22.11.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 26.08.2010 – 2 K 44/10
Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages, der bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gem. § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG entsteht, ist kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG, denn es fehlt an dem erforderlichen sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages ist bereits durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG verursacht worden.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen um die Frage, ob der gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) bei Ausscheiden eines Gesellschafters dem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG anteilig hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG anzusehen ist.
Der am ... geborene Kläger hatte 1998 eine Kommanditbeteiligung in Höhe von € 50.000,-- an der A Schiffsbeteiligung GmbH & Co. MS „B” KG (im Folgenden die Beigeladene) zum Nennbetrag erworben. Diese Gesellschaft hat den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand. In den Jahren 1998 bis 2000 wurden dem Kläger Verluste in Höhe seiner Kapitalanlage zugewiesen. In den darauf folgenden Jahren wurden dem Kläger Gewinne in Höhe von € 12.491,-- zugewiesen und ausgezahlt. Im Jahr 2004 ging die Gesellschaft von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG über. In diesem Zusammenhang stellte der Beklagte als Betriebsstättenfinanzamt mit Bescheid vom 16.01.2006 den Unterschiedsbetrag auf den 31.12.2003 gemäß § 5a Abs. 4 EStG gesondert und einheitlich fest. Der anteilige Unterschiedsbetrag des Klägers betrug € 28.057,-- (Unterschiedsbetrag für das Handelsschiff € 18.121.455,--, hiervon entfielen auf den Kläger € 26.493,--; Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsdarlehen € 1.069.474,--, hiervon entfielen auf den Kläger € 1.564,--). Der Unterschiedbetrag wurde durch den Bescheid vom 24.07.2009 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändert und betrug anteilig für den Kläger zum Zeitpunkt seines Ausscheidens € 27.608,02. Mit Kaufvertrag vom 10.07.2006 veräußerte der Kläger seinen Kommanditanteil an der Gesellschaft mit Wirkung zum 01.07.2006 für € 15.338,75.
Der Kläger wurde mit Bescheid vom 22.11.2007 von dem zu diesem Zeitpunkt zuständigen Wohnsitzfinanzamt C zur Einkommensteuer 2006 (Streitjahr) veranlagt. Eine Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamtes über den anteiligen Gewinn des Klägers aus seiner Beteiligung an der Beigeladenen lag zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Erklärungsgemäß wurde ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG in Höhe von € 28.057,-- zugrunde gelegt und antragsgemäß der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gewährt.
Der Beklagte erließ mit Datum vom 18.07.2008 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für den Veranlagungszeitraum 2006, der dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Beigeladenen bekannt gegeben wurde. Darin wurde für den Kläger ein nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelter laufender Gewinn der Gesellschaft aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr von € 45,71 und ein Anteil am Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 EStG von € 27.608,02 (zusammen € 27.653,73) festgestellt. Beide Beträge wurden als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb ausgewiesen. Der Feststellungsbescheid wurde am 04.09.2008 nach § 164 Abs. 2 AO geändert; dieser Bescheid wurde ebenfalls dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Gesellschaft bekannt gegeben. Änderungen für den Kläger ergaben sich insoweit nicht.
Aufgrund einer entsprechenden Mitteilung des Beklagten änderte das zwischenzeitlich zuständig gewordene Wohnsitzfinanzamt D am 22.09.2008 den bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid des Klägers vom 22.11.2007 gemäß § 175 AO in der Weise, dass ein Veräußerungsgewinn nicht mehr berücksichtigt wurde und laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von € 27.654,-- zugrunde gelegt wurden. Ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wurde nicht mehr gewährt.
Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 26.09.2008 Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2006 ein, mit dem er beantragte, die Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 Abs. 4 EStG festzustellen. Der Beklagte gewährte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. §110 AO und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2009 als unbegründet zurück. Hiergegen erhob der Kläger am 08.04.2009 Klage (Az. 2 K 114/09). Im Prozess kamen die Beteiligten darin überein, dass der Feststellungsbescheid dem Kläger gegenüber nicht wirksam bekannt gegeben worden sei und ihm erneut bekannt gegeben werden sollte. Die Einspruchsentscheidung vom 10.03.2009 wurde einvernehmlich aufgehoben. Der Rechtsstreit wurde sodann übereinstimmend für in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Der Bescheid vom 22.12.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 wurde dem Kläger sodann im Wege der Einzelbekanntgabe bekanntgegeben. Dieser Bescheid war adressiert an den Kläger mit dem Zusatz „für Firma KG „MS B” A Schiffsbet. GmbH & Co.”. Er enthielt ferner die Formulierung „der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten”.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 02.11.2010 Einspruch ein und beantragte, seine anteiligen Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf € 0,-- und die Einkünfte aus Veräußerung seines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 EStG auf € 27.653,73 festzustellen sowie den Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren. Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 10.03.2010, die an den Kläger persönlich und ohne weitere Zusätze adressiert war, als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte u. a. aus, dass der Zusatz „für Firma KG „MS B” A Schiffsbet. GmbH & Co.” versehentlich erfolgt sei.
Am 24.03.2010 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor: Der Feststellungsbescheid sei aufgrund einer fehlerhaften Adressierung nicht wirksam bekannt gegeben worden und müsse bereits aus diesem Grund aufgehoben werden. Weiterhin sei der Beklagte nicht mehr befugt, ihm, dem Kläger, gegenüber den Feststellungsbescheid bekannt zu geben, da der Feststellungsbescheid in dem Verfahren Az. 2 K 114/09 aufgehoben und der Rechtsstreit für erledigt erklärt worden sei. Die erneute Feststellung eines Sachverhaltes, der einer Erledigungserklärung zugrunde gelegen habe, sei treuwidrig. Auch habe sein Einkommensteuerbescheid 2006 nicht mehr geändert werden dürfen, da ihm sein Wohnsitzfinanzamt in einer Auskunft zugesagt habe, dass die Regelung des § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung gelange.
Ferner sei im Hinblick auf den Feststellungsbescheid Festsetzungsverjährung eingetreten. Auch sei der Einkommensteuerbescheid vom 22.11.2007 bereits bestandskräftig geworden, sodass eine nachträgliche Änderung zu seinen Lasten nicht mehr möglich sei.
Mit dem Verkauf seines Kommanditanteils habe er seinen Betrieb beendet, sodass etwaig daraus entstehende Gewinne als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG anzusehen seien. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils. Diese Wertung habe auch der BFH in seinem Beschluss vom 07.11.2007 (III R 7/07) vorgenommen. Das vom Beklagten zitierte Urteil des BFH vom 13.12.2007 IV R 92/05 (BStBl II 2008, 583) sei hingegen nicht einschlägig für das Streitverfahren, da es sich nur auf die Gewerbesteuerpflicht beziehe. Die Auffassung des Beklagten lasse sich sowohl mit dem Wortlaut als auch mit der Systematik des EStG nicht vereinbaren. Denn bereits nach dem Wortlaut des § 16 EStG beziehe sich der Ausschluss der Steuervergünstigung des § 16 EStG ausschließlich auf den Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG. Nur für diesen sei die Begünstigung des § 34 EStG ausgeschlossen. Die Begünstigung der durch die Veräußerung aufgelösten Unterschiedsbeträge entspreche der Systematik des § 16 EStG, da es sich um eine „zusammengeballte Auflösung stiller Reserven” handele. Es überzeuge auch im Ergebnis nicht, dass der Beklagte die Gewinne aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge versteuern wolle, nicht hingegen den tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn.
Selbst wenn der Beklagte in der Sache Recht habe, wäre die Höhe des Veräußerungsgewinns falsch berechnet worden, da gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG der Gewinn auf fünf Jahre zu verteilen sei.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 20.03.2010 und vom 19.07.2010 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.12.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 10.03.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass der hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag gem. § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in Höhe von 27.608,02 € als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Der Beklagte trägt zur Begründung seines Antrags vor, dass der Feststellungsbescheid trotz des fehlerhaften Zusatzes wirksam bekannt gegeben worden sei. Aus dem Inhalt ergebe sich eindeutig, dass der Bescheid nur dem Kläger gegenüber habe ergehen sollen. Zu dem Erlass des Bescheides sei er, der Beklagte, auch befugt gewesen, da im Rahmen des Verfahrens vor dem Finanzgericht Hamburg (Az. 2 K 114/09) lediglich die Einspruchsentscheidung, nicht aber der Feststellungsbescheid selbst aufgehoben worden sei. Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung sei in gegenseitigem Einvernehmen erfolgt, um die Frage einer wirksamen Bekanntgabe zu klären und um im Nachgang eine Einzelbekanntgabe zu ermöglichen.
Auch sei weder in Bezug auf den Feststellungsbescheid noch im Hinblick auf den Einkommensteuerbescheid 2006 Festsetzungsverjährung eingetreten.
Der Beklagte führt ferner aus, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nicht zum Veräußerungsgewinn zähle, denn die Auflösung des Unterschiedsbetrages stehe zwar im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils, jedoch fehle der sachliche Zusammenhang zur Veräußerung, da der Unterschiedsbetrag bereits durch die Option zur Tonnagesteuer entstanden sei.
Mit Beschluss vom 14.06.2010 ist die A GmbH & Co. MS „B” KG zum Verfahren beigeladen worden.
Dem Gericht haben die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten der A Schiffsbeteiligung GmbH & Co. MS „B” KG, die den Kläger betreffende Rechtsbehelfsakten, sowie die Gerichtsakten betreffend das Verfahren Aktenzeichen 2 K 114/09 vorgelegen.
Gründe
I.
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 22.12.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 10.03.2010 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Der angefochtene Feststellungsbescheid ist dem Kläger ordnungsgemäß bekannt gegeben worden, auch liegt keine Feststellungsverjährung vor (1.). Der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags ist nicht als Veräußerungsgewinn zu qualifizieren (2.). Der Bescheid ist auch ansonsten rechtmäßig, insbesondere bestehen keine Bedenken bezüglich der Höhe des festgestellten Gewinnes (3.).
Der Beklagte hat zu Recht dem aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Kläger den Feststellungsbescheid durch Einzelbekanntgabe am 22.12.2009 bekannt gegeben, denn der Kläger hatte gegenüber dem Beklagten erklärt, keine Empfangsbevollmächtigung gemäß § 183 Abs. 1 AO ausgesprochen zu haben. Auch aus dem im Bescheid vom 22.12.2009 fälschlicherweise nicht gestrichenen Zusatz „als Empfangsbevollmächtigten” ergibt sich nicht die Unwirksamkeit der Bekanntgabe des Bescheides. Jedenfalls sind eventuelle Bekanntgabemängel durch die wirksame Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt worden. Der Beklagte hat zudem in der Einspruchsentscheidung klargestellt, dass dieser Passus fälschlicherweise im Bescheid nicht gestrichen worden sei.
Die Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheides war auch nicht treuwidrig und widerspricht nicht Vertrauensschutzgesichtspunkten. Denn der Beklagte hatte bereits bei der Aufhebung der Einspruchentscheidung, die im vorherigen finanzgerichtlichen Verfahren 2 K 114/09 erfolgt war, darauf hingewiesen, dass demnächst eine Einzelbekanntgabe an den Kläger erfolge. Auch die vom Kläger begehrte Auskunft bei seinem damaligen Wohnsitzfinanzamt begründet keinen Vertrauensschutztatbestand, denn es handelte sich dabei lediglich um eine unverbindliche Auskunft, die im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung erfolgte.
Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf Festsetzungsverjährung, denn entscheidend ist ausschließlich der in diesem Verfahren angegriffene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2006. Hierfür läuft die Feststellungsfrist frühestens zum 31.12.2011 ab, denn die Feststellungserklärung ist im Jahr 2007 eingereicht worden, so dass erst zum 31.12.2007 die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO in Verbindung mit § 181 Abs. 1 Satz 1 AO zu laufen beginnen konnte. Ob der Einkommensteuerbescheid 2006 noch geändert werden durfte, ist nicht in diesem Verfahren zu klären, das allein den Grundlagenbescheid betrifft.
Der Beklagte hat den Gewinn, der sich aus der Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge für das Schiff und die Fremdwährungsdarlehen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG wegen der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils ergeben hat, zu Recht nicht als Veräußerungsgewinn qualifiziert.
Nach § 5a EStG ist der auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallende Gewinn auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der Tonnage zu ermitteln. Zum Schluss des letzten, der Tonnagebesteuerung vorausgehenden Wirtschaftsjahres ist gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG für jedes unmittelbar dem Betrieb der Handelsschiffe dienende Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert einheitlich und gesondert festzustellen. Der Unterschiedsbetrag ist dem Gewinn nach Maßgabe von § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG später hinzuzurechnen. Bei Ausscheiden eines Gesellschafters ist gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG der Unterschiedsbetrag dem Gewinn in dem Jahr des Ausscheidens des Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils zuzurechnen. Gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG umfasst der Gewinn nach Absatz 1 auch Einkünfte gemäß § 16 EStG. Nach § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG sind die §§ 34, 34c Abs. 1 bis 3 und § 35 EStG nicht anzuwenden.
Der Gewinn, der aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG resultiert, ist kein Veräußerungsgewinn. Denn Veräußerungsgewinne setzen voraus, dass sie „im Rahmen der Aufgabe des Betriebes” bzw. der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils anfallen. Die Gewinne müssen in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehen.
Diese Voraussetzungen sind bei der Realisierung der Gewinne aus dem Unterschiedsbetrag nicht gegeben, denn es fehlt an dem sachlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils, wie im Streitfall. Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages steht vielmehr in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdekkung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt. Dass dessen Hinzurechnung und damit die Versteuerung der stillen Reserven auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben wird und ggf. mit der Betriebsaufgabe oder -veräußerung zusammenfallen kann, genügt nicht, weil damit lediglich ein zeitlicher Zusammenhang begründet wird. Nach der gesetzlichen Regelung steht von vornherein fest, dass der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen ist, die entsprechenden stillen Reserven also zu versteuern sind. Dafür kommt es auf die Absichten des Steuerpflichtigen nicht an. Die Hinzurechnung erfolgt vielmehr in jedem Fall; lediglich der Zeitpunkt hängt davon ab, wann die in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG normierten Tatbestandsvoraussetzungen eintreten (BFH vom 13.12.2007, IV R 92/05, BStBl II 2008, 583).
Auch der Umstand, dass der Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG ebenso wie Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG im Betriebsvermögen gebundene stille Reserven erfasst, die sich typischerweise über einen längeren Zeitraum angesammelt haben, rechtfertigt nicht die Annahme von Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 EStG. Denn nach § 5a Abs. 4 EStG wird der Unterschiedsbetrag bereits bei Wechsel zur Tonnagebesteuerung festgestellt. Die stillen Reserven werden daher bereits in diesem Zeitpunkt aufgedeckt und festgeschrieben. Dabei stellt der Unterschiedsbetrag sicher, dass die stillen Reserven, die sich bis zum Wechsel in die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, auch tatsächlich besteuert werden (BT-Drucks. 13/10710, S. 4). Würde dieser der sofortigen Besteuerung unterworfen, so handelte es sich grundsätzlich um laufende Gewinne. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Mitunternehmer seinen Anteil vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung veräußert. Dann wäre jedoch auch kein Unterschiedsbetrag festgestellt worden, auch war dies im Streitfall nicht der Fall. Der Gesetzgeber hat sich allerdings dazu entschlossen, die Besteuerung „zu gegebener Zeit vorzunehmen” (BT-Drucks. 13/10710, S. 4) und dadurch einen steuerlichen Stundungseffekt zu gewähren, um den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zu begünstigen (vgl. z. B. Tormöhlen in Korn, EStG, § 5a, Rn. 27). Daher kann allein aus dem Umstand, dass der Zeitpunkt für die Hinzurechnung zeitlich verlagert ist, nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber gewollt hat, dass sich die Qualität der Gewinne ändert. Vielmehr sind - wie sich aus dem oben dargestellten Gesetzeszweck ergibt - die Hinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4 EStG integrale Bestandteile des besonderen Systems der Tonnagebesteuerung und damit Teil eines geschlossenen Begünstigungstatbestandes (Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn, EStG, § 5a, Anm. G 5). Der BFH hat deswegen auch in seinem Urteil vom 13.12.2007 (IV R 92/05) festgestellt, dass die Vorschrift des § 5a EStG keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und Aufgabegewinne lässt. Der Senat folgt somit nicht der Auffassung des III. Senats des BFH, die in dem Kostenbeschluss III R 7/07 unter Bezugnahme auf seinen Gerichtsbescheid vom 07.11.2007 angeklungen ist. Auch soweit in der Kommentarliteratur die Ansicht vertreten wird, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages zu den Veräußerungsgewinnen zählt (siehe die Meinungsübersicht in dem Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts 1 K 50018/05 vom 25.06.2008, EFG 2008, 1868), überzeugt dies den Senat nicht.
Das Ergebnis wird auch durch folgende Überlegung gestützt: Wenn es sich bei dem aufgelösten Unterschiedsbetrag um einen Veräußerungsgewinn handeln würde, wäre er gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von dem Gewinn in Absatz 1 umfasst. Diese Konsequenz würde jedoch der Regelung in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG widersprechen, da es dann in den Fällen der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils niemals zu einem steuerbaren Gewinn aus der Realisierung des Unterschiedsbetrags kommen könnte. Es ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber eine sinnlose Regelung treffen wollte. Er beabsichtigte vielmehr durch die Regelung in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, dass in jedem Fall die zum Zeitpunkt der Option zur Tonnagesteuer festgestellten stillen Reserven der Besteuerung unterliegen sollten. Der Gesetzgeber hat bei der Konzeption des § 5a EStG zwischen Veräußerungsgewinnen einerseits und den Auflösungsgewinnen aus den Unterschiedsbeträgen andererseits differenziert. Nur die Veräußerungsgewinne werden von § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG umfasst. Durch diese Differenzierung wird auch sichergestellt, dass die stillen Reserven nicht zweimal besteuert werden. Diese Differenzierung ist auch notwendig, denn bei dem Gewinn aus der Auflösung der stillen Reserven handelt es sich nicht um einen Veräußerungsgewinn, da sich der Veräußerungsgewinn aus dem Vergleich Buchwert und Kaufpreis ermittelt. Der Unterschiedsbetrag wird hiervon unabhängig bestimmt.
Für diese Auslegung spricht auch der Normzweck des § 5a EStG. Durch die Einführung einer Tonnagebesteuerung sollte die Schifffahrt durch eine für sie günstige Gewinnermittlung entlastet werden. Dabei wollte der Gesetzgeber allerdings Mitnahmeeffekte vermeiden, die dadurch entstehen, dass mehrfach Begünstigungen genutzt und dadurch zusätzliche Steuervorteile erlangt werden (BT-Drucks. 13/10710, S. 4). Um diese Mehrfachbegünstigungen auszuschließen bzw. einzuschränken, sind u. a. die Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 EStG und die Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG eingeführt worden. Dem dargelegten Gesetzeszweck würde es zuwiderlaufen, wenn der Unterschiedsbetrag als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG anzusehen wäre mit der Folge, dass möglicherweise der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifbegünstigung des § 34 EStG anwendbar wären. Denn dann würde der Steuerpflichtige neben der pauschalen Besteuerung des Gewinns nach der Tonnage noch weitere Steuerbegünstigungen in Anspruch nehmen. Eine Ausnahme dahingehend, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gem. § 16 EStG begünstigt werden sollte, hat der Gesetzgeber nicht geschaffen.
Die Höhe der Unterschiedsbeträge ist unstreitig und lässt keine Fehler erkennen. Es kommt keine Verteilung des Unterschiedsbetrages auf 5 Jahre in Betracht. Eine solche Verteilung sieht nur § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG vor. Im vorliegenden Fall erfolgt die Auflösung des Unterschiedsbetrages jedoch nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG und diese Vorschrift enthält gerade nicht die Möglichkeit der Verteilung auf 5 Jahre.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Weil die Beigeladene keine Anträge gestellt oder das Verfahren auch nicht in anderer Weise besonders gefördert hat, waren ihre außergerichtlichen Kosten nicht aus Billigkeitsgründen dem unterlegenden Kläger aufzuerlegen. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
Anmerkung
Revision eingelegt (BFH IV R 42/10)
