26.01.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 15.07.2010 – 3 K 173/07
1. Ein objektgebundener Kredit des laufenden Geschäftsverkehrs, der nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dient, ist auch bei einer zehnjährigen Laufzeit nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG den Dauerschulden zuzurechnen.
2. Von einem objektgebundenen Kredit, der nicht den Dauerschulden des § 8 Nr. 1 GewStG zuzurechnen ist, kann nur dann gesprochen werden, wenn er nach den Vertragsbestimmungen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen ist und auch tatsächlich getilgt wird. Dies gilt auch dann, wenn eine Immobilien-Projektgesellschaft auf einem von ihr erworbenen Grundstück ein Seniorenpflegeheim errichtet und die Veräußerung nach Fertigstellung an einen Dritten erfolgt, der das Finanzierungsdarlehen nicht übernehmen kann, die Rückzahlung des Darlehens jedoch aus der langjährig gestundeten Kaufpreisforderung erfolgt.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 15. Juli 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2004 vom 2. Dezember 2008 wird insofern geändert, als die darin erfassten Entgelte für Dauerschulden von 716.799 EUR um einen Betrag von 478.013 EUR auf einen verbleibenden Betrag von 238.786 EUR reduziert werden.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Beteiligten die gewerbesteuerliche Beurteilung des von der Klägerin im Jahr 2000 aufgenommenen Darlehens über 15 Mio. DM für das damit finanzierte Projekt eines Seniorenpflegeheims in X. Fraglich ist, ob dieses Darlehen mit 10-jähriger Laufzeit im Streitjahr 2004 (und darüber hinaus) zur hälftigen Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in seiner bis zum Jahr 2007 geltenden Fassung (nachfolgend GewStG a.F.) führt.
Die Klägerin ist eine im Jahr 1996 gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit einem Stammkapital von 52.000 EUR und Sitz in Y. Gegenstand des Unternehmens ist die Übernahme von Bau- und Dienstleistungen aller Art, die Projektentwicklung und die Bauträgerschaft für Einrichtungen von Kommunen, Ländern oder des Bundes. Handwerksleistungen werden grundsätzlich nur durch Subunternehmen erbracht. Der Gesellschaft ist jede Betätigung gestattet, die geeignet ist, unmittelbar oder mittelbar den Zweck des Unternehmens zu fördern.
Am 28. März 2000 schloss die Klägerin (noch unter ihrer damaligen Firma B GmbH) mit einer Privatperson einen notariellen Grundstückskaufvertrag mit Rücktrittsrecht (§ 7) für eine Teilfläche von 2.740 qm des real zu teilenden Flurstücks Nr. … in X (… straße). Die Fälligkeit des – zunächst vorläufigen – Kaufpreises von 1.918.000 DM (700 DM/qm) war u.a. von der Erteilung der Baugenehmigung für die Errichtung des von der Klägerin dort geplanten Altenpflegeheims abhängig (§ 2). Hinsichtlich der Einzelheiten des Kaufvertrags wird auf die Gerichtsakte (Blatt 165 ff.) verwiesen. Der Vertrag enthält als Anlage einen Lageplan, aus dem die Planung ersichtlich ist. Ergänzend wird auf die dem Gericht vorliegenden Bauakten und Einheitswertakten Bezug genommen.
Mit Pachtvertrag vom 5. März 2000 / 12. Juli 2000 schloss die Klägerin als Verpächterin mit der C GmbH (damalige Tochtergesellschaft der E AG, nun zur …-Gruppe / H gehörend) unter der Projektbezeichnung „Seniorenzentrum X” einen Pachtvertrag, wegen dessen Einzelheiten auf die Rechtsbehelfsakte (Blatt 62 ff.) Bezug genommen wird. Pachtgegenstand ist bzw. war nach § 2 Ziff. 1 des Vertrags das Grundstück mit dem von der Klägerin als Bauherrin darauf zu errichtenden Gebäude und dem für den Betrieb als Seniorenpflegeheim erforderlichen Inventar. Als unverbindlicher Richttermin für die Übergabe wurde in § 5 Ziff. 1 der 31. Oktober 2001 avisiert, als verbindlicher spätester Übergabezeitpunkt der 30. April 2002 vereinbart. Der Pachtzins wurde auf der Basis von 120 Betten auf 112.775 DM (57.660,94 EUR) festgelegt. Vereinbart wurde eine 20-jährige Laufzeit mit Verlängerungsoption für die Pächterin (§ 16).
Die Klägerin bot das Projekt mehreren Interessenten an (potenziellen Käufern und auch Maklern). Den betreffenden Schriftverkehr aus dem Zeitraum ab März 2000 hat die Klägerin als Anlagen zur Klagebegründung vorgelegt. Auf sie wird Bezug genommen (Anlagenkonvolute K 1 bis K 7). In einem Schreiben vom 28. August 2000 teilte die Klägerin einem Kapitalanlageberater mit, dass die Verhandlungen „mit einem Interessenten unmittelbar vor einem Vertragsabschluss” stünden.
Am 25. September 2000 bzw. 5. Oktober 2000 unterzeichneten die … Bank (Zweigniederlassung der xxxx Bank eG) als Darlehensgeberin und die Klägerin als Darlehensnehmerin den im Zentrum des Klageverfahrens stehenden Darlehensvertrag Nr. … über eine Kreditsumme von 15 Mio. DM. Die … Bank bildete mit der P-Bank AG (P-Bank) ein offenes Konsortium. Die … Bank stellte 10 Mio. DM zur Verfügung, die P-Bank 5 Mio. DM. Die Kreditsumme wurde wie folgt ermittelt: 1.918.000 DM für die Finanzierung des Grundstückskaufpreises, 9.860.000 DM für die Finanzierung der Baukosten (noch abzuschließender Generalunternehmervertrag mit der Generalunternehmerin Bau AG), 2.120.000 DM für die Finanzierung des Inventars sowie 1.102.000 DM für Zinsen und Nebenkosten. Als Zinssatz wurden nominal 6,53% (fest bis 30.09.2010, effektiver Jahreszins 6,73%), als jährliche Tilgung 2% und als monatliche Annuität 106.625 DM (54.516,50 EUR) vereinbart. Der Kredit ist am 30. September 2010 zur Rückzahlung fällig.
Die Bank erhielt die folgenden Sicherheiten: Grundschuld in Höhe von 15 Mio. DM zzgl. Zinsen und Nebenleistungen, 8.381.000 DM Bankbürgschaft seitens des Generalunternehmers, Sicherungsabtretungen der Rechte aus dem Grundstückskaufvertrag, aus dem Generalunternehmervertrag und aus weiteren die Objekterrichtung betreffenden Verträgen (mit Eintrittsrecht) und auch aus dem Pachtvertrag (mit Bankbürgschaft der C GmbH über 676.650 DM = 6 Monatspachten), Sicherungsübereignung des Inventars, selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaften der beiden Gesellschafter der Klägerin in Höhe von jeweils 2.500.000 DM. Im Hinblick auf die Pachtzahlungen vereinbarten die Vertragsparteien, dass das Eingangskonto für die Pachtzinsen bei der kreditgebenden Bank geführt wird (Seite 5 dritter Absatz). Die Bank wies im Vertrag ausdrücklich darauf hin, dass sie aus Vereinfachungsgründen die Annuitäten jeweils zu Lasten des Kontos der Klägerin mit der Nummer xxxxxxxx (Eingangskonto für die Pachtzahlungen) umbuche (Seite 2 drittletzter Absatz).
Hinsichtlich aller weiteren Einzelheiten des Darlehensvertrags wird auf Blatt 126 ff. der Vertragsakte verwiesen. Dort abgelegt ist auch die von der C GmbH gegengezeichnete Vereinbarung über die Abtretung der Pachtforderungen (Vertragsakte Blatt 160 f.). Die Auszüge des Darlehenskontos befinden sich ebenfalls in der Gerichtsakte (1/2000 bis 4/2002: Gerichtsakte Blatt 176 ff. / Anlagen K 23-25; 5/2002 bis 13/2002: Beihefter / Anlage K 11; 1/2003 bis 4/2004: Gerichtsakte Blatt 186 ff. / Anlagen K 26+27; 5/2004 bis 10/2008: Gerichtsakte Blatt 71 ff. / Anlagen K 17 bis K 21; 11/2008 bis 5/2010: Gerichtsakte Blatt 258 ff. / Anlage K 32).
Nach Erteilung der Baugenehmigung im September 2000 erfolgte im Oktober 2000 der Baubeginn für die Errichtung des Seniorenzentrums.
Käuferin nach Fertigstellung des Objekts wurde die xxx Wohnbau GmbH und Co. Sen. KG (nachfolgend xxx KG). Die Handelsregister-Eintragung dieser – mit Gesellschaftsvertrag vom 14. November 2000 (Rechtsbehelfsakte Blatt 18 ff.) gegründeten – Gesellschaft mit Sitz in Z datiert vom 13. Dezember 2000. Gegenstand der Gesellschaft ist der Erwerb des Grundstücks … straße 20-22 in X mit einer Fläche von 2.802 qm (§ 2). Auf dem Grundstück werde ein Senioren-Pflegeheim mit 120 Pflegebetten und sämtlichen dazugehörigen Einrichtungen einschließlich 12 PKW-Stellplätzen errichtet. Im Hinblick auf den Prospekt der xxx KG für das Objekt Seniorenresidenz „Resi.” wird auf Blatt 195 ff. der Gerichtsakte verwiesen. Beteiligungen waren ab 50.000 DM möglich.
Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 wies die Klägerin das Objekt „X Pflegeheim” unter der Position B. Umlaufvermögen I. Vorräte-Unfertige Leistungen und Grundstücke mit einem Wert von 11.561.634,50 DM aus.
Laut Auskunft der Bank ließ die Klägerin das Vorfälligkeitsentgelt für den Fall einer vorzeitigen Darlehensablösung berechnen. Die Bank ermittelte dieses am 6. November 2001 mit 1.930.000 DM.
Am 16. November 2001 überwies die Klägerin vom Darlehenskonto den Kaufpreis für das erworbene Grundstück in Höhe von 1,918 Mio. DM an die Verkäuferin, am 27. November 2001 9 Mio. DM an die Generalunternehmerin (Bau AG). Die Restvalutierung nach Berücksichtigung von Überweisungen an ein anderes Unternehmen und an das Notariat belief sich auf 3.859.429,60 DM. Der Stand des Darlehens zum Jahresende 2001 lautete so auf die volle Kreditsumme von 15.000.000 DM bzw. 7.669.378,22 EUR.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 27. Dezember 2001 (Rechtsbehelfsakte Blatt 39 ff.) verkaufte die Klägerin an die xxx KG das inzwischen neu vermessene Grundstück Flurstück-Nr. … in X mit dem darauf zwischenzeitlich bereits fertiggestellten Altenpflegeheim zum Kaufpreis von 9.049.866,20 EUR (= 17.700.000 DM), darin enthalten ein Betrag von (zunächst) 1.380.488 EUR (2.700.000 DM) für das Inventar bzw. genauer gesagt den dieses betreffenden Anspruch auf Rückübereignung gegen die kreditgebende Bank als Sicherungseigentümerin. Der hierauf entfallende Betrag wurde durch notarielle Nachtragsvereinbarung auf 1.083.897,80 EUR bzw. 2.119.920 DM herabgesetzt (siehe Grunderwerbsteuerakte der xxx KG, Blatt 86 ff.). Als Kauf- bzw. Vertragsgegenstand (§ 2) bezeichnet wurden neben dem Grundstück sämtliche der Klägerin insbesondere gegenüber der … Bank zustehenden Rechte und Ansprüche aus den konkret bezeichneten Verträgen.
Übergabe des Objekts sowie Übergang von Nutzen und Lasten erfolgten gemäß § 4 des Kaufvertrags am 31. Dezember 2001. Zahlungsmodalitäten für den Kaufpreis (§ 3) wurden folgende vereinbart: sofort fälliger Betrag von 1.380.488 EUR (2.700.000 DM) – im Anschluss daran erfolgte gemäß § 7 des Vertrags die Auflassung – und Stundung in Höhe von 15.000.000 DM, hierfür einmaliges, am 31. März 2002 fälliges Agio von 852.153,30 EUR (1.666.667 DM), Verzinsung mit jährlich 5,6% ab 1. Mai 2002, jährliche Tilgung 1,8% und Fälligkeit des noch bestehenden restlichen Kaufpreisteilbetrags am 30. September 2010 in einer Summe. Im Kaufvertrag vom 27. Dezember 2001 wurde in § 3 ferner ausgeführt (siehe ab Seite 7 unten):
„Für die heute vereinbarte Stundung gelten im übrigen analog die Bedingungen des Kreditvertrages zwischen der B GmbH und der … Bank, wie sie sich aus dem als Anlage 1 beigefügten Kreditvertrag ergeben.
Die Verpflichtung des Verkäufers aus seinem Kreditvertrag insbesondere bezüglich der dort vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen bleiben durch den gegenwärtigen Vertrag unberührt. Der Verkäufer ist verpflichtet, den Differenzbetrag, zwischen den mit dem Käufer und den mit der … Bank vereinbarten höheren Zins- und Tilgungsleistungen auf eigene Rechnung zu begleichen. Die selbstschuldnerischen unbefristeten Höchstbetragsbürgschaften in Höhe von je DM 2.500.000,–der Gesellschafter der B GmbH, den Herren M B und P W, gegenüber der … Bank bleiben bestehen. Belehrung durch den beurkundenden Notar ist erfolgt.
Der Verkäufer hat den heute gestundeten Kaufpreisteilbetrag bei der … Bank O finanziert und durch die beiden in Abt. III des Grundbuchs eingetragenen Grundschulden im Gesamtbetrag von DM 15.000.000,–dinglich abgesichert.
Die Zahlung der vorstehend Ziffer 2 vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen sind in Anrechnung auf den Kaufpreis auf das Darlehenskonto des Verkäufers bei der … Bank
Nr. xxxxxxxx
bei der xxxx Bank eG
(BLZ 100 900 00)
zu leisten.
Auch der nach Ablauf des Stundungszeitraums noch zu zahlende Restkaufpreis ist auf das vorgenannte Konto zur Zahlung fällig.
Der Verkäufer tritt seine Ansprüche bezüglich dieser Beträge unwiderruflich an die … Bank ab.
Der Käufer verpflichtet sich mit schuldbefreiender Wirkung nur an die … Bank in Anrechnung auf die Zinsen, Nebenleistungen sowie die Darlehensvaluta des dem Verkäufer gewährten Darlehen gemäß dem Kreditvertrag Anlage 1 zu leisten. Die … Bank darf die Zahlungen nur mit dieser Maßgabe entgegennehmen.
Der Käufer ist damit einverstanden, daß die beiden Grundschulden während der Laufzeit des gewährten Darlehens zulasten des Vertragsgegenstands bestehen bleiben.
(…)”
Laut schriftlicher Auskunft stimmte die kreditgebende Bank einer Darlehensübernahme durch die xxx KG nicht zu, da die Bonität der Käuferin nicht mit jener der Klägerin ver gleichbar gewesen sei, so dass aus der Sicht der Bank eine Verschlechterung für sie eingetreten wäre. Ferner wäre laut Auskunft der Bank für die Darlehensübernahme auch die Zustimmung des Konsortialpartners erforderlich gewesen.
Es ergaben sich nach Maßgabe der vertraglichen Grundlagen die folgenden regelmäßi gen monatlichen und jährlichen Zahlungen: Die Pächterin C GmbH entrichtete monat lich 57.660,94 EUR (Jahrespacht: 691.931,28 EUR), die Klägerin an die kreditgebende Bank monatlich 54.516,50 EUR (Gesamt-Annuität: 654.198 EUR) und die xxx KG an die Klägerin monatlich 47.294,50 EUR (Gesamt-Annuität: 567.534 EUR).
Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 wies die Klägerin bezüglich des Objekts in X auf der Aktivseite unter der Position B. Umlaufvermögen II. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen die Forderung aus dem Verkauf des Pflegeheims in X in Höhe von 17.700.000 DM aus.
Ab dem Jahr 2002 wurde das Grundstück bewertungsrechtlich der xxx KG zugerechnet. Sie ist im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen.
Ab dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 wies die Klägerin die jeweils verbleibende, gestundete Restkaufpreis-Forderung unter der Position A. Anlagevermögen im Bereich der Finanzanlagen als Sonstige Ausleihungen-Darlehen xxx KG aus. Laut Erläuterung handele es sich hierbei um den gestundeten Kaufpreisteilbetrag in (ursprünglicher) Höhe von 7.669.378,20 EUR für das verkaufte Objekt Pflegeheim X. Ab dem 1. Mai 2002 seien Zinsen (5,6% p.a.) und Tilgung (1,8% p.a.) zu leisten, das Darlehen laufe bis zum 30. September 2010. Die monatliche Annuität betrage 47.294,50 EUR. Nach Ablauf sei der noch bestehende restliche Betrag in einer Summe zur Zahlung fällig. Auf der Passivseite wies die Klägerin den empfangenen Kredit unter der Position C (Darlehen Nr. …) bei den langfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus.
Die Pächterin überwies die monatlichen Pachten zunächst an die Klägerin (vgl. Anlage K 10), so dass aufgrund der Differenz der Annuitätszahlungen ein Erstattungsanspruch zu Gunsten der neuen Verpächterin xxx KG gegenüber der Klägerin entstand (vgl. insoweit als Beispiel die Gesamtabrechnung zum 31. Dezember 2003, Anlage K 12 und K 13). Gemäß Änderung des Kreditvertrags (siehe Schreiben der xxxx Bank vom 10.12.2003, Anlage K 14) wurden ab dem 30. November 2003 sodann die Annuitäten für das Darlehen der Klägerin (Nr. …) jeweils unmittelbar zu Lasten des Kontos der xxx KG gebucht, auf das die Pächterin nun die laufenden Pachtzahlungen überwies. Das betreffende, ebenfalls bei der kreditgebenden Bank geführte Konto der xxx KG (Nr. 8522196003) wurde zudem als Sicherheit an die Bank verpfändet.
In den Jahren 2000 bis 2009 ergaben sich hinsichtlich des von der Klägerin empfangenen Darlehens und hinsichtlich des von der Klägerin gestundeten Rest-Kaufpreises zum jeweiligen Jahresende die folgenden Beträge:
| Darlehensverbindlichkeit (Rest) | Kaufpreisforderung (Rest) | |
| 31.12.2001 | 7.669.378,22 | 9.049.866,30 |
| 31.12.2002 | 7.565.150,88 | 7.575.023,80 |
| 31.12.2003 | 7.400.074,74 | 7.427.496,17 |
| 31.12.2004 | 7.223.890,61 | 7.271.947,16 |
| 31.12.2005 | 7.035.850,99 | 7.107.460,57 |
| 31.12.2006 | 6.835.158,08 | 6.933.521,64 |
| 31.12.2007 | 6.620.960,49 | 6.749.588,57 |
| 31.12.2008 | 6.392.349,52 | 6.555.086,42 |
| 31.12.2009 | 6.148.355,26 | 6.349.407,63 |
| 30.09.2010 (Plan) | 5.916.174,15 | 6.187.429,86 |
Die planmäßigen Endbestände für den Zeitpunkt der Fälligkeit am 30. September 2010 betragen 5.916.174,15 EUR bzw. 6.187.429,86 EUR. Die Klägerin trägt vor, das Darlehen werde zum 30. September 2010 vereinbarungsgemäß in der Weise getilgt, dass die xxx KG bzw. deren Kreditgeber, die Volksbank Villingen eG, in Anrechnung auf den von der Klägerin gestundeten Kaufpreisteilbetrag die Rückzahlung des Darlehens vornehme.
Nach Eingang der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2004 am 12. Oktober 2005 erließ das Finanzamt am 30. November 2005 den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid 2004 mit Änderungsvorbehalt gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Es rechnete darin u.a. die Hälfte der auf den oben genannten Kreditvertrag entfallenden Schuldzinsen als Dauerschuldzinsen hinzu (Gerichtsakte Blatt 5 f.).
Die Klägerin legte durch ihren steuerlichen Berater fristgemäß Einspruch ein. In der Einspruchsbegründung vom 15. Februar 2006 (Rechtsbehelfsakte Blatt 8 f.) wies dieser u.a. darauf hin, die Klägerin habe während der Bauphase die Absicht gehabt, „das Seniorenheim langfristig selbst zu betreiben und deshalb den Bau des Wohnheimes langfristig finanziert”. Sie habe dann aber doch an die xxx KG verkauft und die Finanzierung zur Vermeidung einer Vorfälligkeitsentschädigung an die Käuferin im Sinne eines durchgeleiteten Kredits weitergeleitet. Auf die Antwort des Finanzamts vom 28. Februar 2006 hin stellte der steuerliche Berater mit Schreiben vom 3. Mai 2006 (Rechtsbehelfsakte Blatt 12 ff.) klar, dass der kurzfristige Gedanke, das Altenheim selbst aufzubauen und in einer anderen Gesellschaft zu betreiben, bereits Mitte 2000 wieder fallengelassen worden sei. Zur Vermeidung des Zinsanstiegsrisikos habe die Klägerin langfristig finanziert, um das Objekt mit der Finanzierung zu verkaufen. Der langfristige Kredit sei bereits im Jahr 2000 als durchlaufender Kredit aufgenommen worden.
Mit Änderungsbescheid vom 6. Dezember 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO reduzierte das Finanzamt die Dauerschuldzinsen der Höhe nach auf die tatsächlich im Streitjahr für das Darlehen bei der … Bank angefallenen Schuldzinsen von 478.013 EUR (Gerichtsakte Blatt 74). Der Änderungsbescheid (Gerichtsakte Blatt 7) wurde gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Einspruchsverfahrens wird auf die Rechtsbehelfsakte verwiesen.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2006 (Gerichtsakte Blatt 9 f.) wies das Finanzamt den Einspruch unter Aufrechterhaltung des Nachprüfungsvorbehalts als unbegründet zurück.
Nach fristgemäßer Klageerhebung erließ das Finanzamt aus anderen Gründen (höherer Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003) am 26. Januar 2007 einen weiteren Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO (Gewerbesteuerakte Blatt 158 f.), der gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des bereits anhängigen Klageverfahrens wurde. Dasselbe gilt auch für den nach Durchführung einer Betriebsprüfung erlassenen, auf § 164 Abs. 2 AO gestützten nochmaligen Änderungsbescheid vom 2. Dezember 2008, mit welchem das Finanzamt den Gewerbesteuermessbetrag auf der Basis eines Gewerbeertrags von 885.400 EUR auf nunmehr 44.270 EUR festsetzte (Gerichtsakte Blatt 98). Die darin erfassten Dauerschuldzinsen betragen 716.799 EUR (Hinzurechnung von 50%, d.h. 358.899), wovon 478.013 EUR das vorliegend fragliche Darlehensverhältnis betreffen (Hinzurechnung von 50%, d.h. 239.007 EUR).
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Auszugehen sei davon, dass das fragliche Darlehen der Finanzierung von Umlaufvermögen gedient habe. Lediglich aufgrund eines Missverständnisses mit dem steuerlichen Berater sei der Sachverhalt gegenüber dem Finanzamt zunächst in unzutreffender Weise mitgeteilt worden. Das beklagte Finanzamt sei in der Einspruchsentscheidung daher von einem unzutreffenden Sachverhalt und zu Unrecht von Dauerschuldzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ausgegangen.
Richtigerweise habe die Klägerin im maßgeblichen Zeitpunkt der Kreditaufnahme nicht die Absicht gehabt, das Seniorenpflegeheim als Verpächterin zu behalten und langfristig zu verpachten. Vielmehr habe in Übereinstimmung mit ihrem gesellschaftsvertraglichen Unternehmensgegenstand (Projektentwicklung) die Absicht bestanden, das Seniorenpflegeheim zu veräußern. Dies lasse sich insbesondere dadurch belegen, dass das Objekt im Frühjahr/Sommer 2000 einer Vielzahl von potenziellen Kaufinteressenten angeboten worden sei. Das Darlehen habe somit von Anfang an der Finanzierung von Umlaufvermögen gedient.
Zumeist veräußere die Klägerin die von ihr entwickelten Projekte schlüsselfertig und mitsamt Pachtvertrag. Auch komme es vor, dass die Klägerin mit dem Erwerber des Grund und Bodens einen Projekt- und Dienstleistungsvertrag über die Fertigstellung des Projekts abschließe. Seit ihrer Gründung habe die Klägerin 12 Objekte realisiert (= Stand zur Zeit der Klagebegründung) und dabei stets mit Veräußerungsabsicht gehandelt. Sie suche regelmäßig – und so auch im Streitfall – ein geeignetes Grundstück und einen geeigneten Pächter. Grundstückskaufvertrag und Pachtvertrag sähen aufeinander abgestimmte Rücktrittsrechte vor. Im konkreten Fall habe im Jahr 1999 das Grundstück und die Art der Nutzung festgestanden.
Die Klägerin habe zunächst beabsichtigt gehabt, die Laufzeit des Darlehens auf die Zeit bis zur Fertigstellung des Projekts zu beschränken. Hiervon habe sie Abstand genommen, weil seinerzeit allgemein mit einem Zinsanstieg gerechnet worden sei (so auch Bankauskunft vom 4. März 2009, Gerichtsakte Blatt 134). Durch die Aufnahme eines langfristigen Darlehens und eine spätere Schuldübernahme durch den Käufer habe man sich bessere Verkaufsmöglichkeiten versprochen. Als der erwartete Zinsanstieg nicht eingetreten sei, habe die Klägerin sich über eine vorzeitige Ablösung Gedanken gemacht und seitens der Bank die Vorfälligkeitsentschädigung berechnen lassen.
Die Klägerin habe mit der Aufnahme eines längerfristigen Darlehens dem Wunsch der späteren Erwerberin xxx KG entsprochen. Die Klägerin bezieht sich insoweit auf ein Anwaltsschreiben vom 16. Januar 2007 (Anlage K 8) und ein Schreiben der xxxx Bank vom 22. Februar 2007 (Anlage K 9: „Wunschgemäß bestätigen wir Ihnen, dass eine Übertragung des Darlehens auf die xxx nicht stattgefunden hat, da wir einer Schuldübernahme nicht zustimmen konnten.”). Die ursprüngliche Planung, dass die Erwerberin das Darlehen schuldbefreiend übernehme, sei aufgrund nicht erfüllbarer Bedingungen der Bank nicht zustande gekommen. Man sei daher den Weg gegangen, das Darlehen in dem Sinne an die xxx KG weiterzuleiten, dass die Klägerin den Kaufpreis in Höhe eines Teilbetrags von 15 Mio. DM bis zum 30. September 2010 darlehensweise gestundet habe. Hierin liege ungeachtet des formalen Fortbestands der Darlehensschuldnerschaft der Klägerin eine „wirtschaftliche Schuldübernahme”.
In rechtlicher Hinsicht sei entscheidend, dass es sich vom Beginn des Darlehens an eindeutig um einen objektgebundenen Kredit zur Finanzierung von Umlaufvermögen gehandelt habe und dass die enge Verknüpfung zwischen dem Kredit und dem finanzierten Objekt während der gesamten Laufzeit unverändert geblieben sei. Der Verkaufserlös habe die Kreditsumme überstiegen.
Im Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 habe sich der Bundesfinanzhof (BFH) von seiner vorausgegangenen Rechtsprechung distanziert und diese gelockert. Auf die Tilgung innerhalb der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist komme es nicht entscheidend an. Da die … Bank als Kreditgeberin die ihr zustehenden Annuitäten unmittelbar aus den Pachtzinszahlungen erhalten habe, ohne dass die Klägerin insoweit die Möglichkeit einer anderweitigen Verwendung gehabt habe, liege im Streitfall nicht nur die vom BFH als ausreichend angesehene tatsächliche Verknüpfung zwischen Veräußerungserlös und Kredittilgung vor, sondern zugleich die rechtliche Absicherung der Verwendung des Erlöses für Tilgungszwecke. Die enge Verknüpfung zwischen Kredit und finanziertem Geschäft komme besonders deutlich darin zum Ausdruck, dass nicht nur die von der xxx KG an die Klägerin zu leistende Annuität für den Annuitätendienst der Klägerin verwendet worden sei, sondern darüber hinaus sogar die der xxx KG zustehenden Pachtforderungen. Nicht nur die Klägerin, sondern sogar die Verpächterin (Kontoführung bei der … Bank) habe die Pachtzahlungen nicht anders als zur Tilgung von Kaufpreis bzw. Darlehen verwenden können. Die kreditgebende Bank sei zu 100% abgesichert gewesen, weder die Klägerin noch die xxx KG habe über die Pachtzahlungen anderweitig verfügen können.
Die Klägerin sei auch keine „Ein-Objekt-Gesellschaft” wie die Klägerin im BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 51/04 (BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137), sondern habe bereits eine Vielzahl von Projekten durchgeführt und werde weitere Projekte in Angriff nehmen. Das vorliegend fragliche Projekt sei daher ein seiner Art nach wiederkehrender, üblicher Geschäftsvorfall.
Ein durch die lange Finanzierungsdauer bedingter „qualitativer Umschlag” zur Dauerschuld sei zu verneinen. Schon nach der früheren Rechtsprechung habe man bei einem zur Finanzierung von Umlaufvermögen aufgenommenen Kredit aufgrund der bloßen Laufzeit keine Dauerschuld annehmen können (Hinweis auf BFH-Urteil vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584). Der BFH lehne es ab, den Dauerschuldcharakter allein aus der Laufzeit einer Schuld abzuleiten. Er habe im Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 auch ausdrücklich offen gelassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung zustimmen könnte, wonach die Finanzierung eines Gegenstands, der dem Leasingnehmer zuzurechnen sei, zu einer Dauerschuld des Leasinggebers führe, wenn die Finanzierung über einen Zeitraum von sechs Jahren hinausgehe.
Schon wegen der Tilgung des Darlehens aus dem Veräußerungserlös komme es auf die Tilgung innerhalb geschäftsüblicher Frist im Übrigen jedoch überhaupt nicht an (Hinweis auf BFH in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33). Bei Immobilienprojekten sei eine mindestens 10-jährige Laufzeit zudem ohne Weiteres üblich (Hinweis auf FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 2004 17 K 5816/01 G, EFG 2005, 56 = Vorinstanz zu BFH VIII R 51/04). Hinzu komme schließlich noch, dass der Klage auch deshalb stattzugeben wäre, weil ein Darlehen, welches – so wie dasjenige im Streitfall – im Zeitpunkt der Kreditaufnahme noch nicht als Dauerschuld anzusehen sei, erst ein Jahr nach Ablauf der üblichen Tilgungsfrist zur Dauerschuld werden könne. Das sei aber jedenfalls noch nicht im Streitjahr 2004 der Fall gewesen.
Hinsichtlich weiterer Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten der Klägerin verwiesen (siehe Blatt 19 ff., 42 ff., 49 f., 69 f.,154 ff., 203 ff. und 256 ff. der Gerichtsakte).
Der Kläger beantragt (Gerichtsakte Blatt 4, 110),
den Gewerbesteuermessbetragsbescheid vom 2. Dezember 2008 dahin gehend zu ändern, dass die Zinsen in Höhe von 478.013 EUR, die für das Darlehen der xxxx Bank Nr. … aufgewendet wurden, nicht als Dauerschuldzinsen im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Voraussetzungen der BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 und vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660) seien nicht erfüllt. Es fehle an einer vertraglichen Vereinbarung, dass das Darlehen aus den Verkaufserlösen zu tilgen sei. Außerdem sei der Kredit nicht in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist, d.h. nach Beendigung der Bauphase und dem Verkauf des Objekts zu tilgen gewesen. Vielmehr sei angesichts der 10-jährigen Laufzeit offenbar von Beginn an keine Tilgung in üblicher Frist gewollt gewesen.
Wenn, wie vorliegend, ein Kredit nach seiner tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital um zehn Jahre verstärke und damit die Grenze von einem Jahr deutlich überschreite, so müssten nach Auffassung des Finanzamts schon besondere Gründe vorliegen, um eine „nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals” im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ausschließen zu können. Solche außergewöhnlichen Gründe seien nicht ersichtlich, insbesondere sei das Finanzamt nicht davon überzeugt, dass die Aufnahme des langfristigen Darlehens nur auf Wunsch der Erwerberin geschehen sei, da diese zum Zeitpunkt des Darlehensabschlusses noch gar nicht existiert habe. Die Art des Darlehens passe vielmehr zu der – im Klageverfahren korrigierten – Aussage, man habe die Absicht gehabt, das Altenwohnheim langfristig selbst zu betreiben.
Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 führe nicht zu einer anderen Beurteilung, da auch dort die frühere Rechtsprechung in Bezug genommen werde. Die frühere Rechtsprechung sei entgegen der Auffassung der Klägerin durch die jüngere Rechtsprechung nicht überholt. Im Übrigen sei auch nach letzterer entscheidend, dass die Erlöse nicht anderen Verwendungen als der Rückführung des Kredits zugeführt würden. Die von der Käuferin xxx KG geleistete Sofortzahlung von 1.380.488 EUR sei aber nicht zur Kreditrückführung verwendet worden.
Das Finanzamt sieht sich auch durch den BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2007 IV B 3/07 (juris) in seiner Auffassung gestützt. Von einem objektgebundenen Kredit, der nicht den Dauerschulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zuzurechnen sei, könne nur dann gesprochen werden, wenn er nach den Vertragsbestimmungen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen sei und auch tatsächlich getilgt werde. Vorliegend gehe aus der Kreditvereinbarung gerade nicht hervor, dass der Kredit aus dem Kaufpreiserlös zu tilgen sein sollte. Ergänzend verweist das Finanzamt auf die BFH-Entscheidungen vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134 und vom 20. Januar 1998 I B 118/97, BFH/NV 1998, 881.
Auch bei Außerachtlassung dieser Rechtsprechung sei in Anlehnung an die Auffassung der Finanzverwaltung zu Krediten bei Leasinggeschäften (Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 1 Satz 15 Gewerbesteuer-Richtlinien – GewStR – 1998) angesichts der im Streitfall vorliegenden 10-jährigen Laufzeit des Darlehens von einer Dauerschuld auszugehen.
Schließlich halte das Finanzamt immer noch für fraglich, ob zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Umlaufvermögen tatsächlich bestanden habe (Hinweis auf die Berechnung des Vorfälligkeitsentgelts und auf das Schreiben der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 15. Februar 2006). Die Erkundigung der Klägerin bezüglich der Vorfälligkeitsentschädigung spreche dagegen, dass die Aufnahme eines langfristigen Kredits aus Gründen der besseren Vermarktung erfolgt sei.
Wegen der Rechtsauffassung des Finanzamts wird im Übrigen auf die Klageerwiderung und dessen weitere Schriftsätze verwiesen (Gerichtsakte Blatt 36 f., 47, 139 f.).
Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durchgeführt, auf dessen Protokoll Bezug genommen wird (Gerichtsakte Blatt 121 ff.).
Hinsichtlich des anschließenden Auskunftsersuchens an die xxxx Bank eG und dessen Beantwortung durch die Bank wird auf Blatt 120, 134 f. der Gerichtsakte verwiesen.
Die mündliche Verhandlung vor dem Senat fand am 15. Juli 2010 statt (Protokoll siehe Gerichtsakte Blatt 281 ff., siehe dort auch Blatt 283 zum Hilfsbeweisantrag der Klägerin).
Aufgrund eines Beweisbeschlusses vom 4. Juni 2010 (Gerichtsakte Blatt 220) wurde in der mündlichen Verhandlung auf Wunsch des Finanzamts der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer H P als Zeuge vernommen. Hinsichtlich dessen Aussage wird auf die betreffende Tonaufnahme verwiesen (CD siehe Umschlag, Gerichtsakte Blatt 284).
Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung die Akten des beklagten Finanzamts, die Bauakten der Stadt X, die Einheitswert- und Grunderwerbsteuerakten des Finanzamts X sowie ein aktueller Grundbuchauszug vom 11. Juni 2010 vor (Grundbuch von X Nr. 2617 betreffend Flurstück Nr. … mit einer Größe von 2.802 qm, Gerichtsakte Blatt 238 ff.).
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet, da der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid 2004 hinsichtlich der Höhe der darin berücksichtigten Dauerschuldzinsen rechtswidrig ist und die Klägerin insoweit in ihren Rechten verletzt. Das von der Klägerin veräußerte Pachtobjekt des Seniorenpflegeheims in X war zur Zeit der Kreditaufnahme nicht im Anlagevermögen, sondern im Umlaufvermögen der Klägerin. Trotz der 10-jährigen Laufzeit des fraglichen Darlehens hat das Finanzamt gemessen an der – nicht vollends klaren – Rechtsprechung des BFH im vorliegenden Fall zu Unrecht eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. bejaht. Bei Gesamtwürdigung aller Informationen liegt eine streng objektgebundene Finanzierung eines üblichen Geschäftsvorfalls der Klägerin und deshalb keine nicht nur vorübergehende Verstärkung ihres Betriebskapitals vor.
1. a) Nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. erfolgt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine hälftige Hinzurechnung der in der Gewinnermittlung in Abzug gebrachten sog. Dauerschuldzinsen. Soweit vorliegend von Bedeutung, sind die Hälfte der Entgelte für Schulden, die (…) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 GewStG a.F. wieder hinzuzurechnen.
b) Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2009 IV R 49/07, BFH/NV 2010, 945 und IV R 48/07, BFH/NV 2010, 518 mit Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 13/2010 Anm. 5, vom 29. April 2009 I R 93/08, BFH/NV 2009, 2002, vom 16. Dezember 2008 I R 82/07, BFH/NV 2009, 1143, vom 15. Mai 2008 IV R 77/05, BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767, in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134 und vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).
c) Eine erste – vorliegend indessen nicht einschlägige – Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für sog. durchlaufende Kredite (BFH in BFH/NV 2009, 1143 und in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 m.w.N.). Um solche handelt es sich, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits kein über die Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwächst und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hat (BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 65/03, BFHE 207, 340, BStBl II 2005, 102). Das ist dann der Fall, wenn das weiterleitende Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen kann (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222), wenn also z.B. der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem ausschließlich außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 160/94, BFHE 180, 160, BStBl II 1996, 328, m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind vorliegend schon deshalb nicht erfüllt, weil die Klägerin aus der fraglichen Aufnahme des Darlehens und dessen (wirtschaftlicher) Weitergabe einen eigenbetrieblichen Vorteil zog (zwar niedrigerer Zinssatz, aber z.B. Mehrerlös durch Agio). Die erste Ausnahmefallgruppe ist nicht erfüllt.
d) Gegeben ist dagegen die zweite Ausnahmefallgruppe eines sog. objektgebundenen Kredits des laufenden Geschäftsverkehrs. Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen nämlich trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch solche Schulden, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen (BFH-Urteile in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, vom 7. August 1990 VIII R 6/90, BFHE 162, 350, BStBl II 1991, 246 und vom 9. April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Auch ein längerfristiger Kredit dient dem laufenden Geschäftsverkehr, wenn er in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen steht und in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird (BFH in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 und in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 m.w.N.). Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind (BFH in BFH/NV 2010, 518 und BFH in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767, in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137, in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33 sowie BFH-Urteile vom 18. April 1991 IV R 6/90, BFHE 164, 381, BStBl II 1991, 584 und vom 7. August 1990 VIII R 40/87, BFHE 162, 122, BStBl II 1990, 1077). Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört (BFH in BFHE 221, 248, BStBl II 2008, 767 und in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137,BFH-Urteil vom 9. April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Soweit Kredite dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind, kann aus der über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden (BFH in BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33). Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer auch einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen (BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137). Während bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen im Allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann bei Unklarheit, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).
2. Die Voraussetzungen der zweiten Ausnahmefallgruppe sind nach Maßgabe der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH erfüllt.
a) Von weichenstellender Bedeutung ist insoweit zunächst die Frage, ob das zu errichtende Seniorenzentrum zur Zeit der Kreditaufnahme der Klägerin als Umlaufvermögen zu bilanzieren war. Das ist zu bejahen.
aa) Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich – ebenso wie der hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Begriff des Umlaufvermögens – grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (BFH-Urteile in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137, dort auch näher zur Bilanzierung bei einem – hier nicht gegebenen – Leasingvertrag, und vom 10. August 2005 VIII R 78/02, BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58). Gemäß § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss zählen zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile in BFH/NV 2010, 518, vom 23. September 2008 I R 47/07, BFHE 223, 56, vom 9. Februar 2006 IV R 15/04, BFH/NV 2006, 1267, in BFHE 211, 137, BStBl II 2006, 58 und vom 28. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359). Für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen kommt es auf die Zweckbestimmung an, mit der ein Wirtschaftsgut im Betrieb eingesetzt wird (BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 und BFH/NV 1999, 359). Die Zweckbestimmung hängt einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen ab, sie muss sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen, wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung (BFH in BFH in BFH/NV 2010, 518).
bb) Das für die Errichtung des Seniorenzentrums bestimmte Grundstück in X befand sich zur Zeit der Kreditaufnahme im Umlaufvermögen, da die Klägerin zur Überzeugung des Senats das Objekt mitsamt Pachtvertrag an einen Investor zu verkaufen beabsichtigte. Hierfür sprechen die Bilanzierung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000, der von der Klägerin vorgelegte Schriftverkehr zur Investorensuche, der tatsächliche spätere Geschehensablauf, insbesondere die tatsächliche Umsetzung der Verkaufsabsicht, das Unternehmenskonzept und die Unternehmenspraxis der Klägerin, die Gründung der Käuferin xxx KG für Zwecke des Objekterwerbs und nicht zuletzt auch die Aussage des Zeugen H P. Die Vertreterin des Finanzamts hat in der mündlichen Verhandlung zu erkennen gegeben, dass der das Einspruchs- und Klageverfahren durchziehende Einwand des Finanzamts, es habe im Zeitpunkt der Kreditaufnahme Anlagevermögen vorgelegen, nach der Zeugenaussage nicht mehr aufrechtzuerhalten sei (CD-Position 17:45). Über die bereits klare Aktenlage hinaus ist auch der erkennende Senat von der inhaltlichen Richtigkeit der Aussage des Zeugen überzeugt. Er ist insbesondere davon überzeugt, dass die schriftlichen Angaben des Zeugen im Schreiben vom 15. Februar 2006 allein durch das von ihm erläuterte Missverständnis (CD ab 07:15) zu erklären sind. Zu bedenken ist bei der Würdigung der betreffenden Aussage nicht zuletzt auch, dass der Zeuge den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2000 noch nicht mit unterzeichnet hatte (siehe Bilanzakte und CD ab 04:00).
b) Es liegt im Streitfall ein für das Projektentwicklungsunternehmen der Klägerin typischer laufender Geschäftsvorfall und ein diesbezüglicher streng objektgebundener Kredit vor. Die Tilgung hatte allein aus den Kaufpreisraten zu erfolgen und ist bis in die jüngste Vergangenheit hinein stets entsprechend erfolgt. Für einen qualitativen Umschlag zur Dauerschuld im Hinblick auf die 10-jährige Darlehenslaufzeit besteht keine Rechtfertigung.
aa) Ob Dauerschulden oder Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs vorliegen, bestimmt sich, ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des jeweiligen Geschäftsbetriebs, nach dem Charakter der jeweiligen Schuld (BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 und in BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446). Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und seiner speziellen Anlage oder Gestaltung ständig benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld. Steht der Kredit dagegen mit einzelnen laufenden, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen im Zusammenhang, insbesondere mit dem Erwerb von Umlaufvermögen, so hat er in der Regel den Charakter einer laufenden Verbindlichkeit (vgl. bereits die Nachweise oben). Von einem objektgebundenen Kredit, der nicht den Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zuzurechnen ist, kann nur dann gesprochen werden, wenn er nach den Vertragsbestimmungen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen ist und auch tatsächlich getilgt wird [BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2007 IV B 3/07, juris und BFH-Urteil in BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; wohl weitergehend BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 9/97, BFHE 186, 447, BStBl II 1999, 33, wonach die Anerkennung des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Geschäftsvorfällen und dem jeweiligen Kreditgeschäft nicht in jedem Fall den Nachweis einer vorangegangenen besonderen Tilgungsvereinbarung voraussetze. Auf sie könne vielmehr verzichtet werden, wenn beide Geschäfte tatsächlich in der Weise gegenseitig zugeordnet sind, dass verfügbare Erlöse einschließlich erzielter Zinsen aus dem finanzierten Geschäft ausschließlich zur Rückführung des jeweiligen Kredits verwendet werden. (…) Entscheidend sei, dass die Erlöse nicht anderen Verwendungen zugeführt würden und somit der freien Verfügung des Kaufmanns entzogen seien. Sei dies der Fall, könne es auch nicht darauf ankommen, ob die Kredite in der nach Art der Geschäftsvorfälle üblichen Frist getilgt würden.]
bb) Gemessen hieran folgt der erkennende Senat nach umfassender Gesamtwürdigung nicht der Rechtsauffassung des Finanzamts, dass im Streitfall eine hälftige Hinzurechnung der Schuldzinsen aus dem Darlehen bei der xxxx Bank (früher … Bank) zu erfolgen hat. Vielmehr liegt im Sinne der beschriebenen Rechtsprechung keine mit Argumenten des Entscheidungssachverhalts begründete Rechtfertigung für eine nicht nur vorübergehende Verstärkung des Betriebskapitals und eine daraus resultierende Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG a.F. vor. Anders als der BFH in seinem Urteil in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 vermag der erkennende Senat im Streitfall insbesondere keine besonderen Umstände zu erkennen, die zusätzlich zu der 10-jährigen Finanzierungsdauer für die Annahme einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals sprechen.
cc) Die langfristige Finanzierung betraf im Streitfall einen gewöhnlichen Geschäftsvorfall im Betrieb der Klägerin, welcher durch ihrer Anzahl nach eher wenige, ihrem wirtschaftlichen Umfang nach jedoch sehr große Projekte geprägt ist. Der Senat hält die Aufnahme eines 10-jährigen Immobilienkredits und darüber hinaus dessen rechtliche oder wirtschaftliche Weiterleitung an den Erwerber auch für noch branchen- und geschäftsüblich, mag eine solche Kreditweiterleitung auch eher als eine Ausnahme und die kurzfristige Finanzierung mit eher rascher vollumfänglicher Darlehensrückführung als Regelfall einer Immobilien-Projektgesellschaft anzusehen sein. Auch wenn die rasche Vereinnahmung des Kaufpreises der praxistypische Regelfall ist, liegt in der langfristigen Kaufpreisstundung parallel zur langfristigen Refinanzierung dennoch keine gänzlich außergewöhnliche Gestaltung (vgl. zum hier nicht gegebenen Immobilien-Leasing das in der Revisionsinstanz – BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 – allerdings aufgehobene Urteil des FG Düsseldorf vom 17. Mai 2004 17 K 5816/01 G, EFG 2005, 56 mit Anm. Trossen, EFG 2005, 58). Das gilt besonders dann, wenn die geplante Weitergabe eines Immobilienkredits an den Käufer wie im Streitfall an der fehlenden Zustimmung der kreditgebenden Banken scheitert. Der Senat sieht insoweit im Übrigen keinen Grund, an der Richtigkeit der eingeholten Bankauskunft zu zweifeln.
dd) Hinzuweisen ist an dieser Stelle der Vollständigkeit halber darauf, dass im Gegensatz zum Sachverhalt des BFH-Urteils in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 im Streitfall keine Ausrichtung des fraglichen Darlehens auf die gesamte Lebensdauer des Unternehmens der Klägerin und den für diese Lebensdauer vorgesehenen Geschäftszweck vorlag bzw. vorliegt. Da das Zusammentreffen der Finanzierungsdauer von 10 Jahren mit der Ausrichtung des Darlehens auf die gesamte Unternehmenslebensdauer und den dafür allein vorgesehenen Geschäftszweck für die Entscheidung des BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 tragend war, kann und muss der Senat hieraus im Streitfall keine Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. ableiten. Der Senat vermag auch keine wie auch immer gearteten sonstigen tatsächlichen Umstände zu erkennen, die dafür sprechen könnten, das fragliche Darlehen als von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG erfasst anzusehen.
ee) Vor dem Hintergrund des Unternehmensgegenstands und der Unternehmenspraxis der Klägerin sieht der Senat es nämlich nicht als unklar, sondern im Gegenteil als klar an, dass das Projekt der Klägerin in X als ein typischer laufender, nach Art des Betriebs immer wiederkehrender Geschäftsvorfall der Klägerin zu beurteilen ist. Mangels Unklarheiten in der Qualifizierung und mangels anderer relevanter Fallbesonderheiten kommt deshalb vorliegend – dem Regelfall entsprechend – der Darlehenslaufzeit im Rahmen des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. keine alleinentscheidende Bedeutung zu. Die strenge Objektbezogenheit des 10-jährigen Darlehens und die Darlehenstilgung ausschließlich aus den Kaufpreisraten liegen offen zu Tage. Sie sind in den Akten klar und eindeutig dokumentiert.
ff) Der Senat übersieht nicht, dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung einen qualitativen Umschlag bei langer Finanzierungsdauer für möglich hält und gerade eine Finanzierungsdauer von 10 Jahren – wie im Streitfall gegeben – ein Indiz für das Vorliegen einer Dauerschuld sein kann (BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137, vgl. auch Anm. Steinhauff, BFH-PR 2007, 192). Die bisherige Rechtsprechung stellt allerdings auch bei einer langen Finanzierungsdauer entscheidend auf das Gesamtbild der Verhältnisse ab, d.h. hält das Überschreiten einer fest bestimmten Dauer nicht für allein ausschlaggebend, wenn nicht weitere Umstände hinzutreten. So hat der BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137 zuletzt ausdrücklich offen gelassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Mindestdauer eines als Dauerschuld zu qualifizierenden Kredits zustimmen könnte, und stattdessen auf die Maßgeblichkeit des Gesamtbilds der Verhältnisse verwiesen (möglicherweise überholt erscheint hierdurch das BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 54/86, BFH/NV 1991, 406, in welchem der I. Senat des BFH sich noch „im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn auch mit Bedenken” der von der Finanzverwaltung in Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 9 GewStR 1984 vertretenen allgemein üblichen Tilgungsfrist von längstens sechs Jahren angeschlossen hatte, vgl. Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 1 Satz 15 GewStR 1998).
gg) Vollends klare Kriterien für die Annahme eines solchen Umschlags zur Dauerschuld vermag der Senat der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen. Im Ergebnis spräche vorliegend allein die 10-jährige Laufzeit der Refinanzierung für eine Dauerschuld, nicht hingegen der konkrete Finanzierungsanlass oder sonstige unternehmensbezogene oder transaktionsbezogene Umstände. Dass allein die lange Finanzierungsdauer, wie das Finanzamt unter Berufung auf die GewStR 1998 meint, ohne Hinzutreten weiterer besonderer Umstände zur Bejahung einer Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. führt, ist in der Rechtsprechung hingegen derart pauschal bislang weder entschieden noch begründet worden.
c) Für vorliegend streitentscheidend erachtet der Senat zusammenfassend erstens die im Streitfall festzustellende Besonderheit, dass die laufenden, aus den Pachteinnahmen gespeisten Kaufpreisraten zusammen mit der nun unmittelbar bevorstehenden Restzahlung der Grundstückskäuferin für sich genommen voll ausreichen, um der Klägerin die Rückzahlung des Darlehens (laufende Annuitätenzahlungen und bevorstehende Darlehensrestzahlung) zu 100% zu ermöglichen. Zweitens ist die langjährig gestreckte Kaufpreiszahlung durch die sorgfältig aufeinander abgestimmten Bestimmungen in den Verträgen der Klägerin mit der … Bank (Darlehensvertrag) und mit der xxx KG (Kaufvertrag) sowie im ursprünglich von der Klägerin geschlossenen Pachtvertrag mit der Pächterin auch vertraglich zu jeder Zeit in hinreichender Weise abgesichert gewesen. Nach den Vertragsbestimmungen war und ist das Darlehen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen und auf diese Weise bislang auch stets tatsächlich getilgt worden. Die Vertragsbestimmungen sind in die Praxis umgesetzt und faktisch beachtet worden. Insgesamt betrachtet liegt – trotz z.B. der Nichtheranziehung des Agio-Betrages für die Darlehenstilgung und trotz des langjährigen Ausweises „Darlehen xxx KG” bei den Finanzanlagen unter Sonstige Ausleihungen – ein streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen der Klägerin vor.
3. a) Da der erkennende Senat die Klage auf der Grundlage des festgestellten Sachverhalts für vollumfänglich begründet erachtet, muss er auf den Hilfsbeweisantrag der Klägerin nicht mehr näher eingehen.
b) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der in den Tenor aufgenommene Zuziehungsbeschluss auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
c) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
d) Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Er verkennt nicht, dass es sich bei § 8 Nr. 1 GewStG a.F. um ausgelaufenes Recht handelt und § 8 Nr. 1 GewStG n.F. keine parallele Auslegungsproblematik mehr aufwirft. Im Hinblick auf die bisherige BFH-Rechtsprechung zu den Voraussetzungen eines qualitativen Umschlags zur Dauerschuld bei einem objektgebundenen Kredit mit z.B. 10-jähriger Laufzeit hielt der Senat es – auch vor dem Hintergrund der in den GewStR postulierten 6-Jahres-Frist – zu Gunsten des Finanzamts für gerechtfertigt, ausnahmsweise doch zur Klärung einer ausgelaufenes Recht betreffenden Rechtsfrage die Revision zuzulassen. So hatte der I. Senat des BFH in BFH/NV 1991, 406 der typisierenden 6-Jahres-Frist in den GewStR noch „mit Bedenken” zugestimmt, der VIII. Senat ließ die Frage der Anerkennung der GewStR in jüngerer Vergangenheit hingegen ausdrücklich offen (BFH in BFHE 215, 276, BStBl II 2008, 137), ohne verallgemeinerungsfähige Abgrenzungskriterien zu benennen. Das Finanzamt, das die Zulassung der Revision mit Blick auf die für die Finanzverwaltung bindenden GewStR beantragt hat, hat nun Gelegenheit, die dort erwähnte 6-Jahres-Frist für Leasingfälle mit Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasingnehmer (Abschn. 45 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Sätze 13 bis 15) in einem Revisionsverfahren auf ihre höchstrichterliche Anerkennung sowie ihre gegebenenfalls erweiterte Anwendung auf einen im Streitfall vorliegenden Immobilienkaufvertrag noch einmal höchstrichterlich prüfen zu lassen.
