08.11.2010
Finanzgericht Münster: Urteil vom 03.09.2010 – 15 K 2781/06 U
1. Ein an die Anzahl oder Standfläche der eingesetzten Spielgeräte anknüpfender Aufteilungsmaßstab ist wegen der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der verschiedenen Geräte strukturell nicht geeignet, den notwendigen Bezug zwischen dem auf jedes Gerät entfallenden Anteil der Aufwendungen für die Anmietung und Unterhalt der Räumlichkeiten und den mit diesem Gerät ausgeführten Umsätzen herzustellen.
2. Ein Hinweis auf die Richtlinien und den darin benannten Aufteilungsmaßstab kann hinfällig sein, wenn der erkennende Senat diese Aufteilung für nicht sachgerecht hält und insoweit an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen nicht gebunden ist.
3. Ein Unternehmer, der den nicht abziehbaren Teil der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im Wege einer sachgerechten Schätzung ermittelt, ist an die von ihm gewählte Schätzungsgrundlage gebunden, sobald die betreffende Steuerfestsetzung formell bestandskräftig geworden ist.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 15. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter … ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 03.09.2010 für Recht erkannt:
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzungen für 1999 bis 2003, ob der Beklagte die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern nach dem sog. Umsatzschlüssel auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aufteilen durfte.
Die Klägerin war – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – in den Streitjahren Organträgerin einer umsatzsteuerlichen Organschaft, der als Organgesellschaften die Q GmbH, die M GmbH, die N GmbH, die O GmbH, die V GmbH und die T GmbH angehörten. Die Mitglieder dieses Organkreises betrieben in den Jahren 1999 bis 2003 mehrere Spielhallen, in denen sowohl Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit als auch Unterhaltungsspielgeräte aufgestellt waren.
Für die Jahre 1999 bis 2001 reichte die Klägerin USt-Erklärungen ein, in denen sie sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten als steuerpflichtige Leistungen erfasste. Mit Schriftsatz vom 22.08.2003 stellte die Klägerin den Antrag, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden USt-Festsetzungen 1999 bis 2001 zu ändern und die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielgeräten nunmehr als steuerfreie Umsätze zu erfassen. Zur Begründung berief sie sich auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.2000 (V B 187/00, BFH/NV 2001, 657), wonach es ernstlich zweifelhaft sei, ob Geldspielautomatenumsätze gemeinschaftsrechtlich besteuert werden dürften. Diese Anträge lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 05.09.2003 ab. Der gegen diesen Ablehnungsbescheid gerichtete Einspruch der Klägerin vom 24.09.2003 wurde von den Beteiligten im Hinblick auf ausstehende Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH zu der Steuerfreiheit von Umsätzen mit Geldspielgeräten einvernehmlich ruhend gestellt.
Für das Jahr 2002 reichte die Klägerin am 01.12.2003 eine zustimmungsbedürftige USt-Erklärung ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten Umsätze von vornherein als steuerfrei behandelte. Der Beklagte stimmte dieser Erklärung jedoch nicht zu und erließ am 07.01.2004 einen USt-Bescheid 2002, in dem die Umsätze mit den Geldspielgeräten der Besteuerung unterworfen wurden. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch der Klägerin vom 20.01.2004 wurde von den Beteiligten im
Hinblick auf die ausstehenden Entscheidungen des EuGH und des BFH ebenfalls ruhend gestellt.
Für das Jahr 2003 reichte die Klägerin am 28.02.2005 eine nicht zustimmungsbedürftige USt-Erklärung ein, in der sie die Umsätze mit den Geldspielgeräten erneut als steuerfreie Leistungen erfasste. Die Vorsteuern, die weder mit den steuerfreien noch mit den steuerpflichtigen Umsätzen in unmittelbarem Zusammenhang standen, teilte sie auf, wobei die Aufteilungsquote – von Rundungsdifferenzen abgesehen – dem von ihr errechneten Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen des umsatzsteuerlichen Organkreises entsprach:
| Abziehbare Vorsteuern lt. Erklärung | Davon den steuerpflichtigen Umsätzen direkt zuzuordnen | Anteil der übrigen abziehbaren Vorsteuern an den aufzuteilenden Vorsteuern | Von der Klägerin in später vorgelegten Berechnungen zu Grunde gelegtes Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen |
| EUR 61.131,83 | EUR 13.163,– | EUR 47.968,83 von EUR 124.980,– = 38,38 % | 38,5 % |
Am 17.02.2005 entschied der EuGH in dem Musterverfahren zur Steuerpflicht von Geldspielgeräten, dass es mit Art. 13 Teil B Buchst. F der Richtlinie 77/388/EWG (Sechste Umsatzsteuerrichtlinie, ABl. 1977 L 145/1) unvereinbar sei, die Veranstaltung oder den Betrieb von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei zu stellen, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung derselben Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber seien, nicht gelte (EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005, C-453/02 u.a., Linneweber u.a, Slg. 2005, I-1131). Das Folgeurteil des BFH in dieser Sache erging am 12.05.2005 (BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl. II 2005, 617).
Mit Schreiben vom 29.07.2005 stellte die Klägerin den Antrag, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden USt-Festsetzungen 1999 bis 2003 nach Maßgabe der geänderten Rechtsprechung zu ändern und die USt für 1999 um DM 433.636,15, für 2000 um DM 422.920,42, für 2001 um DM 496.926,92, für 2002 um EUR 235.598,67 und für 2003 um EUR 182.156,22 herabzusetzen. Zu der im vorliegenden Verfahren streitigen Aufteilung der nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern führte die Klägerin aus:
Die nach § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) notwendige Aufteilung der Vorsteuern sei, soweit wie möglich, nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung erfolgt. Nur bei Vorsteuerbeträgen, für die kein wirtschaftlich nachvollziehbarer Aufteilungsmaßstab gefunden worden sei, habe sie auf den Umsatzschlüssel zurückgegriffen. Aus den zur Begründung des Antrags eingereichten Berechnungen ergab sich dabei, dass Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen, die mit der Anmietung und dem Unterhalt der betrieblich genutzten Räumlichkeiten in Zusammenhang standen (Miete, Gas, Strom, Wasser, Reinigung, Beiträge, Werbung, Reparaturen), nach dem Verhältnis der von den Geldspiel- bzw. den Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Standflächen aufgeteilt wurden, während Aufteilungsmaßstab für die übrigen Vorsteuern das Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen des Unternehmens war.
Der Beklagte führte auf Grund dieses Änderungsantrags ab dem 02.11.2005 eine USt-Sonderprüfung bei der Klägerin durch. In dem Bericht über die USt-Sonderprüfung vom 06.02.2006 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern ausschließlich nach dem sog. Umsatzschlüssel aufzuteilen seien. Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen werde den räumlichen Gegebenheiten und den wirtschaftlichen Verhältnissen von Spielhallen nicht gerecht.
Bei der Anwendung des Umsatzschlüssels sei zudem zu berücksichtigen, dass der Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen geringer sei als von der Klägerin angenommen. Die Klägerin habe bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die USt zu Unrecht auch aus den steuerfreien Umsätzen heraus gerechnet und dadurch einen zu hohen Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen errechnet. Im Einzelnen ergaben sich nach den Feststellungen des Prüfers in den Streitjahren folgende Abweichungen von den Berechnungen der Klägerin:
| Streitjahr | Steuerpflichtige Umsätze (netto) | Gesamtumsätze (netto)Nach Hinzurechnung der von der Klägerin aus den steuerfreien Umsätzen herausgerechneten USt. | Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen nach den Feststellungen des Prüfers | Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen nach den Berechnungen der Klägerin |
| 1999 | DM 3.314.570,– | DM 7.252.078,– | 46 % | 49,4 % |
| 2000 | DM 2.460.581,– | DM 6.356.841,– | 39 % | 42,2 % |
| 2001 | DM 2.151.259,– | DM 6.902.746,– | 32 % | 34 % |
| 2002 | EUR 997.457,– | EUR 3.177.043,– | 32 % | 35 % |
| 2003 | EUR 886.233,– | EUR 2.531.370,– | 35 % | 38,4 % |
Am 13.04.2006 erließ der Beklagte auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen geänderte USt-Bescheide für die Jahre 1999 bis 2003. Den USt-Bescheiden 1999 bis 2002 war dabei folgende Erläuterung beigefügt: „Entsprechend dem Anruf von Herrn Z vom 15.03.2006 erledigt sich hierdurch das Einspruchsverfahren ohne vorherige Klärung der strittigen Vorsteueraufteilung.”
Das Telefongespräch der Beklagten mit dem steuerlichen Berater der Klägerin, auf das sich die Bescheide bezogen, hatte nach einem von dem Beklagten am 15.03.2006 erstellten Vermerk den folgenden Inhalt: „Herr Z beantragte eine möglichst schnelle Auswertung der Sonderprüfungsberichte im Rahmen der Einsprüche. Die Streitfrage hinsichtlich der Aufteilung der Vorsteuern nach Flächen oder Umsätzen sollte nicht jetzt, sondern erst in einem späteren Einspruchs-/Klageverfahren geklärt werden. Die C-Gruppe habe zurzeit einen finanziellen Engpass und benötige die zu erwartenden Erstattungen dringend…”
Die Klägerin legte am 09.05.2006 „Einspruch” gegen die USt-Bescheide 1999 bis 2003 ein. Zur Begründung führte sie aus: § 15 Abs. 4 UStG erlaube dem Unternehmer, den nicht abziehbaren Teil der Vorsteuern im Wege einer sachgerechten Schätzung selbst zu ermitteln. Von dieser Möglichkeit habe sie in zulässiger Weise Gebrauch gemacht. Dies gelte insbesondere hinsichtlich der auf die Anmietung der Räumlichkeiten für das Unternehmen zurückzuführenden Vorsteuern. Diese seien nach dem Verhältnis der für die Aufstellung der Geldspielgeräte und der Unterhaltungsspielgeräte jeweils erforderlichen Standflächen aufgeteilt worden. Eine solche Aufteilung entspreche den Vorgaben des UStG und der maßgeblichen EG-Richtlinie.
Der Einspruch wurde von dem Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 zurückgewiesen. Zur Begründung führte er aus: Die Aufteilung der Vorsteuern nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze sei sachgerecht und daher den Steuerbescheiden weiterhin zu Grunde zu legen. Dies gelte auch für die Vorsteuern aus der Anmietung der betrieblich genutzten Räumlichkeiten. Zwar sei bei Gebäuden die Vorsteuer in der Regel nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzungsflächen aufzuteilen, doch liege ein solcher Regelfall hier nicht vor. Bei Spielhallen bestehe ein offenkundiges Missverhältnis zwischen dem Flächenanteil, der auf die Geldspielgeräte entfalle, und ihrem in den Ausgangsumsätzen zum Ausdruck kommenden wirtschaftlichen Gewicht. Eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Flächenverbrauch trage deshalb den wirtschaftlichen Besonderheiten bei Spielhallen keine Rechnung, sondern habe zur Folge, dass der größte Teil der Vorsteuern dem wirtschaftlich unbedeutenderen Betriebsteil zugeordnet werde. Der Flächenschlüssel könne daher bei Spielhallen nicht als sachgerechter Aufteilungsmaßstab anerkannt werden.
Im Anschluss an die Einspruchsentscheidung erging am 8.6.2003 ein nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderter USt-Bescheid 2003. Durch den geänderten Bescheid wurde ein Rechenfehler korrigiert und die Summe der abziehbaren Vorsteuern um EUR 2.006,- herabgesetzt.
Daraufhin hat die Klägerin am 27.06.2006 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie unter Wiederholung und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens aus, dass die Aufteilung der Vorsteuern aus der Anmietung der Räumlichkeiten nach dem Verhältnis der für die Aufstellung der Geldspiel- und der Unterhaltungsspielgeräte jeweils erforderlichen Flächen eine Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten darstelle und daher den Vorgaben des Gesetzes und der Umsatzsteuerrichtlinien entspreche. Der Beklagte müsse die von ihr – der Klägerin – vorgenommene Aufteilung der Vorsteuern daher nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG der Besteuerung zu Grunde legen.
Die Klägerin beantragt,
die USt unter Änderung der USt-Bescheide 1999 bis 2002 vom 13.04.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 und unter Änderung des USt-Bescheids 2003 vom 08.06.2006 für 1999 auf DM 111.234,00, für 2000 auf DM 73.046,26, für 2001 auf DM ./. 15.104,71, für 2002 auf EUR 3.475,70 und für 2003 auf EUR 19.571,66 festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wiederholt und vertieft der Beklagte seine Ausführungen aus der Einspruchsentscheidung.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist überwiegend unbegründet.
Die USt-Bescheide 1999 bis 2002 vom 13.04.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 sowie der USt-Bescheid 2003 vom 08.06.2006, der nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung den ursprünglich angefochtenen USt-Bescheid 2003 vom 13.04.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.05.2006 ersetzt hat und damit gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, sind nur insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als der Anteil der aufgrund des Umsatzschlüssels abziehbaren Vorsteuern im USt-Bescheid 2003 nicht wie von Art. 19 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) gefordert auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet wurde.
1. Der Senat ist dabei auch hinsichtlich der Streitjahre 1999 bis 2002 nicht an einer Entscheidung in der Sache gehindert, da sich die Einspruchsverfahren für diese Jahre entgegen der in den Erläuterungen zu den Änderungsbescheiden vom 13.04.2006 ge-äußerten Auffassung des Beklagten nicht bereits mit dem Erlass dieser Bescheide, sondern erst mit den Einspruchsentscheidungen vom 31.05.2006 erledigt haben. Eine vollständige Abhilfe der Einspruchsbegehren der Klägerin durch die Änderungsbescheide vom 13.04.2006 hätte vorausgesetzt, dass die Vorsteuern aus der Anmietung und dem Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten nicht nach dem Umsatzschlüssel, sondern nach dem von der Klägerin berechneten Flächenschlüssel aufgeteilt worden wären. Der Senat kann nicht feststellen, dass sich die Klägerin in dem Telefongespräch vom 15.03.2006, auf das sich die Erläuterungstexte in den Änderungsbescheiden zur Begründung der Erledigung der Einspruchsverfahren ausdrücklich beziehen, mit einer Aufteilung der Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel einverstanden erklärt und ihr bisheriges Einspruchsbegehren entsprechend eingeschränkt hätte. Aus einem von dem Beklagten erstellten Vermerk zu dem Telefongespräch ergibt sich vielmehr, dass die Frage, nach welchem Schlüssel die Vorsteuern aufzuteilen sind, offen blieb und nur vorübergehend ausgeklammert werden sollte, um eine zügige Auszahlung der unstreitigen Erstattungsbeträge zu ermöglichen.
2. In der Sache ist die Klage überwiegend Umfang abzuweisen, da der Beklagte die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern zu Recht nach dem sog. Umsatzschlüssel auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin aufgeteilt hat.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unterneh-men gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.
Im Streitfall erzielte die Klägerin sowohl steuerpflichtige Umsätze (u.a. mit Unterhaltungsspielgeräten) als auch steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten. Soweit die Klägerin Leistungen für ihr Unternehmen bezogen hat, die ausschließlich den steuerfreien oder den steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen sind, besteht zwischen den Beteiligten über die Zuordnung der Vorsteuern dem Grunde und der Höhe nach Einvernehmen.
Die verbleibenden, nicht direkt den steuerpflichtigen oder den steuerfreien Umsätzen zurechenbaren Vorsteuern sind gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG aufzuteilen.
Dabei ist es nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG grundsätzlich Sache des Unternehmers, den nicht abziehbaren Teil der aufzuteilenden Vorsteuern im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Nur wenn die Aufteilung durch den Steuerpflichtigen nicht sachgerecht ist, darf das Finanzamt die Vorsteuern anderweitig – sachgerecht – aufteilen (BFH-Urteil vom 12. März 1998, V R 50/97, BStBl. II 1998, 525; BFH-Beschlüsse vom 3. Mai 2005, V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641 und vom 27. November 2008, XI B 60/08, BFH/NV 2009, 431).
Nach welchen Kriterien zu bestimmen ist, ob eine Schätzung „sachgerecht” im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist, kann dem Umsatzsteuergesetz nicht unmittelbar entnommen werden. Aus § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt sich lediglich das Erfordernis einer „wirtschaftlichen Zurechnung” von Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen.
Der BFH greift daher zur Auslegung von § 15 Abs. 4 UStG auf die gemeinschaftsrecht-lichen Vorgaben für die Aufteilung von Vorsteuern zurück (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II. 1. a). Maßgeblich sind insoweit die Art. 17 und 19 der in den Streitjahren geltenden Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 173 bis Art. 175 der Richtlinie 2006/112/EG). Diese sehen als Regelaufteilungsmaßstab für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen gemischter (d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender) Verwendungen einen sog. Umsatzschlüssel vor (vgl. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und Art. 19; hierzu BFH-Urteil vom 1. Juli 2004, V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II. 3. A). Danach ist der Teil der aufzuteilenden Vorsteuern abzugsfähig, der dem Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an den Gesamtumsätzen des Unternehmens entspricht. Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG können deshalb nur solche Aufteilungsverfahren als „sachgerecht” anerkannt werden, die – objektiv nachprüfbar – mindestens in gleicher Weise wie der Umsatzschlüssel geeignet sind, die beiden „Nutzungsteile” eines gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer gemischt verwendeten sonstigen Leistung den damit ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001, V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl. II 2002, 833). Dies setzt einen inneren Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem Aufteilungskriterium voraus (vgl. hierzu bereits das Urteil des Senats vom 16.02.2010 15 K 5246/06 U, EFG 2010, 988; siehe auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 24.04.2008 16 K 335/07, DStRE 2009, 874, dort zu der Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der vorgehaltenen Geldspiel- bzw. Unterhaltungsspielgeräte).
Ausgehend von diesen Grundsätzen war der Beklagte nach Auffassung des Senats berechtigt, den Anteil der nicht abziehbaren Vorsteuern aus der Anmietung und dem Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten an Stelle der Klägerin zu schätzen und hierzu auf den als sachgerechte Schätzungsmethode anerkannten Umsatzschlüssel (vgl. BFH-Urteile vom 17. August 2001, V R 1/01, BStBl. II 2002, 833 und vom 18. November 2004, V R 16/03, BStBl. II 2005, 503) zurückzugreifen.
Die Aufteilung der Vorsteuern durch die Klägerin stand der Schätzungsbefugnis des Beklagten im Streitfall nicht entgegen, da dem Flächenschlüssel, auf dem diese Aufteilung beruht, der notwendige innere Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen und dem gewählten Aufteilungskriterium (Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen) fehlt. Es ist für den Senat im Streitfall nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für die Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen Räumlichkeiten überwiegend von dem als Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte jeweils vorgehaltenen Standflächen abhängt. Das gilt insbesondere für Aufwendungen, die der Klägerin durch die Anmietung und den Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen entstanden sind. Zu nennen sind hier etwa die der Verwaltung des Unternehmens dienenden Räumlichkeiten (Büros, Besprechungszimmer, Aktenräume), vor allem jedoch die verhältnismäßig großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen und Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und den Unterhalt dieser Räume bzw. Bereiche entstehenden Aufwendungen hängt nicht von dem Verhältnis der für die Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils benötigten Standflächen ab. Von Bedeutung ist insoweit eher, von wie vielen Personen und in welcher Frequenz diese Bereiche aufgesucht werden, da hiervon die notwendige Größe der Räume bzw. Bereiche und die Höhe der verbrauchsabhängigen Kosten (Wasser, Strom, Reinigung) abhängt. Dass ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten jeweils beanspruchten Flächen und der Anzahl der Nutzer des Gastronomiebereichs bzw. der sanitären Anlagen besteht, hat die Klägerin nicht dargetan und ist für den Senat auch sonst nicht ersichtlich.
Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden Flächen führt eine Zurechnung der entstehenden Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Evident ist dies etwa bei den Stromkosten. Diese werden ersichtlich nicht nach Kostenzurechnungsgesichtpunkten aufgeteilt, wenn einem Billardtisch aufgrund seiner Größe ein erheblich größerer Anteil an den Kosten zugerechnet wird als einem ohne Unterbrechung Strom verbrauchenden Geldspielgerät. Aber auch die Zurechnung der anteilig auf die Freiflächen zwischen den Geräten entfallenden Aufwendungen ist mit dem Flächenschlüssel kaum möglich. So ist es wenig plausibel, wenn etwa der zur Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast ausschließlich anderen Geräten zugerechnet wird, weil die Dartscheibe praktisch keine Standfläche benötigt. Ähnlich ist die Situation bei vielen Geldspielgeräten, die an der Wand hängen, und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen auskommen.
Bestärkt sieht sich der Senat in seiner Rechtsauffassung durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 04.02.2009 (1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; HFR 2009, 708, siehe hierzu bereits das Senatsurteil vom 16.02.2010 15 K 5246/06 U, EFG 2010, 988). Nach dieser Entscheidung ist die Verwendung des Stückzahlmaßstabes für die Besteuerung von Geldspielautomaten in § 4 Abs. 1 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes in der Fassung vom 07.12.1994 wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) verfassungswidrig. Begründet wurde die Verfassungswidrigkeit der an die Stückzahl anknüpfenden Besteuerung mit der erheblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der besteuerten Automaten. Die festgestellten Schwankungsbreiten in den Einspielergebnissen der Automaten seien so gravierend, dass es an jeder Korrelation zwischen dem – bloßen – Aufstellen von Automaten und dem Einspielergebnis fehle (vgl. BVerfG-Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1; HFR 2009, 708, unter Ziffer II 2 a). Übertragen auf den Streitfall folgt aus den Ausführungen des BVerfG, dass ein an die Standflächen der eingesetzten Geräte und damit mittelbar an deren Anzahl anknüpfender Aufteilungsmaßstab wegen der großen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse der verschiedenen Geräte strukturell nicht geeignet ist, den notwendigen Bezug zwischen den auf jedes Gerät (bzw. jeden Gerätetyp) entfallenden Anteil der Aufwendungen für die Anmietung und den Unterhalt der Räumlichkeiten und den mit diesem Gerät (bzw. Gerätetyp) ausgeführten Umsätzen herzustellen.
Bei dieser Sachlage kann sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf Abschnitt 208 der Umsatzsteuerrichtlinien (UStR) der Finanzverwaltung berufen. Selbst wenn den UStR zu entnehmen wäre, dass die Aufteilung der nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im vorliegenden Fall nach dem Verhältnis des Flächenbedarfs der Geldspielgeräte zu dem der Unterhaltungsspielgeräte vorzunehmen sei, geht der Hinweis auf die Richtlinien im vorliegenden Verfahren ins Leere, weil der Senat, der eine solche Aufteilung aus den dargelegten Gründen nicht für sachgerecht hält, an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen nicht gebunden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 04.12.2008, XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394). Sollte die Klägerin unter Hinweis auf die UStR eine Billigkeitsregelung anstreben, vermag dies der vorliegenden Klage ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen. Billigkeitsgesichtspunkte können im vorliegenden Verfahren, das allein die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungsbescheide betrifft, nicht geltend gemacht werden, zumal der Beklagte bisher nicht über eine eventuell begehrte Billigkeitsmaßnahme entschieden hat, sodass es insoweit zusätzlich auch an einem finanzgerichtlichen Vorverfahren fehlt (BFH-Urteil vom 21.09.2000 IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178; BFH-Beschluss vom 18.12.2007 XI B 179/06, BFH/NV 2008, 564).
Da die Klägerin keinen sachgerechten Aufteilungsmaßstab gewählt oder benannt hat, verbleibt es bei der durch den Beklagten vorgenommenen Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen des Unternehmens. Die von dem Niedersächsischen Finanzgericht geäußerten Bedenken gegen die Anwendung des Umsatzschlüssels auf Spielhallenbetriebe (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 4. Mai 2010 16 K 329/07, StE 2010, 454), greifen bei dieser Sachlage – wie letztlich auch das Niedersächsische Finanzgericht festgestellt hat – nicht durch. Andernfalls käme man zu dem gemeinschaftsrechtlich kaum vertretbaren Ergebnis, dass der durch die MwStSystRL (bzw. die Richtlinie 77/388/EWG) vorgegebene Regelaufteilungsmaßstab nach nationalem Recht als nicht sachgerecht angesehen werden kann (so auch Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 15 Rz. 392).
3. Hinsichtlich des USt-Bescheides 2003 kam eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Flächenschlüssel darüber hinaus auch deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin die Höhe der abziehbaren Vorsteuern in ihrer formell bestandskräftig gewordenen USt-Anmeldung 2003 auf Grundlage des Umsatzschlüssels ermittelt hatte. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist ein Unternehmer, der den nicht abziehbaren Teil der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im Wege einer sachgerechten Schätzung ermittelt, an die von ihm gewählte Schätzungsgrundlage gebunden, sobald die betreffende USt-Festsetzung formell bestandskräftig geworden ist (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628; vom 6. September 2009 V R 55/05, HFR 2008, 619).
Das war hier mit Ablauf des 28.03.2005 der Fall. Die von der Klägerin am 28.02.2005 beim Beklagten eingereichte USt-Anmeldung galt gemäß § 168 Satz 1 AO mit dem Tag des Eingangs beim Finanzamt als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Diese Steuerfestsetzung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO, § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches mit Ablauf des 28.03.2005 – einem Montag – formell bestandskräftig geworden. Ab diesem Zeitpunkt war es der Klägerin somit verwehrt, einen vom Umsatzschlüssel abweichenden Aufteilungsmaßstab zu wählen. Ihr Änderungsantrag vom 29.07.2005, mit dem sie erstmalig die Anwendung des Flächenschlüssels zur Aufteilung der Vorsteuern begehrte, konnte daher von vorn-herein keinen Erfolg haben. Die Möglichkeit einer Änderung der USt-Festsetzung nach § 164 AO ist für den „Verbrauch” des Wahlrechts unerheblich (BFH-Urteil vom 6. September 2007 V R 55/05, HFR 2008, 619).
4. Der Höhe nach war der abziehbare Teilbetrag der aufzuteilenden Vorsteuern für das Jahr 2003 gleichwohl um EUR 1249,80 zu Gunsten der Klägerin zu berichtigen, da der Beklagte bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels gemeinschaftsrechtliche Vorgaben zur Rundung des ermittelten Prozentsatzes der abziehbaren Vorsteuern außer Acht gelassen hat.
Nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 174 Abs. 1 und Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) ergibt sich im Fall einer Anwendung des Umsatzschlüssels der Teil der abziehbaren Vorsteuern aus einem Bruch, der im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze abzüglich der Mehrwertsteuer und im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze abzüglich der Mehrwertsteuer enthält. Dieser Bruch wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet. Nach Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (heute: Art. 174 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG) können Besonderheiten für Umsätze aus der Lieferung von Investitionsgütern sowie für Hilfsumsätze aus Grundstücks-, Finanz- und bestimmten Bankgeschäften gelten, die aber im Streitfall erkennbar nicht einschlägig sind.
Im Streitfall beträgt das Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze abzüglich USt zu den Gesamtumsätzen abzüglich USt im Jahr 1999 45,70 % (DM 3.314.570/ DM 7.252.078), im Jahr 2000 38,70 % (DM 2.460.581/ DM 6.356.841), im Jahr 2001 31,16 % (DM 2.151.259/ DM 6.902.746), im Jahr 2002 31,39 % (EUR 997.457/ EUR 3.177.043) und im Jahr 2003 35,01 % (EUR 886.233/ EUR 2.531.370). Unter Berücksichtigung der nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 175 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) gebotenen Aufrundung sind 2003 somit 36 % statt bislang 35 % der aufzuteilenden Vorsteuern in Höhe von EUR 124.908,- als abzugsfähig anzuerkennen.
Im Übrigen waren die Berechnungen des Beklagten zur Ermittlung der Umsatzschlüssel für die Streitjahre aber nicht zu beanstanden. Insbesondere wurde die von der Klägerin bei der Berechnung der Umsatzschlüssel aus den steuerfreien Umsätzen herausgerechnete (fiktive) USt zu Recht wieder hinzugerechnet. Nach Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (heute Art. 174 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG) sind die steuerpflichtigen Umsätze und die Gesamtumsätze zwar abzüglich der Mehrwertsteuer in Verhältnis zu setzten, doch kann sich die Vorgabe, die Mehrwertsteuer aus den Umsätzen herauszurechnen naturgemäß nur auf die steuerpflichtigen Umsätze beziehen, da nur bei diesen Umsätzen eine Mehrwertsteuer angefallen ist.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
6. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.
