15.02.2012

Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 10.02.2011 – IV 639/06

1. Hat ein seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnder Forstwirt einen rd. 228 ha großen, nach Maßstäben der DDR angelegten, seit vielen Jahren nicht mehr nachhaltig bewirtschafteten und wegen des Pflegerückstands einen im Vergleich zu einer normalen, laufenden Bewirtschaftung deutlichen Überbestand an Bäumen und Holz beinhaltenden Wald mit insgesamt 105096 Festmeter Holz in den neuen Bundesländern erworben, so berechtigt ihn jedenfalls ein vorgenommener Holzeinschlag von deutlich weniger als 10 % des ursprünglich erworbenen Holzbestands (im Streitfall: Holzeinschlag von rund 7500 Festmeter) nicht, gewinnwirksam die Anschaffungskosten für das stehende Holz anteilig zu mindern; das gilt auch dann, wenn der Forstwirt wegen der Überbestände beim Kauf einen höheren als den üblichen Kaufpreis gezahlt hat, der vorgenommene Holzeinschlag infolge des erforderlichen Abbaus der Überbestände und der Schaffung von LKW-befahrbaren Wirtschaftswegen und -plätzen im Wald endgültig ist und es insoweit zu keiner Wiederaufforstung kommt, wenn durch den Holzeinschlag jedoch keine Kahlflächen in einer für die Annahme eines selbstständigen Wirtschaftsguts „stehendes Holz” ausreichenden Größe von in der Regel 1 Hektar entstanden sind.

2. Bei einem bilanzierenden Forstwirt würde der unter Tz. 1. vorgenommene Holzeinschlag möglicherweise eine Teilwertabschreibung auf die Aschaffungskosten für das stehende Holz rechtfertigen. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG setzt jedoch Maßnahmen zu Jahresbeginn voraus, die später nicht nachgeholt werden können; eine rückwirkende Änderung der Gewinnermittlungsart ist daher nicht möglich.

Im Namen des Volkes

Urteil

In dem Rechtsstreit

hat der IV. Senat des Thüringer Finanzgerichts … aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 10. Februar 2011 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Umstritten ist, ob Anschaffungskosten für das stehende Holz eines Forstbetriebes nach einem Holzeinschlag anteilig zu mindern sind.

Der Kläger unterhält einen Forstbetrieb. Die hier betroffenen Waldflächen von 228,1516 ha erwarb er mit notariellem Vertrag vom 18. Juni 2003 (Blatt 1 ff der Vertragsakte). Die Gewinnermittlung erfolgt durch Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG –) für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Der Kläger erklärte zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2003 für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 einen Verlust in Höhe von 13.788,91 Euro, der auf das Kalenderjahr 2003 entfiel. Für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 erklärte er einen Verlust von 40.298,18 Euro, der mit 10.075 Euro auf das Kalenderjahr 2003 entfiel. Ausweislich der Gewinnermittlungen machte der Kläger Abschreibungen für den Holzbestand für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 in Höhe von 980,38 Euro und für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 in Höhe von 101.337,67 Euro als Betriebsausgaben geltend (Abgang Baumbestand für den Waldbestand A-Dorf, ermittelt aufgrund der verkauften Festmeter). Nach den zu den Gewinnermittlungen vorgelegten Anlagen hat der Kläger im Wirtschaftsjahr 2002/2003 72,3 Festmeter und im Wirtschaftsjahr 2003/2004 7.473,28 Festmeter Holz veräußert. Der Anfangsbestand betrug bei der Anschaffung 105.096 Festmeter. Wegen der genauen Berechnung wird auf die Anlagen verwiesen (Blatt 24, 25 der Feststellungsakte 2003). Der Beklagte erkannte den geltend gemachten Betriebsausgabenabzug nicht an. Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 stellte er abweichend für das Wirtschaftsjahr 2002/2003 einen Verlust von 12.808 Euro (für 2003) und für das Wirtschaftsjahr 2003/2004 einen Gewinn von 61.039 Euro, wovon 15.206 Euro auf das Kalenderjahr 2003 entfielen, fest. Der das Kalenderjahr 2003 betreffende Gewinn betrug 2.452 Euro.

Mit seinem Einspruch vom 23. Dezember 2005 dagegen wies der Kläger unter anderem auf den zuvor geführten Schriftverkehr mit dem Beklagten hin. Insbesondere sei dem Urteil des Finanzgerichts Köln vom 8. Dezember 2004 – 7 K 7491/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 523) zu entnehmen, dass eine Teilwertabschreibung auch bei größeren sonstigen Einschlägen in einem kurz zuvor angeschafften Wald möglich sei. Weiter verwies der Kläger auf die Ausführungen von Bruckmeier/Kleeberg (Zeitschrift: Die Information über Steuer und Wirtschaft – INF – Heft 16/2005, Seite 260 ff; Blatt 19 der Feststellungsakte 2003). Dort werde dargelegt, dass dem geschlagenen und aufgearbeiteten Holz der Teil der Anschaffungskosten des erworbenen und eingeschlagenen Bestandes zuzuordnen sei. Würde man das geschlagene Holz nur mit den Erntekosten bewerten, wäre der Gewinn um den Betrag der beim Vorratsvermögen aktivierten anteiligen Anschaffungskosten des eingeschlagenen Holzes überhöht und damit unzutreffend. Es müsse daher zeitgleich mit dem Einschlag der Betrag der Anschaffungskosten des eingeschlagenen Holzbestandes als Abgang aus dem Anlagevermögen und Zugang bei den Herstellungskosten des Umlaufvermögens berücksichtigt werden. Die Einbeziehung anteiliger Anschaffungskosten in die Herstellungskosten der eingeschlagenen Bäume als Umlaufvermögen entspreche der in der gesamten Wirtschaft handelsrechtlich wie steuerrechtlich bestehenden Grundregel, dass in der Bilanz ein Wert nicht mehr ausgewiesen werden dürfe, wenn das Wirtschaftsgut nicht mehr vorhanden sei. Dieser Grundssatz gelte in gleicher Weise für den Fall, dass ein bisher im Anlagevermögen ausgewiesener Wert oder Wertanteil in ein Wirtschaftsgut des Umlaufvermögens übergegangen und nach dessen Verkauf nicht mehr vorhanden sei. Im Ergebnis bedeute dies, dass die Anschaffungskosten und Herstellungskosten für das stehende Holz entsprechend dem jeweils getätigten Einschlag innerhalb der restlichen Umtriebszeit anteilig den Herstellungskosten für das eingeschlagenen Holz, welches Umlaufvermögen sei, zuzurechnen und somit bei dessen Verkauf mit den erzielten Holzerlösen zu verrechnen sei. Dies sei nichts anderes als eine Teilwertabschreibung.

Der Kläger gab geänderte Gewinnermittlungen ab. Mit Änderungsbescheid vom 7. Juni 2006 stellte der Beklagte den Gewinn für das Streitjahr mit 3.893 Euro, weiterhin ohne Berücksichtigung der Abschreibungen auf den Waldbestand, fest.

Ergänzend trug der Kläger weiter vor, dass es sich bei den durchgeführten Durchforstungsmaßnahmen nicht um eine „normale Durchforstung” sondern um Pflege- und Durchforstungsrückstände aus dem Jahre 2000 handele. Die aufgeholten Durchforstungsmaßnahmen würden ebenfalls nicht durch den laufenden Zuwachs kompensiert. Die Flächen enthielten wegen der seit 1990 bis zum Verkauf andauernden Einschlagsruhe Vorräte, die eben nicht im Wege eines normalen Einschlags, sondern eines außerordentlichen Einschlags genutzt worden seien und daher einer Wertaufhellung bedurft hätten.

Der Kläger hat am 3. August 2006 eine Untätigkeitsklage erhoben, mit der er unter anderem geltend macht, dass der Beklagte die erklärten Abschreibungen auf das stehende Holz nicht gewä hrt habe.

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2006 den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass das stehende Holz zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gehöre. Es sei daher nicht abschreibungsfähig nach § 7 EStG. Nur unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG komme eine Teilwertabschreibung in Betracht, soweit eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung des Wirtschaftsguts vorliege.

Eine Abschreibung der Bestockung auf den niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG setze gegenüber dem in der Forstwirtschaft üblichen Teilbestandsvergleich eine vollständige Bewertung des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag voraus. Wirtschaftsgut sei dabei entweder der gesamte Waldbestand oder ein nach objektiven Kriterien abgrenzbarer Teil des stehenden Holzes, nicht aber der einzelne Baum. Die selbständige Bewertungsfähigkeit eines Gegenstandes sei Hauptkriterium für die Beurteilung desselben als selbständiges Wirtschaftsgut.

Angesichts der geforderten Dauerhaftigkeit der Wertminderungen seien Teilwertabschreibungen bei der forstwirtschaftlichen Bestockung ausgesprochen selten und auch seien sie dem Wesen der nachhaltigen Forstwirtschaft fremd, da Wertverluste in der Regel durch den laufenden Zuwachs kompensiert würden. Ebenso seien Preisschwankungen am forstlichen Grundstücksmarkt hinsichtlich ihrer Dauerhaftigkeit mit Vorsicht zu beurteilen, da – abgesehen vom gesondert zu betrachtenden Teilmarkt in den neuen Bundesländern – sehr oft besondere oder persönliche Verhältnisse die Kaufpreise beeinflussen würden. So schlage sich beispielsweise ungeachtet der Qualität der veräußerten Waldgrundstücke ein zeitweise hoher Anteil von Notverkäufen mit entsprechend geringen Verkaufserlösen erfahrungsgemäß schnell in den Preisvorstellungen potentieller Waldkäufer nieder, ohne dass daraus eine langfristige Tendenz der Wertentwicklung abgeleitet werden könne. Anzeichen für eine dauerhafte Wertminderung ließen sich daher im Streitfall nicht erkennen.

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. November 1994 IV R 68/93 (Bundessteuerblatt – BStBl – Teil II 1995, 779) würden die anteiligen Anschaffungskosten den Erlös aus der Veräußerung des Holzes nur mindern, wenn ein erworbener Holzbestand durch Kahlschlag verringert werde. Ferner verweist der Beklagte auf die Ausführungen in R 212 Abs. 1 Sätze 1 u. 3 der Einkommensteuerrichtlinie (EStR) 2003. Bei Durchforstungsmaßnahmen kämen Ausbuchungen des anteiligen Buchwertes des Aufwuchses grundsätzlich nicht in Betracht. Soweit man Flächen kahl geschlagen habe, erfolge eine anteilige Ausbuchung der aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur dann, wenn die kahlgeschlagenen Flächen im Verhältnis zur gesamten Forstfläche von nicht untergeordneter Bedeutung seien. In Anlehnung an das BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) sei von einem nicht mehr unerheblichen Kahlschlag auszugehen, wenn dieser 10 v. H. von der gesamten Forstfläche umfasse.

Ein Kahlschlag in diesem Sinne sei nach Aktenlage nicht vorgenommen worden. Vielmehr sei davon auszugehen, dass es sich um eine normale Durchforstung gehandelt habe, welche entsprechend vorliegender Forsteinrichtung mit dem Ziel vorgenommen worden sei, die Bestände zu erschließen (Rückegassen) und besonders in den mittelalten Beständen erhebliche Pflegerückstände abzubauen. Selbst die Betriebsplanung der Forsteinrichtung sehe in der kahlschlagslosen Verjüngung der Altbestände eine wichtige Aufgabe. Eine Substanzminderung durch Kahlschlag würde die Abholzung auf den Bestockungsgrad 0 voraussetzen, das heißt ein Folgebestand über eine natürliche oder künstliche Verjüngung wäre nicht vorhanden. Der Kläger habe keinen Einschlag in einem Umfang von 10 v. H. der gesamten Forstfläche vorgenommen. Selbst wenn die 10 v. H. Grenze erreicht wäre, hätte er keine zusammenhängenden Flächen abgeholzt und die so gewonnene Holzmenge veräußert. Auch sein Hinweis auf Pflege- und Durchforstungsrückstände aus den Jahren bis 2000 könne hier zu keiner abweichenden Beurteilung führen, da die Verwertung nicht über das Herausschlagen einzelner Stämme bzw. die Abholzung kleinerer Waldteile hinausgegangen sei. Die Grenze der nur unwesentlichen Waldbewirtschaftung sei nicht überschritten worden.

Zutreffend sei zwar, dass der einzelne Baum mit seinem Einschlag und seiner Aufbereitung aus dem Produktionsmittel Bestockung ausscheide und dadurch als selbständiges Wirtschaftsgut in das Umlaufvermögen übergehe. Auch könne vor dem Einschlag und der Aufbereitung der Stamm nicht als Umlaufvermögen angesehen werden. Der Auffassung Kleeberg/Bruckmeiers, dass ein Teil des Buchwerts der Bestockung in das Umlaufvermögen mitgenommen werde, könne jedoch nicht gefolgt werden. Durch einen Normaleinschlag (zum Beispiel Durchforstung) werde das Wirtschaftsgut „Waldbestockung” in seiner Nutzungsmö glichkeit weder eingeschränkt noch geteilt. Die Waldbestockung bliebe unverändert, auch wenn der ursprüngliche Holzbestand mit der Zeit nicht mehr vorhanden sei, sondern eingeschlagen und verkauft werde, da Wertverluste in der Regel durch den laufenden Zuwachs kompensiert würden. Folglich seien die Wiederaufforstungskosten grundsätzlich Erhaltungsaufwendungen der Bestockung und somit sofort abzugsfähige Betriebsausgaben.

Der Buchwert des Wirtschaftsguts „Bestockung” (Wert der DM-Eröffnungsbilanzen, Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) sei auch nach einem Holzeinschlag grundsätzlich fortzuführen. Durch einen normalen Einschlag erfahre das einheitliche Wirtschaftsgut „Bestockung” keine Substanzabspaltung. Der Einschlag sei vielmehr die notwendige Fruchtziehung im Sinne des § 99 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) aus der Bestockung, die nach dem Einschlag weiterhin bestimmendes Element der Holzproduktion bleibe. Insoweit wird auf die Ausführungen von Gerhard Hiller in INF 3/2003, Seite 104 zum Thema „Aktuelle Einblicke in die Einkommensbesteuerung der Forstwirtschaft” verwiesen. Der Grundsatz der Buchwertfortführung werde nur in zwei Fällen ausnahmsweise durchbrochen. Bei der Veräußerung des Forstbetriebes, eines forstlichen Teilbetriebes oder einer Teilfläche. Der entsprechende Teil des Buchwertes des Grund und Bodens sowie der Bestockung sei in diesen Fällen zwingend auszubuchen.

Ferner sei bei einem Kahlschlag einer wesentlichen Waldfläche der (anteilige) Buchwert der Bestockung nach der BFH-Rechtsprechung gewinnmindern auszubuchen. Dabei gehe der ausgebuchte Buchwert vollständig unter. Keinesfalls werde er den einzelnen geschlagenen Stämmen auf ihrem Weg in das Umlaufvermögen gewinnneutral mitgegeben. Die Ausbuchung habe dann zwingend zur Folge, dass die Wiederaufforstungskosten nicht mehr als Erhaltungsaufwendungen sofort abziehbar seien, sondern seien als (nachträgliche) Herstellungskosten dem Aktivposten der Bestockung zuzuführen. Die Ausbuchung der ursprünglichen Anschaffungsund Herstellungskosten der Bestockung sei gerechtfertigt, weil nach einem Kahlschlag das ganze Wirtschaftsgut „Bestockung” oder wenigstens ein wesentlicher Teil davon, im Inventar des Forstbetriebes nicht mehr vorhanden sei. Ein Kahlschlag sei daher nicht mit der normalen Bewirtschaftung durch Einschlag der hiebreifen Stämme vergleichbar. Ein Kahlschlag, der zur Ausbuchung zwinge, liege nur dann vor, wenn die gesamte Bestockung einer wesentlichen Fläche eingeschlagen oder durch Kalamitäten und ihre Folgehiebe beseitigt werde. Der Einschlag der hiebreifen Stämme eines Waldes, der mehrere Altersklassen enthalte, sei kein Kahlschlag.

Der Kläger begründet seine Klage im Weiteren über sein Vorbringen im Vorverfahren hinaus im Wesentlichen damit, dass er sich der Auffassung, dass stehendes Holz zu den nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zu zählen sei, nicht anschließen könne. Nicht überzeugend sei ferner die Auffassung des Beklagten, dass ein einzelner Baum kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstelle, sondern als wirtschaftlich zusammenhängende Einheit anzusehen sei. Auf die umfangreichen Darlegungen des Klägers diesbezüglich wird verwiesen.

Unzutreffend seien auch die Ausführungen des Beklagten betreffend die Teilwertabschreibung, insbesondere betreffend die Dauerhaftigkeit der durch die Durchforstungsmaßnahmen erfolgten Wertminderungen. Im Streitfall sei der Teilwert dauerhaft unter die Anschaffungskosten abgesunken. Es seien Übervorräte ersatzlos entnommen worden, die aufgrund des Wandels der forstwirtschaftlichen Grundsätze nicht mehr wieder herzustellen seien. Dies sei zum Bilanzstichtat anhand objektiver Anhaltspunkte evident gewesen, sodass auch eine Wertaufhellung nicht me hr möglich gewesen sei. Ein Erwerber würde nicht mehr die durch ihn gezahlten Anschaffungskosten aufwenden.

Die Forstwirtschaft heute unterscheide sich von der früheren Forstwirtschaft, insbesondere zu Zeiten der DDR, gravierend. Forstwirtschaft in der DDR sei dahingehend praktiziert worden, dass der Wald bis zu seinem Kahlschlag mehr oder minder unberührt stehen geblieben sei. Erst bei der Hiebreife des Bestandes seien ein Kahlschlag und ein anschließende Neuaufforstung erfolgt. Ein Kahlschlag erfolge heute nur noch in sehr begrenztem Maße und sei ausnahmslos genehmigungspflichtig. Das Hauptaugenmerk liege heute auf sog. nachhaltiger Forstwirtschaft.

Der durch ihn erworbene Wald sei ursprünglich noch nach den Maßstäben der DDR angelegt und bewirtschaftet worden. Seit der deutschen Einheit habe keine nachhaltige Bewirtschaftung des Waldes stattgefunden. Mithin habe der Wald erheblich mehr Vorräte als bewirtschaftete Flächen. Da ein Kahlschlag nicht in Betracht gekommen sei, habe er den durch lange Zeit unberührten Baumbestand durchforstet, um die Grundlage für die heute praktizierte nachhaltige Forstwirtschaft zu schaffen. Dabei seien zwangsläufig Übervorräte auf das heutige Normalmaß abgebaut worden. Die Waldflächen habe man daher nicht nach regulären forstwirtschaftlichen Maßstäben bewirtschaften können.

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei ein Kahlschlag nicht Voraussetzung für eine dauerhafte Wertminderung. Eine derartige Voraussetzung lasse sich nicht aus dem Urteil des BFH vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) ableiten.

Die Argumentation des Beklagten, dass stehendes Holz, das sich noch nicht in der Endnutzung befinde, einem natürlichen Mengenzuwachs und damit auch einem Wertzuwachs unterliege, könne nicht nachvollzogen werden. Wertsteigerungen habe es nicht gegeben. Es dürfte unstreitig sein, dass wegen des Pflegerückstandes Übervorräte bestanden hätten.

Auch sei bei Abholzung von Übervorräten nicht mit ausgleichendem Zuwachs zu rechnen. Der ursprüngliche Holzbestand sei nicht mehr vorhanden und wachse nicht mehr nach. Wieso der Beklagte meine, die Holzvorräte seien am 1. Oktober 2004 höher als zur Zeit des Ankaufs, sei nicht nachvollziehbar.

Wenn der Beklagte die Abspaltung des Buchwertes nicht zulasse, verstoße dies gegen das Realisationsprinzip von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Der Gewinn werde dann zu hoch ausgewiesen. Gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung würde ebenfalls verstoßen.

Auch sei die Entscheidung des BFH vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 (BStBl II 2008, 960) nicht vergleichbar, da sie einen anderen Sachverhalt betreffe. Dort seien nur einzelne Bäume eingeschlagen worden, vorliegend sei aber ein Abbau erhebliche Übervorräte vorgenommen worden. Im Übrigen vermögen auch die Gründe in dieser Entscheidung nicht zu überzeugen. Aber selbst dann, wenn man sich der Auffassung des BFH anschließen wollte, ergäbe sich aus den Entscheidungen vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 u. IV R 50/07 (BStBl II 2008, 960, 968), dass der im vorliegenden Fall vorgenommene Abbau von Überbeständen zu einer Verrechnung der Anschaffungskosten mit den Erlösen führen müsse. Der BFH unterscheide strikt zwischen einer sog. Vornutzung (Durchforstung), bei der der Bestand und damit dessen Buchwert unverändert bliebe und einer sog. Endnutzung. Vorliegend stelle der Abbau von Übervorräten, die nie mehr durch einen nachwachsenden Bestand ersetzt würden, eine Form der Endnutzung dar. Auch habe man eine Erschließung, bestehend aus LKW-befahrbaren Wegen, Rückewegen und Rückegassen sowie Holzlagerplätze anlegen müssen. Mit dieser Erschließung finde ebenfalls eine Endnutzung statt. Eine Gewinn mindernde Verrechnung der auf die abgebauten Übervorräte entfallenden Anschaffungskosten mit Erlösen aus den Holzverkäufen habe daher zu erfolgen. Ein Kahlschlag von mindestens 1 ha sei auch nach der BFH-Rechtsprechung von 5. Juni 2008 nicht erforderlich. Eine Ausbuchung von Anschaffungskosten sei vielmehr auch dann vorzunehmen, wenn hiebreifer Bestand eingeschlagen werde. Irrelevant sei, ob gleichzeitig mit einer Verjüngung begonnen werde. Ergänzend verweist der Kläger auf die Ausführungen von Freiherr von Twickel (Finanz-Rundschau – FR – 13/2008, Seite 612 ff) und von Wittwer (FR 13/2008, Seite 622 ff), auf die verwiesen wird (Blatt 173 ff der Gerichtsakte).

Weiter führt der Kläger aus, dass im Streitfall die Besonderheiten seiner Waldflächen zu berücksichtigen seien und deshalb Unterschiede gegenüber den Sachverhalten in den BFH-Entscheidung vom 5. Juni 2008 bestünden. Dies seien insbesondere die besondere Altersstruktur seines Waldes von über 100 Jahren, das Vorhandensein von erheblichen Übervorräten, das Vorliegen eines gegenüber dem Normalfall um etwa das Doppelte erhöhten Hiebsatzes über einen langfristigen Zeitraum von 10 Jahren und mehr, die Endnutzung in Gestalt der Schaffung von Waldwegen, Rückegassen, Rückewegen und die räumliche Abgrenzbarkeit von Beständen mit Bestandsgrößen erheblich unter 1 ha auf der Grundlage des Walddatenspeichers. Ferner le gt der Kläger eine Abbildung zur Altersstruktur des Forstbetriebes, Kartenmaterial und die Thüringer Forsteinrichtungsanweisung vor (Blatt 212 ff der Gerichtsakte), auf die Bezug genommen wird. Die Kahlschlag-Theorie sei zudem in sich unschlüssig. Die Forderung nach einer Mindest-Kahlschlagfläche von 1 ha sei mit der forstlichen Realität unvereinbar. Auf den zusammenfassenden Schriftsatz des Klägers vom 27. Januar 2011 wird verwiesen (Blatt 205 ff der Gerichtsakte).

Ferner gehe auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit BMF-Schreiben vom 2. März 2010 IV D 4 – S 2232/02 unter B. II. 2. (BStBl I 2010, 224) von einer Wertminderung aus, wenn die planmäßige Ernte hiebreifer Bestände zu einer weitgehenden Minderung der Substanz und des Wertes des Wirtschaftsgutes Baumbestand führe.

Auch wenn eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich sei, seien seine Argumente im Wesentlichen auf den tatsächlich durchgeführten Buchwertabgang übertragbar. Letztlich behalte er sich auch vor, die Gewinnermittlung nachträglich auf Betriebsvermögensvergleich umzustellen, was nach seiner Auffassung auch möglich sei.

Tatsache sei im Übrigen, dass er hinsichtlich der forstwirtschaftlichen Normalbestände und der forstwirtschaftlichen Überbestände unterschiedliche Kaufpreise gezahlt habe. Ausweislich des Notarvertrages habe der Kaufpreis für den forstwirtschaftlichen Überbestand an hiebreifem Holz 611.658,68 Euro betragen. Der Überbestand selbst habe 45.101 fm betragen. Dies folge daraus, dass beim Erwerb der Flächen insgesamt 105.096 fm Holz vorhanden gewesen seien. Der Normalvorrat auf der erworbenen Fläche von 228,1516 ha betrage jedoch lediglich 59.995 fm. Hieraus errechne sich ein Preis pro fm für den Überbestand in Höhe von 13,56 Euro (=611.658,67 Euro/45.101 fm). Für die erheblichen Überbestände habe er auch einen beachtlichen zusätzlichen Kaufpreis bezahlt.

Der Kläger beantragt,

den Gewinnfeststellungsbescheid vom 16. Dezember 2005, geändert durch Bescheid vom 7. Juni 2006, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2006, dahingehend zu ändern, dass der Abgang des Baumbestandes entsprechend seiner Gewinnermittlung berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und insbesondere darauf, dass eine Gewinn mindernde Berücksichtigung der Anschaffungskosten allein durch die Tatsache, dass im Forstbetrieb des Klägers Übervorräte vorhanden sein mögen, nicht zulässig sei, weil die Einheit Festmeter als Mengenangabe des stehenden Holzes kein Wirtschaftsgut darstelle und der Abbau von Übervorräten nicht zu einem Kahlhieb mit einer Flächengröße von mindestens 1 ha geführt habe. Auf die Ausführungen im Schriftsatz des Beklagten im Schriftsatz vom 27. März 2009 hinsichtlich des Abbaus von Übervorräten und des Betriebswerks für den Forstbetrieb A-Dorf wird verwiesen (Blatt 133 der Gerichtsakte). Man könne auch der Auffassung des Klägers nicht folgen, dass noch keine nachhaltige Forstwirtschaft vorliege und diese durch die Durchforstungsmaßnahmen erst erreicht werden sollen.

Wegen der Weiteren Einzelheiten wird ergänzend auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

Der von dem Kläger durchgeführte Holzeinschlag rechtfertigt keine Gewinn mindernde Berücksichtigung in Höhe der für das stehende Holz aufgewandten ursprünglichen Anschaffungskosten. Auch kommt eine lineare Absetzung nach § 7 Abs. 1 EStG und eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht.

Eine anteilige Ausbuchung der von dem Kläger getätigten Anschaffungskosten für das stehende Holz kommt bei dem im Streitjahr durchgeführten Holzeinschlag nicht in Betracht. Es fehlt am Abgang bzw. der Abspaltung eines wesentlichen Wirtschaftsguts.

Der Kläger ermittelt den Gewinn für seinen forstwirtschaftlichen Betrieb durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Anders als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei dieser Gewinnermittlungsmethode dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG weitgehend gleichgestellt. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind daher ebenfalls nicht sofort als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; vielmehr werden sie erst bei der Veräußerung dem Veräußerungserlös als Betriebsausgabe gegenübergestellt. Soweit es sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt, werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zudem bereits durch die AfA bzw. Substanzverringerung (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG in Verbindung mit § 7 EStG) als Betriebsausgaben berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, a. a. O.).

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 a. a. O.; und vom 5. Juni 2008 IV R 50/07, BStBl II 2008, 968, jeweils mit weiteren Nachweisen), der der Senat folgt, ist das stehende Holz ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren Anlagevermögens. Erst mit der Trennung des Holzes von der Wurzel wechselt dieses in das Umlaufvermögen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, a. a. O.). Eine Zuordnung von Anschaffungskosten kann indes nur bezüglich eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes erfolgen. Der einzelne Baum ist nicht als Wirtschaftsgut zu beurteilen. Als Wirtschaftsgut ist nach den Entscheidungen des BFH vom 5. Juni 2008 (IV R 67/05 u. IV R 50/07, a. a. O.) beim stehenden Holz der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des Wirtschaftsguts an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand angeknüpft werden, soweit dieser eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Typisierend geht der BFH davon aus, dass ein Bestand nur dann als selbständiges Wirtschaftsgut nach außen in Erscheinung tritt, wenn er in der Regel eine Größe von mindestens 1 ha aufweist. Durch diese Mindestgröße werde auch vermieden, dass einzelne Bestände durch forstwirtschaftliche Maßnahmen, etwa durch Verjüngungseinschläge, sukzessive in mehrere Wirtschaftsgüter abgespalten werden. Eine gewinnwirksame Berücksichtigung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten kommt, solange der Bestand die Hiebreife noch nicht erreicht hat, nur dann in Betracht, wenn sämtliches Holz eines Bestandes, der ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, eingeschlagen wird. Dies gilt gleichermaßen, für den Fall, dass auf einer mindestens 1 ha großen zusammenhängenden Teilfläche, die mehreren selbständigen Beständen zuzuordnen ist, ein Kahlschlag erfolgt (zum Ganzen: BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, a. a. O).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass im Streitfall durch den Holzeinschlag im Streitjahr selbständige abspaltbare Wirtschaftgüter (Kahlflächen) entstanden sind, die je weils die vom BFH geforderte (typisierende) Mindestgröße von 1 ha aufweisen bzw. eine Wesentlichkeitsgrenze überschritten hätten. Die anteiligen Anschaffungskosten können daher im Streitjahr nicht den Veräußerungserlösen als Betriebsausgaben gegenüber gestellt werden.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist der einzelne Baum kein eigenständiges Wirtschaftsgut und das Wirtschaftsgut Bestockung dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05 u. IV R 50/07 a. a. O.). Eine Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 EStG kommt daher nicht in Betracht.

Zutreffend weist der Kläger zwar darauf hin, dass der BFH in den Entscheidungen jeweils offen gelassen hat, wie der Wertminderung steuerlich Rechnung zu tragen ist, die durch den sukzessiven Einschlag des hiebreifen Baumbestandes eines Altersklassenwaldes in der Phase der Endnutzung eintritt (BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, Rz. 35; und vom 6. Juni 2008 IV R 50/07, Rz. 44, a. a. O.). Auch vermag der Senat dem Vortrag des Klägers insoweit zu folgen, dass bei ihm sog. Überbestände im Hinblick auf die besondere Alterstruktur durch die Forstwirtschaft der ehemaligen DDR einmalig entfernt würden und dieses eine Art Endnutzung und keine normale Durchforstung darstelle.

Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass die in den BFH-Urteilen vom 5. Juni 2008 aufgestellten Grundsätze auch im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigen sind. Denn auch hier wird durch die Berücksichtigung der Mindestgröße – in der Regel von 1 ha – vermieden, dass einzelne Bestände durch forstwirtschaftliche Maßnahmen sukzessive in mehrere Wirtschaftsgüter abgespalten werden. Bereits mit Urteil vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) hat der BFH entschieden, dass die anteiligen Anschaffungskosten den Erlös aus der Veräußerung des Holzes mindern, wenn durch die planmäßige Nutzung des Holzvorrats Kahlflächen in einer für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts „stehendes Holz” ausreichenden Größe (in der Regel 1 ha) entstehen (so auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 2. März 2010, unter B. I. 1., a. a. O.). Führt dagegen eine Holzernte nicht zu Kahlflächen, weil bereits während der Endnutzungsphase mit einer Bestandsverjüngung begonnen wurde, kommt es zwar nicht zu einem völligen Verschwinden des Wirtschaftsguts „Bestand” bzw. „stehendes Holz”. Gleichwohlhat nach der Rechtsprechung auch in diesen Fällen die Ernte der hiebreifen Bäume eine weitgehende Minderung der Substanz und des Wertes des Wirtschaftsguts „Bestand”, und zwar in der Höhe der Differenz zwischen dem Wert des hiebreifen Altbestandes und der verbleibenden Verjüngung zur Folge; denn der zuvor produzierte Holzvorrat werde dabei in das Umlaufvermögen überführt (BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 50/07 Rz. 43, a. a, O.). Offen gelassen hat der BFH jedoch, wie dieser Wertminderung steuerrechtlich Rechnung zu tragen ist. Nach teilweise in der Literatur vertretenen Meinung kommt bei der naturnahen Waldbewirtschaftung eine weitgehende Minderung des Bestands Wald je doch erst dann in Betracht, wenn mehr als 10 % der hiebreifen Bestände eingeschlagen werden (Wittwer, FR 2008, 617, 623; Mitterpleininger in Littmann-Bitz-Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13 Tz. 9g; a. A. zu Ortenburg/zu Ortenburg, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB –, 2009, 3344, 3348, III. 2). Unabhängig davon, ob man dieser Wesentlichkeitsgrenze folgt, hält es der Senat jedoch für erforderlich, dass ein wesentlicher Einschlag im hiebreifen Holz durchgeführt worden ist, um zu einer Substanzabspaltung vom Wirtschaftsgut Bestand zu gelangen. Dies ergibt sich für den Senat insbesondere aus der Entscheidung des BFH vom 10. November 1994 IV R 68/93 (a. a. O.) und der Entscheidung des BFH vom 5. Juni 2008 IV R 50/07 (a. a. O.), wonach eine „weitgehende Minderung der Substanz” vorliegen müsse. Das lässt darauf schließen, dass unwesentliche Minderungen noch nicht zu einer Substanzabspaltung von selbständigen Wirtschaftsgütern führen können.

Nach Auffassung des Senats führt der vom Kläger durchgeführte Holzeinschlag nicht zu einer Substanzabspaltung.

Die Überbestände stellen kein für sich zu bewertendes Wirtschaftgut dar. Denn als Wirtschaftsgut ist nach der Rechtsprechung, wie oben dargestellt, beim stehenden Holz der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Danach kommt eine weitere Aufteilung innerhalb der einzelnen Bestände nicht in Betracht. Insoweit kommt auch den vom Kläger dargestellten Besonderheiten, dass er Übervorräte abgebaut habe und für diese Übervorräte einen erheblichen Kaufpreis gezahlt habe, keine selbständige Bedeutung zu. Denn eine Zuordnung von Anschaffungskosten kann nur bezüglich eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts erfolgen. Wirtschaftsgut ist aber nicht der Überbestand, sondern die je we iligen Bestände an sich. Im Streitfall kommt es daher darauf an, in welchem Umfang der Kläger seine Bestände reduziert hat.

Ein Kahlschlag von jeweils 1 ha hat nicht stattgefunden. Das trägt der Kläger schon selbst vor. Aber auch wenn man dem Kläger insoweit folgt, dass er der Forderung nach einer „Mindest-Kahlschlagfläche” von 1 ha aus forstwirtschaftlichen Gründen nicht folgen könne, weil aus der Thüringer Forsteinrichtungsanweisung und aus dem Walddatenspeicher ersichtlich sei, dass seine Bestände auf Teilflächen untergliedert seien, und dass diese auch deutlich unter 1 ha lägen, führt dies nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn auch wenn man selbstständige Wirtschaftsgüter „stehendes Holz” in einer kleineren Größe als 1 ha als selbständiges Wirtschaftsgut zuließe, ist nach den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich und wird auch nicht geltend gemacht, dass insoweit ein Kahlschlag eines solchen – kleineren als 1 ha großen – Wirtschaftsguts erfolgt ist.

Der Senat konnte auch nicht feststellen, dass der Kläger im Streitjahr einen „wesentlichen Einschlag” im hiebreifen Bestand durchgeführt hat, der zu einer Substanzabspaltung und demzufolge zu Betriebsausgaben führen könnte. Nach den vom Kläger eingereichten Anlagen zur Einnahme-Überschussrechnung hat der Kläger von den ursprünglichen Festmetern Holz beim Kauf von 105.096 zum 30. September 2003 lediglich 72,30 Festmeter und bis zum 30. September 2004 lediglich 7.473,28 Festmeter veräußert. Unter Berücksichtigung dieser verkauften Festmeter im Verhältnis zu den erworbenen Festmetern Holz und insbesondere der gesamt betroffenen Waldfläche von 228,1516 ha ist der Senat der Auffassung, dass eine weitgehende Minderung des Substanz und des (jeweiligen) Wirtschaftsgutes Baumbestand noch nicht erreicht ist, der einen Wertabgang rechtfertigen könnte.

Auch wenn man weiter berücksichtigt, dass der Kläger erst LKW-befahrbare Waldwege, Rückewege und Rückegassen schaffen musste und diese Flächen nicht mehr durch nachwachsendes Holz ersetzt werden und dies ebenfalls eine Endnutzung darstellt (so auch: zu Ortenburg/zu Ortenburg, NWB 2009, 3344, 3350), führt dies ebenfalls nicht zu einer Buchwertabspaltung. Zwar hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er weit über die Größe von 1 ha hinaus Waldwege geschaffen habe. Jedoch ergibt sich daraus nicht, in welchem Umfang die ursprünglichen Bestände gemindert wurden. Vielmehr deuten, wie bereits oben dargestellt, die veräußerten Festmeter Holz darauf hin, dass eine weitgehende Minderung der Substanz des je weiligen Wirtschaftsguts Baumbestand, auch unter Berücksichtigung der betroffenen Waldfläche von 228,1516 ha, noch nicht eingetreten ist.

Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteilen vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, Rz. 33 (a. a. O.) nicht, dass die vom BFH aufgestellte 1 ha Mindestgröße nicht immer gelte. Denn dort heißt es ausdrücklich, dass dies gleichermaßen für den Fall gelte, dass auf einer mindestens 1 ha großen zusammenhängenden Teilfläche, die mehreren selbständigen Beständen zuzuordnen sei, ein Kahlschlag erfolge. Auch weist der BFH in der Entscheidung vom 5. Juni 2008 IV 50/07, Rz. 43 (a. a. O.) darauf hin, dass eine weitgehende Minderung der Substanz vorliegen muss, was vorliegend jedoch zu verneinen war. Nichts anderes ergibt sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 2. März 2010 unter B. II. 2. und C (a. a. O.), das den Wortlaut der BFH-Entscheidungen im Wesentlichen wiedergibt. Ein sofortiger Betriebsausgabenabzug ist im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG danach auch nur dann möglich, wenn bei den Anschaffungskosten des Baumbestandes ein Betrag abzuspalten ist. Das ist aber, wie oben ausgeführt, im Streitfall nicht der Fall.

Nach Auffassung des Senats wären die geltend gemachten Wertminderungen möglicherweise im Rahmen einer Teilwertabschreibung zulässig. Dies kann jedoch dahinstehen. Denn bei einer Einnahme-Überschussrechnung – wie im Streitfall – ist eine Teilwertabschreibung nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 23008 IV R 67/05, a. a. O.). Entgegen der Auffassung des Klägers setzt der Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG Maßnahmen zu Jahresbeginn voraus, die nicht nachgeholt werden können (Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 4 Rz. 6 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Eine rückwirkende Änderung der Gewinnermittlungsart ist daher nicht möglich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).