22.12.2010
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 02.09.2010 – 9 K 2510/04 B
1. Die spezielleren abkommensrechtlichen Vorschriften gehen regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgemäßig vor. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgemäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren Vorschrift enthält und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück.
2. Wird ein Unternehmen von einer Personengesellschaft betrieben, so wird es aus deutscher Sicht abkommensrechtlich anteilig als ein solches der Gesellschafter der Personengesellschaft behandelt. Jeder Gesellschafter betreibt anteilig das Unternehmen der Personengesellschaft.
3. Unterhält die Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung in Ungarn eine Betriebsstätte und hängen ihre (finanziell weit weniger bedeutenden) Einkünfte aus der Vermietung unbeweglicher Wirtschaftsgüter personell und sachlich mit ihren – betragsmäßig weit überwiegenden (= 90 v. H. ihrer Gesamteinkünfte im Streitjahr) – Einkünften aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter eng zusammen und können ihrer ungarischen Betriebsstätte zugerechnet werden, so sind auch die Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens deshalb als „Unternehmensgewinne” i. S. d. Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn zu qualifizieren.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg – 9. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 2. September 2010durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht … sowie die ehrenamtlichen Richter … und …
für Recht erkannt:
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 29. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 betr. die X wird dahingehend geändert, dass die anrechenbaren Steuern auf der Grundlage der mit Schriftsatz der früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 18. Oktober 2005 eingereichten Unterlagen nach Maßgabe von Artikel 23 Abs. 1 Buchstabe b DBA-Ungarn neu festgestellt werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Der Beigeladene trägt keine Kosten.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob vom Kläger aufgrund seiner Beteiligung an einer Gesellschaft ungarischen Rechts (X mit Sitz in … [Ungarn]) im Streitjahr 1996 bezogene Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der Bundesrepublik Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers nach dem zwischen der Volksrepublik Ungarn und der Bundesrepublik Deutschland geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen – DBA – vom 18. Juli 1977 (BGBl II 1979, 626, BStBl I 1979, 348) von einer Einkommensbesteuerung freigestellt sind.
Der in … wohnhafte Kläger war im Streitjahr 1996 neben einer hier unstreitigen einzelunternehmischen Tätigkeit mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v. H. beschränkt haftender Mitgesellschafter der X. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v. H. hielt der Beigeladene, von Beruf … mit Wohnsitz in …. Die restlichen Gesellschaftsanteile hielt eine ungarische Kapitalgesellschaft namens Y mit Sitz in … (Ungarn) als (einzige) Komplementärin, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v. H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der X war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr 1996 in … (Ungarn) ein eigenes Büro unterhielt.
Die X erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an die Z mit Sitz ebenfalls in … (Ungarn). Deren alleinige Komplementärin war wiederum die Y. Die Z produzierte mit den Maschinen ab dem Jahr 1996 …. Sie tat dies als Subunternehmerin einer A – GmbH mit Sitz in … (Deutschland), deren Gesellschafter-Geschäftsführer der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v. H. ebenfalls war. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v. H. hielt der Beigeladene).
Die X (Steuernr. in Ungarn: …) ermittelte im Weg der Selbstveranlagung folgende Ertragsteuern in Ungarn und entrichtete sie auch:
| 1996: | |
| Körperschaftsteuer | … Forint |
| Gewerbesteuer | … Forint |
Gewinnentnahmen fanden im Streitjahr 1996 nicht statt, weshalb auch keine Kapitalertragsteuer in Ungarn erklärt oder abgeführt wurde.
Im Zeitraum 27. April bis 2. Juli 1998 führte der Beklagte als zuständiges Wohnsitzfinanzamt beim Kläger eine Außenprüfung der Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer betr. die Jahre 1994 bis 1996 durch. Bezüglich der hier streitgegenständlichen Beteiligungseinkünfte hinsichtlich der X heißt es in dem Außenprüfungsbericht vom 16. Juli 1998, dass diese in Deutschland mangels Erfüllung der Voraussetzungen der sog. Aktivitätsklausel i. S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn nicht von der Ertragsbesteuerung freizustellen seien, sondern dass insoweit das Anrechnungsverfahren i. S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anwendbar sei.
Gegen den aufgrund der Ermittlungsergebnisse der Außenprüfung am 5. November 1998 ergangenen Änderungsbescheid betr. Einkommensteuer 1995 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein, den er – vertreten durch die Rechtsanwälte … aus … – damit begründete, dass die in den Änderungsbescheiden betreffend Einkommensteuer 1995 und 1996 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb betr. die X nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen seien, weil es sich dabei um Betriebsstätteneinkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn handele. Hierdurch ergebe sich ein um … DM höherer Verlustrücktrag aus 1996.
Im Zeitraum 13. September 1999 bis 31. Mai 2000 führten die Fachprüfer für Auslandsbeziehungen beim Finanzamt F.2. (… und …) im Auftrag des für die Besteuerung der A-GmbH zuständigen Finanzamtes F.3. bei der A – GmbH eine Außenprüfung hinsichtlich der Auslandssachverhalte in den Jahren 1995 bis 1997 durch (vgl. Bericht vom 1. August 2000 in der BP-Akte der A-GmbH).
Noch während der laufenden Einspruchsverfahren betr. Einkommensteuer bat der Sachgebietsleiter der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten mit Schreiben vom 29. September 1999 den Veranlagungsplatz … im selben Hause, aus Rechtsgründen gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellungen bezüglich der X und der Z durchzuführen (Bl. 1 f. der Feststellungsakten).
Daraufhin verlangte der Beklagte die Einreichung von Einkünftefeststellungserklärungen bezüglich der X und der Z und erinnerte den Kläger hieran mit Schreiben vom 10. April 2000. Mangels Einreichung solcher Feststellungserklärungen für die X erließ der Beklagte am 29. August 2001 einen Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 und 1996, in dem er die Einkünfte der Gesellschaft als „– nach DBA steuerpflichtige – gewerbliche Betriebsstätteneinkünfte aus der Vermietung beweglichen und unbeweglichen Vermögens” kennzeichnete und unter Berufung auf § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO 1977 – für das Streitjahr 1996 auf … DM schätzte. Der Beklagte berücksichtigte hierbei im Wesentlichen die im Schreiben der Fachprüferin … vom 27. Februar 2001 an den Steuerberater … getroffenen Feststellungen (Bl. 55, 56 ff. der Feststellungsakten).
In einer „Anlage zum Bescheid” heißt es:
„In der Anlage ist nochmals beigefügt: Ablichtung Schreiben der Außenprüferin … an den Beteiligten … vom 28.02.01. Gegenstand: Zusammenfassung des bekannten Sachverhalts und rechtliche Würdigung
Abweichend von den Ausführungen der Außenprüferin wurde von der Anpassung des Mietzinses auf 33 % Abstand genommen. Eine Rückäußerung der Beteiligten hierzu bzw. dessen Zustimmung liegt nicht vor. Die Einkünfte ermitteln sich daher abweichend des Schreibens vom 28.02.01 wie folgt:
1996: X
| 1. Vermietung des unbewegl. Vermögens anzusetzende Einkünfte – unverändert zu Schreiben v. 28.2.01 | …DM |
| 2. Vermietung des bewegl. Vermögens: Gesamtergebnis in Forint | … |
| … Gewinn in DM | … DM |
| Summe: | … DM |
| Anteil Kläger 96,62 % | … DM |
| Anteil Beigeladener 2,03 % | … DM |
| Anteile der inländ. Beteiligtenges. | … DM” |
Gegen den Einkünftefeststellungsbescheid vom 29. August 2001 legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Mit Schreiben vom 14. September 2004 zog der Beklagte den Beigeladenen nach § 360 Abs. 3 AO 1977 zum Einspruchsverfahren hinzu. Den Einspruch des Klägers wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen vom 12. Oktober 2004 gegenüber diesem sowie gegenüber dem Beigeladenen als Hinzugezogenen als unbegründet zurück.
Zur Begründung seiner Entscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass das Besteuerungsrecht für die streitgegenständlichen Einkünfte nach dem DBA-Ungarn Deutschland zustehe. Aufgrund der zwischen der X und Z in den Streitjahren 1995 und 1996 bestehenden Betriebsaufspaltung seien die Einkünfte der X aus Sicht der inländischen Mitgesellschafter als gewerblich geprägte Betriebsstätteneinkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn anzusehen. Dies habe zur Folge, dass nach Art. 23 DBA-Ungarn die Anrechnungsmethode anzuwenden sei, weil die X in den Streitjahren keine der nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c privilegierten Tätigkeiten ausgeübt habe. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c sei autonom auszulegen. Die Vorschrift sei auch dann anwendbar, wenn es sich bei den Einkünften der Betriebsstätte der Sache nach um Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens i. S. von Art. 6 Abs. 4 DBA-Ungarn handele (Hinweis auf Schreiben des Bundesministers der Finanzen – BMF – vom 24. September 1999 IV D 3 – S 1301 Ung – 5/99, Finanz-Rundschau – FR – 2000, 238).
Hiergegen erhob der Kläger fristgerecht Klage beim FG Berlin (Az.: 2 K 2510/04), dessen Rechtsnachfolger nunmehr das FG Berlin-Brandenburg ist. Er macht im Wesentlichen geltend, dass es sich bei den streitgegenständlichen Einkünften der X aus der Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern um Einkünfte i. S. von Art. 7 DBA-Ungarn handele, bezüglich derer abkommensrechtlich nur dem Betriebsstättenstaat Ungarn ein Besteuerungsrecht zustehe. Soweit es um die Einkünfte der X aus der Vermietung von Wirtschaftsgütern gehe, die unter Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn zu subsumieren seien, bestimme Art. 7 Abs. 5 DBA-Ungarn den Vorrang des Anwendbarkeit des Art. 6 mit der Folge, dass auch insoweit das ausschließliche Besteuerungsrecht – mit Ausnahme des Progressionsvorbehalts – dem Belegenheitsstaat Ungarn zustehe.
Irgendwelche Ansatzpunkte für eine missbräuchliche Gestaltung seien nicht erkennbar und würden vom Beklagten auch nicht geltend gemacht. Deshalb sei die für reine Missbrauchsfälle geschaffene Ausnahmeregelung des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c im Streitfall auch nicht einschlägig. Im Übrigen sei diese sog. Aktivitätsklausel im Hinblick auf den Inhalt der Präambel des DBA-Ungarn, dem Inhalt der Schlussakte der Helsinkikonferenz der KSZE und der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – (insbesondere gemäß den Urteilen vom 12. September 2006 C-196/04, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2006, 1686 [Cadbury Schweppes] und vom 6. Dezember 2007 C-298/05, DStR 2007, 2308 [Columbus Container Services]) abkommenskonform als absoluter Ausnahmetatbestand zu begreifen, der keine zweckwidrige und über den Wortlaut hinausgehende „autonome Auslegung” erlaube wie sie die Finanzverwaltung in ihren Erlassen vom 24. September 1999, FR 2000, 238 und vom 16. April 2010, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2010, 354 angeordnet habe.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 29. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004 aufzuheben,
hilfsweise, die in Ungarn gezahlten und im Schriftsatz vom 18. Oktober 2005 belegten Steuern gemäß dem DBA-Ungarn anzurechnen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage bezüglich des Hauptantrages abzuweisen. Hinsichtlich des Hilfsantrages verweist er auf seine Zusage.
Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2004. Ergänzend führt er u. a. aus, dass der abkommensrechtliche Vorrang des Art. 6 DBA-Ungarn bezüglich der Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens im vorliegenden Fall nicht eingreife, weil diese Einkünfte aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung bei wirtschaftlicher und funktionaler Betrachtung untrennbar mit den Einkünften der X aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter verknüpft seien und im Übrigen nur einen finanziell untergeordneten Beitrag zu den gesamten Vermietungseinkünften der Gesellschaft darstellen würden (Hinweis auf Vogel, DBA, 5. Aufl., Art. 6 Rz. 43 und 46 m. w. N.).
Der Mitgesellschafter … ist vom FG Berlin mit rechtskräftigem Beschluss vom 25. Oktober 2005 (Az.: 2 K 2510/04) unter Berufung auf § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung – FGO – notwendig beigeladen worden.
Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Einkünftefeststellungsakten des Beklagten betr. die streitgegenständliche Gesellschaft (StNr.: …) sowie sechs Bände Steuerakten betr. die A – GmbH (StNr.: …; geführt beim Finanzamt F.3. in …[Deutschland]) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstandes sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nur zum Teil begründet.
1. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid vom 29. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 ist, soweit er die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) der X für das Jahr 1996 betrifft, rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Steuerfreistellung nach dem DBA-Ungarn ist insoweit nicht zu gewähren.
a.) Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 sind nur die im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen vom örtlich zuständigen Finanzamt gesondert und einheitlich festzustellen. Einkünfte, die nach einem DBA von der inländischen Besteuerung freizustellen sind, können daher nicht als steuerpflichtige inländische Einkünfte festgestellt werden. Für solche Einkünfte kann lediglich auf der Grundlage des § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein Feststellungsbescheid ergehen (vgl. nur Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605 sowie vom 28. April 2010 I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550).
2. Bei dem aus der Vermietung der beweglichen Sachen an die Z erzielten Gewinn handelt es sich um gewerbliche Einkünfte.
a) Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts zu den jeweiligen Vertragsstaaten kommt es nach dem DBA-Ungarn – wie auch nach allen anderen von Deutschland nach dem Vorbild des Musterabkommens der OECD abgeschlossenen DBA – auf die Einordnung in Einkunftsarten an. Dabei weicht die abkommensrechtliche Unterscheidung in mancherlei Hinsicht vom jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht der beiden Vertragsstaaten ab. Die abkommensrechtliche Unterscheidung beinhaltet mögliche Überschneidungen, d. h. bestimmte Einkünfte können tatbestandsmäßig gleichzeitig unter zwei Artikel fallen. Das DBA-Ungarn enthält Vorrangregelungen, um das Konkurrenzproblem abkommensrechtlich zu lösen. Es gibt der Rechtsfolge des einen Artikels Vorrang vor der Rechtsfolge des anderen. Das DBA-Ungarn baut – wie auch die anderen deutschen DBA – rechtsfolgemäßig auf dem Grundsatz der Spezialität auf. Es gibt danach allgemeinere und speziellere abkommensrechtliche Vorschriften, wobei die spezielleren regelmäßig den allgemeineren rechtsfolgemäßig vorgehen. Nur wenn die speziellere Vorschrift einen rechtsfolgemäßigen Vorbehalt zu Gunsten der allgemeineren Vorschrift enthält und die Voraussetzungen des Vorbehalts erfüllt sind, tritt die Rechtsfolge der spezielleren Vorschrift hinter der allgemeineren zurück (vgl. dazu nur Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2003, 376 m. w. N., nachgehend: BFH-Urteil v. 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; vgl. auch BMF, Schreiben vom 24. September 1999 – IV D 3 – S 1301 Ung. – 5/99, FR 2000, 238 – zur fehlenden Qualifizierung des Begriffs „Unternehmensgewinn” und zu Art. 3 Abs. 2 DBA – Ungarn).
b) Die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers sowie des Beigeladenen, die beide in den Streitjahren in Deutschland wegen ihres dortigen Wohnsitzes unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sind (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 1995/1996), sind in Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1996 und nicht etwa als Vermietungseinkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1996 zu erfassen, weil zwischen der X als sog. Besitzunternehmen und der Z als sog. Betriebsunternehmen in den Streitjahren eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung existierte, was im Übrigen zwischen den Prozessbeteiligten auch unstreitig ist: Es hat sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung bestanden, weil das Betriebsunternehmen sämtliche Betriebsgrundlagen für seine unternehmerische Tätigkeit (…) von der X gemietet hatte, wobei der Mehrheitsgesellschafter sowohl des Besitz – als auch des Betriebsunternehmens in der Person des Klägers personenidentisch gewesen ist. Es handelt sich um eine sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, weil sowohl Besitz – als auch Betriebsgesellschaft sowohl nach ungarischem Gesellschaftsrecht als auch nach deutschem Steuerrecht (gemäß dem sog. Typenvergleich, vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924) jeweils eine Personengesellschaft (im deutschen Recht einer Kommanditgesellschaft vergleichbar) gewesen sind (vgl. zur bt. = beteti tarsaag als Personengesellschaft nach ungarischem Recht, die dort aber gleichwohl steuerrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt und der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterworfen wird: Reith, in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Ungarn, Art. 3 Rz. 8 sowie Art. 7 Rz. 23; zur Betriebsaufspaltung allgemein: Wacker, in: Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz. 800 m. zahlr. Rechtsprechungsnachweisen).
Es entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung, dass die Beteiligten an einer im Ausland ansässigen und gewerblich tätigen Gesellschaft ausländischen Rechts bei den Gesellschaftern zur Annahme von Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt, wenn die Gesellschaft nach ihrer wirtschaftlichen und rechtlichen Struktur einer deutschen Personengesellschaft entspricht, selbst dann, wenn die Gesellschaft im Sitzstaat steuerrechtlich als juristische Person angesehen wird.
3. Das Besteuerungsrecht ergibt sich zunächst (ohne Berücksichtigung der Aktivitätsklausel des Art. 23 DBA-Ungarn) aus Art. 7 DBA-Ungarn.
Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. In diesem Fall hat der andere Vertragsstaat das Recht zur Besteuerung des Gewinns, jedoch nur insoweit, als der Gewinn dieser Betriebsstätte zugerechnet werden kann.
Das DBA-Ungarn enthält – anders als das OECD – MA (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c: „Ausübung einer Geschäftstätigkeit”) – keine Definition des Begriffs „Unternehmen”. Wird ein Unternehmen – wie im vorliegenden Fall gegeben – von einer Personengesellschaft betrieben, so wird es aus deutscher Sicht nach der einen Auffassung abkommensrechtlich – da die Personengesellschaft selbst wegen des sog. Transparenzprinzips grundsätzlich keinen sog. Abkommensschutz genießt, sondern nur die einzelnen hinter ihr stehenden Gesellschafter (vgl. dazu Art. 1 DBA-Ungarn sowie Wassermeyer, a.a.O., MA, Art. 1, Rz. 17), und da Deutschland – anders als Ungarn (vgl. dazu oben) – die Einkünfte einer Personengesellschaft anteilig den einzelnen Gesellschaftern zurechnet (vgl. dazu auch Prot. (4) zu Art 23 DBA-Ungarn sowie Reith, a. a. O., DBA – Ungarn, Art. 23 Rz. 40 m. w. N.) – anteilig als ein solches der Gesellschafter der Personengesellschaft behandelt. Jeder Gesellschafter betreibt – wie nach Ansicht der früheren Bilanzbündeltheorie – anteilig das Unternehmen der Personengesellschaft (so BFH im Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BStBl II 1992, 937 m. w. N., offenlassend dagegen BFH im Beschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BStBl II 2007, 521 m. w. N.; für anteilige Unternehmenszurechnung bei den einzelnen inländischen Gesellschaftern: BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, Tz. 2.2.3 und Tz. 4.1.4.1). Wendet man vorliegend mangels Spezialregelung im DBA-Ungarn den Unternehmensbegriff des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d an, so haben der Kläger und der Beigeladene mittels ihrer Gesellschafterstellung innerhalb der X in Ungarn anteilig ein „Unternehmen” im abkommensrechtlichen Sinne betrieben, denn die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern an ein Produktionsunternehmen mit Gewinnerzielungsabsicht stellt die „Ausübung einer Geschäftstätigkeit” dar (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 MA Rz. 102 a: anders bei ausschließlicher Vermietung von unbeweglichem Vermögen = bloße Vermögensverwaltung).
Im Unterschied dazu wird mit Blick auf eine beide Vertragsstaaten bindende Zuweisung einer Abkommensberechtigung der ausländischen Gesellschaft andererseits auch die Auffassung vertreten, das Besteuerungsrecht hinsichtlich einer in Ungarn als Kapitalgesellschaft und damit ertragsteuerrechtlich „intransparent” zu behandelnden Personengesellschaft sei durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DBA-Ungarn (Gewinn eines ungarischen Unternehmens aus einer Tätigkeit in Ungarn) allein dem anderen Vertragsstaat zugewiesen (vgl. die Schrifttumsnachweise im BFH-Beschluss in BStBl II 2007, 521 unter III. 2.d. sowie zuletzt Wassermeyer, IStR 2010, 683/684 m. w. N.).
Der erkennende Senat folgt der vom BFH in BStBl II 1992, 937 vertretenen Auffassung mit der Folge, dass ein Besteuerungsrecht Deutschlands – ausgehend von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn – gegeben ist.
Der Kläger und der Beigeladene haben als Kommanditisten der X mittels dieser Gesellschaft im Streitjahr 1996 in Ungarn eine Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Art. 5 DBA-Ungarn unterhalten, denn in … (Ungarn) existierte unstreitig ein von der Komplementärin betriebenes, eigenes Büro, welches zumindest als „Geschäftsstelle” i. S von Art. 5 Abs. 2 Buchst. c DBA-Ungarn anzusehen ist. Abkommensrechtlich ist – insoweit in Übereinstimmung mit dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht (vgl. § 12 Satz 2 Nr. 3 AO 1977) eine „Geschäftsstelle” dann gegeben, wenn ein – wie hier gegeben – ein Büro vorhanden ist, in dem eine unternehmensbezogene Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 10. Mai 1989 I R 50/85, BStBl II 1989, 755).
4. Das Vorhandensein einer Betriebsstätte in Ungarn führt aber gleichwohl nicht zu einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung der streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers sowie des Beigeladenen im Sinne des Art. 7 DBA-Ungarn, weil die X unstreitig die Kriterien der sog. Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c nicht erfüllt: Sie bezieht ihre Einnahmen nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus der Herstellung oder dem Verkauf von Gütern oder Waren, Dienstleistung oder Ausführung von Bank- oder Versicherungsgeschäften. Die bloße Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen wie im Streitfall ist abkommensrechtlich eine Maßnahme der Vermögensverwaltung und ist als solche sowohl von der Produktion von Gütern als auch von Dienstleistungen abzugrenzen. Hierunter fallen zum einen die freiberuflichen Tätigkeiten (z. B. als Arzt oder Rechtsanwalt) und zum anderen gewerbliche Tätigkeiten wie Baubetreuung, Transportwesen, Nachrichtenverkehr, Instandhaltung oder Übernahme bestimmter Arbeiten (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD – MA Rz. 286 m. w. N.).
Die Aktivitäten der Z können der X trotz der vorhandenen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung im Hinblick auf die Anwendbarkeit des Art. 23 Abs. 1 Buchst. c nicht zugerechnet werden, weil es sich um zwei rechtlich selbständige Gesellschaften handelt. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91 sind auf den vorliegenden Sachverhalt nicht übertragbar, weil es hier nicht um Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens geht .
Die Aktivitätsklausel des Art. 23 Abs.1 Buchst. c DBA-Ungarn ist internationale Abkommenspraxis und verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, weil sie durch einen rational nachvollziehbaren gesetzgeberischen Zweck, nämlich die Verhinderung einer missbräuchlichen Einkünfteverlagerung in Länder mit einer niedrigeren Einkünftebesteuerung als in den klassischen europäischen Industriestaaten (vgl. dazu allgemein: Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., S. 598 und 745), legitimiert ist (vgl. zur Rechtmäßigkeit von DBA-Aktivitätsklauseln allgemein: Wassermeyer, a.a.O., Art. 23 A OECD – MA Rz. 156 ff. m. w. N., kritischer dagegen derselbe in Internationales Steuerrecht – IStR – 2000, 65 ff. zu dem hier vorliegenden Klauseltypus 2; a. A. neuerdings Rehfeld, DStR 2010, 1809 ff.: Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 des EU-Vertrages bei DBA's mit EU-Mitgliedsstaaten: Ungarn ist aber erst seit dem Jahr 2004 EU-Mitglied).
5. Der angefochtene Einkünftefeststellungsbescheid für 1996 vom 29. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2001 ist ebenfalls rechtmäßig, soweit er die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) der X hinsichtlich ihrer Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens betrifft. Nach Überzeugung des Senats findet Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn im Streitfall keine Anwendung. Danach dürfen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen – auch eines Unternehmens – im Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt.
Nach innerstaatlichem deutschen Steuerrecht sind die streitgegenständlichen Einkünfte des Klägers sowie des Beigeladenen in Deutschland wegen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 1995/1996 steuerpflichtig (siehe dazu bereits oben unter II. 2 b).
Da die X in Ungarn eine Betriebsstätte i. S. von Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn unterhält und ihre (finanziell weit weniger bedeutenden) Einkünfte aus der Vermietung unbeweglicher Wirtschaftsgüter personell und sachlich mit ihren – betragsmäßig weit überwiegenden (= 90 v. H. ihrer Gesamteinkünfte im Streitjahr) – Einkünften aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter eng zusammenhängen (die Person der Mieterin der unbeweglichen Wirtschaftsgüter ist identisch mit der Person der Mieterin der beweglichen Wirtschaftsgüter = Z und beide Mietverhältnisse dienen demselben Unternehmenszweck der Mieterin, nämlich der …, wobei nach innerstaatlichem Steuerrecht sogar die Tatbestandsvoraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen, weil die hinter der Vermieterin und der Mieterin stehenden Gesellschafter personenidentisch sind, vgl. dazu bereits weiter oben unter 2 b) und ihrer ungarischen Betriebsstätte i. S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn zugerechnet werden können, greift der in Art. 6 Abs. 4 sowie Art. 7 Abs. 5 DBA-Ungarn statuierte Vorrang der Anwendbarkeit von Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn bei der vorliegenden Fallkonstallation nicht ein (vgl. zu diesem Vorrang nach der parallelen Rechtslage gemäß Art. 6 Abs. 4 und Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz: BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BStBl II 1994, 91 m. w. N.) und sind auch die Einkünfte aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens deshalb als „Unternehmensgewinne” i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn zu qualifizieren (ebenso Vogel, a.a.O., Art. 6 Rz. 43 und 46 sowie Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 7 Rz. 40 und 32 zu „Gemischten Tätigkeiten”, jeweils m. w. N.). Daraus ergibt sich nach den bisherigen Rechtsausführungen, dass auch insoweit eine Steuerfreistellung ausscheidet und das Anrechnungsverfahren nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c anzuwenden ist (a. A.: Wassermeyer, a. a. O., MA Art. 6 Rz. 102 a für den Fall der ausschließlichen Vermietung unbeweglichen Vermögens durch eine ausländische Personengesellschaft, die nach dem Typenvergleich – wie hier gegeben – mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar ist und im DBA-Ausland keine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne unterhält). Der erkennende Senat beachtet somit dabei die BFH-Rechtsprechung, wonach die bloße „innerstaatliche Gewerbeprägung” einer ausländischen Personengesellschaft, die nach dem Typenvergleich mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar ist, i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG 1996 abkommensrechtlich nicht dergestalt durchschlägt, dass allein aufgrund der Gewerbeprägung Einkünfte dieser ausländischen Gesellschaft per se als „Unternehmensgewinne” i. S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn einzuordnen sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554 m. w. N.; a. A.: BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 4.2.1).
6. Im Übrigen ist die Klage begründet. Der Beklagte hat die anrechenbaren Ertragsteuern, die von der X in Ungarn entrichtet wurden, in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 29. August 2001 zu Unrecht mit 0,– DM festgestellt (vgl. zur Einbeziehung solcher Steuern in das Verfahren betr. die gesonderte und einheitliche Einkünftefeststellung: § 180 Abs. 5 Nr. 2 AO 1977, BFH-Urteile vom 18. Juli 1990 I R 115/88, BStBl II 1990,951 und vom 28. April 2010 I R 81/09, BFH/NV 2010,1550 sowie Tz. 6. 1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 354). Gesondert und einheitlich festzustellen sind auch nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn i. V. m. § 34 c Abs. 6 Satz 2 i. v. m. Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 2 EStG 1996 anrechenbare ungarische Ertragssteuern, wenn sie – wie hier gegeben – aus Gesellschaftsmitteln entrichtet worden sind (…). Die Berechnung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Ertragssteuern ist gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO vom Beklagten vorzunehmen.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 137 FGO sowie auf § 135 Abs. 3 i. V. m. § 139 Abs. 4 FGO: Der Kläger hätte Grund und Höhe der anrechenbaren ungarischen Ertragssteuern bereits im vorgerichtlichen Verfahren geltend machen können und sollen; der Beklagte hat seinen Klageabweisungsantrag nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen während des anhängigen Klageverfahrens insoweit eingeschränkt; dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, weil er keinen eigenen Antrag gestellt hat.
8. Die Revision wurde wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO).
