17.02.2011
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 28.04.2010 – 3 K 4156/08
1. Beiträge eines in der Schweiz ansässigen Arbeitgebers an eine Schweizer Pensionskasse zur Absicherung eines in Deutschland wohnhaften Arbeitnehmers für den Fall der Invalidität, des Alters oder des Todes gehören zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.
2. Spar- und Risikobeiträge eines Schweizer Arbeitgebers sind nur insoweit steuerfreier Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 62 S. 1 EStG, als sie für den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge notwendig sind.
3. Der von dem Schweizer Arbeitgeber freiwillig gezahlte Betrag (Überobligatorium) an die Schweizer Pensionskasse ist nicht nach § 3 Nr. 62 oder 63 EStG als Lohnzuwendung steuerfrei.
4. Die aus Anlass der vorzeitigen Pensionierung aus dem überobligatorischen Bereich anstelle der Altersrente ausgezahlte Kapitalabfindung einer Schweizer Pensionskasse ist hinsichtlich der darin enthaltenen Zinsen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig.
5. Auf die Kapitalabfindung einer Schweizer Pensionskasse findet, soweit sie aus dem Obligatorium erfolgt, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG weder in der für das Jahr 2004 noch für das Jahr 2005 geltenden Fassung Anwendung. Die insoweit nach § 22 Nr. 1 S. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalabfindung ist nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei.
6. Für Altersleistungen in Form einer Kapitalabfindung kann nichts anderes gelten als für Altersleistungen einer Pensionskasse in Gestalt einer Rentenzahlung.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2010 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 23. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2007 wird die Einkommensteuer auf … EUR festgesetzt.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungs-beschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Kläger sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 2005 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger wurde am xx.xx. 1943, die Klägerin am yy.yy. 1943 geboren. Sie hatten im Streitjahr ihren Wohnsitz und ihre ständige Wohnstätte im Inland.
Die Klägerin war bis zum 30. September des Streitjahres nichtselbständig beim Dienstleistungszentrum des B. beschäftigt (s. die Lohnsteuerbescheinigung). Seit dem 1. Juni 2003 bezieht sie zudem eine Rente von der BfA und eine Betriebsrente von der VBL.
Der Kläger war seit dem 1. Januar 1983 bei der B-Unternehmensgruppe beschäftigt (Hinweis auf den Auszug aus dem individuellen Konto) zuletzt als Leiter einer Werkstätte. Bis zum 31. Dezember 1985 arbeitete der Kläger in einer Betriebsstätte dieser Unternehmensgruppe im Inland. Seit dem 1. Januar 1986 befand sich seine Arbeitsstätte in der Schweiz, und zwar unabhängig davon, für welche Gesellschaften innerhalb der B-Unternehmensgruppe er arbeitete (s. die Schreiben zur Saläranpassung vom 22. Dezember 1998, 20. Dezember 1999, 19. Dezember 2000 und vom 14. Februar 2002 und die vorgelegten Arbeitsverträge). Diese Gesellschaften waren in der Schweiz ansässig. Zum 1. März 2002 war der Anstellungsvertrag des Klägers aus organisatorischen Gründen mit allen Rechten und Pflichten von der V-AG, deren Sitz sich in der Schweiz befindet (der letzten Arbeitgeberin des Klägers –im Folgenden: V-AG bzw. Arbeitgeberin–), übernommen worden (s. das Schreiben zur Lohnanpassung 2002 vom 14. Februar 2002).
Die V-AG kündigte aus betriebsbedingten Gründen das Arbeitsverhältnis mit dem Kläger zum 31. Mai 2005 (s. das Schreiben vom 16. Februar 2005). In der Aufhebungsvereinbarung vom 18. Februar 2005 einigten sich die Parteien u.a. darüber, dass das Arbeitsverhältnis im gegenseitigen Einvernehmen zum 31. Juli 2005 enden und dass der Kläger wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes eine Sozialabfindung erhalten sollte.
Ab dem 1. August 2005 war der Kläger arbeitslos gemeldet. Ab diesem Zeitpunkt zahlte ihm die Agentur für Arbeit Arbeitslosengeld. Seit dem 1. Juli 2008 erhält der Kläger von der Eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV-IV) eine ordentliche Altersrente von monatlich 1.137 CHF (s. die Verfügung vom 5. Juni 2008).
Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Kläger aus seiner Tätigkeit in der Schweiz seit dem 1. Januar 1986 bezog, wurden nach den Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl ll 1972, 1022, BStBl l 1972, 519 –s. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971–) und seit dem 1. Januar 1994 des DBA-Schweiz 1971 in der Fassung des Protokolls vom 21.Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl l 1993, 928 –Art. 15, 15a DBA-Schweiz 1992–) im Inland der Besteuerung unterworfen.
Der Kläger war mit Beginn seiner Berufstätigkeit in der Schweiz bei der B-Unternehmensgruppe in die Pensionskasse einer Stiftung (im Folgenden: Pensionskasse W) eingetreten (nach deutschem Rechtsverständnis eine Konzernpensionskasse: s. hierzu: Gosch in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 4c Rdnr. B 3). Er gehörte ihr bis zum Ende seiner Tätigkeit in der Schweiz zum 31. Juli 2005 an (Hinweis auf Art. 2, 4 und 5 des Reglementes der W Stiftung, gültig ab dem 1. Januar 2005 –im Folgenden: W-Reglement–; Hinweis im Übrigen auf die Reglemente dieser Stiftung vom 1. Januar 1998 mit Nachträgen, vom Februar 1989 und zum 1. Januar 1981).
Die Stiftung in der Schweiz führt die Pensionskasse W mit dem Zweck, die Arbeitnehmer sowie deren Angehörige der B-Holding AG und dieser wirtschaftlich oder finanziell eng verbundener Unternehmen nach den Bestimmungen ihres Reglements und des am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 –BVG– (Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.40, www.admin.ch) zu schützen. Da die Pensionskasse W Leistungen an Arbeitnehmer als Destinatäre erbringt und ihr Zweck das Erbringen von Leistungen bei bestimmten Wechselfällen des Lebens ist, insbesondere beim altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei Tod, Unfall, Invalidität, wirtschaftlicher Bedrängnis, handelt es sich um eine Personalfür- oder -vorsorgestiftung (Grüninger in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Geiser [Hrsg.], Zivilgesetzbuch, I 3. Aufl., 2006 –im Folgenden: BSK-ZGB I-Bearbeiter– Art. 89 Rn. 6 ff.; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., 2006, § 2 B. II., S. 31 ff.). Wegen weiterer Einzelheiten zur rechtlichen Stellung und Organisation einer Schweizerischen Pensionskasse wird auf das Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07 (rechtskräftig, juris) verwiesen.
Bei der Pensionskasse W handelt es sich um eine autonome Pensionskasse (Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., Tz. 3.31). Die Pensionskasse W wurde nur für die Angehörigen der B-Unternehmensgruppe errichtet. Deren Personal bildet die Risikogemeinschaft, das auf eigene Rechnung und Gefahr der Pensionskasse W versichert wird und an das bei Eintreten eines bestimmten Ereignisses (Alter, Tod und Invalidität) normierte Leistungen auszurichten sind.
Die Pensionskasse W, die in jedem Falle mindestens die Leistungen nach dem BVG gewährt (Art. 1 Abs. 2 des W-Reglementes), ist damit Trägerin des sog. Obligatoriums der beruflichen Vorsorge (s. hierzu: Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Tz. 1.7.4) und des Weiteren eine „registrierte Stiftung” im Sinne von Art. 48 BVG in Verbindung mit Art. 5 ff. der Verordnung über die Beaufsichtigung und Registrierung der Vorsorgeeinrichtungen vom 29. Juni 1983 (BBV 1, SR 831.435.1; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2).
Die Pensionskasse W hat für die obligatorische Vorsorge/Versicherung (vgl. zu diesem Begriff: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 18) ein „Kontrollkonto” (Schattenrechnung, vgl. hierzu: Stauffer, a.a.O., Rn. 299; Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., 2006, Tz. 16.32 mit Beispielen) zu führen, aus dem jederzeit das für jeden Vorsorgenehmer gebildete BVG-Altersguthaben und die diesem zustehenden gesetzlichen Mindestansprüche hervorgehen (Art. 1 Abs. 3 des W-Reglementes; Art. 13 ff. BVG, insbesondere Art. 15 BVG in Verbindung mit Art. 11 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 in der im Streitjahr geltenden Fassung, SR 831.441.1 – BVV2 –). Diese Kontrollrechnung wurde dem Finanzgericht (FG) durch die Pensionskasse W vorgelegt (Anlage zum Gutachten vom 21. April 2010).
Da die Pensionskasse W aber nicht nur die obligatorische berufliche Vorsorge durchführt, sondern auch überobligatorische Leistungen im Rahmen der beruflichen Vorsorge erbringt, ist sie eine sog. umhüllende Kasse (vgl. Urteile des Schweizerischen Bundesgerichts – BGer – vom 7. März 1995 in Sachen S.W. gegen Personalfürsorgestiftung der Firma S. und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Stadt, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts – BGE – 121 V 104, Erwägungen zu 4.b; vom 28. August 2007 B 7/07 in Sachen Pensionskasse der Firma X. sowie Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Erwägungen zu 4.2, jeweils auch veröffentlicht bei www.bger.ch; Tz. 2.44-2.47 des Gutachtens von Prof. Dr. P., das den Beteiligten mit dem vorliegenden Urteil übersandt wird –im Folgenden: Gutachten–).
Zu den Rechtsverhältnissen, die zwischen dem Kläger als Vorsorgenehmer und der Pensionskasse W im Obligatorium und Überobligatorium bestanden haben, hat der erkennende Senat auf der Grundlage des maßgeblichen Schweizer Rechts und dabei insbesondere unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BGer (Hinweis insbesondere auf das Urteil des BGer vom 24. April 2003 5C.212/2002, BGE 129 III 305) folgende Feststellungen getroffen (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O. § 4; Tzn. 2.35-2.38 des Gutachtens):
Bei der obligatorischen beruflichen Vorsorge (Säule 2a) ist das Rechtsverhältnis zwischen Vorsorgenehmer (Arbeitnehmer) und Vorsorgeeinrichtung öffentlich-rechtlicher Natur; es entsteht als zwingende Nebenfolge des Arbeitsverhältnisses (Art. 2 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 1 BVG; Riemer-Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 11). Die Ansprüche auf Altersleistungen (wie im Streitfall entscheidend –s. hierzu später–) entstehen nach einhelliger Meinung außerhalb des Privatrechts. Dies wird damit begründet, dass das BVG gegenüber dem ZGB (und auch gegenüber dem Obligationenrecht vom 30. März 1911) ein zeitlich jüngeres Spezialgesetz ist (lex specialis posterior derogat legi generali priori; Tzn. 2.39-2.43 des Gutachtens). Im Bereich der obligatorischen Vorsorge besteht zwischen dem Vorsorgenehmer und der Vorsorgeeinrichtung ein (öffentlich-rechtliches) gesetzliches Schuldverhältnis. Das Stiftungsreglement der Pensionskasse W, das im obligatorischen Bereich (neben anderen gesetzlichen) Regelungen den Inhalt des Rechtsverhältnisses bestimmt, hat den Charakter eines materiellen Gesetzes (Tzn. 3.4-3.8 des Gutachtens). Die Rechtsbeziehungen im Obligatorium unterliegen dem Sozialversicherungsrecht (Stauffer, a.a.O., Rn. 305; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 10 ff. und § 4 Rn. 11; Cardinaux, a.a.O., Rn. 231 ff. jeweils mit weiteren Nachweisen).
In europarechtlicher Hinsicht untersteht ausschließlich die gesetzliche Minimalvorsorge lt. BVG (der obligatorische Bereich der beruflichen Vorsorge) dem Geltungsbereich des am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 –FZA– Anhang II, Abschnitt A Ziff 1. (vgl. hierzu die Berechnungen der Verbindungsstelle BVG, Sicherheitsfonds [www.verbindungsstelle.ch] bzw. das Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH-Az.: VI R 20/10, juris).
Das Bundesamt für Sozialversicherungen in Bern – BSV – bezieht in europarechtlicher Hinsicht nur den obligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge in den Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige ein, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern –Verordnung (EWG) Nr. 1408/7 – (SR 0.831.109.268.1 – Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c; Art. 5 und 97 Verordnung [EWG] Nr. 1408/71 –) und der Verordnung (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (SR 0.831.109.268.11) in Verbindung mit dem FZA, Anhang II, Abschnitt A Ziff. 1). Die Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 und (EWG) Nr. 574/72 sind in der Schweiz am 1. Juni 2002 in Kraft getreten. Diese Verordnungen gelten derzeit noch im Verhältnis zur Schweiz (s. Art. 96 Abs. 1 Buchstabe b VO 987/2009/EG vom 16. September 2009, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft –ABlEU– Nr. L 284 vom 30. Dezember 2009, S. 1 ff., sowie Art. 90 Abs. 1 Buchstabe c VO 883/2004/EG vom 29. April 2004, ABlEG Nr. L 166 vom 30. April 2004, S. 1 ff.).
Im Bereich der freiwilligen überobligatorischen beruflichen Vorsorge (Säule 2b) wird das Rechtsverhältnis zwischen der Vorsorgeeinrichtung und dem Vorsorgenehmer durch einen privatrechtlichen Vorsorgevertrag begründet, der rechtsdogmatisch den Innominatverträgen (Verträge eigener Art) zuzuordnen ist (BGer, Urteil vom 25. September 1992 in Sachen Personalfürsorgestiftung der Firma B gegen W und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Stadt, BGE 118 V 129, Erwägungen zu 4.b; allgemein zu den Innominatverträgen: Marcus Amstutz/Walter Schluep in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Wiegand [Hrsg.], Obligationenrecht I 4. Aufl., 2007 – im Folgenden: BSK I-Bearbeiter/in –, Einl. vor Art. 184 ff. Rn. 5 ff.). Der Vorsorgevertrag ist funktional verwandt mit dem Lebensversicherungsvertrag im Sinne des Bundesgesetzes über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908 –VVG – (SR 221.229.1), dessen Bestimmungen im Wege der Analogie angewandt werden können (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 11 und § 4 Rn. 4; allgemein zum im BVG verankerten Versicherungsprinzip: Cardinaux, a.a.O., Rn. 552 ff.). So haben, wie die Begünstigten ihren Anspruch gegenüber einer Lebensversicherungsgesellschaft aus eigenem Recht besitzen (iure proprio), die Anspruchsberechtigten auch bei der Säule 2b einen eigenen Anspruch gegen die Vorsorgeeinrichtung (BGer, Urteil 5C.212/2002).
Gegen die Anwendung von Vorschriften des VVG spricht nicht, dass es sich bei dem Vorsorgevertrag nicht um einen Versicherungsvertrag im Sinne des VVG handelt, sondern – wie zuvor dargelegt – um einen Innominatvertrag (Vertrag eigener Art) handelt, auf welchen grundsätzlich das Obligationenrecht Anwendung findet (Art. 101 VVG). Dieser Umstand schließt jedoch nach der ständigen Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts (Eidgenössischen Versicherungsgerichts) eine analogieweise Heranziehung gewisser Bestimmungen des VVG nicht aus. Der Vorsorgevertrag und der Versicherungsvertrag sind inhaltlich verwandt. Sie bezwecken beide, die Versicherten planmäßig durch Gewährung normierter Leistungen gegen die Folgen eines versicherten Risikos (Alter, Invalidität, Tod) zu schützen. Die hierbei erforderliche Risikobeurteilung erfolgt bei Vorsorgeeinrichtungen und privaten Lebensversicherern nach den gleichen Bedingungen. Denn sie ist davon unabhängig, ob der Versicherer auf dem freien Markt auftritt oder ob der Beitritt zur Versicherung nur bestimmten Personen offensteht, ob die Versicherung freiwillig oder obligatorisch ist oder ob die Höhe der Versicherungsleistungen der Parteiautonomie unterliegt oder (reglementarisch) zwingend vorgegeben ist (BGer, Urteile vom 18. Juni 2003 B 66/02, www.bger.ch, Erwägungen zu 2.1; in BGE 119 V 283 Erwägungen zu 4.).
Im Rahmen des Überobligatoriums kommt den Reglementen die Bedeutung von „Allgemeinen Geschäftsbedingungen” und nicht von generell abstrakten Normen zu (Tz. 3.4-3.8 des Gutachtens; Stauffer, a.a.O., Rn. 326). Die Reglemente stellen den vorformulierten Inhalt des Vorsorgevertrags bzw. dessen allgemeine Bedingungen dar, denen sich der Vorvorgenehmer ausdrücklich oder durch konkludentes Verhalten unterzieht; gegebenenfalls können individuelle Abmachungen hinzutreten (BGer, Urteil vom 4. September 1990 in Sachen eigenbetriebliche Altersversorgung Wirte und Versicherungsgericht des Kantons Zürich, BGE 116 V 218, Erwägungen zu 2.).
Die Vorsorgeeinrichtung hat für die (öffentlich-rechtliche) obligatorische und die (dem Zivilrecht unterstehende) überobligatorische Vorsorge eine getrennte Rechnung oder jedenfalls eine Schattenrechnung zu führen (Helbling, a.a.O. Tz. 16.32), wenn sie –wie im Streitfall die Pensionskasse W– beide Bereiche abdeckt (s. Berechnung zum Obligatorium lt. Anlage zum Gutachten vom 21. April 2010, und zum Überobligatorium). In rechtlicher Hinsicht untersteht die überobligatorische Vorsorge im Unterschied zur obligatorischen (Art. 2 BVG) nicht (bzw. nur punktuell, vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 327) dem BVG, sondern den Regeln des OR (vgl. insbesondere Art. 331-331 Buchstabe f OR).
Besonders daraufhin zu weisen ist, dass der ganz überwiegende Teil der Arbeitnehmer – wie z.B. im Streitfall der Kläger– faktisch gar keine Wahl hat, ob und in welchem Umfang er im überobligatorischen Bereich eine Vorsorge treffen will. Der Arbeitnehmer unterzeichnet in der Regel – wie im Streitfall – auch nur einen einzigen Vorsorgevertrag, der vielfach direkt –wie auch im vorliegenden Fall – direkt in den Arbeitsvertrag integriert ist (durch einen bloßen Verweis auf das Reglement der Vorsorgeeinrichtung) und der höchst selten auf eine obligatorische und eine überobligatorische Vorsorgekomponente hinweist (BGer, Urteil 5C. 212/2002). Die Leistungsmodalitäten und insbesondere auch der Kreis der Begünstigten werden im Reglement der Vorsorgeeinrichtung generell abstrakt umschrieben. Danach ist die Vertragsautonomie eine einseitige und der Vorsorgenehmer verfügt richtig besehen weder über Abschluss- oder Partnerwahl noch über Inhalts- oder gar Begünstigtenfreiheit (BGer, Urteil 5C. 212/2002).
Die Vorsorgeeinrichtungen sind im Bereich der überobligatorischen Vorsorge im Rahmen von Art. 49 Abs. 2 BVG und der verfassungsmäßigen Schranken (wie Rechtsgleichheit, Willkürverbot und Verhältnismäßigkeit) in der Vertragsgestaltung grundsätzlich frei. So können sie insbesondere – anders als im Bereich der obligatorischen Vorsorge – bei der Aufnahme in die Versicherung einen gesundheitlichen Vorbehalt machen (Art. 331 Buchstabe c OR; BGer, Urteil vom 4. Oktober 1993 in Sachen Migros-Pensionskasse und Versicherungsgericht des Kantons Basel-Landschaft, BGE 119 V 283, Erwägungen zu 4.; umfassend zu den Unterschieden zwischen obligatorischer und überobligatorischer Vorsorge: Cardinaux, Rn. 574-633; Walser in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht Band XIV Soziale Sicherheit Ulrich Meyer [Hrsg.] 2. Aufl., 2007, N Rn. 87 ff. [S. 2115] – im Folgenden: Meyer/Bearbeiter –).
Für die überobligatorische Vorsorge gilt über Anhang II Art. 1 in Verbindung mit Abschnitt A Nr. 3 FZA in europarechtlicher Hinsicht die Richtlinie 98/49 des Rates vom 29. Juni 1998 zur Wahrung ergänzender Rentenansprüche von Arbeitnehmern und Selbständigen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft zu- und abwandern (ABl. L 209/46; s. Mitteilung des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 96, www.bsv.admin.ch; Cardinaux, Basile, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, – im Folgenden: Cardinaux – Rn. 1053 ff. und 1450 und insbesondere Rn. 1363 ff.; zur Gleichwertigkeit des Schweizerischen Systems der beruflichen Vorsorge mit anderen Systemen der betrieblichen Altersversorgung unter europarechtlichen Gesichtspunkten: Cardinaux, a.a.O., Rn. 1109 ff., 1364 ff.; Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001 Kom [2001] 214).
Mit der Richtlinie R 98/49 sollen Rentenansprüche aus freiwilligen wie auch aus vorgeschriebenen ergänzenden Rentensystemen mit Ausnahme der von der Verordnung 1408/71 erfassten Systeme geschützt werden (vgl. hierzu im Einzelnen: Cardinaux, a.a.O., Rn. 660 ff.).
Das zuvor mehrfach erwähnte BSV ist für die Aufsicht über die Vorsorgeeinrichtungen zuständig. Die Mitteilungen über die berufliche Vorsorge sind ein Informationsorgan des BSV. Ihr Inhalt gilt nur dann als Weisung, wenn dies im Einzelfall ausdrücklich angeordnet wird.
Im Streitjahr betrug der Lohn des Klägers, der im Obligatorium zu versichern war, der sog. koordinierte Lohn (vgl. Art. 8 Abs. 1 BVG in Verbindung mit Art. 5 und 8 Abs. 1 BVV2 –; Stauffer, a.a.O., Rn. 413), 54.825 CHF (= 77.400 CHF [Maximaler Lohn; vgl. hierzu: Mitteilungen des Bundesamts für Sozialversicherungen –BSV– über die Berufliche Vorsorge Nr. 44 Rn. 254] ./. 22.575 CHF [Koordinationsabzug]; vgl. hierzu die Ausführungen im Tatbestand des Senatsurteils 3 K 4/07, juris). Der in der Pensionskasse W versicherte Lohn des Klägers (sog. AHV – Lohn gemäß Vorsorgeausweis für das Streitjahr) wurde auf 93.795 CHF berechnet. Im überobligatorischen Bereich waren damit 38.970 CHF (= 93.795 CHF ./. 54.825 CHF) versichert (Hinweis in diesem Zusammenhang auf das Kumulativjournal Mitarbeiter vom 20. Oktober 2006 für 2005).
Im Übrigen betrug der gesetzliche (obligatorische) Zinssatz zur Berechnung der Arbeitgebersparbeiträge 9 v.H. bzw. der Risikobeiträge 1,7 v.H. (des koordinierten Lohns von 54.825 CHF –Sparbeitrag danach: 4.934,25 CHF pro Jahr und 411,20 CHF pro Monat; Risikobeitrag danach: 937,95 CHF pro Jahr und 78,16 CHF pro Monat–; vgl. zur Höhe der Beiträge: Anhang zum Reglement A.2.: zu Altersgutschriften samt Zinsen, Vorsorge- und Beitragsleistungen grundlegend: Meyer/Brühwiler, a.a.O., § 7, S. 2000).
Das in der beruflichen Vorsorge berücksichtigte Versicherungsprinzip (s. Art. 1 Abs. 3 BVG) wirkt sich dahingehend aus, dass reine Sparpläne keine (steuerbefreite) berufliche Vorsorge darstellen. Die Vorsorgeeinrichtung muss deshalb neben dem Risiko Alter auch die Risiken Tod und Invalidität versichern (Art. 1 Buchstabe h BVV2 in Verbindung mit Art. 67 BVG und Art. 42 BVV2; Helbling, a.a.O., S. 109 [zu Alterssparkonten mit Risikoversicherung wie von der Pensionskasse W geführt]). Bereits vor Inkrafttreten der 1. BVG-Revision entsprach diese Rechtslage der Rechtsprechung des BGer (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2 Rn. 23 mit entsprechenden Nachweisen). Nach dem nunmehr wirksamen Art. 1 Buchstabe h BVV2 müssen mindestens 6 v.H. aller Beiträge zur Finanzierung der Risiken Tod und Invalidität bestimmt werden (im Einzelnen: Cardinaux, a.a.O., Rn. 552; zur Versicherung der Risiken Alter einerseits und Tod bzw. Invalidität andererseits: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 2 Rn. 18). Nach den Feststellungen des Sachverständigen betrug der –zur Versicherung der Risiken Tod und Invalidität im Streitfall erforderliche– Prozentsatz (für die Berechnung der Arbeitgeberbeiträge) 1.7 v.H. (Gutachten vom 21. April 2010 zu 1. Frage; vgl. hierzu allgemein: Stauffer, a.a.O., Rn. 1456 ff.).
Der Kläger erhielt im Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der B-AG insgesamt 341.120,80 CHF im Juli des Streitjahres ausbezahlt (s. die Austrittsabrechnung per 31. Juli 2005). Zunächst wurden dem Kläger nur 323.505,10 CHF ausbezahlt und der Restbetrag von 17.615,50 CHF als Quellensteuer von der Pensionskasse W an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) abgeführt. Diese wurde auf einen entsprechenden Antrag des Klägers im Juli des Streitjahres erstattet (§ 68o Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern [Steuergesetz] vom 7. Februar 1974 des Kantons Basel-Landschaft, SR 331; Art. 96 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, SR 642.11 in Verbindung mit Art. 11 der Verordnung über die direkten Bundessteuern vom 19. Oktober 1993, SR 642.118.2; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt Nr. 85/2007 vom 21. Februar 2008). Hiervon unabhängig wird auf die Mitteilungen des BSV über die berufliche Vorsorge mit Stellungnahmen des BSV und der Schweizerischen Rechtsprechung zur steuerrechtlichen Behandlung der beruflichen Vorsorge Bezug genommen (www.bsv.admin.ch).
Die Zahlung von 341.120,80 CHF stellt das im Obligatorium und Überobligatorium geäufnete (Schweizerdeutsch für: angesammelte) Altersguthaben dar (Zinsanteil: 112.643,90 CHF, vgl. das Alterskonto aktiv per 31. Juli 2005, Bl. 98 der FG-Akten). Das (obligatorische) Altersguthaben beträgt nach der dem FG vorgelegten Kontrollrechnung (Schattenrechnung) 195.643,55 CHF (Zinsanteil: 54.202,75 CHF). Auf das Überobligatorium entfallen demzufolge 145.477,25 CHF, darin enthaltene Zinsen 58.441,15 CHF.
Zur rechtlichen Grundlage der Zahlung von 341.120,80 CHF hat der erkennende Senat die folgenden Feststellungen nach dem im Streitjahr entscheidenden Schweizer Recht getroffen:
Bei der Zahlung an den Kläger handelt es sich nicht etwa –wie von der Pensionskasse W angenommen– um eine Freizügigkeitsleistung/Austrittsleistung in Gestalt der Barauszahlung, weil der Kläger nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum 31. Juli 2005 die Pensionskasse W und des Weiteren die Schweiz endgültig verlassen hat (Art. 2 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 1 Buchstabe a des am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1991 [Freizügigkeitsgesetz –FZG–], SR 831.42). Der Kläger konnte keine Austrittsleistung mehr verlangen, weil die Kündigung des Arbeitsvertrages im Jahr 2005 erfolgte, in welchem bereits ein reglementarischer Anspruch des Klägers auf Altersleistungen im Sinne einer vorzeitigen Pensionierung bestand. Der am xx.xx. 1943 geborene Kläger hätte nach Vollendung des 60. Lebensjahres im Jahr 2003 die vorzeitige Pensionierung verlangen können (Art. 12 Abs. 4 des Reglementes W). Damit hat die Pensionskasse W dem Kläger als Altersleistung die im Reglement der Pensionskasse W vorgesehene Kapitalabfindung gewährt (Art. 13 Abs. 1 des Reglementes W; BGer, Urteile vom 23. Mai 2003 B 86/02 in Sachen BSV gegen Winterthur Pensionskasse für das Personal betreffend R. und Sozialversicherungsgericht des Kantons Zürich, BGE 129 V 381; vom 24. Juni 2002 B 38/00 in Sachen S. gegen die Schweizerische Eidgenossenschaft, www.bger.ch; vom 29. Dezember 1994 in Sachen S.B. gegen 1. BVG Personalvorsorgestiftung der I. und Versicherungsgericht des Kantons Zürich, BGE 120 V 306; Mitteilungen des BSV über die Berufliche Vorsorge Nr. 64 Rn. 390 und Nr. 36 Rn. 206; Hinweis auf Art. 2 Abs. 1 und 3 FZG in der am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Fassung, BSV-Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 115).
Schließlich hat der erkennende Senat zur Frage der Kapitaloption bei Altersleistungen einer Pensionskasse unter Berücksichtigung des im Streitjahr maßgebenden Schweizer Rechts folgende Feststellungen getroffen (vgl. hierzu umfassend: Stauffer, a.a.O. Rn. 639 ff.):
Das BVG spricht in Art. 13 BVG pauschal von Altersleistungen, auf die beim Altersrücktritt ein Anspruch besteht. Die Leistung erfolgt als Altersrente (Art. 14 Abs. 1 BVG) und als Kinderrente (Art. 17 BVG). Damit steht nach dem Gesetz als Leistungsart die Rente im Vordergrund. Dieser Grundsatz wird in Art. 37 Abs. 1 BVG nochmals wiederholt. Mit der Rentenreform im Jahr 2004 sollte das verfassungsrechtliche vorgegebene Ziel (s. Art. 111 Abs. 2 Buchstabe a der Bundesverfassung vom 18. Dezember 1999 [BV]), den Berechtigten eine angemessene Fortsetzung ihrer Lebenshaltung zu ermöglichen, am ehesten zu erreichen sein. Seit dem Inkrafttreten der 1. BVG-Revision vom 3. Oktober 2003 (Amtliche Sammlung –AS– 2004, 1677, www.admin.ch) zum 1. Januar 2005 (AS 2004, 1700) hat der Vorsorgenehmer jedoch mindestens das Recht (sog. Kapitaloption), dass ihm ein Viertel seines Altersguthabens im Zeitpunkt des Altersrücktritts als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird (Art. 37 Abs. 2 BVG n.F.; BGer, Urteil vom 8. Mai 2008 9 C_212/2007 i.S. S. gegen Freizügigkeitsstiftung der UBS AG, BGE 134 V 182, Erwägungen zu 2.1 ff.) zu den für die Ausübung dieses Wahlrechts zu berücksichtigenden Erwägungen: Helbling, a.a.O., Tz. 16.33; Stauffer, a.a.O., Rn. 642 ff.).
Jedoch ist der Bezug von Altersleistungen im Sinne von Art. 13 BVG in Rentenform in der Schweiz nicht zwingend. Aus dem Gesetz ergibt sich kein Anspruch auf einen vollständigen Kapitalbezug, der dem Vorsorgenehmer/Versicherten zustehen würde. Ohne eine reglementarische Grundlage erfolgt die Altersleistung jedenfalls teilweise in Rentenform (Cardinaux, a.a.O., Rn. 301-303; Art. 37 Abs. 4 Buchstabe a BVG; Meyer/Brühwiler, a.a.O. Rn. 150-154, S. 2058). Ein höherer Kapitalbezug ist aber möglich; er setzt demzufolge eine reglementarische Grundlage der jeweiligen Pensionskasse voraus (Schaffhauser/Stauffer [Hrsg.], Die 1. BVG-Revision, Schriftenreihe des Instituts für Rechtswissenschaft und Rechtspraxis der Universität St. Gallen, Band 32, S. 40 zu Kapitalbezug). Die Regelung der Art. 14, 17, 37 Abs. 1 BVG sind also insoweit dispositiv (Art. 37 Abs. 4 Buchstabe a BVG).
Die Pensionskasse W hat von der Möglichkeit des Art. 37 Abs. 4 Buchstabe a BVG Gebrauch gemacht. Nach dem Reglement W haben die Vorsorgenehmer einen Anspruch auf vollständigen Kapitalbezug bzw. Kapitalabfindung anstelle einer Altersrente (Art. 13 Abs. 1 Reglement W). Dem entsprechend wurde von der Pensionskasse W die dem Kläger zustehende Altersleistung als Kapitalabfindung gewährt und zwar anstelle eine Altersrente (zu Fragen in Zusammenhang mit der Kapitalauszahlung und dabei insbesondere zur Antiselektion: Mitteilung des BSV zur beruflichen Vorsorge Nr. 82 Rn. 481 und Nr. 64 Rn. 388; Art. 37 Abs. 4 Buchstabe b BVG).
Die Finanzierung der Leistungen der Pensionskasse W erfolgte im Streitjahr nach dem Anwartschaftsdeckungsverfahren (für das Risiko Alter) und nach dem Rentenwertumlageverfahren (für die Risiken Tod und Invalidität; Hinweis auf die Aussagen des vom erkennenden Senat beauftragten Sachverständigen, den Eidgenössischen Dipl. Versicherungsexperten Dr. X. aus Basel [im Folgenden: Sachverständiger; s. den Senatsbeschluss vom 7. April 2010 3 K 4156/08]).
Beim Rentenwertumlageverfahren (Helbling, a.a.O., S. 410) wird die jährliche Finanzierung so festgelegt, dass damit das Deckungskapital für alle in der Periode entstehenden Vorsorgefälle bereitgestellt werden kann. Für alle laufenden Renten ist somit stets das volle erforderliche Deckungskapital vorhanden. Für die Aktivversicherten werden somit keine umfassenden und planmäßigen Deckungskapitalien gebildet (also –wie z.B. im Streitfall – keine Altersguthaben geäufnet). In der Schweiz ist dieses Verfahren – wie im Streitfall durch die Pensionskasse W geschehen – nur anwendbar für die Finanzierung der Vorsorgefälle Invalidität oder Tod, jeweils vor der Pensionierung. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Beiträge zur Finanzierung der Hinterlassenen- (beim Vorsorgefall Tod) und der Invaliditätsleistungen (d.h. für die Vorsorgefälle, die vor der Pensionierung eintreten) in Fällen gemäß Art. 15 und 17 Abs. 2 und 4 FZG nicht zur Austrittsleistung gehören und voll der Pensionskasse zur Verfügung stehen. Daraus ist zu erkennen, dass bei allen Vorsorgeplänen, die aus einer Spareinrichtung mit Risikoversicherung bestehen (wie im Streitfall), die Hinterlassenen- und Invaliditätsleistungen nach dem Rentenumlageverfahren finanziert werden. In der Praxis werden diese (Risiko-)Beiträge bei diesem Finanzierungssystem im Voraus festgelegt aufgrund der technischen Grundlagen der Vorsorgeeinrichtung (hier: der Pensionskasse W).
In der am 25. September 2006 beim Beklagten (dem Finanzamt –FA–) eingereichten Einkommensteuererklärung setzten die Kläger die Kapitalabfindung der Pensionskasse W als Einmalzahlung unter „anderen Leistungen” im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes –EStG 2005–an. Im Übrigen legte der Kläger eine Berechnung vor, nach der seine Beiträge in die AHV-IV und des Weiteren seine und die Beiträge seines Arbeitgebers in Pensionskasse W in der Zeit bis zum 31. Dezember 2004 oberhalb der jeweils geltenden Beitragsbemessungsgrenze zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gelegen haben. Hinsichtlich der angesetzten Beiträge an die Pensionskasse W wird auf die zutreffenden Angaben in den dem FG vorgelegten Vorsorgeplänen/Vorsorgeausweisen verwiesen. Die Angaben zu den Beiträgen der Arbeitgeberin in den Einkommensteuererklärungen vor dem Streitjahr (Anlagen N-Gre S. 3 und 4) sind danach unzutreffend.
Im Übrigen errechnete der Kläger in der Einkommensteuererklärung einen freiwilligen Beitrag seiner Arbeitgeberin in die Pensionskasse W von 2.052 CHF (= 1.323 EUR). Diesen Beitrag beurteilte er als steuerbaren, nicht nach § 3 Nr. 62 Sätze 1 und 4 EStG 2005 steuerfreien Arbeitslohn. Die Berechnung wurde wie folgt durchgeführt (Anlage N-Gre Zeilen 87-101): 2.462 CHF (Arbeitnehmerbeitrag) + 6.566 CHF (Arbeitgeberbeitrag) = 9.028 CHF; davon 50 v.H. steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005: 4.514 CHF ./. 6.566 CHF (Arbeitgeberanteil) = 2.052 CHF (freiwilliger Arbeitgeberbeitrag). Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 ergab sich nach den Berechnungen des Klägers nicht, weil die Summe aus dem Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV (4.350 CHF) und der Pflichtbeitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse W (4.514 CHF) höher war als der Höchstbetrag in die deutsche Rentenversicherung (6.736 CHF [= 9,75 % von 69.086 EUR, s. Zeile 96 der Anlage N-Gre]; § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG 2005).
In dem im vorliegenden Verfahren angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 23. November 2006, der zum Gegenstand des zuvor gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 21. Oktober 2005 form- und fristgerecht eingelegten Einspruchs wurde (s. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO), unterwarf das FA die Kapitalabfindung der Pensionskasse W gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG 2005 unter Berücksichtigung des Ertragsanteils gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG 2005 bei den Einnahmen aus sonstigen Einkünften der Einkommensteuer. Im Einzelnen: Jahresbetrag der Rente: 341.120 CHF ./. Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG 2005): 77.673 CHF = 263.447 CHF (=169.992 EUR [lt. FA: 169.923 EUR]) ./. 84.962 EUR (steuerfreier Teil der Rente) = 84.451 EUR. Der Berechnung des als Arbeitslohn berücksichtigten freiwilligen Arbeitgeberanteils in die Pensionskasse W durch den Kläger folgte das FA.
Die Abfindung (s. die Lohnabrechnung zum 31. Juli 2005) unterwarf das FA (nach Abzug des Freibetrags von 11.000 EUR gemäß § 3 Nr. 9 Satz 2 EStG 2005) als Arbeitslohn der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG 2004 (sog. Fünftel-Regelung).
Die Beiträge an die Pensionskasse W beurteilte das FA nach einer Günstigerprüfung im Sinne von § 10 Abs. 4 Buchstabe a der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes –EStG2005– als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a und b EStG2004 (s. dessen Schreiben vom 16. und 22. April 2010 bzw. Erläuterungen zum angegriffenen Einkommensteuerbescheid). Bei der Berechnung der Vorsorgeaufwendungen von insgesamt 15.027 EUR berücksichtigte das FA die Beiträge an die Pensionskasse W in Höhe von 2.912 EUR (= 1.588 EUR [Arbeitnehmeranteil] + 1.323 EUR [steuerpflichtiger Arbeitgeberanteil], s. Anlage N-Gre Zeilen 70, 93 und 100). Die Vorsorgeaufwendungen wirkten sich bis zur Summe des Höchstbetrags von 2.668 EUR (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2004) und des hälftigen Höchstbetrags von 1.224 EUR (§ 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG 2004), demzufolge in Höhe von 4.002 EUR einkommensteuermindernd aus.
Der Einspruch, der sich dagegen richtete, dass die Kapitalabfindung der Pensionskasse W als steuerpflichtige Einnahme der Einkommensteuer unterworfen wurde, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007).
Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter, wonach die Kapitalabfindung der Pensionskasse W nicht der Einkommensteuer unterliege.
Die Kläger beantragen:
den Einkommensteueränderungsbescheid vom 23. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2007 in der Weise zu ändern, dass die Kapitalabfindung der Pensionskasse W nicht der Einkommensteuer unterworfen wird.
Das FA beantragt:
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es im wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Am 7. und 14. April 2010 fanden vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats Termine zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. An dem zweiten Termin nahm auch der Sachverständige teil (Hinweis auf den Senatsbeschluss vom 7. April 2010 3 K 4156/08). Auf das von diesem erstellte Gutachten vom 21. April 2010 wird Bezug genommen. Im Übrigen wird auf dessen Aussagen in der mündlichen Verhandlung Bezug genommen, die auf eine CD gebrannt wurden und den Beteiligten mit dem vorliegenden Urteil übersandt werden.
Da die Beteiligten die im angegriffenen Einkommensteuerbescheid in CHF erhaltenen Einnahmen und geleisteten Ausgaben einvernehmlich nach dem durchschnittlichen Umrechnungskurs von 100 CHF = 64,50 EUR angesetzt hatten (s. Anlage N-Gre unter Zeile 27; Fach B Teil 4 Nummer 1 des Grenzgängerhandbuches), wurden sie auf den „goldenen Mittelweg” im Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. Dezember 2009 VI R 4/08, (Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 479 mit Anm. Ge, DStR 2010, 481) vom Berichterstatter des erkennenden Senats hingewiesen. Hieran anschließend rechnete der Kläger die Kapitalabfindung der Pensionskasse W mit dem für den Monat Juli 2005 von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten Durchschnittsreferenzkurs in EUR um (s. dessen Schreiben vom 26. April 2010; s. das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 1. August 2005 IV A 6 – S 7329 – 56/05, BStBl I 2005, 835). Die verbleibenden Einnahmen und Ausgaben wurden von den Beteiligten nicht nach dem monatlichen Durchschnittsreferenzkurs (dem sog. „goldenen Mittelweg”) umgerechnet.
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
1 Band ESt-Akten Band I Stnr.:
1 Band ESt-Akten Band II Stnr.:
1 Band ESt-Akten Sonderband 2005
1 Band Rechtsbehelfsakten Stnr.:
Entscheidungsgründe
Die Klage ist im wesentlichen begründet. Die an den Kläger von der Pensionskasse W gezahlte Kapitalabfindung unterliegt nicht der Einkommensteuer (s. nachfolgend zu B.). Sie ist insoweit unbegründet als die von der Arbeitgeberin an die Pensionskasse W gezahlten Arbeitgeberbeiträge in einem höheren Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu beurteilen sind als von den Beteiligten übereinstimmend angenommen (s. nachfolgend zu A.).
A.
I. 1. Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass die von der Arbeitgeberin des Klägers geleisteten (Spar)Beiträge zur Äufnung des Altersguthabens bei der Pensionskasse W Arbeitslohn sind im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2005 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 der im Streitjahr geltenden Fassung der LohnsteuerDurchführungsverordnung – LStDV 2005 –, den der Kläger als Grenzgänger gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 im Inland zu versteuern hat (BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 50/08, BFH/NV 2010, 647, zu II. 2.).
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (§ 2 Abs. 1 LStDV 2005).
a) Zum Arbeitslohn können – sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt – auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung – s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV 2005 –; z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; Senatsurteil 3 K 4/07, juris).
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer – wie z.B. im Streitfall an die Pensionskasse W –) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (nach Schweizerischem Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, Die Sprache der Eingeborenen, S. 46 ff.]: Vorsorgeeinrichtung: s. Erster Titel: Vorsorgeeinrichtungen, vor Art. 48 BVG), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, jeweils mit weiteren Nachweisen). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt ihm im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz (die berufliche Vorsorge) des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
b) Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs ist nicht, dass bei Prämienzahlung feststeht, ob der Risikofall überhaupt eintritt und der Versicherer eine Leistung zu erbringen hat (so bereits BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems (im Sinne eines Umlageverfahrens oder – wie im Streitfall im Hinblick auf die Altersleistungen– eines Kapitaldeckungsverfahrens nach dem System des individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahrens mit Komponenten des Umlageverfahrens; Stauffer, a.a.O., Rn. 286 ff.; Hebling, a.a.O., S. 403 ff; BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69; BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890) ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. Thomas, Betriebliche Altersversorgung – BetrAV – 2008, 490, 492, zu II. 1. b bb). Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu (BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.1.c).
c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen haben die im Streitjahr bis zum 20. Juni 2005 von der Arbeitgeberin an die Pensionskasse W geleisteten Sparbeiträge in Höhe von insgesamt 5.158,80 CHF (= 6 × 589,80 CHF; Gutachten vom 21. April 2010, bzw. Kumulativjournal Mitarbeiter zu Ziff. 9700 und 9710; Vorsorgeausweis zum 1, Januar 2005, Art. 11 des W-Reglements und A.1. des Anhangs zum W-Reglement) Arbeitslohnqualität.
Sie dienten in erster Linie dazu, den Kläger im Rahmen der beruflichen Vorsorge gegen das Risiko Alter zu versichern (Cardinaux, a.a.O., Rn. 407, mit weiteren Nachweisen) und diesem bei altersbedingtem Austritt aus dem Erwerbsleben den Lebensunterhalt zu sichern. Die Höhe der Arbeitgeberbeiträge war (neben den Arbeitnehmerbeiträgen samt Zins) entscheidend für die Höhe der Altersleistungen (Stauffer, a.a.O., Rn. 574; Cardinaux, a.a.O., Rn. 269). Die Versicherung war gesetzlich so gestaltet, dass dem Kläger bei Erreichen des gesetzlichen Rentenalters (Art. 13 Abs. 1 BVG; Art. 9 des W-Reglements) ein unmittelbarer Anspruch gegen die Pensionskasse W auf eine Altersrente (Art. 13 BVG; Art. 12 des W-Reglements) oder eine Kapitalabfindung (Art. 37 BVG; Art. 13 des W-Reglements) zustand. Dies ergibt sich aus Art. 89 Abs. 5 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (– ZGB –; Tz. 3.17 des Gutachtens). Danach steht den Begünstigten einer Vorsorgestiftung (wie z.B. der Pensionskasse W) ein Klagerecht zu, sofern und soweit die Begünstigten (wie im Streitfall der Kläger) eigene Beiträge an die Stiftung entrichtet haben. Des Weiteren auch dann, wenn ihnen nach den Stiftungsbestimmungen (wie z.B. nach Art. 12 und 13 des W-Reglements) ein Rechtsanspruch zukommt.
d) Da diese Erwägungen – insbesondere hinsichtlich des eigenen Rechts der Begünstigten gegen die Vorsorgeeinrichtung – sowohl für die Versicherung des Klägers im Obligatorium als auch im Überobligatorium der beruflichen Vorsorge (Säulen 2a und b) zu berücksichtigen sind (Urteil, BGer 5C.212/2002), sind die Beiträge der Arbeitgeberin in beiden Bereichen als Arbeitslohn zu beurteilen.
2. Die Beiträge der Arbeitgeberin an die Pensionskasse W für das Sparen (s. Gutachten vom 21. April 2010) sind, soweit sie die berufliche Vorsorge im Obligatorium (s. Stauffer, a.a.O., Rn. 293 ff.) betreffen, gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 steuerfrei.
Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist (vgl. auch § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der ab dem 1.Januar 2009 gültigen Fassung von Art. 1 Nr. 3. Buchstabe g, des Jahressteuergesetzes 2009 – JStG 2009– vom 19. Dezember 2008 BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74; Bundestags-Drucksache – BT-Drs.– 16/10189, S. 48 zu Buchstabe d zum Verhältnis zu § 3 Nr. 63 EStG [s. nachfolgend zu 4.] und zu § 3 Nr. 56 EStG in der Fassung von Art. 1 Nr. 2 Buchstabe e JStG vom 13. Dezember 2005 – JStG 2007 – BGBl I 2006, 2878, BStBI I 2007, 28, anwendbar nach § 52 Abs. 5 EStG 2007 seit dem 1. Januar 2008).
a) Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 findet auch dann Anwendung, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857; 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, mit weiteren Nachweisen). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014; vom 13. September 2007 VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894). Sie unterliegen der Einkommensteuer. Im Übrigen ist weder § 3 Nr. 62 EStG 2005 selbst noch dem Einkommensteuerrecht insgesamt die gesetzgeberische Grundentscheidung zu entnehmen, dass unabhängig von den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 EStG 2005 Arbeitslohn stets insoweit von der Einkommensteuer zu befreien ist, als er für Zukunftssicherungsleistungen verwendet wird (BFH-Urteil in BFHE 225, 68, BStBI II 2010, 194).
b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil 3 K 4/07 (juris, Entscheidungsgründe zu 3.) entschieden, dass nach den insoweit maßgeblichen Vorschriften des Schweizerischen Rechts (s. Art. 7 ff. BVG) nur im obligatorischen Bereich hinsichtlich der Versicherung des Lohns eine gesetzliche Verpflichtung nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 eines Schweizerischen Arbeitgebers zu Ausgaben für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers besteht. Dagegen sind im überobligatorischen Bereich Ausgaben des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung eines Arbeitnehmers freiwillig (BGer, Urteile in BGE 119 V 283, Erwägungen zu 4.; in BGE 118 V 129, Erwägungen zu 4.). Dabei berücksichtigt der erkennende Senat, dass im Obligatorium durch das Arbeitsverhältnis als dessen zwingende Nebenfolge von Gesetzes wegen zwischen dem Arbeitnehmer und der Vorsorgeeinrichtung ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis außerhalb des Privatrechts entsteht, während im Überobligatorium ein freiwilliger, privatrechtlicher Vorsorgevertrag begründet wird (vgl. hierzu: Tz. 2.34 ff. des Gutachtens; Urteil, BGer 5C.212/2002, Erwägungen zu 2.2 und 2.3). Der erkennende Senat hält an seiner im Urteil 3 K 4/07 dargelegten Auffassung weiterhin fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist er im Übrigen auf seine a.a.O. dargelegten Rechtsgrundsätze. Zusätzlich weist er zur Höhe der im Obligatorium vom Arbeitgeber zu leistenden Beiträge noch auf Folgendes hin:
In der obligatorischen Vorsorge besteht für den Arbeitgeber nur eine gesetzliche Verpflichtung im BVG (s. auch Art. 113 Abs. 3 der [Schweizerischen] Bundesverfassung vom 18. Dezember 1999 – BV –) zu Beiträgen, die für die Finanzierung der im BVG vorgesehenen minimalen Leistungen (sog. BVG-Mindestleistungen nach dem zweiten Teil des BVG: BGer, Urteil vom 28. August 2007 B 7/07 in Sachen Pensionskasse der Firma X gegen I., BGE 133 V 575, Erwägungen zu 4.2) notwendig sind (zu den Beiträgen im überobligatorischen Bereich: Cardinaux, a.a.O., Rn. 611 ff.). Dies bedeutet, dass nur der sog. koordinierte Lohn (vgl. hierzu: Senatsurteil 3 K 4/07, juris, Rn. 17 ff. mit umfangreichen Nachweisen) vom Arbeitgeber versichert werden muss. Zur Höhe der geschuldeten Beiträge enthält Art. 16 BVG eine Regelung, nach der vom Arbeitgeber ein nach Prozenten bestimmter Teil des koordinierten Lohns (BGer, Urteil vom 20. September 2002 B 29/02, BGE 129 V 15) als Altersgutschrift (Sparbeitrag) an die Pensionskasse entrichtet werden muss (Gutachten Tz. 3.12; Meyer/Brühwiler, a.a.O., M Rn. 75-76, jeweils mit weiteren Nachweisen; vgl. zu den im Streitfall insgesamt vorgenommenen Altersgutschriften: Alterskonto aktiv per 31. Juli 2005 und zu den im Obligatorium vorgenommenen Altersgutschriften: Anlage zum Gutachten vom 21. April 2010).
Art. 66 Abs. 3 BVG hält im Übrigen zur Durchführung der Zahlung der Beiträge zur beruflichen Vorsorge fest, dass der Arbeitgeber, der der Vorsorgeeinrichtung die gesamten (Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-)Beiträge schuldet (Art. 66 Abs. 2 BVG; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 12), den in den reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorgesehenen Beitragsanteil des Arbeitnehmers (s. hierzu: A.1 und A.2 des Anhangs zum W-Reglement) vom Lohn abzuziehen hat. Er hat die gesamten Beiträge bis spätestens einen Monat nach dem Kalender- oder Versicherungsjahr, für das die Beiträge geschuldet sind, zu überweisen (Art. 66 Abs. 4 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 1445-1448). Für den überobligatorischen Bereich besteht die gleiche Fälligkeitsregelung in Art. 331 Abs. 3 Satz 2 OR.
c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen folgt der erkennende Senat nicht der hiervon abweichenden (übereinstimmenden) Auffassung der Beteiligten, nach der der Beitrag der Arbeitgeberin an die Pensionskasse W im Obligatorium, der im Streitjahr gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 als steuerfreier Arbeitslohn zu beurteilen ist, 4.514 CHF und der nicht gesetzlich geschuldete Beitrag im Überobligatorium, der demzufolge als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln ist, 2.052 CHF beträgt (Tzn. 17, 86 ff. der Anlage N-Gre). Die von der Arbeitgeberin in Anwendung des zuvor dargelegten Schweizerischen Rechts im Sinne von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 gesetzlich geschuldeten Sparbeiträge (im Obligatorium), die als steuerfreier Arbeitslohn zu beurteilen sind, betragen – ausgehend von den zutreffenden Ausführungen des Sachverständigen im Gutachten vom 21. April 2010 – im Streitjahr bis zur Beendigung der Mitgliedschaft des Klägers in der Pensionskasse W zum 30. Juli 2.878,40 CHF (= 9 v.H. [= ½ von 18 v.H. – maßgeblicher Prozentsatz beim Alter des Klägers im Streitjahr von 61/62 Jahren –] von 54.825 CHF [koordinierter Lohn des Klägers im Streitjahr] = 4.934 CHF [=Jahresbeitrag]: 12 = 411,20 CHF [monatlicher Beitrag] × 7 [monatliche Beiträge bis Ende Juli 2005). Demzufolge errechnen sich die als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusetzenden Sparbeiträge der Arbeitgeberin des Klägers auf 3.140,20 CHF (= 6.018,60 CHF [= 7 × 859,80 CHF –monatliche Sparbeiträge –] ./. 2.878,40 CHF [steuerfreie Sparbeiträge]).
d) Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil 3 K 4/07 (juris, Rn.91 ff.) die Höhe der monatlich im Obligatorium zu leistenden (steuerfreien) Arbeitgeberbeiträge nicht auf der Grundlage der in Art. 16 BVG genannten Prozenten bestimmt hat, sondern nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, hält er daran nicht mehr fest. Er folgt nunmehr den Feststellungen des im vorliegenden Verfahren bestellten Sachverständigen, der als Eidgenössischer diplomierter Pensionsversicherungsexperte mit den Fragen zur Berechnung der Beiträge des Arbeitgebers im Obligatorium und im Überobligatorium bestens vertraut ist. Er hat den erkennenden Senat und die Beteiligten durch seine schriftliche Stellungnahme (s. das Gutachten vom 21. April 2010) und seine Darlegungen in der mündlichen Verhandlung (und zuvor im Erörterungstermin) in vollem Umfang überzeugt.
e) Abschließend ist noch festzustellen, dass den Erwägungen des erkennenden Senats zur Höhe der im Obligatorium zu leistenden Arbeitgeberbeiträge nicht die Vorschrift des Art. 66 Abs. 1 BVG entgegensteht. Nach Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG muss der Beitrag des Arbeitgebers (im Obligatorium) mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer (Hinweis für Beiträge des Arbeitgebers im Überobligatorium auf die im wesentlichen gleichlautende Vorschrift des Art. 331 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 OR; vgl. hierzu: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 II. B. 2. [S. 88]; Cardinaux, a.a.O., Rn. 611 ff.). Es ist dies der Grundsatz der kollektiven Beitragsparität (Cardinaux, a.a.O., Rn. 413). Das bedeutet, dass die zur Äufnung der Altersguthaben gutgeschriebenen Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber nicht zwingend gleich hoch sein müssen. Vielmehr ist es zulässig, dass z.B. älteren Arbeitnehmern mehr Arbeitgeberbeiträge als Arbeitnehmerbeiträge gutgeschrieben werden (wie im Streitfall: s. die Pensionskassenbeiträge des Klägers lt. Ziff. 6400 und 6405 des Kumulativjournals Mitarbeiter für 2005 und lt. Versorgungsausweis per 1. Januar 2005) und bei jüngeren Arbeitnehmern das Gegenteil erfolgt. In jedem Fall müssen jedoch – wie zuvor zu Buchstabe c vom erkennenden Senat beachtet – die für Finanzierung der BVGMindestleistungen erforderlichen (Arbeitgeber-)Beiträge nach Art. 16 BVG errechnet, vom Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung gezahlt und als Altersgutschrift berücksichtigt werden (Stauffer, a.a.O. Rn. 1441; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 14 [S. 7]).
3. Die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 2005 steuerpflichtigen – überobligatorischen – (Spar-)Beiträge der Arbeitgeberin an die Pensionskasse W in Höhe von 3.140,20 CHF sind nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 steuerfrei.
Nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG 2005 gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen. Nach § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG sind die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (vgl. hierzu Senatsurteil 3 K 4/07, juris Rn. 97 ff.).
a) Diese (zuletzt genannte) Voraussetzung für eine Steuerbefreiung der im Überobligatorium geleisteten Ausgaben zur Zukunftssicherung liegt nicht vor. Denn sie bedeutet, dass der Beitrag der Arbeitgeberin an die Pensionskasse W den Betrag nicht überschreiten darf, den sie als Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht des Klägers im Inland (höchstens) zu zahlen hätte (von Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 62 Rn. B 62/84). Dieser Betrag wird jedoch überschritten. im Einzelnen (in CHF; s. Zeile 94 ff. der Anlage N-Gre):
| Arbeitslohn des Klägers: | 69.086 CHF |
| davon 9,75 % (höchstens 9,75 % von | 96.738 CHF = 9.432 |
| CHF): | 6.735 CHF |
| ./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV: | 4.350 CHF |
| ./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse: | 2.780 CHF |
| Differenz: | ./. 395 CHF |
Beim Pflichtbeitrag ist lediglich der im Obligatorium von der Arbeitgeberin geleistete Sparbeitrag angesetzt (zu den Risikobeiträgen s. nachfolgend zu II.).
b) Des Weiteren ist darauf hinzuweisen, dass die Ausgaben der Arbeitgeberin zur überobligatorischen Zukunftssicherung nur dann als steuerfrei zu beurteilen wären, wenn der Kläger einen mindestens gleich hohen Beitrag an die Pensionskasse W geleistet hätte (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 62 Anm. 4 [E 8] Stichwort: Höchstgrenzen). Dies war jedoch im Streitjahr nicht der Fall (s. zuvor zu a). Der Beitrag der Arbeitgeberin war erheblich höher.
4. Eine Steuerbefreiung der von der Arbeitgeberin im Überobligatorium an die Pensionskasse W geleisteten (Spar-)Beiträge scheidet auch nach § 3 Nr. 63 EStG 2005 aus.
Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes vom 26. Juni 2001 [BGBl. I S. 1310, 1322], das zuletzt durch Artikel 7 des Gesetzes vom 5. Juli 2004 [BGBl. I S. 1427]) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung) vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.
a) Eine betriebliche Altersversorgung liegt nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betri
