15.06.2011

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 16.02.2010 – 13 K 2820/08

- Landwirtsehegatten sind auch dann Mitunternehmer, wenn von einem der Ehegatten ein erheblicher Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Fläche zur Verfügung gestellt wird und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Eines ausdrücklichen Gesellschaftsvertrages bedarf es nicht.

- Der ursprüngliche Landwirtschaftsbetrieb wird nicht bereits dadurch aufgegeben, dass die Bewirtschaftung der Bodenfläche eingestellt oder fremden Dritten für die Sauberhaltung unentgeltlich zur Verfügung gestellt wird.

- Ein bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück bleibt bei einer Nutzungsänderung, durch die es nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen. Es bedarf einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung, bei der der Steuerpflichtige die sich aus einer Entnahme ergebenden Folgerungen zieht und den Gewinn aus der Entnahme von Grund und Boden erklärt.

- Ein landwirtschaftliches Grundstück, das nach Einstellung des Betriebes zunächst brach liegt und später einem Dritten unentgeltlich zur Bewirtschaftung überlassen wird, bleibt auch über den Tod des Ehegatten als landwirtschaftlichem Unternehmer Betriebsvermögen, sodass der Gewinn aus der Veräußerung durch die Ehefrau als Erbin zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks A in B bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft dem Grunde nach als laufender Gewinn zu besteuern ist.

Die Klägerin ist verwitwet. Sie gab für den Veranlagungszeitraum 2004 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ab und erklärte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für eine Betriebsstätte in B. Das streitgegenständliche Grundstück gehörte laut dieser Erklärung zu den Eigentumsflächen des Betriebsvermögens und war unentgeltlich an einen Dritten, den Landwirt C in B, überlassen.

Die Klägerin war Eigentümerin des Grundstücks A in B, mit einer Größe von 11.261 qm, eingetragen im Grundbuch von B Blatt. Sie erbte dieses Grundstück im Jahre 1970 zusammen mit anderem Grundvermögen von ihrer Mutter, die ihrerseits das Grundstück wiederum von ihrem Vater geerbt hatte, der ursprünglich einen Landwirtschaftbetrieb hatte.

Das streitgegenständliche Grundstück war bereits von der Mutter der Klägerin an fremde Dritte zur Bewirtschaftung überlassen worden. Die Absprachen erfolgten jeweils mündlich, schriftliche Verträge sind nicht vorhanden. Nach dem Tod der Mutter und der Übernahme des Grundstücks durch die Klägerin schloss diese mit dem Landwirt C – ebenfalls mündlich – einen Vertrag, der die unentgeltliche Bewirtschaftung durch Herrn C zum Inhalt hatte, damit das Land nicht brach lag. Die Fläche wurde von Herrn C zunächst lediglich sauber gehalten, ab 1993/1994 baute Herr C auf dem Grundstück Weizen an.

Der Ehemann der Klägerin, D, betrieb von 1967 bis 1979 eine Geflügelhaltung in B und zwar, nach Angaben der Klägerin, zunächst als Gewerbebetrieb. Der Hühnerstall wurde 1967 auf einem der Grundstücke errichtet, die die Klägerin später, im Jahre 1970, im Rahmen der Erbfolge von ihrer Mutter erhalten hatte. Es handelte sich um das Grundstück Flur Flurstück, Ackerland „E” mit einer Fläche von 5.564 qm (1.949 qm Hof- und Gebäudefläche und 3.615 qm Ackerland).

Ab dem 01.01.1974 wurde die Geflügelhaltung, so die Angaben der Klägerin, als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft betrieben. Ausweislich der Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1976 für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in B, die von den Ehegatten gemeinsam abgegeben wurde, waren im Wirtschaftsjahr 1976 durchschnittlich 3.000 Legehennen im Tierbestand, was 60 Vieheinheiten entsprach. Bei den Angaben der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche wurden 11 ha 78 a als im Eigentum der Erklärenden stehend und nicht verpachtet angegeben, die „Maßgebliche Fläche für den Tierbestand” betrug 11 ha 78 a. Diese Fläche setzte sich zusammen aus Grundvermögen in B mit einer Fläche von 2 ha 42 a 17 qm, das im Alleineigentum der Klägerin stand, sowie Grundvermögen in R mit einer Fläche von 3 ha 13 a 43 qm, das die Eheleuten im Jahre 1974 gemeinsam erworben hatten, als auch Grundvermögen in W. Die landwirtschaftlich genutzten Flächen in R wurden ebenso wie die in B an fremde Dritte – wie in den Erklärungen angegeben – unentgeltlich überlassen.

Der Ehemann der Klägerin kümmerte sich im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs um die Hühnerhaltung, mit der Versorgung der Tiere hatte die Klägerin nichts zu tun. Allerdings übernahm sie den Eierverkauf, bediente das Telefon und erledigte die Büroarbeit. Im Übrigen war die Klägerin Hausfrau.

Das Grundstück, auf dem die Hühnerhaltung betrieben wurde, verkauften die Eheleute am 30.05.1979, nachdem die Klägerin zuvor ihrem Ehemann die Hälfte des Grundbesitzes mit notariellem Vertrag vom 11.05.1979 (Urkundsrolle-Nr. des Notars X) übertragen hatte, an die H (Urkundsrolle-Nr. des Notars X). Die Gemeinde B hatte das Plangebiet „C” ausgewiesen und die Hühnerfarm, die in diesem Plangebiet lag und den weiteren Planvorstellungen der Gemeinde hinderlich war, wurde verlegt.

Im Zuge der Verlegung zogen die Eheleute 1980 von B nach G, erwarben auch dort gemeinsam Grundvermögen und errichteten einen landwirtschaftlichen Betrieb am neuen Wohnort. Nach unbestrittenem Vortrag der Klägerin war sie nun Mitunternehmerin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in G.

Im Bestandsnachweis der Betriebsstätte in B war zum Stichtag 01.01.1981 eine Gesamtfläche von 1 ha 90 a 66 qm aufgeführt, wobei von dieser Fläche

1.535 qm den Eheleuten zu je ½ gehörten, im Übrigen stand das Grundvermögen im Alleineigentum der Klägerin.

Für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft – Stückländerei – in B erging gegenüber der Klägerin ein Einheitswertbescheid (Wertfortschreibung auf den 01.01.1975) vom 31.03.1976 und gegenüber den Eheleuten D ein Einheitswertbescheid (Wertfortschreibung auf den 01.01.1981) vom 10.02.1987, bei dem zur Ermittlung des Einheitswertes eine Eigentumsfläche Landwirtschaft mit einer Größe von 1 ha 90 a 66 qm angenommen wurde, mithin die Fläche des Betriebsvermögens der Betriebsstätte in B.

Steuererklärungen für diese Betriebsstätte wurden erstmals für den Veranlagungszeitraum 1985 abgegeben.

Mit Schreiben vom 19.10.1993 teilte der ehemaligen Steuerberater der Eheleute dem Beklagten mit, dass durch den verwirklichten Bebauungsplan der Gemeinde B der landwirtschaftliche Betrieb in B eingestellt worden sei und die Eheleute den Zhof in G nunmehr als landwirtschaftlichen Betrieb bewirtschaften würden. In B seien Stückländereien mit einer Fläche von 1 ha 90 a 66 qm vorhanden. Die landwirtschaftlichen Geräte und Maschinen befänden sich in G.

Darauf teilte der Beklagte dem Steuerberater am 01.11.1993 mit, dass nach Aktenlage eine Aufgabeerklärung für den landwirtschaftlichen Betrieb in B nicht abgegeben worden sei und forderte ihn zur Abgabe von gesonderten Feststellungserklärungen für den Betriebsteil in B für die Jahre 1987 bis 1992 auf, da Wohnsitz und Betriebsbelegenheit nicht im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts lägen.

Von diesem, inzwischen verstorbenen, Steuerberater wurden erstmals ab 1993 für die Zeiträume ab 1987 Feststellungserklärungen mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für die Betriebsstätte in B eingereicht. Auf der Anlage L des Betriebs D wurden die verbliebenen landwirtschaftlichen Flächen angegeben, in den Jahren 1987 bis 2003 unverändert eine Fläche von 1 ha 90 a 66 qm, die Pachteinkünfte wurden jeweils mit 0,00 DM beziffert.

Mit dem Tod des Ehemanns am 10.02.2003 wurde die Klägerin Erbin und Inhaberin des landwirtschaftlichen Betriebs.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 21.07.2004, Urkundsrolle-Nr. des Notar S, veräußerte die Klägerin ihr Grundstück in B, Flur 15, Flurstück 5, Ackerland A, mit 11.261 qm zu einem Preis von 78.827,00 EUR.

Für das Jahr 2004 reichte die Klägerin am 08.03.2006 die Feststellungserklärung ein. Das beauftragte Steuerbüro ermittelte nach Rückfrage des Beklagten, mit der er auf die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen hinwies, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 43.821,92 EUR. Der Beklagte erließ insoweit erklärungsgemäß am 18.05.2006 einen Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 2004 und unterwarf damit den Veräußerungsgewinn der Versteuerung.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 13.06.2006 Einspruch ein, mit der Begründung, die veräußerte landwirtschaftliche Fläche sei nicht dem landwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen. Das Grundstück hätte im Eigentum der Klägerin gestanden, während der verstorbene Ehemann den landwirtschaftlichen Betrieb allein bewirtschaftet habe. Insoweit ginge das Zivilrecht dem Steuerrecht vor.

Selbst wenn das Grundstück zum Betriebsvermögen gehört haben sollte, sei dieser Betrieb aufgegeben worden. Der damalige Steuerberater habe den Beklagten über die Einstellung des Betriebs informiert. Die Feststellungserklärungen der Folgejahre seien versehentlich eingereicht worden. Die Gewinnerklärung im Rahmen der Einkommensteuererklärung sei ebenfalls fehlerhaft.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.09.2008 als unbegründet zurück. Es läge bislang keine Aufgabeerklärung vor, so dass der ehemalige Steuerberater in der Vergangenheit zu Recht entsprechende Feststellungserklärungen eingereicht habe. Eine Mitunternehmerschaft der Ehegatten, die Grundlage für die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen sei, ergebe sich schon allein aus der Überlassung von Grundstücken für den landwirtschaftlichen Betrieb. Die steuerliche Beurteilung von landwirtschaftlichen Betriebsvermögen sei unabhängig vom Zivilrecht vorzunehmen.

Mit Schreiben vom 01.11.1993 habe der Beklagte ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Aufgabeerklärung nicht abgegeben worden sei. Als Reaktion darauf, habe der Steuerberater die Anlagen L abgegeben, worin eine schlüssige Antwort liege. Gerade auch das streitgegenständliche Grundstück sei in der Anlage L gesondert aufgeführt gewesen.

Hinsichtlich der Mitunternehmerschaft verweist der Beklagte auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.01.2004 IV R 44/02, wonach von einer Mitunternehmerschaft zwischen Landwirtsehegatten auch dann auszugehen sei, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und auch kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorläge. Das sei dann der Fall, wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder jedem Ehegatten ein erheblicher Teil des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes zum Alleineigentum oder Miteigentum gehöre. Insoweit gehe es um eine rein steuerrechtliche Beurteilung, welche sich aus der tatsächlichen Nutzung ergebe.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage.

Sie ist der Ansicht, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück nicht um landwirtschaftliches Betriebsvermögen, sondern um ihr Privatvermögen gehandelt habe. Das Grundstück habe sich zu keiner Zeit im Betriebsvermögen befunden, weder sie selbst noch ihre Rechtsvorgänger seien je Landwirte gewesen. Die Bescheinigung des Regierungspräsidenten vom 29.01.1935 belege, dass ihr Vater berechtigt gewesen sei, die Berufsbezeichnung „Baumeister” zu führen.

Die Grundstücke, die in ihrem Eigentum standen, seien auch zu keiner Zeit im Betriebsvermögen ihres verstorbenen Ehemanns gewesen und – bis auf das streitgegenständliche Grundstück – auch vom Beklagten nicht als Betriebsvermögen angesehen und behandelt worden. Diese Grundstücke sowie das Grundvermögen in R seien lediglich formell notwendig gewesen, um nachzuweisen, dass genügend landwirtschaftliche Grundstücke für den Hühnerzuchtbetrieb zur Verfügung standen.

Sie sei nicht Mitunternehmerin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gewesen, denn sie sei nicht im Betrieb tätig gewesen. Auch habe der Beklagte die Einkünfte aus dem landwirtschaftlichen Betrieb in den Steuerbescheiden stets dem Ehemann zugerechnet. Erst mit der Betriebsverlegung von B nach G sei sie erstmals Mitunternehmerin geworden.

Die Klägerin behauptet ferner, es sei zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe durch den Verkauf der Grundstücke „C” gekommen. So habe der damalige Steuerberater dem Finanzamt gegenüber erklärt, der Betrieb in B sei eingestellt worden. Damit seien die Grundstücke in das Privatvermögen überführt worden.

Die Feststellungserklärungen, mit denen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Klägerin mit 0,00 DM erklärt worden seien, seien vom damaligen Steuerberater fälschlicherweise abgegeben worden. Wenn überhaupt, hätten allenfalls Feststellungserklärungen für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgegeben werden müssen.

Sie meint, dass lediglich versäumt worden sei, bis zum 31.12.1998 eine verbindliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt abzugeben, die klargestellt hätte, dass es sich bei den Grundstücken um Privatvermögen gehandelt hätte.

Die Klägerin beantragt,

den Feststellungsbescheid 2004 vom 18.05.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.09.2008 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bleibt im Wesentlichen bei seinem außergerichtlichen Vorbringen. Er ist der Ansicht, dass die Klägerin zusammen mit ihrem Ehemann eine Legehennenhaltung mit 3.000 Legehennen betrieben habe. Das Grundvermögen der Klägerin sei im Bestandsnachweis des landwirtschaftlichen Betriebs des Ehemanns aufgeführt gewesen. Aufgrund der Mitunternehmereigenschaft der Ehegatten sei das Grundstück der Klägerin Betriebsvermögen gewesen.

Auch der Ehemann der Klägerin sei davon ausgegangen, dass das Grundvermögen zum Betriebsvermögen gehört habe, was sich aus einem Schreiben vom 04.08.1983 des Finanzamts an den Amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen des Beklagten entnehmen lasse. Nach diesem Schreiben sei einvernehmlich mit Herrn D, seinem Steuerberater und dem Sachbearbeiter der Veranlagung des Finanzamts der Sachverhalt festgestellt worden, dass der Ehemann die landwirtschaftlichen Flächen in B im Lohn bewirtschaften lasse und das Grundvermögen in B und R als Stückländerei zu bewerten sei.

Es sei zu keinem Zeitpunkt eine Betriebsaufgabe gegenüber dem Finanzamt erklärt worden. Der damalige Steuerberater habe durch die Abgabe der Feststellungserklärung vielmehr schlüssig zum Ausdruck gebracht, dass der Betrieb fortgeführt und gerade nicht aufgegeben werden sollte.

Dem Gericht haben die den Streitgegenstand betreffenden Steuerakten vorgelegen.

Gründe

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

Der Gewinn aus der Veräußerung des streitgegenständlichen Grundstücks unterfällt der sogenannten Bodengewinnbesteuerung und ist im Streitjahr 2004 bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, § 4 Abs. 1 S. 1 und 2 in Verbindung mit § 13 Einkommensteuergesetz – EStG – zu erfassen. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft ist seit dem Inkrafttreten des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 vom 10.08.1971 (Bundessteuerblatt –BStBl– I 1971, 373) mit Wirkung vom 01.01.1970 – wie im Streitfall – auch der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörende Grund und Boden anzusetzen. Die Klägerin war Mitunternehmerin des von ihrem Ehemann geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dessen Betriebsvermögen das streitgegenständliche Grundstück gehörte, das auch bis zum Zeitpunkt der Veräußerung im Jahre 2004 nicht dem Betriebsvermögen entnommen worden war.

1. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft muss vom Grundsatz her in der Regel ein Gesellschaftsverhältnis nach bürgerlichem Recht oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegen, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt (BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 14.08.1986

IV R 248/84, BStBl II 1987, 17). Das Erfordernis des Nachweises einer vorherigen klaren Vereinbarung hat der BFH allerdings wegen der besonderen Bedeutung des Grund und Bodens bei der landwirtschaftlichen Urproduktion für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft eingeschränkt.

Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; BFH-Urteil vom 22.01.2004

IV R 44/02, BStBl II 2004, 500; BFH-Urteil vom 16.06.1994 IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762;). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen.

Diese Rechtsprechung beruht auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte im Sinne des § 99 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB –, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB) (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 16/07, BStBl. II 2009, 989, m. w. N.). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es – anders als zum Beispiel Hausgärten – als Einnahmequelle von Gewicht sein kann.

Entscheidend ist, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Abzustellen ist im vorliegenden Fall auf den Zeitraum ab 01.01.1974, dem Zeitpunkt, ab dem die Hühnerhaltung von den Beteiligten als ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG behandelt wurde.

Ausdrückliche vertragliche Vereinbarungen betreffend eine Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann sind von ihnen weder mündlich noch schriftlich geschlossen worden.

Die Klägerin und ihr Ehemann haben jedoch landwirtschaftliche Flächen selbst bewirtschaftet, die sowohl im Alleineigentum der Klägerin als auch im Miteigentum der Eheleute standen, und zwar in der Form, dass sie auf den Eigentumsflächen in B, R und W, die in der Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1976 angegeben waren, eine Geflügelhaltung mit Legehennen und Stückländerei betrieben.

Das Grundstück „E”, auf dem der Hühnerstall errichtet worden war, stand im Eigentum der Klägerin, kurze Zeit auch im Miteigentum der Ehegatten, und diente durch den aufstehenden Hühnerstall unmittelbar der Geflügelfarm und wurde dadurch von den Eheleuten selbst bewirtschaftet.

Aber auch die Grundstücke der Klägerin in B, darunter das streitgegenständliche Grundstück A, sowie die im Miteigentum der Eheleute stehenden Grundstücke in R gehörten zum Betriebsvermögen der Stückländerei und wurden ebenfalls selbst bewirtschaftet.

Zwar haben die Eheleute diese Flächen tatsächlich nicht selbst bearbeitet und keine Fruchtziehung betrieben, sie haben sich aber dennoch nicht des Rechts auf die Nutzung in Form der Fruchtziehung des Grund und Bodens begeben. Selbstgenutzt sind nämlich landwirtschaftliche Flächen nur dann nicht, wenn das volle Bewirtschaftungsrisiko bei einem anderen liegt. Ausweislich der Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1976 wurden keine Pachtverträge über das Grundvermögen in B und R abgeschlossen, und auch die Klägerin selbst hat sich dahingehend eingelassen, dass Herr C die Fläche des streitgegenständlichen Grundstücks im hier maßgeblichen Zeitraum (1974 bis 1979) lediglich „sauber” gehalten habe, damit es nicht brach liege. Es lag demnach bei ihm kein Bewirtschaftungsrisiko.

Die Eheleute haben den Grund und Boden (abstrakt) für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt. Indiz ist zum einen, dass die Einheitswertbescheide auf den 01.01.1975 vom 31.03.1976 und auf den 01.01.1981 vom 10.02.1987 hinsichtlich der Flächen in B für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft – Stückländerei – ergingen. Zum anderen hat die Klägerin gemeinsam mit ihrem Ehemann in der Erklärung zur Hauptfeststellung des Einheitswerts auf den 01.01.1976 die Grundstücke als regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche erklärt, die nicht verpachtet ist.

Bei der Würdigung der Umstände ist zu berücksichtigen, dass vom Gesetzgeber eine übereinstimmende Behandlung und Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung gegenüber der gewerblichen im Einkommensteuer- und Bewertungsrecht gewollt ist (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Anm. B 27), mit der Folge, dass das Erklärungsverhalten des Steuerpflichtigen im Rahmen des Bewertungsrechts zumindest auch Indizwirkung für die ertragsteuerliche Behandlung hat.

Weiteres Indiz ist zudem, dass die Flächen – und zwar auch die, die im Alleineigentum der Klägerin standen – im Bestandsnachweis zum Stichtag 01.01.1981 des landwirtschaftlichen Betriebs D aufgeführt waren. Da zum Betriebsvermögen nur diejenigen Wirtschaftsgüter gehören können, die im Eigentum des Unternehmers stehen, ist hiermit indiziert, dass nicht nur der Ehemann, sondern auch die Klägerin ihr Eigentum dem Betrieb als Unternehmerin zur Verfügung stellen wollte.

Darüber hinaus ist es so, dass die Tierzucht und Tierhaltung keinen selbständigen Betriebstyp im Rahmen der Landwirtschaft darstellen, sondern nur dann zu dieser Einkunftsart gehören, wenn sie in einen in § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG angesprochenen Betrieb eingegliedert sind (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 13 Anm. B 24). Im vorliegenden Fall ist die Geflügelhaltung mit dem Betrieb der Stückländerei verknüpft.

Durch das Bereitstellen dieser Flächen, ohne sich des Rechts der Fruchtziehung zu entäußern, konnte die Geflügelhaltung in Form eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt werden, da so diese Flächen entsprechend der Vorgaben in § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG eine ausreichende Futtergrundlage für die Tiere boten.

Bei der Tierhaltung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft kommt es darauf an, dass der Zweck der Nutzung mit der allgemeinen oder überkommenen Nutzungsart vergleichbar ist und die betreffende Tierart in unseren Breiten auf pflanzlicher Basis ihr Auskommen findet, also gehalten werden kann und die landwirtschaftlichen Nutzflächen eine ausreichende Futtergrundlage abgeben. Seit 1970 wird die Abgrenzung zwischen landwirtschaftlicher und gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung primär nach den flächenbezogenen, bewertungsrechtlichen Bestimmungen vorgenommen. die landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung muss stets ihre Grundlage in der Bodenbewirtschaftung finden (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Anm. B 26).

Die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung sind nur dann Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Tierbestände, umgerechnet in Vieheinheiten je ha der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche die gesetzlich festgelegten Grenzen nicht übersteigen. § 13 Abs. 1 S. 2 EStG besagt, dass zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung gehören, wenn im Wirtschaftsjahr für die ersten 20 Hektar nicht mehr als 10 Vieheinheiten je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche erzeugt oder gehalten werden. Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen.

Bei einer Legehennenhaltung ist der Zweck der Nutzung, nämlich die Produktion von Eiern, eine typische landwirtschaftliche Nutzungsart, und auch die Tierart findet in unseren Breiten ihr Auskommen. Hinsichtlich der Bodenbewirtschaftung sind bei einer Hühnerhaltung mit umgerechnet 60 Vieheinheiten landwirtschaftlich selbstgenutzte Flächen in einem Umfang von 6 ha nachzuweisen. Dieser Umfang wurde von dem landwirtschaftlichen Betrieb der Eheleute – was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist – nur durch die Zusammenrechnung der Flächen in B und

R erreicht. Nach dem Vortrag der Klägerin sind die Flächen in R von den Eheleuten gemeinsam gerade deswegen erworben worden, um die Futtergrundlage formell gewährleisten zu können.

Für die unter § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallenden Tierbestände stellt die regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Fläche nur eine hypothetische Futtergrundlage dar. Ob diese Tiere tatsächlich mit den Erzeugnissen des Betriebs gefüttert werden, spielt keine Rolle (Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Anm. B 90; BFH-Urteil vom 31.03.2004 I R 71/03, BStBl II 2004, 742; Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 13 Rdnr. 22); so dass es im vorliegenden Fall unerheblich ist, dass die Flächen tatsächlich nicht zur Fruchtziehung eingesetzt wurden.

Als weitere Voraussetzung für die Annahme einer konkludenten Mitunternehmerschaft müssen die Ehegatten gemeinsam eine Land- und Forstwirtschaft betreiben (BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 248/84, BStBl II 1987, 17), d.h. gemeinsam in der Landwirtschaft arbeiten (BFH-Urteil vom 16.06.1994 IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 761). Das ist dann der Fall, wenn die Ehegatten zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks beiderseitig Leistungen erbringen, diese als Unternehmen in Erscheinung tretende Zusammenarbeit für gemeinsame Rechnung betreiben und dementsprechend auch am Erfolg der Betätigung beteiligt sind (BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 248/84, BStBl II 1987, 17).

Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit an; maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; BFH-Urteil vom 16.06.1994 IV R 71-72/93, BFH/NV 1995, 762; BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 248/84, BStBl II 1987, 17; BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV 264/84, BStBl II 1987, 20; BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 341/84, BStBl II 1987, 23);

wenn die Beteiligten unter Übernahme von Unternehmerrisiko und -initiative gemeinschaftlich einen landwirtschaftlichen Betrieb geführt haben (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV 16/07, BStBl II 2009, 989, m. w. N; Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 13 Rdnr. 109).

Bei der gemeinsamen Bewirtschaftung kann die Art der beigetragenen Leistung eines jeden der Eheleute sehr unterschiedlichen sein (BFH-Urteil vom 14.08.1986 IV R 248/84, BStBl II 1987, 17).

Die Klägerin und ihr Ehemann betrieben gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Eine Legehennenhaltung ist auf die Produktion und den Verkauf von Eiern ausgerichtet. Eine der wesentlichen Aufgaben ist dabei – neben der Versorgung der Tiere – der Verkauf der Eier, der von der Klägerin mit der dazugehörenden Büroarbeit übernommen wurde.

Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ihrem Ehemann das Nutzungsrecht an ihren eigenen Grundstücken durch Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt hat und damit auf ihre Gewinnbeteiligung verzichtet, so dass ihr ihm gegenüber lediglich ein Unterhaltsanspruch zusteht, sind nicht ersichtlich und wurden auch nicht vorgetragen.

Dass die Klägerin nach außen nicht als Unternehmerin auftritt, steht der Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen. So ist es unerheblich, dass die Steuererklärungen nur vom Einzelunternehmer D abgegeben und in den Einkommensteuerbescheiden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft allein dem Ehemann zugerechnet wurden; denn bei der konkludenten Mitunternehmerschaft kann es sich um eine sogenannte Innengesellschaft handeln.

2. Das streitgegenständliche Grundstück gehörte zum notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs.

Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören solche Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06, BStBl II 2009, 811; Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rdnr. 104; Altehoefer u.a., Besteuerung in der Landwirtschaft, 5. Aufl. 2007, Rdnr. 1062).

Grund und Boden, der tatsächlich land- und forstwirtschaftlich genutzt wird, ist zwingend Betriebsvermögen, auch wenn die Nutzung nur extensiv ist (Schmidt, EStG, 28.Aufl. 2009, § 13 Rdnr. 151).

Das Grundvermögen diente dem landwirtschaftlichen Betrieb. Wie oben ausgeführt wurden die Grundstücke in B, R und W selbst bewirtschaftet und dienten dem landwirtschaftlichen Betrieb bestehend aus Stückländerei und Legehennenhaltung.

Das streitgegenständliche Grundstück hat seine Betriebszugehörigkeit in der Folgezeit auch nicht verloren.

Weder ist der Betrieb Stückländerei aufgegeben noch ist das Grundstück entnommen worden. Beide Arten von Vorgängen wären gegenüber der Finanzverwaltung unmissverständlich zu erklären gewesen und hätten von einem entsprechenden Aufgabe- und Entnahmewillen getragen sein müssen (BFH-Urteil vom 14.05.2009 IV R 44/06, BStBl II 2009, 811; BFH-Urteil vom 26.06.2003 IV R 61/01, BStBl II 2003, 755), was nicht geschehen ist.

Die Betriebsverlegung stellt keine Entnahme dar. Für die Beurteilung der Frage, ob eine Betriebsverlegung oder eine Betriebsaufgabe vorliegt, ist auf die wirtschaftliche Identität des alten und des neuen Betriebs abzustellen. Maßgeblich ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsauffassung (BFH-Urteil vom 28.06.2001 IV R 23/00, BStBl II 2003, 124).

Im vorliegenden Fall sind keine Umstände ersichtlich, die gegen die Annahme einer Betriebsverlegung von B nach G sprechen. Die Beteiligten sind von einer Betriebsverlegung ausgegangen; denn auch in G bestand weiterhin eine Tierhaltung, wenn auch weitere Tierarten hinzugekommen sind, die ihre Grundlage in der Bodenbewirtschaftung fand.

Eine unmissverständliche Aufgabeerklärung ist in diesem Zusammenhang nicht abgegeben worden, vielmehr wurde das Grundstück durchgängig als betriebliches Grundstück erklärt. Zudem gehörte es im Zeitpunkt der Veräußerung laut Erklärung der Klägerin zum Betriebvermögen der Betriebsstätte in B.

Weiterhin ist auch im Schreiben des ehemaligen Steuerberaters der Klägerin vom 19.10.1993 keine unmissverständliche Betriebsaufgabeerklärung zu sehen. Es enthält die Mitteilung der Stilllegung, was nicht gleichbedeutend mit einer Aufgabe oder Entnahme ist. Das Schreiben ist zudem im Zusammenhang mit der Antwort des Beklagten vom 01.11.1993, der darauf hinweist, dass keine ausdrückliche Aufgabeerklärung erfolgt sei, und der daraufhin erfolgten Abgabe der gesonderten Anlagen L für die Stückländereien in B durch den ehemaligen Steuerberater zu sehen. In der Zusammenschau dieser Umstände ist vielmehr genau das Gegenteil anzunehmen, nämlich, dass der landwirtschaftliche Betrieb gerade fortgeführt werden sollte. Der Wille, vorhandene stille Reserven aufzudecken, ist nicht kundgetan.

Auch, dass der Beklagte die Grundstücksverkäufe in den 70er Jahren und im Jahre 1988 nicht ebenfalls als laufenden Gewinn bei der Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfasst hat, steht dieser rechtlichen Würdigung nicht entgegen. Die Besteuerung in den 70er Jahren konnte schon aus dem Grunde nicht erfolgen, weil für diese Zeiträume gar keine Steuererklärungen abgegeben wurden. Und bei der Veräußerung im Jahre 1988 war kein Grundstück betroffen, das im Bestandsverzeichnis aufgeführt war und zum Betriebsvermögen gehörte. Es handelte sich um ein Grundstück, das nicht zur Stückländerei gehörte, deren Bestand vom 1981 bis 2004 unverändert blieb.

3. Darüber hinaus würde sich eine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen aber auch daraus ergeben, dass das Grundstück weiterhin zum Betriebsvermögen des ursprünglichen landwirtschaftlichen Betriebs des Großvaters mütterlicherseits der Klägerin gehörte und diese Betriebsvermögenseigenschaft nicht verloren hat.

Ein bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück bleibt bei einer Nutzungsänderung, durch die es nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen. Es bedarf einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung, bei der der Steuerpflichtige die sich aus einer Entnahme ergebenden Folgerungen zu ziehen und den Gewinn aus der Entnahme von Grund und Boden zu erklären hat.

Nach Bekunden der Klägerin hatte ihr Großvater eine Landwirtschaft betrieben. Nach dem Tod des Großvater wurde das landwirtschaftliche Vermögen an seine Kinder aufgeteilt und der Teil des landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem auch das streitgegenständliche Grundstücks gehörte, fiel an die Mutter der Klägerin. Das Grundstück wurde seitdem landwirtschaftlich genutzt, eine Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen ist nicht ersichtlich und nicht vorgetragen.

Indiz dafür ist der Einheitswertbescheid (Wertfortschreibung auf den 01.01.1975) vom 31.03.1976, der ausschließlich an die Klägerin gerichtet war und die Grundstücke zum Stichtag als Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs – Stückländerei – ausweist.

Dass für diesen Betrieb Stückländerei keine Hofstelle mehr vorhanden war und auch nicht die notwendigen Betriebsmittel zur Bewirtschaftung zur Verfügung standen, steht dem nicht entgegen. Der Grund und Boden stellt bei einem Eigenbetrieb die wesentliche Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs dar, so dass es dem Betriebsinhaber jederzeit möglich ist, die Bewirtschaftung ohne eigene Betriebsmittel zum Beispiel durch Maschinenring oder Lohnarbeit wieder aufzunehmen.

Der ursprüngliche Landwirtschaftsbetrieb wurde auch nicht dadurch aufgegeben, dass die Mutter der Klägerin die Bewirtschaftung der Bodenfläche einstellte und lediglich für die Sauberhaltung durch fremde Dritte sorgte; denn auch darauf kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.06.2007 8 K 139/03, EFG 2008, 27). Entscheidend ist vielmehr, ob das streitige Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung noch Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes gewesen war (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27.06.2007 8 K 139/03, EFG 2008, 27), was im vorliegen den Fall allerdings gegeben ist. Eine Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs vor der Veräußerung des Grundstücks unter Aufdeckung der stillen Reserven oder dessen Abwicklung ist nicht ersichtlich.

Eine etwa bis Ende 1998 abzugebende klarstellende verbindliche Erklärung im Rahmen einer Übergangsregelung, die die Bestimmung des Privatvermögens zum Inhalt gehabt hätte, konnte nach alledem gar nicht erfolgen, da das Grundstück nicht im Privatvermögen stand.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Anmerkung

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