22.11.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 26.08.2010 – 2 K 6/09
Der Spieleinsatz ist als steuerliche Bemessungsgrundlage ein sachgerechter Maßstab, denn auch soweit Gewinne zum Weiterspielen verwendet werden, liegt darin eine Verwendung von Vermögen, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers berührt.
Der Spieleinsatz ist als steuerliche Bemessungsgrundlage hinreichend bestimmt. Hierbei ist rechtlich nicht zu beanstanden, dass bei den Spielgeräten neuer Bauart ein Betrag mit der Umbuchung in den Punktespeicher als Einsatz erfasst wird.
Die Besteuerung von Glücksspielen unterliegt allein nationalem Recht und ist nicht harmonisiert.
Tatbestand
Die Klägerin stellt in Hamburg in Spielhallen Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Hamburgisches Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG) und Unterhaltungsgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG auf. Mit Bescheid vom 08.02.2006 setzte der Beklagte die Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 auf 3.000 € für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit und auf 320 € für vier Unterhaltungsgeräte, insgesamt auf 3.320 € fest. Der Beklagte hatte die Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der Anzahl der aufgestellten Spielgeräte und der zuvor entrichteten Spielgerätesteuer in Höhe von 300 € pro Spielgerät geschätzt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Beklagte wies unter dem Punkt „Erläuterungen” daraufhin, dass die Steuerfestsetzung bei gleich bleibenden Besteuerungsgrundlagen als unbefristete Steuerfestsetzung für die nachfolgenden Monate wirke.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 13.02.2006 Einspruch ein.
Am 06.07.2006 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage mit dem Antrag, die Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 und die folgenden Monate aufzuheben.
Nachdem der Hamburgische Gesetzgeber am 06.10.2006 das HmbSpVStG mit Wirkung zum 01.10.2005 (HmbGVBl. 2006, 509) unter anderem im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage und den Steuersatz geändert hatte, gab die Klägerin am 23.03.2007 Spielvergnügungsteueranmeldungen für die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007 ab und legte gleichzeitig Einspruch ein. Auf der Grundlage der entsprechenden Steueranmeldung erließ der Beklagte am 17.04.2007 Spielvergnügungsteuerbescheide für die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007. Für die Monate Oktober 2005 setzte der Beklagte die Steuer auf 4.197,44 € (3.877,44 € für Spielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG und 320 € für Spielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG) fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Einspruchsentscheidung vom 19.03.2007 hat der Beklagte die Einsprüche gegen den Spielvergnügungsteuerbescheid vom 08.02.2006 als unbegründet zurückgewiesen.
Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung trägt sie vor, dass das HmbSpVStG verfassungswidrig sei. Es verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a Grundgesetz (GG), denn als örtliche Aufwandsteuer müsse die Steuer zumindest theoretisch dem Spielgast auferlegt werden können, sie müsse also auf Abwälzbarkeit angelegt sein. Das sei jedoch nicht der Fall. Nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes solle Bemessungsgrundlage der Steuer alles sein, was für die Nutzung des Spielgerätes aufgewendet werde. Dies bedeute jedoch, dass der Unternehmer die Spielvergnügungsteuer auf den Spieleinsatz des Spielers aus eigenen Mitteln zu zahlen habe. Diesem Verständnis entspreche auch die Gesetzesanwendung des Beklagten, der die Steuer nicht in den Einsatz einkalkuliere, sondern diese auf den Einsatz hinaufrechne. Für eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer auf den Spielgast bestehe kein Raum, denn diese setze voraus, dass der Automatenaufsteller tatsächlich eine Abwälzungsmöglichkeit habe. Eine solche sei dem Automatenaufsteller jedoch rechtlich bindend untersagt. Durch die Vorgaben der Spielverordnung über den Einsatz, den Höchstgewinn und die Gewinnchance bestehe für den Automatenaufsteller kein Spielraum wie bei anderen, nicht preisgebundenen Veranstaltungen, die Steuer über den Preis auf den Spielgast abzuwälzen. Etwas anderes gelte auch nicht für die am 01.01.2006 in Kraft getretene neue Spielverordnung (vom 27.01.2006, BGBl I 2006, 280, SpielV n. F.). Der Spielgeräteaufsteller könne auch an den nach der SpielV n. F. zugelassenen Geräten nichts hinsichtlich Spieldauer, Spieleinsatz und auszuschüttendem Gewinn verändern. Von einer „auf Abwälzung angelegten” örtlichen Aufwandsteuer könne jedoch nur dann gesprochen werden, wenn eine Abwälzung der Steuer auch tatsächlich möglich sei. Erst in einem zweiten Schritt, das heißt, wenn eine tatsächliche Abwälzung am Markt nicht durchsetzbar sei, könne der Automatenaufsteller auf die kalkulatorische Abwälzung verwiesen werden. Es komme daher auf die „Konstruktion” der Norm an, wie dies das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) auch in seinem Ökosteuer-Urteil (1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 vom 20.04.2004) herausgearbeitet habe.
Das HmbSpVStG verstoße auch gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung. Es gebe keine Rechtfertigung dafür, dass der Aufwand des Spielgastes, der an einem baugleichen Gerät in der Hamburgischen Spielbank spiele, nicht der Spielvergnügungsteuer unterliege. Die Sachverhalte seien identisch. Insbesondere sei in Spielbanken kein anderer Schutz des Spielers gewährleistet als in einer gewerblichen Spielhalle. Vielmehr unterliege der Betrieb von Geldspielautomaten in Spielbanken keinen Beschränkungen, wie sie beispielsweise die Gewerbeordnung für den Betrieb von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten vorsehe.
Das Gesetz gehe zudem von einem falschen Aufwandsbegriff aus. Aufwand des Spielgastes sei allein dasjenige, um das er nach Spieleinsatz und Vereinnahmung von Spielgewinnen entreichert sei, also der Saldo, der sich in der Kasse niederschlage. Durch die Gewinne während eines Spiels werde das Vermögen des Spielers nicht berührt. Mit dem Ersteinsatz erkaufe sich der Spielgast eine bestimmte Dauer des Spielvergnügens, die durch die eingestellte und nach der Spielverordnung vorgesehene Quote von vorneherein feststehe. Mit den gewonnenen Spielen habe er danach weder einen Teil seines Einkommens noch seines Vermögens verspielt, so dass diese Gewinne auch nicht der Besteuerung unterworfen werden könnten. Aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG ergebe sich nicht, dass jedes entgeltpflichtige Spiel der Besteuerung unterliegen solle.
Das Gesetz sei auch praktisch undurchführbar. Zum einen sei die Klägerin nicht in der Lage, alle Geräte am Monatsletzten um 24 Uhr punktgenau auszulesen, wie dies das Gesetz fordere. Der Hinweis des Beklagten auf eine Abgrenzung der Steuer ändere an der Unklarheit und Undurchführbarkeit des Gesetzes nichts. Denn anders als bei anderen Steuerarten sei bei der Spielvergnügungsteuer die Abgrenzung nicht die Ausnahme, sondern der Regelfall. Zum anderen seien die erforderlichen Daten zur Ermittlung der Steuerlast technisch nicht auslesbar. Bei allen Spielgeräten der alten Bauart sei der „Einsatz” nicht zu ermitteln. Auch die im Statistikteil der Zählwerkausdrucke, den sogenannten Langausdrucken, erfassten Daten erlaubten keine verlässlichen Rückschlüsse auf den Spieleinsatz. Bei einzelnen Geräten (beispielsweise bei dem Gerät „A”) ergebe sich aus den sogenannten Langausdrucken nicht die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele, so dass daraus nicht der Spieleinsatz ermittelt werden könne. Bei Geräten der Herstellers B werde die Anzahl der Spiele nicht gezählt, sondern aus anderen Angaben errechnet, weshalb von einer Ungenauigkeit auszugehen sei. Darüber hinaus habe die Firma C Automaten in einem Schreiben bestätigt (Anlage K 4), dass die Zählwerke in Geldspielgeräten älterer Baureihen der Marke D nicht zuverlässig seien und eine mehr als 20-prozentige Abweichung enthalten könnten. Im Übrigen werde bei den Geräten alter Bauart die Anzahl der Spiele allerdings korrekt erfasst. Das Fehlen verlässlicher Angaben über den Spieleinsatz sei kein „auslaufendes Problem”, denn auch bei den nach der ab 01.01.2006 geltenden Spielverordnung zugelassenen Spielgeräten gebe es grundsätzliche Schwierigkeiten, den Spieleinsatz zuverlässig zu erfassen. Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer scheitere mithin bereits daran, dass die hierfür notwendigen Daten weder festgehalten noch hinreichend sicher festgestellt werden könnten.
Darüber hinaus könne nicht bereits die Umbuchung von Geld in den Punktespeicher als Spieleinsatz gezählt werden, denn darin liege tatsächlich noch nicht der Beginn des Spiels. Der Senat weiche mit seiner Rechtsprechung insoweit von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 27.11.2009 (II B 102/09) ab. Im Übrigen zeige sich darin auch die Unbestimmtheit der Bemessungsgrundlage.
Der mit der Änderung des Gesetzes eingeführte „Hilfsmaßstab” sei nicht geeignet, diesen Mangel zu beheben. Nach dem Willen des Gesetzgebers habe die Besteuerung nach dem Hauptmaßstab „Spieleinsatz” erfolgen sollen und nicht unter Heranziehung des Kasseninhalts als maßgebliche Größe.
Die rückwirkende Einführung der Wahlmöglichkeit nach § 12 HmbSpVStG widerspreche dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit, denn es könne nicht sein, dass es dem Steuerpflichtigen überlassen werde, die für ihn günstigste Variante heraus zu suchen. Zudem führe der in dieser Vorschrift bestimmte Multiplikator 4 zu einer überhöhten Besteuerung, denn die Auszahlungsquote bei den nach der bis zum 31.12.2005 geltenden Spielverordnung zugelassenen Geräten liege bei etwa 67%, so dass der Faktor 3 als Multiplikator angemessen gewesen wäre. Für die Vergangenheit bedeute dies eine Steuererhöhung, da der Faktor 4 den Aufwand nicht abbilde.
Die Änderung des HmbSpVStG habe nicht dazu geführt, dass die Bemessungsgrundlage nunmehr mit der erforderlichen Klarheit und Eindeutigkeit gefasst worden sei. Zudem führe die Anknüpfung der Steuer an den Spieleinsatz in nicht seltenen Fällen dazu, dass Spielvergnügungsteuer abzuführen sei, obwohl der Kasseninhalt negativ sei. Gerade diese Beispiele belegten, dass selbst fiktiv eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Steuer nicht gegeben sei. Die Spielvergnügungsteuer sei in diesen Fällen ausschließlich aus dem Vermögen der Klägerin zu erbringen, was den Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 105 Abs. 2a GG evident widerspreche.
Das HmbSpVStG verstoße zudem gegen die unionsrechtlichen Regelungen betreffend die Umsatzsteuer, denn die Spielvergnügungsteuer knüpfe an denselben Tatbestand an, an den auch die Erhebung der Umsatzsteuer anknüpfe, nämlich an die Betätigung des Spiels. Darüber hinaus ergäbe sich aus den Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom 11.3.2010 in der Sache Leo Libera/Finanzamt Buchholz, dass Glücksspiele keiner Doppelbesteuerung unterworfen werden dürften, also nur mit der Mehrwertsteuer oder einer Sonderabgabe belegt sein dürften.
Eine an den Spieleinsatz anknüpfende Spielvergnügungsteuer sei ruinös. Dies werde durch eine Ausarbeitung der Firma E, die von den durch den Sachverständigen F in dem Verfahren VII 4/01 (BFH, II R 59/04) ermittelten Zahlen ausgehe, belegt. Entgegen der Darstellung des Beklagten könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Steuer „in fast keinem Fall” den ursprünglichen Pauschbetrag von 300 € übersteige. Vielmehr habe sie, die Klägerin, bei einer beispielhaften Überprüfung der Zahlen für den streitigen Zeitraum bei Geräten ihres Betriebs feststellen müssen, dass bei mehr als der Hälfte der Geräte die Spielvergnügungsteuer über 300 € pro Gerät und Monat anfalle.
Sie, die Klägerin, habe im Oktober 2009 nochmals berichtigte Steueranmeldungen abgegeben. Bei den Spielgeräten alter Bauart habe sie teilweise den Spieleinsatz nicht ermitteln können und diesen deshalb geschätzt. Dabei habe sie den Kasseninhalt mit dem Faktor 3 multipliziert, weil sie von einer Auszahlungsquote von durchschnittlich 67 % ausgegangen sei. Die abweichende Festsetzung des Beklagten könne auch nicht mit der Regelung des § 12 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG begründet werden. Solange verfahrensrechtlich eine Korrektur der Spielvergnügungsteuerfestsetzung zulässig sei, könne die einmalige Erklärung des Spieleinsatzes zurückgenommen werden und eine Anmeldung unter Heranziehung des Kasseninhalts erfolgen.
Am 19.03.2010 hat der Beklagte erneut geänderte Spielvergnügungsteuerbescheide nach Einreichung berichtigter Steueranmeldungen für die Monate
November 2005 bis Februar 2007 erlassen. Der Beklagte hat die von der Klägerin vorgelegten Auslesebelege der jeweils aufgestellten Spielgeräte ausgewertet und der Besteuerung den ausgewiesenen Spieleinsatz oder - soweit der Spieleinsatz nicht angegeben war - den Spieleinsatz auf der Grundlage von § 12 HmbSpVStG ermittelt. Im Einzelnen wird auf die Bescheide und die als Anlage beigefügten Erläuterungen Bezug genommen.
Aus den Bescheiden ergeben sich folgende Festsetzungen:
| Datum / Monat | Gewinnspielgeräte | Steuer | Unterhaltungsgeräte | Steuer Festsetzung |
| 19.03.2010 Nov. 2005 | 11 | 5.708,83 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 Dez. 2005 | 12 | 7.730,85 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 Jan. 2006 | 12 | 5.275,78 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 Febr. 2006 | 12 | 6.572,78 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 März 2006 | 14 | 8.546,48 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 April 2006 | 12 | 7.118,13 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 Mai 2006 | 12 | 5.041,02 € | 4 | 320 € |
| 19.03.2010 Juni 2006 | 12 | 3.758,48 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Juli 2006 | 12 | 4.119,63 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Aug. 2006 | 12 | 3.741,12 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Sept. 2006 | 12 | 4.849,96 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Okt. 2006 | 12 | 4.580,51 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Nov. 2006 | 12 | 6.723,24 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Dez. 2006 | 12 | 5.247,01 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Jan. 2007 | 12 | 6.252,79 € | 1 | 80 € |
| 19.03.2010 Febr. 2007 | 12 | 7.039,87 € | 1 | 80 € |
| Summe | 3.280 € |
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 17.04.2007 über Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 sowie die Bescheide vom 19.03.2010 über Spielvergnügungsteuer für November 2005 bis Februar 2007 aufzuheben, soweit darin Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit festgesetzt ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass Gegenstand des Klageverfahrens der Erhebungszeitraum von Oktober 2005 bis Mai 2006 geworden sei. Der Schätzungsbescheid für Oktober 2005 sei gemäß § 8 HmbSpVStG als unbefristete Dauerfestsetzung erlassen worden und habe deshalb auch Wirkung für die nachfolgenden Monate entfaltet. In diesem Sinne hätten die Streitparteien die Steuerfestsetzung auch verstanden. Dem entsprechend sei Klage für Oktober 2005 und die nachfolgenden Monate erhoben worden. Der Zeitraum der fortdauernden Wirkung sei durch die Erhebung der Untätigkeitsklage begrenzt worden.
Weiter trägt er vor, dass das mit Wirkung zum 01.10.2005 geänderte HmbSpVStG verfassungsgemäß sei und insbesondere nicht gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstoße. Die Geldspielgeräte seien so konstruiert, dass eine Aufspaltung des Einsatzes in einen Spieleinsatz und einen steuerlichen Anteil nicht vorgesehen sei. Der Spielgast wende 0,20 € zur Erlangung des Spielvergnügens auf, so dass dieser Betrag als Ausdruck der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Spielers der Besteuerung zugrunde zu legen sei. Dies entspreche dem Willen des Gesetzgebers, der in dem HmbSpVStG zum Ausdruck bringe, dass die Vergnügungsteuer auf den Spieleinsatz berechnet werden solle. Die gesetzgeberische Entscheidung sei mit der Rechtsprechung zur kalkulatorischen Abwälzbarkeit der Steuer vereinbar. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sei eine Überwälzung auch noch dann gegeben, wenn der Aufsteller als Steuerschuldner aufgrund der geltenden Spielverordnung keine rechtliche Möglichkeit habe, die Steuer direkt abzuwälzen, sondern nur wirtschaftlich durch Einbeziehung in seine Kalkulation. Eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer bedeute, dass ein Aufsteller seine Leistung so teuer anbieten könne, dass die Steuer indirekt über den Preis auf den Spieler abgewälzt werde. Die Steuer sei in den Preis für die Leistung des Aufstellers mit einzustellen und als Preisbestandteil auf die Spieler abzuwälzen. Wenn der Preis pro Spiel, den der Spielhallenbetreiber auf dem Markt durchsetzen könne und der maximal 0,20 € betrage, höher sei, als alle Kosten zzgl. der Steuer, sei die Steuer kalkulatorisch abwälzbar. Weder das Verbot der Erhöhung des Einsatzes noch die rechtlichen Grenzen für die Leistungsminderung stünden einer so definierten kalkulatorischen Abwälzbarkeit entgegen. Die Klägerin verkenne bei ihrer Argumentation den Inhalt des rechtlichen Konstrukts der kalkulatorischen Abwälzbarkeit. Die unterschiedliche Festlegung des Steuersatzes im Hinblick auf die Umsatzsteuerpflicht stehe dem Charakter der Steuer als Aufwandsteuer nicht entgegen. Vielmehr habe der Gesetzgeber zur Vermeidung einer erdrosselnden Wirkung der Steuer diese auch an der wirtschaftlichen Gesamtbelastung der Spielgeräteaufsteller auszurichten.
Das HmbSpVStG verstoße auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Die Erlaubnis, die Voraussetzungen für einen Betrieb sowie die Besteuerung von Spielbanken und Spielhallen unterliege grundsätzlich anderen Regelungen, so dass insgesamt kein vergleichbarer Sachverhalt gegeben sei.
Der Besteuerung könne ohne Verstoß gegen höherrangiges Recht der Spieleinsatz zugrunde gelegt werden. Der Gesetzgeber habe einen weiten Gestaltungsspielraum, der es zulasse, dass als Aufwand des Spielers der Betrag zugrunde gelegt werde, den der Spieler einsetze, um an dem Gerät zu spielen, unabhängig von einem erzielten Gewinn. Auch soweit der Spieler Gewinne einsetze um weiterzuspielen, sei dies Ausdruck einer in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommenden Leistungsfähigkeit.
Das Gesetz sei auch durchführbar. § 8 Abs. 1 HmbSpVStG bestimme lediglich den Kalendermonat als Besteuerungszeitraum. Für diesen Zeitraum sei die Steuer - wie bei der Umsatzsteuer - gegebenenfalls durch Abgrenzung zu ermitteln. Es handle sich dabei nicht um eine Schätzung, sondern um eine zulässige Zuordnung zu den Besteuerungszeiträumen. Im Übrigen könne die Auslesung in vielen Fällen jederzeit vollautomatisch durch mit den Spielgeräten vernetzte Computer vom Büro aus erfolgen.
Soweit einzelne, noch nach der SpielV a. F. zugelassene Geräte nicht die notwendigen Angaben für die Ermittlung des Spieleinsatzes enthielten, gebe es nach Auskunft des Herstellers dieser Geräte die Möglichkeit, ein Zusatzgerät mit einem Anschaffungspreis von 39,95 € zu erwerben, das an das Spielgerät angeschlossen werden könne und mit dem der Speicherinhalt wie bei den sonstigen Geräten lesbar gemacht und ausgedruckt werden könne. Nach seiner, des Beklagten, Kenntnis trete dieses Problem nur bei etwa 1% der aufgestellten und angemeldeten Spielgeräte auf. Darüber hinaus ergebe sich aus der selbstverpflichtenden Vereinbarung der Automatenaufsteller vom 15.11.1989, dass die Spielgeräte seit 1997 mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet sein müssten, die die notwendigen Daten erfassten. Durch die Einführung der Vereinfachungsregelung des § 12 HmbSpVStG sei es jetzt für den Spielgeräteaufsteller in jedem Fall möglich, den Spieleinsatz zu ermitteln. Entgegen der Darstellung der Klägerin setze sich das Problem einer zuverlässigen Erfassung des Spieleinsatzes nicht bei den nach der neuen Spielverordnung zugelassenen Spielgeräten fort.
Das HmbSpVStG verstoße nicht gegen Art. 33 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie) bzw. Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystemRL). Die Spielvergnügungsteuer möge zwar proportional zum Preis der Dienstleistung erhoben werden, habe jedoch nicht die gleiche Bemessungsgrundlage wie die Umsatzsteuer. Dies mache deutlich, dass die Hamburgische Spielvergnügungsteuer nicht den Verbrauch einer Dienstleistung, einen Mehrwert oder ein Rechtsgeschäft besteuere und damit einer Verkehrs- oder Verbrauchssteuer nicht ähnlich sei.
Die Spielvergnügungsteuer sei schließlich auch nicht ruinös. Die vorgelegte Ausarbeitung sei zum Nachweis einer erdrosselnden Wirkung grundsätzlich ungeeignet, weil auf der Grundlage von veralteten Zahlen und Durchschnittswerten weiter gerechnet werde.
Den Beteiligten ist ein Auszug aus dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 13.04.2010 in dem Parallelverfahren 2 K 9/09 betreffend Spielvergnügungsteuer übersandt worden, der die Vernehmung des Sachverständigen G von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt über die Funktionsweise der nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräte betrifft.
Dem Gericht haben zwei Bände der Akte „Anmeldungen” zu der Steuer-Nr. .../.../... vorgelegen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten und die im gerichtlichen Verfahren eingereichten Unterlagen Bezug genommen.
Gründe
I.
Gegenstand des Verfahrens sind die Bescheide über die Spielvergnügungsteuer für die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007 in der geänderten Fassung vom 17.04.2007 (Oktober 2005) bzw. 19.03.2010. Die Bescheide sind gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden.
Nach § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Den Gegenstand des Klagebegehrens bestimmt der Kläger nach § 65 Abs. 1 FGO durch die Klagschrift und den Antrag sowie durch den darin bezeichneten Verwaltungsakt. In der am 06.07.2006 erhobenen Untätigkeitsklage hat die Klägerin als Gegenstand ihres Klagebegehrens bezeichnet: „den Bescheid über Spielvergnügungsteuer vom 08.02.2006 für den Monat Oktober 2005 und nachfolgende aufzuheben”.
Der Beklagte hat mit Bescheid vom 08.02.2006 auf der Grundlage einer Schätzung die Spielvergnügungsteuer für Oktober 2005 festgesetzt. Ferner hat er unter dem Punkt „Erläuterungen zur Steuerfestsetzung” ausgeführt, dass die Steuerfestsetzung bei gleich bleibenden Besteuerungsgrundlagen als unbefristete Steuerfestsetzung auch für die nachfolgenden Monate wirke. Dieser Zusatz beruht auf der gesetzlichen Regelung in § 8 Abs. 2 HmbSpVStG, wonach die Steueranmeldungen nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzung wirkt, aber neu anzumelden ist, wenn sich infolge einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen oder des Steuersatzes eine andere monatlich zu entrichtende Steuer ergibt. Die Wirkung der Steuerfestsetzung für die nachfolgenden Monate steht danach grundsätzlich unter der auflösenden Bedingung, dass die Besteuerungsgrundlagen für diese Monate gleich bleiben.
Zum Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist - wie dies auch durch die Formulierung im Antrag der Klägerin zum Ausdruck gebracht worden ist - der Steuerbescheid für Oktober 2005 geworden, einschließlich der mit diesem Bescheid zum Ausdruck gebrachten fortdauernden Wirkung bei gleich bleibenden Besteuerungsgrundlagen. Im Zeitpunkt der Klagerhebung war nicht bekannt, dass die Besteuerungsgrundlagen in den nachfolgenden Monaten andere waren, die Fortgeltung der Steuerfestsetzung der nachfolgenden Monate materiell-rechtlich keinen Bestand haben würde, denn die Klägerin hatte nach wie vor noch keine Steueranmeldungen abgegeben.
Am 23.03.2007 hat die Klägerin Steueranmeldungen für die Monate Oktober 2005 bis Februar 2007 eingereicht und damit erklärt, dass die Besteuerungsgrundlagen in jedem Monat andere sind und die Bedingung der gleich bleibenden Besteuerungsgrundlagen nicht erfüllt ist. Dies hat zur Folge, dass der Verwaltungsakt vom 08.02.2006 materiell-rechtlich nur Wirkung für Oktober 2005 entfalten kann, weil die Voraussetzungen für die Fortdauer der Regelung mit Wirkung auf den Zeitpunkt des Eintritts bzw. in diesem Fall des Nicht-Eintritts der Bedingung nicht erfüllt sind.
Nach § 68 Satz 1 FGO wird nur der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, der den angefochtenen Verwaltungsakt ändert oder ersetzt. Die Begriffe Änderung und Ersetzung sind entsprechend dem Zweck der Norm, nach Möglichkeit ein erneutes Verfahren zu vermeiden, weit auszulegen. § 68 FGO betrifft nur die prozessuale Folge der Korrektur eines Verwaltungsaktes. Entscheidend ist deshalb, ob der Bescheid den vorhergehenden Bescheide formell geändert oder ersetzt hat (vgl. BFH, Urteil vom 28.7.1999 - X R 122/98, BStBl II 1999, 662, 663).
§ 68 FGO ist danach schon dann anwendbar, wenn zwischen beiden Bescheiden ein sachlicher Zusammenhang besteht. Der neue Verwaltungsakt muss keine materiell-rechtlichen (d.h. inhaltlichen) Änderungen bewirken, aber doch dieselbe Steuersache betreffen. Dies ist regelmäßig schon dann der Fall, wenn es sich hinsichtlich beider Verwaltungsakte um dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand handelt; nur insoweit verlangt der § 68 FGO in beiden Bescheiden einen identischen Regelungsbereich (vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO § 68 Rn. 41 ff. m.w.N.).
Unzweifelhaft ist der mit Bescheid vom 17.04.2007 geänderte Spielvergnügungsteuerbescheid für Oktober 2005 Gegenstand des Verfahrens geworden, denn er hat die Spielvergnügungsteuerfestsetzung für Oktober 2005 vom 08.02.2006 geändert.
Aber auch die Spielvergnügungsteuerbescheide für die nachfolgenden Monate, soweit sie durch Bescheid vom 17.04.2007 und erneut durch Bescheid vom 19.03.2010 geändert worden sind, sind Gegenstand des Verfahrens geworden, weil sie insoweit die von dem Bescheid vom 08.02.2006 ausgehende Dauerwirkung für die nachfolgenden Monate geändert haben und hinsichtlich derselben Beteiligten die Spielvergnügungsteuer in geänderter Höhe festsetzen.
Gegenstand des Verfahrens sind allerdings nur die Bescheide über Spielvergnügungsteuer für den Zeitraum bis einschließlich Februar 2007 geworden, denn nur für diesen Zeitraum ist ein Vorverfahren durchgeführt worden, das mit der Einspruchsentscheidung vom 19.03.2007 seinen Abschluss gefunden hat. § 68 FGO dispensiert nicht generell, sondern nur im Hinblick auf den Änderungsbescheid von der Durchführung eines Vorverfahrens.
II.
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Spielvergnügungsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung der Spielvergnügungsteuerfestsetzungen.
Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u. a. der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit, wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S.d.
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgeräts. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer beträgt gemäß § 4 Abs. 1 HmbSpVStG für die Nutzung der Gewinnspielgeräte 5 vom Hundert des Spieleinsatzes und für die Zeit vom 01.10.2005 bis 30.04.2006 8 vom Hundert des Spieleinsatzes.
Die Klägerin betreibt in Hamburg Spielhallen und hat Spielgeräte i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG aufgestellt. Als Aufstellerin derartiger Spielgeräte ist sie Steuerschuldnerin und hat die auf den Spieleinsatz zu berechnende Steuer abzuführen.
Der Spieleinsatz ist eine für die Erhebung der Vergnügungsteuer verfassungsrechtlich zulässige (a) und umsetzbare Bemessungsgrundlage (b).
§ 1 Abs. 3 HmbSpVStG definiert, dass Spieleinsatz die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens ist. Zu den Spieleinsätzen zählen nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in den Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern zum Weiterspielen verwendet. In einer Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens. Für die Besteuerung kann es keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft, oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 694).
a) Verfassungsrechtlich ist die Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Aufwandsteuer nicht zu beanstanden.
Zu den die Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass der verwendete Steuermaßstab in einem zumindest lockeren Bezug zu dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen muss. Der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist dabei der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungsteuer (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.05.1971 - 1 BvL 7,8/69, BVerfGE 31, 119, 127; Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968).
Der Gesetzgeber hat bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die Gerichte haben nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968 m.w.N.).
Mit der Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage hat der Hamburgische Gesetzgeber einen sachgerechten Maßstab gewählt und die verfassungsrechtlichen Grenzen nicht überschritten (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtung des Aufwands eines Spielers erweist sich dieser Besteuerungsmaßstab nicht als fehlerhaft. Denn auch soweit der Spieler Gewinne zum Weiterspielen nutzt, liegt darin eine Verwendung von Vermögen, die seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit berührt. Es ist bei der Vergnügungsteuer, die darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Spielvergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielers zu belasten, nicht entscheidend, welcher Betrag bei dem Spielgeräteaufsteller und damit Anbieter des Spielvergnügens verbleibt. Denn anders als bei der Umsatzsteuer ist Gegenstand der Spielvergnügungsteuer nicht die Leistung des Spielgeräteaufstellers, also die Bereitstellung der Spielgeräte für ein Spielvergnügen, sondern der Aufwand des Spielers für das Spielvergnügen selbst. Dieser bemisst sich nicht nach dem Betrag, der bei dem Geräteaufsteller verbleibt.
b) Der Spieleinsatz als Bemessungsgrundlage der Vergnügungsteuer ist auch eine technisch umsetzbare Besteuerungsgrundlage.
In dem hier streitigen Zeitraum Oktober 2005 bis einschließlich August 2006 hatte die Klägerin ausschließlich nach der bis zum 31.12.2005 geltenden Spielverordnung (BGBl. I 1985 S. 2245 SpielV a. F.) zugelassene Spielgeräte aufgestellt. Diese Spielgeräte sind gemäß der selbstverpflichtenden Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft mit den Bundesministerien für Wirtschaft sowie für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit (s. Bt-Drucks. 11/6224 vom 15.01.1990) mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet. Den Ausdrucken der Zählwerke kann nach den Erkenntnissen des Senats regelmäßig - bis auf ganz wenige Ausnahmen - die Anzahl der gespielten Spiele entnommen werden. Nach § 13 Nr. 5 SpielV a. F. darf der Einsatz für ein Spiel höchstens 0,20 € betragen. Bei den Spielgeräten alter Bauart beträgt der Spieleinsatz für ein Spiel 0,20 €. Ausnahmen hiervon sind dem Senat nicht bekannt und werden von der Klägerin auch nicht vorgetragen. Der Spieleinsatz kann deshalb regelmäßig durch eine Multiplikation der Anzahl der Spiele mit 0,20 € ermittelt werden.
Sofern bei einzelnen Geräten die Anzahl der gespielten Spiele nicht oder nicht zuverlässig von den Zählwerken erfasst wird, ermöglicht das Gesetz in seiner geänderten Fassung vom 06.10.2006 auf der Grundlage von § 12 HmbSpVStG über den Hilfsmaßstab „Kasseninhalt” den Spieleinsatz zu ermitteln. Darüber hinaus kann auf dem Markt für Geräte alter Bauart für verhältnismäßig geringe Kosten ein Zusatzgerät erworben werden, dass die Anzahl der gespielten Spiele erfasst. Der Senat hält danach die Einholung eines Sachverständigengutachtens darüber, ob bei den Spielgeräten alter Bauart der Spieleinsatz bzw. weitere Daten zur Berechnung des Spieleinsatzes, wie die Anzahl der Spiele, zutreffend aufgezeichnet werden, nicht für erforderlich. Der Kasseninhalt ist nach der selbstverpflichtenden Erklärung aufzuzeichnen und würde für die Ermittlung des Spieleinsatzes ausreichen. Im Übrigen liegt es in der Entscheidungsgewalt des Spielgeräteaufstellers, nur solche Geräte aufzustellen, bei denen der Spieleinsatz zuverlässig ermittelt werden kann.
Aber auch bei den Spielgeräten neuer Bauart ist nach den Erkenntnissen des Senats der Spieleinsatz technisch zuverlässig zu ermitteln.
Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Der BFH sieht in seiner Entscheidung vom 27.11.2009 (II B 75/09, BFH/NV 2010,692) deshalb einen Spieleinsatz in den Fällen als nicht gegeben an, in denen nach den Vorgaben der SpielV n. F. ein Geldbetrag z.B. wegen Überschreitung der vorbestimmten Obergrenze (§ 13 Abs. 1 Nr. 6 SpielV n. F.) oder einer erzwungenen Spielpause (§ 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n. F.) nicht angenommen bzw. wieder ausgezahlt wird. Insoweit fehle es an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten im Sinne des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S.d. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG (BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; Beschluss vom 27.11.2009 - II B 102/09 - juris, Rn. 25).
Nach den Erkenntnissen des Senats werden diese Geldbeträge von den Kontrollmodulen der Spielgeräte nicht als Einsatz erfasst. Auch Geldbeträge, die in das Spielgerät eingeworfen und in Nutzung des Geräts als Geldwechsler wieder ausgezahlt werden, ohne dass eine Umwandlung in Punkte erfolgt, werden nicht als Einsatz erfasst.
Ein Geldbetrag wird jedoch mit der Umbuchung in den Punktespeicher von dem Kontrollmodul als Einsatz und die Rückbuchung in den Geldspeicher als Gewinn aufgezeichnet. Dies ist nach Auffassung des Senats rechtlich nicht zu beanstanden, auch soweit dies zur Folge hat, dass Beträge steuerlich in die Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes einfließen, die von dem Geldspeicher in den Punktespeicher hin- und hergebucht worden sind, ohne dass die Walzen des Spielgeräts mit diesem Einsatz in Gang gesetzt worden wären. Denn der Bereich des Punktespeichers ist den Reglementierungen der SpielV n. F. entzogen. Insoweit können die Vorgänge in dem Punktespeicher von den Herstellern frei gestaltet werden. Insbesondere muss nicht gewährleistet sein, dass eine jederzeitige Rückbuchung möglich ist. Das bedeutet, dass mit der Umwandlung eines Geldbetrages in Punkte dieser dem Zugriff des Spielers endgültig entzogen sein könnte, auch wenn die derzeit aufgestellten Spielgeräte wohl regelmäßig die Rückumwandlung von Punkten in Geld jederzeit zulassen. Eine rechtliche Gewähr hierfür besteht jedoch nicht. Um spielen zu können, ist demgegenüber eine vollständige Umbuchung eines Geldbetrages in Punkte nicht notwendig, sondern der Spieler hat es in der Hand, wie viel Geld er von seinem Geldspeicher in den Punktespeicher umbucht. Die Spielgeräte müssen nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 SpielV n. F. eine interne Vorrichtung aufweisen, die es ihnen neben einer automatischen Umbuchung ermöglicht, manuell durch Betätigung einer Taste jeden einzelnen Geldeinsatz in Punkte umzuwandeln. Der Spieler hat es danach in der Hand, nur den Betrag in Punkte umzuwandeln, den er tatsächlich auch verspielen will.
Für eine Erfassung des Spielbeginns mit der Umwandlung in Punkte spricht auch, dass in dem Punktespeicher eine Dispositionsreserve für den Spieler entsteht, aus der er unabhängig von den Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 SpielV n. F. Einsätze tätigen kann. Da es sich bei dem Punktespeicher um einen freien, nicht durch die Spielverordnung reglementierten Bereich handelt, gibt es keine rechtliche Begrenzung eines Punkteeinsatzes nach oben; die Vorgaben des § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV gelten nicht. Die Dispositionsreserve des Punktespeichers kann danach zu Einsätzen in einer Höhe genutzt werden, die die SpielV n. F. nicht zulassen würde. Diese Dispositionsfreiheit bei den Einsätzen gewinnt der Spieler erst durch die Umwandlung in Punkte, so dass bereits dieser Vorgang als Teil des Spiels anzusehen ist, weil er den Einsatz und das eingehbare Risiko beeinflusst (vgl. ergänzend FG Hamburg vom 13.04.2010 - 2 K 11/09, juris; BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH in den im summarischen Verfahren ergangenen Beschlüssen vom 27.11.2009
(II B 75/09; II B 102/09), die sich zu dieser Abgrenzung bisher noch nicht geäußert hat. Der Hamburgische Gesetzgeber hat die Bemessungsgrundlage Spieleinsatz mit dem HmbSpVStG vom 29.09.2005 bestimmt. Die SpielV n. F. regelt in § 12 Abs. 2 d, dass bei den Geldspielgeräten die Dokumentation sämtlicher Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen vorgehalten werden muss. Sofern die Spielgeräte neuer Bauart diese Erfassung ermöglichen, in dem der Einsatz gezählt wird mit der Umbuchung in Punkte, also dem „Verlassen” des durch die SpielV n. F. reglementierten Bereichs, ist dies eine Entscheidung, die die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht rechtswidrig werden lässt, auch wenn dadurch in Einzelfällen Geldbeträge als Einsatz erfasst werden, die möglicherweise tatsächlich nicht für das Spiel (auch nicht als Dispositionsreserve) genutzt wurden.
c) Das HmbSpVStG in der Fassung der Änderung vom 6.10.2006 entfaltet keine - insbesondere auch nicht durch die Einführung des Ersatzmaßstabs in § 12 HmbSpVStG - verfassungsrechtlich unzulässige (echte) Rückwirkung. Die am 06.10.2006 verkündeten Änderungen des HmbSpVStG sind gemäß § 14 HmbSpVStG mit Wirkung vom 01.10.2005 in Kraft getreten.
Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG bedarf es vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Bedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 - 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 ff.; Beschluss vom 03.12.1997 - 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 ff.; Beschluss vom 05.02.2002 - 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 37 ff.). Bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit rückwirkender Normen ist zu unterscheiden zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung, d.h. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der bloßen tatbestandlichen Rückanknüpfung. Echte Rückwirkung liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Die Anordnung, eine belastende Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitpunkt eintreten, ist grundsätzlich unzulässig bzw. nur aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls zu rechtfertigen.
Das Änderungsgesetz vom 06.10.2006 entfaltet unzweifelhaft eine echte Rückwirkung, indem es nachträglich die Steuerpflicht für in der Vergangenheit abgeschlossene Tatbestände anders ausgestaltet. Diese rückwirkende Änderung ist jedoch nicht verfassungswidrig, weil die Änderungen keine belastenden nachträglichen Änderungen beinhalten (vgl. hierzu FG Hamburg, Urteil vom 06.08.2008 - 7 K 189/06, EFG 2009, 70). Dies gilt insbesondere für die Vereinfachungsregel des § 12 HmbSpVStG. Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung dieser Regelung auf die von Automatenaufstellern geäußerten Bedenken hinsichtlich der tatsächlichen Durchführbarkeit des HmbSpVStG reagiert. Er hat dadurch jedoch nicht rückwirkend eine neue Steuerpflicht begründet, sondern lediglich eine Möglichkeit geschaffen, die steuerliche Bemessungsgrundlage vereinfacht zu bestimmen (vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
d) Entgegen der Auffassung der Klägerin bleibt Bemessungsgrundlage der Steuer der Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Die Heranziehung des Kasseninhalts als Größe zur Ermittlung des Spieleinsatzes ist lediglich ein Hilfsmittel für die Fälle, in denen der Spieleinsatz nicht nach § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG ermittelt werden kann.
Im Übrigen verstößt die Schaffung der Vereinfachungsregel nicht gegen das Prinzip der Steuergerechtigkeit vor. Denn entgegen der Darstellung der Klägerin besteht keine freie Wahlmöglichkeit bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage, sondern § 12 HmbSpVStG eröffnen nur für einen begrenzten Übergangszeitraum und unter bestimmten Voraussetzungen die Abweichung von der Regel.
Schließlich kann nicht festgestellt werden, dass bei der vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 12 Abs. 1 HmbSpVStG der Spieleinsatz in einer völlig unzutreffenden Höhe ermittelt werden würde. Da bei der vereinfachten Ermittlung des Spieleinsatzes von einer durchschnittlichen Ausschüttungsquote ausgegangen wird, kann auch nur ein den tatsächlichen Verhältnissen angenäherter Spieleinsatz ermittelt werden. Tatsächliche Anhaltspunkte dafür, dass die von dem Gesetzgeber mit dem Multiplikator 4 zu Grunde gelegte Ausschüttungsquote von 75 % willkürlich zu hoch ist, bestehen nicht. Vielmehr hat der Gesetzgeber bei der Bestimmung des Multiplikators die Aussagen Hamburger Spielgeräteaufsteller zu den durchschnittlichen Gewinnausschüttungen an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit berücksichtigt (vgl. Bürgerschafts-Drucks. 18/4806 S. 4). Soweit die Klägerin vorträgt, dass die von ihr aufgestellten Spielgeräte alter Bauart eine Ausschüttungsquote von durchschnittlich 67 % aufweisen, ist dies in keiner Weise substantiiert worden. Die Klägerin weist darauf hin, dass sie selbst die Ausschüttungsquote nicht individuell verändern kann. Aus anderen Verfahren ist dem Gericht jedoch durch Angaben von Spielgeräteaufstellern bekannt, dass eine Ausschüttungsquote von 75 % realistisch, insbesondere nicht überhöht ist.
Auch im Übrigen sind die Regelungen des HmbSpVStG verfassungsgemäß.
a) In der Rechtsprechung ist inzwischen wiederholt entschieden worden, dass der Hamburgische Gesetzgeber sich im Rahmen seiner aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Gesetzgebungskompetenz gehalten hat und durch die Befreiung der in Spielbanken aufgestellten Spielgeräte von der Spielvergnügungsteuer kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt. Der Senat nimmt insoweit Bezug auf die inzwischen ständige Rechtsprechung (vgl. BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692; Beschluss vom 01.02.2007 - II B 51/06, BFH/NV 2007, 989; FG Hamburg, Urteil vom 06.08.2008 - 7 K 189/06, EFG 2009,70).
b) Die Spielvergnügungsteuer ist auch auf den Spieler abwälzbar.
Wird eine Steuer nicht bei demjenigen erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier den Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des BVerfG hierzu entwickelten Grundsätzen (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968; Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvL 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, 295; Beschluss 01.04.1971 - 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 20) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvL 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, 295).
Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann nicht auf die tatsächliche Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs des Spielhallenbetreibers abgestellt werden. Maßgebend ist vielmehr, ob innerhalb des von der SpielV gezogenen Rahmens der Spielbetrieb so gestaltet werden kann, dass die Spieleinsätze den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte bzw. der Spielhallen decken und in der Regel noch Gewinn erzielt werden kann (BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Nach diesen in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ist die Hamburgische Spielvergnügungsteuer auf den Spieler abwälzbar. Der Spielgeräteaufsteller ist dabei nicht notwendigerweise auf eine kalkulatorische Abwälzung der Steuer angewiesen, vielmehr besteht die Möglichkeit, die Spielvergnügungsteuer auch unmittelbar auf den Spieler abzuwälzen. Denn die rechtlichen Rahmenbedingungen verbieten es nicht, den Spieler gegebenenfalls direkt mit der Steuer zu belasten. Entscheidend sind insoweit die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen, nicht das tatsächliche Geschäftsgebaren der Spielhallenbetreiber.
Bei den Spielgeräten alter Bauart, die in dem hier streitigen Zeitraum aufgestellt waren, die inzwischen aber nur noch vereinzelt aufgestellt werden, ist dies zwar nicht unmittelbar im Zusammenhang mit dem Spieleinsatz an dem Spielgerät möglich, sondern von dem Spieler wäre gegebenenfalls zusätzlich ein Betrag zu fordern. Bei den nach der SpielV n. F. zugelassenen Spielgeräten schließt die SpielV es jedoch nicht aus, die Steuer auf den Spieler im Zusammenhang mit dem Spiel unmittelbar abzuwälzen (vgl. hierzu FG Hamburg, Urteil vom 13.4.2010 - 2 K 11/09, juris; BFH, Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Jedenfalls bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Spielvergnügungsteuer nicht kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar wäre. Die bei den Spielgeräten alter Bauart vorgesehene Gewinnquote von mindestens 60 % der um den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze nach der SpielV a. F. (§ 13 Nr. 6 SpielV a. F.) wurde und wird regelmäßig zu Gunsten der Spieler überschritten. Nach den Erkenntnissen des Gerichts aus einer Vielzahl anderer Verfahren, wie auch nach dem Vortrag der Klägerin wurde regelmäßig erheblich mehr als das gesetzlich vorgesehene Quorum als Gewinn ausgeschüttet, um das Spiel für den Spieler attraktiver zu gestalten. Neben anderen, regelmäßig bestehenden Möglichkeiten, einen Betrieb wirtschaftlicher zu gestalten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05, NVwZ 2009, 968), besteht auch in dieser Hinsicht Spielraum, die Einnahmen des Spielgeräteaufstellers zu erhöhen. Da die Spielvergnügungsteuer alle Spielhallenbetreiber in Hamburg gleichermaßen betrifft und diese daher vor der Notwendigkeit stehen, ihren Geschäftsbetrieb so einzurichten, dass sie zur Entrichtung dieser Steuer unter Wahrung der Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens in der Lage sind, können Erfordernisse des Wettbewerbs jedenfalls längerfristig nicht dazu zwingen, Spielgeräte mit so hohen Gewinnquoten einzusetzen, dass die kalkulatorische Überwälzung der Steuer auf die Spieler allgemein oder in einer Vielzahl von Fällen nicht möglich ist (vgl. BFH, Beschluss vom 21.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692). Es obliegt den Spielgeräteaufstellern, Spielgeräte mit einer Programmierung aufzustellen, die es ihnen ermöglichen, neben der Steuer auch ihre weiteren Kosten zu decken und einen Gewinn zu erzielen. Strukturell steht die Steuer von 8 % bzw. ab Mai 2006 5 % auf den Spieleinsatz einer Abwälzbarkeit nicht entgegen, denn dem Aufsteller verbleiben 92 % bzw. 95 % - unter Einhaltung der gesetzlichen Bestimmungen Gewinne auszuschütten - seine Kosten zu decken und einen Gewinn zu erzielen.
c) Die von der Klägerin angemeldete Spielvergnügungsteuer verletzt nicht ihr Recht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG). Eine Grundrechtsverletzung läge erst dann vor, wenn die Steuer die Ausübung des Berufes des Spielgeräteaufstellers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich machen würde. Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von Unternehmen, die die Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können, ihren Betrieb einstellen müssen (BFH, Urteil vom 29.03.2006 - II R 59/04, BFH/NV 2006 1354).
Eine derartige Beeinträchtigung der Berufsausübung kann jedoch nicht festgestellt werden. Die Steuer ist nicht so hoch bemessen, dass sie nicht auf den Spieler abgewälzt werden könnte (vgl. hierzu 3 b.). Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ergibt sich auch nicht daraus, dass der Spielhallenbetreiber die Steuer abzuführen hat, auch wenn in Einzelfällen ein negativer Kasseninhalt gezählt wurde. Nach den Regelungen der SpielV ist es durchaus plausibel, dass mitunter in einem begrenzten Auslesezeitraum die ausgeschütteten Gewinne den Spieleinsatz übersteigen. Da die Gewinnaussichten bei Spielgeräten zufällig gestaltet sein müssen, besteht die Möglichkeit, dass in dem einen Ausleseabschnitt hohe Gewinnausschüttungen fallen, die dann in dem vorhergehenden oder nachfolgenden Ausleseabschnitt verhältnismäßig geringer sind. Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer ergibt sich daraus nicht.
d) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Spielvergnügungsteuer ergeben sich auch nicht daraus, dass § 7 HmbSpVStG als Besteuerungszeitraum den Kalendermonat bestimmt. Der daraus folgende Umstand, dass der nach § 4 Abs. 1 i. V. m. § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG der Besteuerung zugrunde zu legende Spieleinsatz danach für jeden Kalendermonat ermittelt und ggf. zeitlich abgegrenzt werden muss, führt nicht zur Verfassungswidrigkeit. Das Erfordernis der zeitlichen Abgrenzung ist allen periodischen Steuern wesensgemäß und unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, zumal die Spielvergnügungsteuer einen proportionalen und keinen progressiven Tarif hat, es also von untergeordneter Bedeutung ist, ob Spieleinsätze noch dem einen oder bereits dem nächsten Monat zugeordnet werden (vgl. BFH, Beschlüsse vom 01.02.2007 - II B 51/06, II B 58/06, BFH/NV 2007, 987).
Die Erhebung von Spielvergnügungsteuer verstößt auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Insbesondere ist der Rechtsstreit nicht dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit einem Vorabentscheidungsersuchen vorzulegen.
Die Spielvergnügungsteuer hat nicht den Charakter einer Mehrwertsteuer, denn sie erfüllt nicht die wesentlichen Merkmale dieser Steuer. Insoweit wird auf die ständige Rechtsprechung des BFH Bezug genommen (vgl. zuletzt Beschluss vom 27.11.2009 - II B 75/09, BFH/NV 2010, 692).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von der Klägerin zitierten Schlussanträgen des Generalanwalts Bot vom 11.03.2010 in der Rechtssache des EuGH C-58/09 „Leo-Libera”. Die Ausführungen beziehen sich lediglich auf die Vereinbarkeit des in § 4 Nr. 9 b Umsatzsteuergesetz (UStG) mit dem Unionsrecht. Soweit der Generalanwalt ausführt, dass er die Bestimmungen dahin verstehe, dass die Mitgliedstaaten die Möglichkeit haben, jedes Glücksspiel entweder einer Sonderabgabe oder der Mehrwertsteuer zu unterwerfen (Rn. 44), stellt er an späterer Stelle ausdrücklich fest, dass die Zahl der in einem Mitgliedstaat zugelassenen Glücksspiele und die Bedingungen, unter denen sie veranstaltet oder betrieben werden können, in Ermangelung einer Harmonisierung im Unionsrecht weiterhin der Regelungsbefugnis dieses Staats unterliegen (Rn. 46). Nach dem nationalen Recht führt die Spielvergnügungsteuer nicht zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, denn der Steuererhebung liegt ein jeweils anderer Steuergegenstand zu Grunde. Während mit der Umsatzsteuer der von dem Unternehmer erzielte Umsatz belastet wird, ist Bezugspunkt der Spielvergnügungsteuer der Aufwand des Spielgerätenutzers, der in den für sein Spielvergnügen investierten Spieleinsätzen liegt. Zu dem Aufwand des Spielers gehört jedoch auch der Anteil, der sich als Umsatz des Spielgeräteaufstellers in dem Kasseninhalt niederschlägt und insoweit der Mehrwertsteuerpflicht unterliegt.
Die Besteuerung von Glücksspielen unterliegt allein nationalem Recht und ist nicht harmonisiert. Hierauf weist sowohl Generalanwalt Bot in seinen Schlussanträgen als auch der EuGH in seiner Entscheidung vom 10.6.2010 in der Sache Leo-Libera (C-58/09, BFH/NV 2010, 1590 Rn. 38) hin.
Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Bescheide der Höhe nach rechtswidrig sind. Der Beklagte hat die Bemessungsgrundlage auf Grund der von der Klägerin vorgelegten Auslesestreifen der Spielgeräte ermittelt und legt im Einzelnen dar, in welchen Punkten er von der Anmeldung der Klägerin abweicht. In welchem Umfang die abweichende Festsetzung nicht zutreffend sein soll, hat die Klägerin im Einzelnen nicht substantiiert dargelegt.
Es bedarf in diesem Verfahren letztlich keiner Entscheidung darü
