08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 22.04.2009 – 2 K 1674/07
Wurde bei Erlass des aus formellen Gründen aufgehobenen Feststellungsbescheids ein Nichtfeststellungsbescheid aufgehobenen, bedingt die Aufhebung des Feststellungsbescheids aus formellen Gründen nicht die Rückgängigmachung der Aufhebung des negativen Feststellungsbescheids, wenn dieser Bescheid aus einem für unzutreffend erkannten zweistufigen Feststellungsverfahren resultiert (Anschluss an FG Köln, Urteil vom 26.02.2008 - 8 K 4007/06, EFG 2008, 752; Rev. I R 23/08).
Tatbestand
Streitig ist, ob die Verluste aus einer Beteiligung an einer Explorationsgesellschaft anzuerkennen sind.
Der Kläger war im Streitjahr 1981 als Zahnarzt selbständig tätig. In seiner am 07. Juli 1983 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1981 hatte er unter anderem Verluste aus gewerblicher Beteiligung an der K KG B (nachfolgend: KG) wie folgt erklärt:
| - | 7.704,00 DM Inland |
| - | 23.359,00 DM Ausland |
Zum Nachweis seiner Angaben hatte er eine Bestätigung der KG vom Juni 1982 über laut Steuererklärung der Gesellschaft auf ihn entfallenden Verlustanteile vorgelegt. Im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1981 vom 12.01.1984 wurden diese Verluste berücksichtigt. Der Bescheid erging vorläufig nach § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) u.a. bezüglich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil noch die Mitteilungen der zuständigen Betriebsfinanzämter (u.a. der KG) abgewartet werden mussten.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid hatten die Kläger am 30.01.1984 Einspruch eingelegt und sich gegen den Ansatz der Kostenmiete für die eigengenutzte Wohnung in K gewandt. Unter dem 14. November 1986 erging daraufhin ein nach § 173 AO und § 165 AO geänderter Einkommensteuerbescheid 1981, mit dem dem Einspruchsbegehren des Klägers stattgegeben wurde.
Gegen diesen geänderten Einkommensteuerbescheid legten die Kläger am 28. November 1986 erneut Einspruch ein und wandten sich nunmehr gegen die Nichtberücksichtigung der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG für ihr zum Teil eigengenutztes Gebäude in K. Am 24. März 1987 erging daraufhin ein nach § 172 AO und § 165 AO geänderter Einkommensteuerbescheid 1981, mit dem dem Einspruchsbegehren der Kläger im Einspruch vom 28.11.1986 entsprochen und dem Einspruch (erneut) stattgegeben wurde. Auch dieser Bescheide erging nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig bezüglich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
In den vorgenannten Einkommensteuerbescheiden waren die Verluste aus der Beteiligung KG in erklärter Höhe berücksichtigt.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1981 vom 19.04.1988 (Änderung aus vorliegend nicht streitbefangenen Gründen) erging weiterhin gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig u.a. hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte, weil noch keine Mitteilung über die anteiligen Einkünfte an der KG vorlag. Am 20.05.1988 legten die Kläger Einspruch gegen diesen geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 ein und wandten sich gegen die Höhe des Ansatzes der gewerblichen Einkünfte aus der Beteiligung an der A KG.
Mit Schreiben vom 15.06.1990 teilte das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der KG zuständige Finanzamt B dann mit, dass mit Bescheid vom 06.11.1989 die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für die Stille Gesellschaft in der ehem. KG abgelehnt worden sei und die für die Jahre 1977 bis 1982 bisher angesetzten inländischen und ausländischen Verlustanteile nicht unter die Einkünfte im Sinne des § 2 EStG fallen würden. Für die Jahre 1980 bis 1982 handele es sich um erstmalige Bescheide, gegen die bereits Einsprüche und Anträge auf Aussetzung der Vollziehung vorlägen.
Am 03.08.1990 erließ der Beklagte daraufhin einen nach § 165 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1981, in dem die Verluste aus der KG-Beteiligung nicht mehr berücksichtigt wurden, die Gründe hierfür wurden den Klägern in der Anlage zum Bescheid erläutert, dabei wurde darauf hingewiesen, dass nach dem Nichtfeststellungsbescheid vom 06.11.1989 das Finanzamt B die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung für das betreffende Jahr abgelehnt habe, die bisher angesetzten Anteile an den inländischen und ausländischen Einkünften würden nicht unter die Einkünfte im Sinne des § 2 EStG fallen. Der Bescheid erging nach § 165 AO vorläufig hinsichtlich der Vermietungseinkünfte aus einem Objekt der Kläger.
Gegen diesen geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 vom 03.08.1990 legten die Kläger am 03.09.1990 erneut Einspruch ein. Sie wandten ein, die Änderung der Bescheide beruhe auf dem Wegfall der bisher in den Einkommensteuerbescheiden enthaltenen, gem. § 162 Abs. 3 i.V.m. § 155 Abs. 2 AO geschätzten Ergebnisanteile aus der Beteiligung des Klägers an der KG und der Übernahme der erstmals erlassenen Grundlagenbescheide (negative Feststellungsbescheide) des Finanzamts B hinsichtlich der Beteiligung, die Änderung sei jedoch wegen Verjährung (Ablauf der Festsetzungsfrist) nicht mehr zulässig.
Für die Einkommensteuer habe die Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres begonnen, in dem sie die Einkommensteuererklärungen eingereicht hätten, und gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO nach vier Jahren geendet, d.h. die Festsetzungsfrist sei für die jetzt geänderten Einkommensteuerbescheide bereits vor geraumer Zeit abgelaufen. Mit diesen Einkommensteuerbescheiden sei die Einkommensteuer betragsmäßig festgesetzt worden (§ 157 Abs. 1 AO), die Besteuerungsgrundlagen, die den festgesetzten Einkommensteuerbeträgen zugrunde lägen, seien ein unselbständiger Teil der Steuerfestsetzung, sofern sie nicht gesondert festzustellen seien (§ 157 Abs. 2 AO).
Zu den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehörten die Feststellungen in den nunmehr erstmals erteilten Grundlagenbescheiden für KG, die Feststellungen in diesen Bescheiden seien deshalb in ihre Einkommensteuerbescheide zu übernehmen. Zu den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gehörten dagegen nicht die Schätzungen gem. § 162 Abs. 3 AO, da diese in die Zuständigkeit der für die Einkommensteuerveranlagungen zuständigen Finanzämter fallen würden.
Die vom Beklagten vorgenommenen Schätzungen seien im Hinblick auf die noch ausstehenden Grundlagenbescheide eine vorläufige Maßnahme gewesen, für eine Änderung der Einkommensteuerbescheide genüge es aber nicht, dass der Beklagte sich intern der Vorläufigkeit der Maßnahme und der Notwendigkeit der Erteilung von Grundlagenbescheiden bewusst gewesen sei, für den Adressaten des Folgebescheides müsse vielmehr aus dem Bescheid selbst oder aber aus den Umständen erkennbar sein, dass eine bestimmte Besteuerungs- bzw. Festsetzungsgrundlage von der Regelung in einem Grundlagenbescheid abhängig sei. Der Beklagte dürfe daher die Schätzungsbeträge nur ändern, wenn die Einkommensteuerbescheide insoweit vorläufig gem. § 165 AO ergangen wären und aus den Umständen für sie eindeutig erkennbar gewesen wäre, dass es sich bei den in den Einkommensteuerbescheiden enthaltenen Besteuerungsgrundlagen um Schätzungsbeträge und nicht um Beträge handele, die aus den gem. den Feststellungserklärungen erteilten Grundlagenbescheiden stammten. Da dies nicht der Fall gewesen sei, dürften die vom Beklagten in eigener Zuständigkeit geschätzten Beträge als unselbständige Besteuerungsgrundlage der Einkommensteuerbescheide wegen des Ablaufs der Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden.
Da in den vorangegangenen Einkommensteuerbescheiden keine KG-Grundlagenbescheide erfasst gewesen seien und in den jetzigen Grundlagenbescheiden die auf ihn entfallenden Ergebnisanteile jeweils 0,00 DM betragen würden, hätten die Einkommensteuerbescheide nicht geändert werden dürfen, die angefochtenen Bescheide seien aufzuheben.
Laut Mitteilung des Finanzamts B vom 02.08.1991 (zur StNr. .../7797) war der Nichtfeststellungsbescheid für die ehemalige stille Gesellschaft an dem Unternehmen der ehemaligen KG vom 06.11.1989 und gleichzeitig auch der Bescheid für 1977 - 1982 für die ehemalige KG aufgehoben und am 02.08.1991 ein allen ehemaligen Gesellschaftern bekannt gegebener Feststellungsbescheid für 1977 - 1982 für die ehem. KG erlassen worden, wonach auf den Kläger ein Anteil von 0,00 DM entfiel. Änderungen auf der Ebene der Einkommensbesteuerung ergäben sich hierdurch nicht.
Am 13.09.1991 und 23.06.1992 führten die Kläger im Einspruchsverfahren aus, dass der Beklagte für das Jahr 1981 am 19.04.1988 aufgrund entsprechender Grundlagenbescheide des Finanzamts B einen Einkommensteuerbescheid erlassen habe, in dem Verluste des Klägers aus der KG-Beteiligung i.H.v. ./. 7.704,00 DM und ./. 27.359,00 DM Berücksichtigung gefunden hätten. Damit sei der Beklagte der Bindungsverpflichtung nach § 182 Abs. 1 AO nachgekommen. Das Finanzamt B habe dann mit Bescheid vom 16.11.1989 die Grundlagenbescheide 1977 bis 1982 geändert und Verluste aus Gewerbebetrieb nicht mehr anerkannt. Das beklagte Finanzamt habe entsprechend der Bindungsverpflichtung nach § 182 Abs. 1 AO den Einkommensteuerbescheid am 03.08.1990 derart geändert, dass die anteiligen Einkünfte nunmehr mit 0,00 DM angesetzt worden seien. Aufgrund eingelegter Rechtsmittelverfahren habe das Finanzamt B mit Bescheid vom 02.08.1991 die Nichtfeststellungsbescheide vom 16.11.1989 aufgehoben, damit sei die Grundlage für die Änderung der Folgebescheide entfallen, eine Bindungsverpflichtung bestehe insoweit nicht mehr, nach § 175 Abs. 1 AO sei der Beklagte verpflichtet, die Änderung der Einkommensteuerbescheide wieder rückgängig zu machen, ihren Einsprüchen gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 03.08.1990 sei stattzugeben. Der Hinweis des Beklagten auf § 155 Abs. 2 AO, wonach ein Steuerbescheid auch erlassen werden könne, bevor ein Grundlagenbescheid erlassen wurde, gehe fehl. Im vorliegenden Fall habe der Beklagte nur Steuerbescheide erlassen, nachdem Grundlagenbescheide vorgelegen hätten, demgemäß sei der Grundlagenbescheid vom 16.11.1989 auch als einziger Grund für die Änderung der Einkommensteuerbescheide angegeben und zum Bestandteil gemacht worden. Sei aber die Basis für die Einkommensteuerbescheide durch Aufhebung weggefallen, seien die Folgebescheide ebenfalls insoweit aufzuheben. Das Finanzamt B habe zwar nur erstmalige Bescheide erlassen, gegen diese seien jedoch Einsprüche eingelegt, die unter anderem mit eingetretener Feststellungsverjährung begründet würden. Ohne wirksame Grundlagenbescheide sei aber eine Änderung der Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht zulässig.
Am 20.09.1995 erließ der Beklagte (u.a. zur Berücksichtigung geänderter anteiliger Einkünfte aus anderweitigen Beteiligungen des Klägers) erneut einen nach § 175 geänderten Einkommensteuerbescheid 1981, dieser Bescheid erging weiterhin vorläufig aus den im Bescheid vom 19.04.1988 genannten Gründen und wurde zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit Mitteilung vom 02.03.2004 teilte das Finanzamt B (zur StNr. .../7797) mit, den Feststellungsbescheid vom 09.08.1991 für die Jahre 1977 - 1981 für die KG wegen eingetretener Feststellungsverjährung am 02.03.2004 aufgehoben zu haben. Mithin sei der einzige vorliegende Grundlagenbescheid für die Jahr 1980 - 1981 bereits verjährt gewesen und daher für das Besteuerungsverfahren des Klägers unbeachtlich. Die seinerzeit von der KG eingereichte Feststellungserklärung 1981 sei nicht veranlagt worden, für diesen Feststellungszeitraum könne wegen eingetretener Feststellungsverjährung keine einheitliche oder gesonderte Einkünftefeststellung mehr erfolgen und damit kein bindender Grundlagenbescheid mehr ergehen. Für das Kalenderjahr 1982 seien mit Datum vom 02.03.2004 an alle Rechtsbehelfsführer und zum Verfahren hinzugezogenen ehemaligen stillen Gesellschafter Einspruchsentscheidungen bekannt gegeben und der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid 1982 vom 02.08.1991 wegen nicht vorliegender gewerblicher Einkünfte mangels bestehender Gewinnerzielungsabsicht abgewiesen worden. Diese Einspruchsentscheidung wurde nach Auskunft des Finanzamts B bestandskräftig.
Am 10.07.2004 machten die Kläger dann geltend, wegen der Aufhebung des negativen Gewinnfeststellungsbescheides für die KG vom 02.08.1991 für die Jahre 1977 bis 1981 sei für 1981 gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO der vorherigen Rechtszustand wiederherzustellen, d.h. die ursprüngliche im Einkommensteuerbescheid 1981 enthaltenen Verluste seien wieder zu berücksichtigen, da die seinerzeit zutreffend gem. § 162 Abs. 3 i.V.m. § 155 Abs. 2 AO berücksichtigt gewesen seien. Die Ergebnisanteile dürften vom Beklagten nicht selbst ermittelt werden, denn die Zuständigkeit für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen habe sich aufgrund des Ablaufs der Verjährungsfrist nicht geändert. Sie beantragten daher, den Einkommensteuerbescheid 1981 gem. § 175 AO zu ändern und die in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden enthaltenen Verluste wieder zu berücksichtigen.
Der Beklagte teilte den Klägern mit Schreiben vom 01.08.2005 mit, dass - soweit die Änderungen der Einkommensteuerbescheide seinerzeit nach dem Ablauf der regulären Festsetzungsfrist, jedoch innerhalb der Zeit der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO erfolgt seien - aus der Entscheidungen des Finanzgerichts B folgen müsse, dass diese Bescheide grundsätzlich zwar wirksam, aber fehlerhaft seien, weil die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO und die Änderungsvorschriften des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht mehr greifen würden, somit für das Jahr bis 1981 also ein Feststellungsverfahren nicht mehr in Betracht komme. Da sie sich im Einspruchsverfahren auf die Feststellungs-/Festsetzungsverjährung berufen würden, müsse der nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erlassene Einkommensteuerbescheid - soweit keine anderen Änderungsmöglichkeiten bestünden - aufgehoben bzw. geändert werden, damit würde der jeweils zuvor ergangene Einkommensteuerbescheid - ggfs. mit Berücksichtigung des Verlustes - wieder in Kraft treten. Sofern für die Jahre bis 1981 Änderungen der betroffenen Einkommensteuerbescheide innerhalb der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist - also ohne Heranziehung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO - erfolgt seien und im Einspruchsverfahren eine Verlustberücksichtigung geltend gemacht werde, müsse zur Sachfrage der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht entschieden werden (Streichung der Verluste). In ihrem Fall ergebe sich aber die Besonderheit, dass der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1980 gem. § 165 AO hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte teilweise vorläufig ergangen sei, so dass hieraus weitere Änderungsmöglichkeiten und Ablaufhemmungen für die Festsetzungsfrist und Auswirkungen auf den erneuten Erlass eines geänderten Feststellungsbescheides (§ 181 Abs. 5 AO) zu prüfen seien. Durch die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 AO werde gem. § 171 Abs. 8 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt bis zum Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt sei und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten habe.
Die Kläger wurden vom Beklagten um Mitteilung gebeten, ob und mit welcher Begründung sie ihren Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1981 bei dieser Sach- und Rechtslage weiterhin aufrecht erhalten.
Die Kläger teilten dann am 24.10.2005 mit, dass sie den Einspruch weiterhin aufrecht erhalten, die Verluste aus der Beteiligung an der KG seien auch für 1981 wieder anzusetzen. Der Auffassung des beklagten Finanzamts, es habe nun, nachdem das Finanzamt B keine Feststellungsbescheide mehr erlassen, die Einkünfteerzielungsabsicht aus der Beteiligung in eigener Kompetenz zu prüfen, könne nicht gefolgt werden. Diese Lösung widerspreche schon der Zuständigkeitsverteilung. Durch gesonderte Feststellung solle sichergestellt werden, dass ein ortsnahes Finanzamt einen eine Mehrzahl von Steuerpflichtigen betreffenden Fall einheitlich beurteile. Gerade dies sei aber dann, wenn jedes Wohnsitzfinanzamt in eigener Zuständigkeit entscheide, nicht mehr gegeben. Es könne auch nicht der Ansicht gefolgt werden, dass sich eine Änderungsmöglichkeit daraus ergebe, dass die Bescheide teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO seien. Diese Lösung widerspreche schon der Zuständigkeitsverteilung.
Durch gesonderte Feststellung solle sichergestellt werden, dass ein ortsnahes Finanzamt einen eine Mehrzahl von Steuerpflichtigen betreffenden Fall einheitlich beurteile. Gerade dies sei aber dann, wenn jedes Wohnsitzfinanzamt in eigener Zuständigkeit entscheide, nicht mehr gegeben. Es könne auch nicht der Ansicht gefolgt werden, dass sich eine Änderungsmöglichkeit daraus ergebe, dass die Bescheide teilweise vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO seien. Unstreitig hätten sich die Vorläufigkeitsvermerke in den Bescheiden auf die Behandlung der KG-Verluste (zunächst auf den Nichtansatz, dann auf den Ansatz laut Erklärung) bezogen, solange noch nicht die Feststellungsbescheide vom Finanzamt B vom 06.11.1989 vorgelegt hätten. Als dann die Änderungsbescheide auf Grundlage der Null-Feststellungen ergangen seien, habe aus Sicht der Verwaltung kein Grund mehr bestanden, die Vorläufigkeit betreffend der Einkünfte aus der KG-Beteiligung aufrecht zu erhalten, denn die Unsicherheit, die zur Anwendung des § 165 AO vorliegen müsse, sei ja durch die Grundlagenbescheide gerade beseitigt gewesen. Die Vermerke, dass die Vorläufigkeit aus den in den Vorbescheiden genannten Gründen aufrecht erhalten bleibe, könne sich daher nicht auf die Einkünfte aus der KG beziehen.
Hierfür sei auch kein Rechtsschutzbedürfnis der Finanzverwaltung gegeben, denn sie hätte ihre Rechtsansicht ja zunächst durchgesetzt, Änderungen betreffend dieser Streitpunkt seien nur zu Gunsten der Steuerpflichtigen denkbar gewesen. Keinesfalls sei aus der Tatsache, dass die Steuerpflichtigen nunmehr die Wiederanerkennung der Verluste Begehrten, ein Interesse der Verwaltung an der weiteren Vorläufigkeit herzuleiten. Wann ein Folgebescheid aufgrund einer Veränderung des Grundlagenbescheides zu ändern, aufzuheben oder zu erlassen sei, ergebe sich allein aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dem Interesse beider Seiten - aber insbesondere der Verwaltung - habe der Gesetzgeber damit ausreichend und abschließend Rechnung getragen. Es wäre eine übermäßige Absicherung der Verwaltung, in deren Hand es nun einmal liege, wirksame Grundlagenbescheide zu ändern, aufzuheben oder zu erlassen, wenn sie für den Fall, dass der Erlass des Grundlagenbescheid unzulässig gewesen sei, mit zeitlich unbegrenzten Vorläufigkeitsvermerken für jeden Fall absichern könnte. Die Festsetzungsverjährung auch von Grundlagenbescheiden könnte damit weit über die gesetzlich vorgesehenen Fälle des § 171 Abs. 10 AO ausgehebelt werden. Die Verluste des Jahres 1981 seien daher zu berücksichtigen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 2007 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:
„Nach § 169 Abs. 1 S. 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung und Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 Abs. 2 S. 1 r. 2 AO 4 Jahre.
Die Festsetzungsfrist beginnt gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde.
Da die Einkommensteuererklärung 1981 am 07.07.1983 abgegeben wurde, endete die reguläre Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1987.
Die für die Kläger innerhalb der regulären Festsetzungsfrist durchgeführten und abgeschlossenen Betriebs- und Steuerfahndungsprüfungen führten nicht zu einer Ablaufhemmung. Innerhalb der regulären Festsetzungsfrist waren die Verluste aus der Beteiligung KG bei der Einkommensteuerveranlagung (Bescheide vom 12.01.1984, 14.11.1986, 24.03.1987) gem. § 162 AO i.V.m. § 155 Abs. 2 AO anerkannt worden.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1981 vom 03.08.1990, in dem diese Verluste dann nicht mehr berücksichtigt wurden, erging damit nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist.
Eine Änderung nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist ist jedoch nur möglich, soweit eine Ablaufhemmung nach § 171 AO vorliegt. Nach § 171 Abs. 10 AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung der Steuer ein Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) bindend ist, nicht vor Ablauf von zwei Jahren (vor dem 27.12.96 ein Jahr) nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides.
§ 171 Abs. 10 AO ist somit die verjährungsrechtliche Ergänzung zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Feststellungsbescheid, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann, ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer im Ausmaß der Bindung dieses Grundlagenbescheids gehemmt und wird diese Hemmung durch § 171 Abs. 10 AO auf die Frist von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids ausgedehnt (BFH-Urteil vom 12.08.1987,BStBl. II 1988, 318).
Die Ablaufhemmung bezieht sich dabei nur auf diejenige Steuer (denjenigen Steuerbetrag oder -teilbetrag), für die die Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO im Feststellungsbescheid verbindlich (§ 182 Abs. 1 AO) gesondert festgestellt sind.
Ein nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangener Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) kann nur noch im Hinblick auf solche Folgebescheide wirksam werden, für welche die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO löst ein solcher Feststellungsbescheid jedoch nicht mehr aus (Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung - Okt. 2002, Tz. 88 zu § 171 AO).
Das Finanzamt B hat am 02.03.2004 den ergangenen negativen Feststellungsbescheid vom 02.08.1991 für 1980 für die KG aufgehoben und entschieden, dass bereits Feststellungsverjährung eingetreten war und daher für die Gesellschaft keine Einkünftefeststellung mehr erfolgen konnte.
Eine Änderung des hier streitigen Einkommensteuerbescheides konnte daher nach Eintritt der für ihn geltenden allgemeinen Festsetzungsverjährung (1987) durch den negativen Feststellungsbescheid vom 02.08.1991 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht mehr erfolgen, da dieser außerhalb der für ihn geltenden Feststellungsfristen ergangen war und daher eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nicht mehr hervorrufen konnte (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 04.02.2005, EFG 2005, 1241; BFH-Urteil vom 12.08.1987,BStBl. II 1988, 318). Es fehlt insoweit an einem Grundlagenbescheid, da dieser zwar zunächst wirksam war, aber dann wieder aufgehoben wurde.
Die Änderung des ursprünglich erlassenen Einkommensteuerbescheids 1981, in dem die Besteuerungsgrundlagen aus der gewerblichen Beteiligung an der KG nur vorläufig gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO berücksichtigt waren, war jedoch nach § 165 Abs. 2 AO zulässig.
Die Verluste aus der Beteiligung an der KG sind für den Veranlagungszeitraum 1981 steuerlich nicht zu berücksichtigen.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1980 vom 19.04.1988 in der Fassung des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 03.08.1990 bzw. 20.09.1995 ist insoweit rechtmäßig.
Gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung aufheben oder ändern; wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 S. 1 + 2 AO).Die Ungewissheit im Sinne des § 165 Abs. 1 S. 1 AO kann sich auch aus der Abhängigkeit des Steuerbescheids von Entscheidungen ergeben, die in einem anderen Steuerverfahren zu treffen sind (BFH-Urteil vom 24.02.1977,BStBl. II 1977, 392).
Der Vorläufigkeitsvermerk muss als Nebenbestimmung hinreichend bestimmt sein, Grund und Umfang der Vorläufigkeit sind anzugeben in der Form, dass die ungewissen Besteuerungsmerkmale bezeichnet werden und zwar hinreichend bestimmt.
Der Vorläufigkeitsvermerk als Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt wird in gleicher Weise wie der Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen - seinem objektiven Verständnishorizont unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Die Reichweite der Vorläufigkeit ist dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln (BFH-Urteil vom 16.09.2004,BFH/NV 2004, 322; vom 29.06.2004, BFH/NV 2004, 2; vom 29.08.2001, BFH/NV 2002, 465).
Für eine Vorläufigkeit von Folgebescheiden besteht wegen § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich kein Bedürfnis, angezeigt ist die Vorläufigkeit des Folgebescheids nur, wenn die Ungewissheit sich nicht auf die Voraussetzungen des Grundlagenbescheids sondern auf die Voraussetzungen bezieht, über die verbindlich erst durch den Folgebescheid zu befinden ist, das kann im Verhältnis Feststellungsbescheid/Steuerbescheid zutreffen (Tipke in Tipke/Kruse - März 2005 - Tz. 4 zu § 165 AO).
Der Folgebescheid kann jedoch im Hinblick auf die bei der Besteuerung nicht oder nach § 155 Abs. 2 AO nur vorläufig berücksichtigten - noch einheitlich und gesondert festzustellenden - Einkünfte vorläufig ergehen.
§ 165 Abs. 2 AO unterscheidet zwischen der Aufhebung/Änderung der vorläufigen Festsetzung ohne dass die Ungewissheit beseitigt ist und der Aufhebung/Änderung oder Endgültigkeitserklärung nach Beseitigung der Ungewissheit (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2004,BFH/NV 2005, 206).
Wenn die Ungewissheit nur zum Teil wegfällt, kann der Änderungsbescheid wiederum vorläufig erlassen werden, allerdings mit entsprechend eingeschränkter Vorläufigkeit.
Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist (kein Ermessen) der vorläufige Bescheid aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, je nachdem, welche Folgerungen sich aus der Beseitigung der Ungewissheit ergeben. Die Aufhebungs- oder Änderungsmöglichkeit besteht nur, solange die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 07.02.1995,BFH/NV 1995, 939).
Nach § 171 Abs. 8 AO endet die Festsetzungsfrist, wenn die Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden ist, nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat.
Damit ist sichergestellt, dass nach Beseitigung der Ungewissheit i.S.d. § 165 Abs. 1 AO die Steuer noch festgesetzt werden kann.
Für 1981 lag dem Finanzamt keine Mitteilung des Finanzamts B für die Verlustanteile an Ihres Mandant an der KG vor, der Ansatz in der ursprünglichen und den geänderten Einkommensteuerveranlagungen erfolgte lediglich unter Berücksichtigung der in der Einkommensteuererklärung angegebenen Beträge.
Das Finanzamt hatte dabei zunächst vor der durch § 155 Abs. 2 AO eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Einkommensteuerveranlagung unter Ansatz der Beteiligungseinkünfte aus der KG durchzuführen, ohne dass diese zuvor nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO festgestellt worden waren. Dies war im Hinblick auf die noch ausstehenden Grundlagenbescheide eine vorläufige Maßnahme.
Aufgrund der Erläuterungen in den entsprechenden Einkommensteueränderungsbescheiden und den dazugehörigen Anlagen konnten die Kläger auch ohne weiteres erkennen, dass die entsprechend angesetzte Besteuerungsgrundlage von der Regelung in einem Grundlagenbescheid abhängig war.
Die Berücksichtigung von anteiligen gewerblichen Verlusten aus der Beteiligung an der KG erfolgte hier zwar gem. § 155 Abs. 2 AO, die ursprüngliche Steuerfestsetzung vom 12.01.1984 und die nachfolgenden geänderten Steuerfestsetzungen vom 14.11.1986, 24.03.1987 und 19.04.1988 erfolgten jedoch insoweit nur vorläufig gem. § 165 AO.
Der Einwand der Kläger im Einspruchsverfahren, dass es nach Aufhebung des Grundlagenbescheids bei den nach § 162 Abs. 3/§ 155 Abs. 2 AO geschätzten Beträge bleiben müsse und das Finanzamt diese wieder ansetzen müsse, kann daher hier nicht gelten.
Der Vorläufigkeitsvermerk war auch ordnungsgemäß und vor allem mit hinreichender Deutlichkeit ausgesprochen und begründet worden.
Die Begrenzung des Umfangs der Vorläufigkeit auf die erklärten Verluste aus gewerblicher Beteiligung war mit der Ungewissheit über Art und Höhe des Ansatzes der anteiligen gewerblichen Einkünfte - u.a. auch aus der KG hinreichend umschrieben, damit war - jedenfalls für den rechtskundigen vertretenen Adressaten - auch eine ausreichende Begründung i.S. der §§ 165 Abs. 1 S. 3, 121 AO gegeben.
Die Kläger hatten zudem keine Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzungen erhoben, der Bescheid vom 24.03.1987 wurde bestandskräftig.
Die Kläger selbst führten in ihren Einspruchschreiben aus, dass sich die Vorläufigkeitsvermerke unstreitig auf die Behandlung der Verluste (Nichtansatz oder Ansatz lt. Erklärung) bezogen hätten, solange noch keine Feststellungsbescheide aus B vorgelegen hätten.
Durch die Mitteilung des Finanzamts B vom 15.06.1990 und 02.08.1991 war die Ungewissheit hinsichtlich des Ansatzes der Einkünfte aus gewerblicher Beteiligung beseitigt. Die Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1981 mit Einkommensteuerbescheid vom 03.08.1990 unter Nichtberücksichtigung der entsprechenden Verluste auf der Grundlage des Feststellungsbescheides vom 06.11.1989 bzw. 02.08.1991 erfolgte damit - unabhängig davon, dass dieser Grundlagenbescheid später wieder aufgehoben wurde - auch noch innerhalb der Festsetzungsfrist, da der Ablauf insoweit nach § 171 Abs. 8 AO gehemmt war.
Ob der Vorläufigkeitsvermerk dann in den Einkommensteuerbescheiden vom 03.08.1990 und 20.09.1995 noch rechtmäßig war oder nicht (weil z.B. durch Erlass eines Grundlagenbescheides und dessen Bindungswirkung der Ungewissheit beseitigt war), ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich für die Frage, ob die Nichtberücksichtigung der Verluste aus der Beteiligung der KG rechtmäßig ist. Der Einkommensteuerbescheid 1981 vom 03.08.1990 durfte jedenfalls nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden.
Soweit die Kläger die Rechtmäßigkeit des Vorläufigkeitsvermerks in den geänderten Einkommensteuerbescheiden 1981 vom 03.08.1990 und 20.09.1995 verneinen, brauchte daher hier nicht weiter darauf eingegangen zu werden.
Die Verluste aus der Beteiligung an der KG sind für den Veranlagungszeitraum 1981 steuerlich nicht zu berücksichtigen.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1981 vom 19.04.1988 in der Fassung des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 03.08.1990 bzw. 20.09.1995 ist insoweit rechtmäßig.
Soweit die Kläger vorbringen, das für ihre Einkommensbesteuerung zuständige Finanzamt dürfe nach Aufhebung des Feststellungsbescheides nicht in eigener Zuständigkeit darüber entscheiden, ob und in welcher Höhe anteilige Einkünfte aus gewerblicher Beteiligung KG als Besteuerungsgrundlage des Klägers angesetzt werden, kann dem nicht gefolgt werden.
Gem. § 157 Abs. 2 AO bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht gesondert festgestellt werden.
Soweit Besteuerungsgrundlagen abweichend von § 157 Abs. 2 AO durch Feststellungsbescheid gesondert festzustellen sind (§ 179 Abs. 1 AO), wird die Besteuerung zweistufig, d.h. in zwei getrennten Verwaltungsverfahren, dem Feststellungsverfahren (§§ 179 ff. AO) und dem Festsetzungsverfahren (§ 155 ff. AO) durchgeführt.
Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies gilt auch für die im Rahmen einer mit Einkünfteerzielungsabsicht betriebenen Verlustzuweisungsgesellschaft erzielten negativen Einkünfte (vgl. BMF-Schreiben vom 13.07.1992, BStBl. I 1992, 404; vom 28.06.1994, BStBl. I 1994, 402).
Gem. § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für Steuerbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Regelungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind.
Die Bindungswirkung der Grundlagenbescheide besteht darin, dass sie als selbständig anfechtbare und eigener Bestandskraft fähige und inhaltlich vorrangige Verwaltungsakte über bestimmte Besteuerungsgrundlagen Vorentscheidungen treffen. Die Bindungswirkung reicht soweit wie ihr Inhalt, bindend sind sowohl die positiven als auch die negativen Feststellungen, d.h. auch negative Feststellungsbescheide haben Bindungswirkung i.S. des § 182 Abs. 1 AO 1977 (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.06.1989,BStBl. II 1989, 881; BFH-Urteil vom 19.11.1991,BStBl. II 1992, 719; vom 24.03.1998, BStBl. II 1998, 601).
Wird ein so genannter negativer Feststellungsbescheid erlassen, muss das zuständige Steuerbescheid-Finanzamt (Wohnsitzfinanzamt) die betreffenden Einkünfte des Beteiligten selbst ermitteln und diese im Steuerbescheid oder ggf. in einem nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassenden Änderungsbescheid berücksichtigen (BFH-Urteil vom 11.05.93,BStBl. II S. 820).
Entsprechendes gilt, wenn ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder der Regelungsinhalt eingeschränkt wird: Soweit ein bestimmter Sachverhalt demzufolge nicht mehr Gegenstand der Feststellung ist, hat das vormalige Folgebescheid-Finanzamt nunmehr in eigener Zuständigkeit zu entscheiden.
Ist eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzunehmen, ist ein negativer Feststellungsbescheid nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO zu erlassen.
Hat das Betriebsfinanzamt die Durchführung eines Feststellungsverfahrens wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt, ist dieser Entscheidung auch im Veranlagungsverfahren zu folgen (Tz. 4.2.7 in der Fassung des FM-Erlasses vom 28.06.94 - S 0361 A - 446; entspricht BMF-Schreiben vom 28.06.94, BStBl. I S. 420).
Ein nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangener Feststellungsbescheid ist anfechtbar und rechtswidrig, aber nicht nichtig im Sinne von § 125 AO/§ 123 Abs. 3 AO und damit auch zunächst wirksam, die Rechtsverletzung wird nur durch die Rechtsbehelfsentscheidung auf Anfechtung dieses Bescheids beseitigt (BFH-Urteil vom 06.05.1994,BFH/NV 2995, 275).
Im Streitfall waren zunächst mit Feststellungsbescheid vom 06.11.1989 bzw. nach dessen Aufhebung mit Feststellungsbescheid vom 02.08.1991 für die KG wirksame Grundlagenbescheide ergangen, die damit (trotz deren Anfechtung und Rechtswidrigkeit wegen Erlass außerhalb der regulären Feststellungsfrist) auch für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger bindend waren.
Das Finanzamt war daher auch an die Feststellung des Betriebsstättenfinanzamts, dass keine Einkünfte im Sinne des § 2 EStG vorliegen bzw. Dass auf den Kläger ein Anteil von 0,00 DM entfällt, gebunden.
Nach der Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 02.08.1991 am 02.03.2004 besteht eine solche Bindungswirkung jedoch nicht mehr.
Da der maßgebliche Sachverhalt nun nicht mehr Gegenstand einer gesonderten Feststellung ist und wegen Feststellungsverjährung auch nicht mehr werden kann, hat das Folgebescheid-Finanzamt entsprechend den obigen Ausführungen nunmehr in eigener Zuständigkeit - und soweit dies nach den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung zulässig ist - darüber zu entscheiden, ob und in welcher Höhe anteilige Einkünfte aus gewerblicher Beteiligung KG als Besteuerungsgrundlage des Klägers angesetzt werden (vgl. Verfügung der OFD Koblenz vom 08.11.2002, S 2319 A - St 322/S 2841 A - St 341).
Nach den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung des Finanzamts B vom 02.03.2004 über den Einspruch der ehemaligen Beteiligten als ehemalige stille Gesellschafter der KG gegen den Nichtfeststellungsbescheid 1982 vom 02.08.1991 - auf den hier vollinhaltlich verwiesen wird - lagen mangels bestehender Gewinnerzielungsabsicht keine gewerblichen Einkünfte vor und wurden folglich für die Beteiligten auch nicht festgestellt.
Auch die für den Veranlagungszeitraum 1981 geltend gemachten anteiligen gewerblichen Verluste aus der KG sind daher zu streichen bzw. weiterhin nicht anzuerkennen.
Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 24.05.2006 (BFH/NV 2006, 2144) ausführt, dass für eine eigenständige Ermittlung jener Einkünfte im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer grundsätzlich kein Raum ist und sowohl Art als auch Höhe der Einkünfte nur im Rahmen des Feststellungsverfahrens geprüft werden können, wenn es einer gesonderten Feststellung nach § 179 Abs. 1 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO bedarf und zwar unabhängig davon, ob ein Feststellungsbescheid tatsächlich erlassen und ob er bestandskräftig oder ob er zwar zunächst erlassen aber in der Folge wieder aufgehoben wird, kann dies hier nicht zu einer anderen Entscheidung führen.
Das Finanzamt hatte in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1980 der Kläger vom 19.04.1988 die anteiligen gewerblichen Einkünfte aus der Beteiligung an der KG im Rahmen einer nach § 155 Abs. 2 AO i.V.m. § 162 Abs. 5 AO zulässigen Schätzung berücksichtigt, d.h. eine einstweilige Regelung getroffen, die dem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgriff - und den Einkommensteuerbescheid insoweit vorläufig nach § 165 AO erlassen.
Anschließend hatte es aufgrund der Bindungswirkung der Grundlagenbescheide vom 06.11.1989 bzw. 09.08.1991 den geänderten Einkommensteuerbescheid 1980 vom 03.08.1990 mit Berücksichtigung der einheitlich und gesondert festgestellten anteiligen Verluste erlassen.
Nach Aufhebung und ersatzlosem Wegfall der entsprechenden Grundlagenbescheide wären sie ihnen nachgeschalteten Folgebescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO entsprechend zu ändern und die Wirkung des Grundlagenbescheids rückgängig zu machen.
Damit erlangt das Finanzamt aufgrund der insoweit vorläufig ergangenen vorherigen Einkommensteuerbescheide aber auch wieder das Recht, die nach § 162 Abs. 5 AO geschätzten Besteuerungsgrundlagen zu überprüfen und aufgrund der inzwischen aus den Mitteilungen des Betriebsstättenfinanzamts gewonnenen Erkenntnisse mit 0,00 DM zu schätzen bzw. nicht mehr anzusetzen.
Der Einspruch der Kläger ist daher als unbegründet zurückzuweisen.”
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 08. Mai 2007 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie tragen klagebegründend vor, dass die Festsetzung mit Bescheid vom 03. August 1990 geändert worden sei, weil ein Grundlagenbescheid ergangen sei. Rechtsgrundlage hierfür sei der § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gewesen. Hiernach sei der Einkommensteuerbescheid der Kläger zu ändern gewesen, völlig unabhängig davon, ob ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO bestanden habe. Für den Vorläufigkeitsvermerk habe daher von vornherein keine Notwendigkeit bestanden, denn die AO sehe hier ein anderes Verfahren vor.
Spätestens mit dem Erlass des Nichtfeststellungsbescheides, der dann durch die Nullfestsetzung bekräftigt worden sei, sei aus Sicht des Beklagten die Notwendigkeit einer vorläufigen Festsetzung entfallen, denn die Ungewissheit, die zur vorläufigen Festsetzung hätte berechtigen können (was bestritten werde), sei hier jedenfalls entfallen. Sei dies der Fall, so sei die Vorläufigkeit zwingend aufzuheben. Die Vorläufigkeitserklärung sei daher spätestens seit 1990 nichtig gewesen.
Zudem werde § 165 Abs. 1 AO hier zweckentfremdet, denn eine Ungewissheit, wie die Norm sie verlange, liege jedenfalls nicht vor. Sinn der Vorschrift sei es, unklare Sachverhalte vorläufig veranlagen zu können. Die Norm sei aber nicht bestimmt, die Korrektur von Verfahrensfehlern des eigentlich zuständigen Finanzamts zu ermöglichen. Die Kompetenzverteilung sei dazu da, dem ortsnäheren Finanzamt die einheitliche Beurteilung des Sachverhaltes beim Unternehmen zu ermöglichen. Für den Beklagten, der mit dem Sachverhalt nicht betraut gewesen sei, hätten daher gar keine Unklarheiten in diesem Sinne auftreten können.
Nach der Aufhebung der negativen Feststellungen durch das Finanzgericht B sei der Einkommensteuerbescheid daher wieder nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern und in den Zustand zurückzuversetzen, den er vor dem Erlass der Nichtfeststellung gehabt habe.
Anders als der Beklagte vortrage sei durch die Nullfeststellung die Kompetenz, den Sachverhalt nun in eigener Zuständigkeit prüfen zu können, nicht vom Finanzamt B auf den Beklagten übergegangen. Zum einen sei der Grundlagenbescheid in seiner letzten Form des Inhaltes ergangen, dass der Verlustanteil 0,00 DM betrage. Damit liege keine Nichtfeststellung mehr vor, sondern eben eine Feststellung. Zudem sei die zitierte Rechtsprechung, wonach bei Erlass eines negativen Feststellungsbescheides die Kompetenzverteilung gewahrt bleibe, auch wenn das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt den Sachverhalt selbst ermittle, nicht anwendbar (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Mai 1993 IX R 27/90), weil hier nicht ein negativer Grundlagenbescheid erlassen, sondern ein solcher aufgehoben worden sei. Das Finanzamt B habe daher wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr wirksam auf seine Kompetenz verzichten bzw. diese auf die Veranlagungsfinanzämter übergehen lassen können. Es bleibe daher bei dem Grundsatz der Zuständigkeitsverteilung und die Beurteilung des Sachverhalts sei dem Veranlagungsfinanzamt entzogen. Werde aber ein Grundlagenbescheid aufgehoben, sei die durch ihn ausgelöste Änderung des Folgebescheides rückgängig zu machen. Dem Feststellungsfinanzamt wäre es im Rahmen der Festsetzungsfrist jederzeit möglich gewesen, einen Bescheid - auch einen negativen Feststellungsbescheid - zu erlassen, denn die Verfristung habe nicht die KG zu vertreten.
Ein anderes Ergebnis würde dazu führen, dass es der Verwaltung ermöglicht würde, die Verfahrensfehler des für den Grundlagenbescheid zuständigen Finanzamtes durch das Veranlagungsfinanzamt korrigieren zu lassen und damit Festsetzungsfristen, die das Betriebsfinanzamt zu beachten habe, außer Kraft zu setzen.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten zu verpflichten, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 vom 20. September 1995 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2007 zu ändern und Verluste aus inländischem Gewerbebetrieb i.H.v. 7.704,00 DM und aus ausländischem Gewerbebetrieb i.H.v. 27.359,00 DM aus der Beteiligung an der KG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Ansatz zu bringen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt klageerwidernd aus, dass die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 S. 1 AO in die Einkommensteuerbescheide rechtmäßig gewesen sei. Für eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer gem. § 165 Abs. 1 S. 1 AO habe zwar wegen der späteren Änderungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO keine zwingende Notwendigkeit, wohl aber die Möglichkeit bestanden. Den Erlass einer solchen partiell vorläufigen Regelung habe der Gesetzgeber in Bezug auf Steuerbescheide unter den in § 165 AO geregelten Voraussetzungen in das Ermessen der Finanzbehörde gestellt, d.h. bei Vorliegen dieser Voraussetzung für eine vorläufige Steuerfestsetzung habe das Finanzamt eine Ermessensentscheidung darüber zu treffen, ob es von der in § 165 Abs. 1 AO eröffneten Befugnis Gebrauch mache.
Soweit die Kläger vorbrächten, dass für den Beklagten, der mit der Beurteilung des Sachverhaltes der KG nicht betraut gewesen sei, keine Unklarheiten i.S.d. § 165 AO aufgetreten seien, könne dem nicht gefolgt werden. Das Finanzamt habe die anteiligen Einkünfte aus gewerblicher Beteiligung des Klägers an der KG geschätzt und sich an der Steuererklärung des Klägers bzw. der Erklärung der Gesellschaft orientiert. Insoweit müsse hier von einer Ungewissheit hinsichtlich der Höhe der tatsächlich anzusetzenden Beteiligungseinkünfte ausgegangen werden. Die Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks hinsichtlich der vom Kläger erklärten und vorläufig als Besteuerungsgrundlage berücksichtigten gewerblichen Verluste aus der Beteiligung der KG sei demnach zu Recht erfolgt.
Selbst wenn man aber zu der Entscheidung käme, dass der entsprechende Vorläufigkeitsvermerk rechtswidrig wäre, weil die Ungewissheitsvoraussetzungen nach § 165 Abs. 1 AO nicht vorgelegen hätten, bleibe zu beachten, dass der Kläger keine Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzungen erhoben habe; diese Bescheide seien bestandskräftig geworden. Ein für vorläufig erklärter Bescheid entfalte seine Wirkung auch, wenn er zu Unrecht für vorläufig erklärt und nicht wegen Rechtswidrigkeit angefochten worden sei. Fechte der Steuerpflichtige den vorläufigen Bescheid nicht mit Erfolg an, so dürfe das Finanzamt, gestützt auf den rechtswidrigen, aber nicht angefochtenen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 2 AO verfahren. Mit dem Rechtsbehelf gegen einen vorläufigen Bescheid könne geltend gemacht werden, dass der Bescheid nicht als vorläufig hätte ergehen dürfen.
Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1981 mit Bescheid vom 03. August 1990 sei demnach sowohl durch § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO als auch durch § 165 Abs. 2 AO gedeckt. Während § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aufgrund der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides verpflichtet habe, den Einkommensteuerbescheid hinsichtlich der Einkünfte aus der Beteiligung an der KG an die Feststellungen im Grundlagenbescheid anzupassen, habe § 165 Abs. 2 AO berechtigt, die bisher geschätzten Einkünfte aus dieser Beteiligung aufgrund der inzwischen gewonnenen Erkenntnisse nach eigener Würdigung unabhängig von der Bindungswirkung eines Grundlagenbescheides nunmehr nicht mehr anzusetzen.
Die Änderung der Einkommensteuerveranlagung 1981 mit Einkommensteuerbescheid vom 03. August 1990 unter Berücksichtigung der entsprechenden Verluste auf der Grundlage des Feststellungsbescheides vom 06. November 1989 bzw. 02. August 1991 sei damit - unabhängig davon, dass dieser Grundlagenbescheid später wieder aufgehoben worden sei - auch noch innerhalb der Festsetzungsfrist erfolgt, da der Ablauf insoweit nach § 171 Abs. 8 AO gehemmt gewesen sei.
Soweit die Kläger vorbrächten, dass spätestens mit Erlass des Nichtfeststellungsbescheides eine eventuelle Ungewissheit beseitigt und die Vorläufigkeit daher zwingend aufzulösen gewesen sei, könne dies hier nicht zu einer anderen Entscheidung führen. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 vom 03. August 1990 - in dem die Beteiligungsverluste nicht mehr angesetzt worden seien - sei offensichtlich kein Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen Beteiligungseinkünfte aus der KG mehr enthalten, aufgrund der Erläuterungen in der Anlage zu diesem Bescheid sei davon auszugehen, dass diese auch nicht mehr aufrecht erhalten werden sollte. Ob der im Bescheid vom 20. September 1995 erwähnte Vorläufigkeitsvermerk dann noch rechtmäßig oder nichtig gewesen sei, sei hier soweit ohne Bedeutung.
Für die stillen Gesellschafter der KG, wozu nach Mitteilung des Finanzamts B vom 15. Juni 1990 auch der Kläger gehört habe, seien mit Datum vom 06. November 1989 Nichtfeststellungsbescheide erlassen worden, da das Betriebsstättenfinanzamt das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft und der Gewinnerzielungsabsicht verneint habe. Aufgrund dieses Feststellungsbescheides sei auch der Einkommensteuerbescheid 1981 des Klägers am 03. August 1990 geändert worden. Mit Bescheid vom 02. August 1991 seien diese Nichtfeststellungsbescheide aufgehoben und der Komplementärin, den Kommanditisten und den stillen Gesellschaftern der Feststellungsbescheid bekannt gegeben worden, den stillen Gesellschaftern seien im Rahmen dieses Bescheides wegen mangelnder Gewinnerzielungsabsicht keine Verlustanteile zugerechnet worden. Dieser Feststellungsbescheid sei wegen eingetretener Feststellungsverjährung dann am 02. März 2004 aufgehoben worden.
Nach dem BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 (BFH/NV 2006, 2044 und 219) müsse bei ersatzlosem Wegfall des Grundlagenbescheides der ihm nachgeschaltete Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO in der Weise geändert werden, dass die Wirkungen des Grundlagenbescheides rückgängig gemacht würden. Damit habe aber im Streitfall auch die Möglichkeit wieder aufgelebte, die nach § 165 AO vorläufig berücksichtigen, geschätzten Beteiligungseinkünfte unter Berücksichtigung der neuen Erkenntnisse neu und ggfs. abweichend zu schätzen. Selbst wenn man davon ausgehe, dass die eigenständige Überprüfung der maßgeblichen Beteiligungseinkünfte im Veranlagungsverfahren nicht mehr zulässig sei, müsse das Finanzamt das Recht haben, gem. § 165 AO vorläufig berücksichtigte geschätzte Besteuerungsgrundlagen an die aus den Mitteilungen des Feststellungsfinanzamts neu gewonnenen Kenntnisse anzupassen.
Darüber hinaus sei in der Finanzrechtsprechung der Umfang der Anpassungsmöglichkeiten von Folgebescheiden bei zunächst ohne Vorliegen von Grundlagenbescheiden anerkannten Beteiligungsverlusten, wenn später erlassene negative Feststellungsbescheide wegen Verjährung wieder aufgehoben würden, nicht unumstritten. So habe das Finanzgericht Düsseldorf (Urteil vom 18. Januar 2005 EFG 2006, 388) entschieden, dass das Finanzamt gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer erneuten Änderung der Einkommensteuerveranlagung und Wiederberücksichtigung der Verluste und Ausgleichsbeträge nicht verpflichtet sei, wenn es bei der Einkommensteuerveranlagung gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO gesondert festzustellende, aber zunächst allein aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen anerkannte Verluste nach späterem Erlass eines Grundlagenbescheides nicht mehr berücksichtigt habe und wenn dieser Grundlagenbescheid später wegen bereits eingetretener Feststellungsverjährung wieder aufgehoben werde.
Gründe
Die zulässige Klage führt in der Sache zum Erfolg. Die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1981 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Die Kläger haben einen Anspruch darauf, dass die geänderten Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr 1981 vom 3. August 1990 und 20. September 1995 dahingehend geändert werden, dass Verluste aus der Beteiligung an der KG Berücksichtigung finden.
I.
Die Klage ist zulässig. Allerdings wäre der Beklagte gehalten gewesen, über den Änderungsantrag der Kläger vom 10. Juli 2004 zunächst einen (Ablehnungs-)Bescheid zu erlassen, gegen dann Einspruch einzulegen gewesen wäre (zum ordnungsgemäßen Verfahrensablauf vgl. etwa BFH-Urteil vom 3. Dezember 2008 X R 31/05, JurisDok und FG Köln, Urteil vom 26. Februar 2008 8 K 4007/06, EFG 2008, 752). Stattdessen hat der Beklagte am 22. März 2007 unmittelbar eine Einspruchsentscheidung erlassen.
Zwar ist eine nur gegen die Einspruchsentscheidung gerichtete isolierte Anfechtungsklage regelmäßig unzulässig (BFH-Urteil vom 16. Juli 1992 VII R 61/91, BFH/NV 1991 1993, 39). Bei der vorliegenden besonderen Konstellation kann nach Auffassung des Senats die Zulässigkeit nicht scheitern, weil ein zugrunde liegender Ablehnungsbescheid überhaupt nicht vorliegt. Im Übrigen geht der Senat trotz des aufgezeigten Verfahrensfehlers im Ergebnis davon aus, dass ein ordnungsgemäßes Vorverfahren i.S.d. § 44 FGO stattgefunden hat. An den Antrag des Klägers vom 10. Juli 2004 hat sich ein jahrelanger Schriftwechsel angeschlossen, in dem beide Beteiligten ein großes Beharrungsvermögen an den Tag gelegt haben; in dieser Situation auf die Notwendigkeit eines zweiten Verwaltungsaktes abzuheben wäre - auch in Anbetracht des nunmehr 28 Jahre zurückliegenden Streitjahres - bloße Förmelei.
II.
Die begehrte Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist durchzuführen. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Voraussetzungen liegen vor.
Der Gesetzgeber verfolgt mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Zweck, die Festsetzung der zutreffenden Steuer in einem Folgebescheid sicherzustellen, wobei der materiellen Richtigkeit des Folgebescheides der Vorrang vor der Bestandskraft eines bereits früher ergangenen Folgebescheides eingeräumt wird. Aus der Bindungswirkung des Grundlagenbescheides für den Folgebescheid ergibt sich, dass dieser die Aufgabe hat, dem Folgebescheid in verbindlicher Weise bestimmte Besteuerungsgrundlagen zuzuführen. (vgl. BFH Urteil vom 17. Februar 1993 II R 15/91, BFH/NV 1994,1).
Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, ist dem klägerischen Änderungsbegehren statt zu geben. Dem Erfolg der Klage steht nicht entgegen, dass der Grundlagenbescheid vom 6. November 1989 des Betriebsstätten-Finanzamts B nach wie vor Bestand hätte und damit Bindungswirkung (§§ 124 Abs. 2, 171 Abs. 10 AO) entfaltet (Wiederaufleben).
1. Das Finanzamt B hat, bezogen auf den Kläger und bezogen auf das Streitjahr, drei (Grundlagen-) Bescheide erlassen:
- Mit Bescheid vom 6. November 1989 hat es die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung abgelehnt und ausgeführt, dass die bisher für die Jahre 1977 bis 1982 angesetzten inländischen und ausländischen Verluste nicht unter die Einkünfte i.S.d. § 2 EStG fallen. Der Beklagte hat diesen negativen Feststellungsbescheid (zum Begriff vgl. nur von Wedelstädt in Kühn/v. Wedelstädt, AO und FGO, 18.Aufl., § 179 AO Rz. 12) zum Anlass für den geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 vom 3. August 1990 genommen.
- Mit Bescheid vom 2. August 1991 hat das Finanzamt B den vorgenannten Bescheid vom 6. November 1989, gegen den Einspruch eingelegt worden war, aufgehoben und … (s. TB).
- Den letztgenannten Bescheid vom 2. August 1991, gegen den ebenfalls Einspruch eingelegt worden war, hat das Finanzamt B mit weiterem Bescheid vom 2. März 2004 aufgehoben.
Im Bescheid vom 2. März 2004 ist expressis verbis lediglich der Bescheid vom 2. August 1991 aufgehoben worden, nicht aber zugleich derjenige vom 6. November 1989, der daher mit Aufhebung des Aufhebungsbescheides wieder Wirksamkeit erlangt haben könnte. Allerdings hat das FG Köln (Urteil vom 26. Februar 2008 8 K 4007/06, EFG 2008, 752, Rev. I 23/08) in einem vergleichbaren Fall ein Wiederaufleben im vorgenannten Sinne verneint und dazu ausgeführt:
„bb. Die Aufrechterhaltung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1978 - 1981 lässt sich - entgegen der Auffassung des Beklagten - auch nicht aus der Erwägung rechtfertigen, dass der ursprüngliche Nichtfeststellungsbescheid vom 6. November 1989 mit der Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991 wieder aufgelebt wäre und deswegen mit der Existenz dieses Bescheids sich die Beteiligungseinkünfte in den Einkommensteuerbescheiden vorrangig an diesem Bescheid zu orientieren haben. Ein solches Wiederaufleben des Bescheids vom 6. November 1989 ist mit der Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 9. August 1991 deshalb nicht verbunden, weil nach den Gesamtumständen im Streitfall nicht davon auszugehen ist, dass das Finanzamt C eine solche Regelung treffen wollte. Soweit das Finanzgericht Köln (a.a.O.) ein solches Wiederaufleben des Bescheids vom 6. November 1989 in einem Verfahren ebenfalls betreffend die Verfahrensweise des Finanzamts C in Bezug auf die KG tendenziell bejahen würde, weil der ursprüngliche Nichtfeststellungsbescheid vom 6. November 1989 mit dem Bescheid vom 9. August 1991 aufgehoben worden war, so dass die Aufhebung des Bescheids vom 9. November 1991 konsequenterweise die Aufhebung des Bescheids vom 6. November 1989 rückgängig gemacht haben muss, folgt der Senat dem nicht. Denn diese Sicht der Dinge lässt außer Betracht, dass das Finanzamt C den negativen Feststellungsbescheid vom 6. November 1989 offensichtlich deswegen aufgehoben - und nicht etwa geändert - hatte, weil es nach dem Hinweis des Finanzgerichts Berlin nicht mehr an seiner Auffassung festhalten wollte, es sei ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Hätte das Finanzamt C den Bescheid vom 6. November 1989 mit der Aufhebung des Bescheids vom 9. August 1991 wieder aufleben lassen wollen, hätte dies aber bedingt, dass es wieder in das - als unzutreffend erkannte - zweistufige Feststellungsverfahren eingetreten wäre. Denn konsequenterweise würde dann nicht nur wieder der Bescheid vom 6. November 1989 aufleben, sondern ebenfalls der vom 16. November 1989 erlassene Bescheid gegenüber der KG.
Diese Sicht der Dinge wird bestätigt durch den Inhalt des Schreibens vom 20. August 2003 an die Beteiligten. Denn das Finanzamt C hatte dort ausgeführt, die Einsprüche 1978-1981 hätten sich erledigt. Dies wäre aber nicht zutreffend, weil mit dem Wiederaufleben des Bescheids vom 6. November 1989 die hiergegen gerichteten Einsprüche, die das Finanzamt im Feststellungsbescheid vom 9. August 1991 als erledigt bezeichnet hatte, wieder anhängig gewesen wären. Konsequenterweise müsste deshalb, sollte der Bescheid vom 6. November 1989 tatsächlich wieder aufgelebt sein, das dann ebenfalls wieder aufgelebte Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid beim Finanzamt C fortgesetzt werden. Hiervon gehen aber ersichtlich weder das Finanzamt C noch die Beteiligten des vorliegenden Verfahrens aus.
Eine weitere Bestätigung dieser Sicht ergibt sich aus dem Schreiben des Finanzamts C vom 9. Januar 2004 an den Beklagten. Denn dort hatte es ausgeführt, des Beklagte gehe unzutreffenderweise davon aus, dass die Bescheide vom 16.11.1989 (die Bescheide auf der ersten Stufe) wieder aufleben würden. Weil nämlich die Bescheide vom 16.11.1989 aufgehoben seien und wegen der Verjährung nicht mehr durch die Bescheide vom 9. August 1991 hätten ersetzt werden können, bleibe es dabei, dass für die Kalenderjahre 1978-1981 keine (Hervorhebung im dortigen Schreiben) Feststellungsbescheide existent seien. Wenn dieses Ausführungen auch im Zusammenhang mit dem Bescheid vom 16. November 1989 erfolgt sind, kann für den Bescheid vom 6. November 1989 nach Auffassung des Senats nichts anderes gelten.”
Im ebenfalls vergleichbaren Revisionsverfahren X R 31/05 war der Einwand des Wiederauflebens vom dortigen Finanzamt erhoben worden. Mit Urteil vom 3. Dezember 2008 (X R 31/05, JurisDok) hat der BFH im Ergebnis die Theorie des Wiederauflebens verworfen. Dem ist zuzustimmen aus den nachfolgenden Gründen.
2. Der Kläger stützt sein Änderungsbegehren auf den Bescheid des
