergebnis nur einmalige Begünstigung über den Entfall einzelner sachlicher Berechtigungstatbestände, nämlich der sogenannten Anschaffungsfälle nach Satz 1 Nr. 2 bzw. Nr. 4.
Sowohl die B-KG als auch der Kl sind im vorbezeichneten Sinne Anspruchsberechtigte im Hinblick auf die für nachträglichen Herstellungskosten begehrte Investitionszulage. Das Tatbestandsmerkmal „Steuerpflichtige..., die begünstigte Investitionen ... vornehmen” in § 1 Abs. 1 InvZulG 1999 ist insofern nicht deckungsgleich mit dem Herstellerbegriff des Einkommensteuergesetzes, als es sich nicht auf die Person des Herstellers beschränkt. Dies folgt schon aus dem Nebeneinander der Anspruchsberechtigungen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvZulG.
Die B-KG ist anspruchsberechtigt gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999.
Sie ist Herstellerin des aus den umfangreichen Sanierungsarbeiten hervorgegangenen Gebäudekomplexes und damit auch der hier in Rede stehenden Wohnung des Kl.
Es ist durch langjährige gefestigte Rechtsprechung in steuerlicher Hinsicht geklärt, dass derjenige, der eine von einem Bauträger erst herzustellende Eigentumswohnung „schlüsselfertig” erwirbt, nicht als Bauherr, sondern als Erwerber zu beurteilen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 30.10.2001 - X B 28/01 - BFH/NV 2002, 342 m.w.N.). Wenn der im Investitionszulagenrecht verwendete Begriff der Herstellung bzw. der Herstellungskosten der einkommensteuerrechtlichen Begriffsbestimmung entspricht, ist es konsequent, auch den Begriff des Herstellers bzw. Bauherrn inhaltsgleich anzuwenden (so zutreffend FG Berlin, Urteil vom 15.02.2006 - 2 K 2610/03 - EFG 2006, 921).
Bauherr ist danach, wer auf eigene Rechnung und Gefahr bauen lässt (§ 15 Abs. 1 EStDV) und das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 22.04.1980 - VIII R 149/75 - BStBl II 1980, 441). Die Entscheidung, ob der Steuerpflichtige Bauherr ist, richtet sich nach dem Gesamtbild unter Berücksichtigung aller Umstände.
Eine Mehrzahl von Steuerpflichtigen, die durch Erwerb einer noch nicht fertiggestellten Wohnung über ein Anlagemodell investieren, um durch Bündelung der Finanzmittel einen Bau zu errichten, sind etwa dann nicht in der Lage, das Baugeschehen zu beherrschen, wenn sie bei der Errichtung von Gebäuden - insbesondere der Schaffung von Eigentumswohnungen - gesamte, vollständig vorformulierte Vertragsbündel einschließlich der Bauplanung und der Baudurchführung übernehmen. Der Sachzwang, eine Vielzahl von Wohnungen oder Wohngebäuden nach einem bereits vor Erwerb des einzelnen Anlegers ausgearbeiteten Konzept zu errichten, führt dazu, dass der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung noch die Vertragsdurchführung wesentlich beeinflussen kann, zumal er sich regelmäßig durch die Projektanbieter umfassend vertreten lässt. Der Anleger hat nur die Wahl, entweder das ganze Bündel der Verträge zu übernehmen oder nicht zu erwerben. Würden einzelne Erwerber oder die Gesamtheit der Erwerber wesentlichen Einfluss auf die Vertragsgestaltung oder Vertragsdurchführung nehmen, wäre der Vertragszweck nicht zu erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.1989 - IX R 197/84- BStBl II 1990, 299).
Im Streitfall hat der Kl durch die von der B-KG insoweit bevollmächtigten Vertriebsbeauftragten die Offerte erhalten, zu den von der B-KG verbindlich festgelegten Vertragsmodalitäten eine von insgesamt 182 Wohnungen (bzw. einen WEG-Miteigentumsanteil) zu erwerben. Die Vertriebsbeauftragten waren gegenüber der B-KG vertraglich verpflichtet, potentiellen Interessenten nur dem Muster nach Anlage 4 der Grundlagenurkunde entsprechende Verträge anzubieten. In der Grundlagenurkunde, die wiederum Bestandteil der mit den Erwerbern abzuschließenden Verträge war, sind über die Anlage 3 - Baubeschreibung - sämtliche Instandsetzungs- und Sanierungsarbeiten im Einzelnen verbindlich vordefiniert. Der Kl hatte nur die Wahl, die in Rede stehende Wohnung durch Abschluss dieses Vertragsbündels zu erwerben oder von einem Erwerb Abstand zu nehmen. Aus § 2a Abs. 6 des zwischen ihm und der B-KG geschlossenen Vertrags ergibt sich, dass bauliche Sonderwünsche des Kl unter dem Vorbehalt einer Genehmigung durch die B-KG standen und hierauf kein Rechtsanspruch bestand. Die B-KG behielt sich Änderungen in der Planung und Ausführungsart indes vor. Die vollständige Abwicklung des Bauvorhabens lag tatsächlich in den Händen der B-KG. Zwischen ihr und dem Kl wurden für das erworbene Objekt ein Festpreis (DM 253.857) und ein verbindlicher Fertigstellungstermin (30.10.2000) vereinbart. Die endgültige Kaufpreiszahlung war bedingt durch termingerechte und ordnungsgemäße Fertigstellung des Objekts, die durch eine Abnahme zu dokumentieren war. Bis zu diesem Zeitpunkt war der Kl hinsichtlich der von ihm vorausgezahlten 58 v.H. des Gesamtpreises durch eine von der B-KG gemäß § 7 MaBV zu erbringende Bürgschaft gesichert. Das im Hinblick auf das für die Herstellereigenschaft allein maßgebende Risiko einer plangerechten Errichtung des Bauwerks trug allein die B-KG. § 2a Abs. 2 des Vertrages regelt eindeutig, dass die B-KG das Bauvorhaben im eigenen Namen und auf eigene Rechnung durchführt. Besitz, Gefahr, Lasten und Nutzen gingen gemäß § 4 Abs. 1 auf den Kl erst nach Abnahme des Objekts und (nahezu) vollständiger Zahlung über. Die endgültige Eigentumsübertragung durch Auflassung erfolgte ebenfalls erst nach Eintritt der vorgenannten Bedingungen sowie der Rückgabe der Bürgschaft nach § 7 MaBV durch den Kl. Der Kl trug bis zur endgültigen Fertigstellung des Bauvorhabens damit keinerlei wirtschaftliches Risiko. Der das Baugeschehen beherrschende und auf eigene Rechnung und Gefahr handelnde Bauherr ist allein die B-KG. Es kann daher auch dahinstehen, ob es sich bei dem zwischen der B-KG und dem Kl geschlossenen Vertrag tatsächlich - wie der Kl meint - im Kern um ein Werklieferungsvertrag handelt. Zwar ist Ziffer III des Vertrages so überschrieben; indes hat der Kl ein Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages gemacht und die B-KG dieses angenommen. Zudem ist im Vertrag durchgehend von Kaufgegenstand, Kaufpreis, Käufer und Verkäufer die Rede.
Der Anspruchsberechtigung der B-KG steht - abweichend von der Auffassung des Kl - nicht entgegen, dass sie die Gebäude als Gewerbetreibende in ihrem Umlaufvermögen gehalten hat. Es ist für § 3 InvZulG 1999 ohne Bedeutung, ob die Gebäude zu einem Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehören. Sie brauchen mangels gesetzlicher Tatbestandsvoraussetzung im Fall des Betriebsvermögens nicht zwingend dem Anlagevermögen zuzuordnen sein. Entsprechend können auch Bauträger mit Immobilien im Umlaufvermögen bei Vorliegen der sonstigen Anspruchsvoraussetzungen hierfür eine Investitionszulage beanspruchen. Die Investitionszulage wird unabhängig von einer bestimmten Einkunfts- oder Vermögensart gewährt. Ein Widerspruch zwischen § 2 und § 3 InvZulG 1999 besteht insoweit nicht, da diese unterschiedliche Regelungsbereiche haben. § 2 regelt Investitionen, die unmittelbar für betriebliche Verwendungszwecke erfolgen. § 3 regelt speziell Investitionen, die dem Mietwohnungsbau zugute kommen.
Unschädlich ist auch, dass die B-KG die von ihr erstellten Wohnungen nicht selber entgeltlich zu Wohnzwecken überlässt. Der Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sieht eine Begrenzung der Investitionszulagenberechtigung nur auf den die Gebäude tatsächlich Vermietenden nicht vor. Erforderlich aber auch ausreichend ist allein, dass die Gebäude der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Der mit der Begünstigung nach § 3 InvZulG verfolgte Gesetzeszweck, der Schaffung von modernisierten oder neuen Mietwohngebäuden im Fördergebiet wird damit erfüllt. Die geförderten Objekte sollen lediglich nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder unentgeltlich überlassen werden. Es kann daher auch ein Erwerber oder eine zwischengeschaltete Person das Gebäude entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen (so auch Lademann-Kaligin EStG/InvZulG § 3 Tz. 25; Blümich-Stuhrmann EStG/InvZulG § 3 Tz. 29 f).
Im konkreten Streitfall kommt hinzu, dass die vom Kl erworbene Wohnung im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vermietet war und weiterhin ist. Der Kl wurde auf seinen gesetzlichen Eintritt in die Vermieterstellung nach § 571 BGB im Vertrag hingewiesen. Zudem hatte sich die B-KG gegenüber der ursprünglichen Verkäuferin des Gebäudekomplexes vertraglich dazu verpflichtet, auf eine Dauer von 10 Jahren u.a. Kündigungen wegen Eigenbedarfs und Hinderung angemessener wirtschaftlicher Verwertung zu unterlassen.
Es unterliegt im Übrigen nach einhelliger Auffassung in Literatur und Rechtsprechung keinem grundsätzlichem Zweifel, dass einem Bauträger für die nachträglichen Herstellungsarbeiten an einem von ihm im Umlaufvermögen gehaltenen Gebäude oder Eigentumswohnungen im Fördergebiet bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen eine Investitionszulage gewährt werden kann, er also in seiner Herstellereigenschaft Anspruchsberechtigter ist (Bordewin/Brandt-Masuch aaO Tz. 2 m.w.N.; Lademann-Kaligin aaO Tz. 2 m.w.N.; FG Hamburg, Beschluss vom 09.06.2004 - III 127/04 - juris; FG Berlin, Urteil vom 15.02.2006 - 2 K 2610/03 - EFG 2006, 921).
Am Vorliegen der weiteren Voraussetzungen für die Anspruchsberechtigung der B-KG bestehen für den erkennenden Senat keine ersichtlichen Zweifel.
Der Kl ist ebenfalls Anspruchsberechtigter. Seine Berechtigung folgt aus § 1 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999.
Der Kl ist Erwerber in einem sogenannten Anschaffungsfall. Er hat über die Eigentumswohnung, die ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut darstellt, einen zum 01.02.2000 wirksamen Vertrag mit der B-KG abgeschlossen und diese gemäß § 4 Abs. 1 Buchst. b mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten am 01.03.2001 angeschafft. Die Herstellungsarbeiten, für die der Kl vorliegend Investitionszulage begehrt, wurden nach dem 01.02.2000 durchgeführt und am 20.12.2000 abgeschlossen.
Der Gesetzgeber hat durch die Normierung einer eigenen Investitionszulagenberechtigung in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 für den Typus eines Anlegers wie den Kl, dem Umstand Rechnung getragen, dass bei planmäßigem Verlauf entsprechender Bauvorhaben bei wirtschaftlicher Betrachtung letztlich der Erwerber derjenige ist, der die begünstigte Investition im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 vornimmt. Entsprechendes gilt für § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG. Der Anleger ist trotz Aufbringung der für die tatsächliche Durchführung der Investition unabdingbaren finanziellen Mittel gleichwohl in steuerlicher Hinsicht - wie ausgeführt - nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung typischerweise nicht der Hersteller des Bauwerks. Andernfalls bedürfte es einer gesonderten Regelung nicht, da eine Anspruchsberechtigung des Anlegers dann schon unmittelbar aus § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 folgen würde. Der Gesetzgeber hat damit zum einen die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zu den in der Praxis häufigen zivilrechtlichen Vertragsgestaltungen umgesetzt. Zum anderen hat er entsprechend dem Ziel des InvZulG 1999, der Modernisierung des Wohnungsbestandes im Fördergebiet, gegenüber potentiellen Investoren finanzielle Anreize ausgelobt. Wirtschaftlich betrachtet, macht es für einen Erwerber keinen grundlegenden Unterschied, ob die Entstehung von Gebäuden auf der Ebene des Herstellers subventioniert wird und dieser die Objekte dann um den Betrag der Subvention günstiger am Markt anbietet oder sie ohne vorherige Subventionierung zum marktüblichen Verkaufspreis vertreibt und der Erwerber auf seiner Ebene eine Subvention erhält. Der möglichen Ersparnis von Grunderwerbsteuer für den Erwerber steht aus Sicht des Herstellers die Gefahr einer subventionsschädlichen Nutzung gegenüber. Die Motivation zur Investition ist allerdings erfahrungsgemäß ungleich größer, wenn die steuerliche Subvention von dem Anleger selbst und unmittelbar in Anspruch genommen werden kann. Ohne seinen Kapitaleinsatz ließe sich das gesetzgeberische Ziel letztlich nicht erreichen.
Die Schaffung einer verschiedenen Anspruchsberechtigten eröffneten, gleichwohl im Ergebnis nur einmal zu gewährenden Förderung macht eine gesetzliche Regelung für den Konfliktfall erforderlich. Diese hat der Gesetzgeber in § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG 1999 getroffen. Mit der durch das StBereinG 1999 gewählten Formulierung hat er klargestellt, dass der in Anschaffungsfällen gemäß Satz 1 Nr. 2 (und Nr. 4) geregelte Anspruch des Erwerbers nur unter der weiteren Bedingung besteht, dass kein anderer Anspruchsberechtigter für das Gebäude Investitionszulage in Anspruch nimmt. Damit hat er den Vorrang der anderen Anspruchsgrundlagen (Nr. 1 und Nr. 3), und damit der Berechtigten, die die Herstellung bzw. Erhaltung in eigener Person vollziehen, festgeschrieben. Grundsätzlich gilt danach, dass im Konfliktfall jeweils der Rechtsvorgänger vorrangig Anspruch auf Investitionszulage hat (so auch Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 24.08.1998 - IV B 3 - InvZ 1010 - 10/98 - BStBl I 1998, 1114; Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 28.02.2003 - IV A 5 - InvZ 1972 - 6/03 - BStBl I 2003, 218; Semmler in BB 2000, 329, 332; Bordewin/Brandt-Masuch aaO Tz. 31; Lademann-Kaligin aaO Tz. 29; Blümich-Stuhrmann aaO Tz. 21; FG Hamburg, Beschluss vom 09.06.2004 - III 127/04 - juris; FG Berlin, Urteil vom 15.02.2006 - 2 K 2610/03 - EFG 2006, 921).
Diese gesetzgeberische Entscheidung ist sachlich nicht zu beanstanden. Sie führt im Konfliktfall dazu, dass der Beteiligte, der das förderungswürdige Objekt auf eigene Rechnung und Gefahr bauen lässt und das Baugeschehen tatsächlich beherrscht, die Subvention erhält.
Durch die vom Gesetz eröffneten Möglichkeiten steht es in der Macht der an den Verträgen beteiligten Personen, also in der Regel des Herstellers und des Erwerbers, nach freiem Ermessen eine zwischen ihnen verbindliche Regelung darüber zu treffen, wer die Investitionszulage beantragen und letztlich erhalten soll und diese gegebenenfalls zusätzlich durch geeignete rechtliche Maßnahmen abzusichern. Soll danach der Hersteller Anspruchsberechtigter sein, bedarf es zu seinem Schutz keiner weiteren Absicherung, da gegenüber dem Erwerber - wie im Streitfall - von vorneherein keine Investitionszulage mehr festgesetzt wird. Hat dieser - entgegen einer Vereinbarung - zuerst Investitionszulage erhalten, wird die zu seinen Gunsten erfolgte Festsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufgehoben und die Investitionszulage von ihm zurückgefordert (einhellige Meinung vgl. nur Lademann-Kaligin aaO Tz. 29; FG Hamburg, Beschluss vom 09.06.2004 - III 127/04 - juris). Soll der Erwerber die Investitionszulage nach dem Willen der Beteiligten erhalten, wird eine Festsetzung zu seinen Gunsten erfolgen, solange der Hersteller keinen eigenen Antrag stellt. Um Missbräuchen vorzubeugen kann der Erwerber sich den Anspruch des Herstellers vorsorglich abtreten lassen und das dem für diesen zuständigen Finanzamt anzeigen.
Aus Gründen der Rechtsklarheit und -sicherheit besteht nach allem im Konfliktfall zwischen den Beteiligten eine für die Finanzbehörden eindeutige und verbindliche Regelung über den vorrangig festzusetzenden Anspruch auf Investitionszulage. Vor diesem Hintergrund verbietet sich - wie der Bekl zutreffend geltend macht - im Rahmen des Festsetzungsverfahrens auch eine Würdigung oder Einbeziehung der zivilrechtlichen Vereinbarungen der Beteiligten. Ohnehin haben die B-KG und der Kl in den zwischen ihnen geschlossenen notariellen Verträgen - anders z.B. als über das Recht zur Inanspruchnahme steuerlicher Abschreibungen - über die Berechtigung zum Bezug der Investitionszulage keinerlei Regelung getroffen. Aus dem Investitionszulageantrag der B-KG lässt sich indes entnehmen, dass anderen Erwerbern der Anspruch auf Investitionszulage abgetreten worden ist. Es kann nach den obigen Ausführungen überdies dahinstehen, ob der zwischen der B-KG und ihren Vertriebsbeauftragten geschlossene Vertrag und die darin getroffene Regelung, wonach die Investitionszulage dem jeweiligen Käufer zustehen solle, die Qualität eines Vertrags zugunsten Dritter, hier konkret des Kl, im Sinne von § 328 BGB beizumessen ist.
Selbst wenn man - entgegen der eingangs vertretenen Auffassung - das vom Kl noch am 30.12.1999 zunächst bis 29.01.2000 unwiderruflich abgegebene Angebot auf Abschluss eines Kaufvertrages als gleichstehenden Rechtsakt im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999 ansehen würde, hat dies im Streitfall kein abweichendes Ergebnis zur Folge. Dann würde § 3 Abs. 1 Satz 3 in der Fassung des InvZulG vom 18.08.1997 (BGBl I 1997, 2070) zur Anwendung kommen. Dieser lautet: „Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, wenn für das Gebäude keine Investitionszulage in Anspruch genommen worden ist.” Entgegen der im BMF-Schreiben vom 24.08.1998 - IV B 3 - InvZ 1010 - 10/98 (BStBl I 1998, 1114) Tz. 4 Satz 3 und 4 auch hierzu schon vertretenen Ansicht, eines grundsätzlich vorrangigen Anspruchs des jeweiligen Rechtsvorgängers, lässt sich dem Gesetz in dieser Fassung bei konkurrierenden Ansprüchen auf Investitionszulage keine Rangfolge entnehmen. Im Verhältnis konkurrierender Ansprüche gilt Satz 3 genauso für den Rechtsvorgänger. Seinem Wortsinn entsprechend gilt daher eine Anspruchspriorisierung unter zeitlichen Aspekten. Der zuerst bei dem jeweils zuständigen Finanzamt eingegangene Zulagenantrag löst den Anspruchsvorrang aus (vgl. im Einzelnen zutreffend Urban in FR 1999, 177, 181). Im Streitfall wäre indes auch danach der Anspruch der B-KG vorrangig. Diese hat den u.a. das Streitobjekt betreffenden Investitionszulageantrag bereits am 20.02.2001 bei dem Finanzamt D eingereicht. Der Kl hat seinen Antrag beim Bekl erst danach, nämlich am 14.01.2002, eingereicht.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Rechtslage bei mehrfacher Antragstellung auf Investitionszulage ergibt sich zumindest seit dem StBereinG 1999 eindeutig aus dem Gesetz. Abweichende Rechtsauffassungen in Rechtsprechung oder Literatur sind nicht ersichtlich. Die Vorschriften betreffen mit Ablauf des 31.12.2004 ausgelaufenes Recht.
Anmerkung
Rechtskräftig
