26.06.2012
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 15.05.2012 – 8 K 1936/09
1. Werden bei der Vermietung von Ferienwohnungen durch einen Landwirt keine Sonderleistungen erbracht und wechseln die Mieter nicht besonders häufig, so dass keine unternehmerische Organisation erforderlich ist, ist die Vermietung nicht als gewerbliche Tätigkeit einzustufen. Die Ferienwohnungen befinden sich dann im gewillkürten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.
2. Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt bereits dann vor, wenn der Landwirt die Vermietung von Ferienwohnungen endgültig einstellt und die dauerhafte Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken aufnimmt.
3. Die Entnahme von Ferienwohnungen ist nicht nach § 13 Abs. 4 S. 6 Nr. 2 EStG als steuerfrei zu behandeln, wenn die Wohnung nicht als Baudenkmal nach den jeweiligen Landesgesetzen erfasst ist.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 8. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 15. Mai 2012 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Ehrenamtliche Richterinnen …
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Kläger zwei Ferienwohnungen aus dem Betriebsvermögen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei entnehmen konnte.
Der 1976 geborene Kläger erzielte im Streitjahr 2006 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und war noch unverheiratet. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 1 EStG auf den Stichtag 30. Juni eines jeden Jahres. Zu seinem Betrieb gehört das Grundstück A-Straße 1, Flurstück 11…, mit 1.242 qm Fläche, auf dem sich das zum Betrieb gehörende Wohnhaus befindet. Die gesamte Fläche des Betriebs beträgt rund 6 ha. Ausweislich des Einheitswertbescheids vom 25.1.1977 ist im Wirtschaftswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft des Klägers die Sondernutzung Hopfenbau mit einem Vergleichswert von 2.555 DM und die Sondernutzung Obstbau mit 8.435 DM enthalten.
Das Gebäude A-Straße 1 wurde im Jahr 1835 erbaut. Es ist nach Auskunft des Bauamts der Gemeinde X kein Baudenkmal nach den Vorschriften des Landes BadenWürttemberg. Im Erdgeschoss befand sich die Wohnung der früheren Betriebsinhaber. Im Jahr 1971 wurde das Gebäude aufgestockt und das Dachgeschoss ausgebaut. Dabei entstanden in einem Teil des ersten Obergeschosses Räume, die nach der Betriebsübergabe auf die Eltern des Klägers zunächst von den Großeltern des Klägers und nach deren Tod 1984 und 1986 vom damals noch minderjährigen Kläger und seinen beiden Geschwistern als Kinderzimmer genutzt wurden und zur Betriebsinhaberwohnung der Eltern gehörten. Daneben wurde im ersten Obergeschoss eine Ferienwohnung mit einer Wohnfläche von 55 qm eingebaut. Das Dachgeschoss wurde zu einer weiteren Ferienwohnung mit einer Wohnfläche von 75 qm ausgebaut. Die Ferienwohnungen wurden ab ihrer Fertigstellung 1971 durchgehend bis zur Betriebsübergabe auf den Kläger von seinen Eltern an Feriengäste vermietet. Die Eltern, die ihre Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen ermittelten, erklärten die Einnahmen aus der Vermietung der Ferienwohnungen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Die Eltern des Klägers hatten ihm mit notariellem Vertrag vom 16.6.2004 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den landwirtschaftlichen Betrieb übertragen. Unter den übertragenen Wirtschaftsgütern war auch das Wohnhaus in der A-Straße 1. Der Kläger räumte seinen Eltern in diesem Vertrag ein lebenslängliches Wohnungsrecht gemäß § 1093 BGB an den Wohnungen im Erdgeschoss und im 1. Obergeschoss im Wohnhaus ein, wobei die Ausübung des Rechts an Feriengäste überlassen werden durfte. Schuldrechtlich vereinbarten der Kläger und seine Eltern, dass solange die Wohnung im ersten Obergeschoss als Ferienwohnung vermietet wird, die Mieteinnahmen dem Kläger zustehen. Die Besitzübergabe erfolgte entsprechend dem Wirtschaftsjahr zum 1.7.2004.
Nach der Betriebsübergabe vermietete der Kläger die Ferienwohnungen unverändert weiter an Feriengäste. Er selbst wohnte weiterhin zusammen mit seinen Eltern in der früheren Betriebsinhaberwohnung, in der ihm die drei im ersten Obergeschoss befindlichen Räume zur Verfügung standen.
Im Frühjahr 2007 stellte der Kläger die Vermietung der Ferienwohnungen endgültig ein und nutzte die beiden Ferienwohnungen einschließlich der im ersten Obergeschoss befindlichen Räume der Altenteilwohnung, also das gesamte erste Obergeschoss und das Dachgeschoss, zu eigenen Wohnzwecken. Im Frühjahr 2008 zog seine jetzige Ehefrau dort bei ihm ein. In den Jahren 2009 und 2010 baute er die Ferienwohnung im ersten Obergeschoss zusammen mit den dort befindlichen Räumen der Altenteilwohnung zu einer großen Wohnung um und bewohnt diese seit der Fertigstellung gemeinsam mit seiner Frau und ihrem zwischenzeitlich geborenen gemeinsamen Kind. Die Wohnung im Dachgeschoss wurde baulich nicht verändert und wird weiter vom Kläger und seiner Familie als Fernsehzimmer, Abstellraum und zu ähnlichen Zwecken genutzt.
Die Beteiligten haben sich im Wege einer tatsächlichen Verständigung darüber geeinigt, dass die Ferienwohnung Nr. 1 im ersten Obergeschoss (55 qm) zum maßgeblichen Zeitpunkt der Entnahme im Frühjahr 2007 einen Teilwert von 33.000 EUR und die Ferienwohnung Nr. 2 im Dachgeschoss (75 qm) einen Teilwert von 45.000 EUR, jeweils einschließlich des zugehörigen Anteils am Grund und Boden, hatte.
Der Kläger ermittelt den Gewinn seines landwirtschaftlichen Betriebs durch Betriebsvermögensvergleich. In den Bilanzen und den hierzu eingereichten Anlagenverzeichnissen auf den 30.6.2005 und den 30.6.2006 waren die Ferienwohnungen unter der Position „Wirtschaftsgebäude” als Anlagevermögen bilanziert. Die Einnahmen, die der Kläger aus der Vermietung der beiden Ferienwohnungen erzielte, erklärte er in den Gewinn- und Verlustrechnungen für die Wirtschaftsjahre 2004/2005, 2005/2006 und 2006/2007 als Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, die mit ihnen im Zusammenhang stehenden Ausgaben, insbesondere die Absetzungen für Abnutzung, als Betriebsausgaben. Im Jahresabschluss auf den 30.6.2007 buchte er die Ferienwohnungen aus dem Inventar aus. Das Ausscheiden der Ferienwohnungen behandelte er dabei gewinnneutral. Den Gewinn aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft für den Veranlagungszeitraum 2006 erklärte der Kläger in seiner am 11.6.2008 eingereichten Einkommensteuererklärung 2006 mit 47.848 EUR.
Das beklagte Finanzamt (FA) war der Auffassung, dass es sich um eine steuerpflichtige Entnahme der beiden Ferienwohnungen handelte und erhöhte die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 2006/2007 um 31.285 EUR. Dabei ging es von einem Teilwert der beiden Ferienwohnungen von insgesamt 78.000 EUR aus und zog hiervon den Buchwert der Wohnungen und des anteiligen Grund und Bodens in Höhe von insgesamt 46.715 EUR ab. Um die Hälfte des Mehrgewinns, also um 15.642 EUR, erhöhte es die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft im Veranlagungszeitraum 2006 auf 63.490 EUR und setzte auf dieser Grundlage im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 13.8.2008 die Einkommensteuer auf 13.325 EUR fest.
Gegen diesen Bescheid legte der Kläger form- und fristgerecht am 19.8.2008 Einspruch ein. Das FA wies den Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 23.3.2009, die am 26.3.2009 zur Post aufgegeben wurde, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG greife nach der Rechtsprechung nur, wenn die begünstigte Nutzung als Betriebsleiter- oder Altenteilwohnung auf Dauer angelegt sei. Kurzfristige Vermietungen z.B. als Ferienwohnungen oder Vermietungen zu beruflichen oder gewerblichen Zwecken des Mieters fielen nicht unter die Vergünstigungsnorm (BFH-Urteil vom 1.7.2004 IV R 10/03, BStBl II 2004, 947). Ein Gebäude, das Ferienwohnungen enthalte, die für kürzere Zeiträume an wechselnde Feriengäste vermietet würden, diene nicht Wohnzwecken (BFH-Urteil vom 14.3.2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66). Ein Gebäude diene Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet sei, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Die Nutzung zu Wohnzwecken setze die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Auch die Voraussetzungen des § 13 Abs. 5 EStG seien nicht erfüllt, weil keine für eigene Wohnzwecke des Betriebsinhabers oder Altenteilers genutzte Wohnung errichtet worden sei.
Hiergegen erhob der Kläger am 27.4.2009 Klage beim Finanzgericht BadenWürttemberg.
Der Kläger meint, im vorliegenden Fall komme § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG zur Anwendung. Er habe bis zum Selbstbezug der Wohnungen keine Betriebsleiterwohnung gehabt. Die Nutzung der beiden bisherigen Ferienwohnungen zu seinen eigenen Wohnzwecken seit dem Frühjahr 2007 sei eine auf Dauer angelegte private Nutzung durch den Betriebsinhaber und stelle daher eine Entnahme im Sinne dieser Vorschrift dar. Die Norm verlange, dass es sich um eine vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassene Wohnung handle. Dies sei hier der Fall. Die Vermietung einer Wohnung als Ferienwohnung sei eine entgeltliche Überlassung an einen Dritten zur Nutzung. Die Vorschrift erfasse im Übrigen auch Wohnungen, die sich bis zur Eigennutzung im gewillkürten Betriebsvermögen befunden hätten.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 13.8.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2009 dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer auf 7.411 EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist darauf, dass die maßgeblichen Räume im Streitfall vor dem 1.1.1987 nicht als Wohnung, sondern zur kurzfristigen Beherbergung als Ferienwohnungen genutzt worden seien und verweist zur näheren Begründung auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung.
Am 3.5.2012 fand ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt. Mit Schriftsätzen vom 9.5.2012 teilten die Beteiligten mit, sie verzichteten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.
Entscheidungsgründe
1. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten damit einverstanden sind (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
2. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die streitgegenständlichen Ferienwohnungen befanden sich im Betriebsvermögen des Klägers (nachfolgend unter a)). Sie wurden von ihm im Frühjahr 2007 aus dem Betriebsvermögen entnommen (nachfolgend unter b)). Dem FA ist im Ergebnis zuzustimmen, dass die Entnahme der Ferienwohnungen einschließlich des dazugehörenden Grund und Bodens vorliegend steuerpflichtig war. Die Steuerbefreiungsvorschriften des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 und des § 13 Abs. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kommen nicht zur Anwendung (nachfolgend unter c)).
a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft der Gewinn nach §§ 4 bis 7k EStG. Eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen scheidet im Streitfall gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 4 EStG aus. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. § 10 des Bewertungsgesetzes – BewG –) anzusetzen.
Im Streitfall führt die Bewertung der streitgegenständlichen Ferienwohnungen einschließlich des zugehörigen Anteils am Grund und Boden mit einem Teilwert von insgesamt 78.000 EUR, über den sich die Beteiligten tatsächlich verständigt haben, anstelle des bisher angesetzten Buchwertes von insgesamt 46.715 EUR zu einer um 31.285 EUR höheren Entnahme, die dem Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurechnen ist und den Gewinn des Wirtschaftsjahres 2006/2007 um diesen Betrag erhöht. Von diesem Gewinn ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG die Hälfte dem Kalenderjahr 2006 zuzuteilen. § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG gilt nach seinem eindeutigen Wortlaut nur für Veräußerungsgewinne im Sinne des § 14 EStG und ist daher im Streitfall nicht anzuwenden (Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 8.12.1992 2 K 2567/89, EFG 1993, 511; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 4a Rz 21).
b) Die Ferienwohnungen befanden sich bis zum Frühjahr 2007 im (gewillkürten) Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers. Die Vermietung der Ferienwohnungen ist weder als eigenständiger Gewerbebetrieb noch als private Vermögensverwaltung zu behandeln.
aa) Das Vermieten einer Ferienwohnung ist als gewerbliche Tätigkeit und nicht mehr als private Vermögensverwaltung zu beurteilen, wenn die Tätigkeit eine einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb (Hotel, Fremdenpension) vergleichbare unternehmerische Organisation bedingt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn neben dem Vermieten von Wohnräumen nicht übliche Sonderleistungen des Vermieters erbracht werden oder die Mieter besonders häufig wechseln. Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles (BFH-Urteile vom 28.6.1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 und vom 24.10.2000 IX R 58/97, BFH/NV 2001, 752; BFH-Beschlüsse vom 28.8.2002 XI B 158/01, BFH/NV 2003, 152 und vom 23.7.2003 IX B 23/03, BFH/NV 2003, 1425).
Im Streitfall haben die Beteiligten im Erörterungstermin eine tatsächliche Verständigung darüber getroffen, dass der Kläger unübliche Sonderleistungen im Sinne dieser Rechtsprechung nicht erbracht hat bzw. auch keine sonstigen Umstände vorlagen, die eine unternehmerische Organisation erforderten. Hierfür sind nach Aktenlage im Übrigen auch keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich. Die Vermietung der Ferienwohnungen durch den Kläger bzw. seine Eltern ist daher nicht als gewerbliche Tätigkeit einzustufen.
bb) Nutzungsänderungen von Grundstücken des notwendigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens führen nur dann zu einer Entnahme und damit zu notwendigem Privatvermögen bzw. privater Vermögensverwaltung, ohne dass es einer ausdrücklichen Erklärung der Entnahme bedarf, wenn die Nutzungsänderung den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Das ist selbst dann nicht der Fall, wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwiegen, solange die Nutzungsänderung sich auf weniger als 10 v.H. der landwirtschaftlichen Flächen beschränkt (BFH-Urteile vom 22.8.2002 IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16 und vom 24.03.2011 IV R 46/08, BFHE 233, 162, BStBl II 2011, 692).
Im Streitfall hat die Nutzung der beiden Wohnungen im landwirtschaftlichen Wohnhaus nicht zu einer Beeinträchtigung des Charakters des landwirtschaftlichen Betriebs geführt. Im Verhältnis zur Gesamtfläche des Betriebs von rund 6 ha beträgt der zu den beiden Ferienwohnungen gehörende Anteil am Grund und Boden deutlich weniger als 10%, da bereits das gesamte Flurstück, auf dem sich das Wohngebäude befindet, mit einer Fläche von 1.242 qm nur rund 2% der Gesamtfläche des Betriebs ausmacht.
Der Kläger hat durch die buchmäßige Behandlung der Ferienwohnungen seinen Willen zum Ausdruck gebracht, die Wohnungen als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Im Übrigen befanden sich die Wohnungen bereits vor der Übertragung des Betriebs auf den Kläger im sog. geduldeten Betriebsvermögen seiner Eltern, nachdem auch diese eine Entnahme der Ferienwohnungen nicht erklärt haben, sondern die Einkünfte hieraus vielmehr als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärt haben.
c) Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt hingegen dann vor, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich erkennbar sein. Errichtet ein Landwirt etwa auf dem Grund und Boden seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung, so liegt hierin ab dem Zeitpunkt, zu dem äußerlich erkennbar ist, dass das Gebäude auf Dauer außerbetrieblich genutzt werden soll, eine Entnahme. Regelmäßig kann die Entnahme frühestens mit dem Beginn der Bebauung und spätestens mit dem tatsächlichen Beginn der Eigennutzung bejaht werden. Die bloße Absicht des Erwerbers, das Grundstück auf Dauer einer außerbetrieblichen Nutzung zuzuführen, kann deshalb eine Entnahme noch nicht bewirken (BFH-Urteile vom 24.6.2009 IV R 47/06, BFH/NV 2010, 181 und vom 1.7.2004 IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947).
Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger die streitgegenständlichen Wohnungen bereits im Frühjahr 2007 entnommen, als er die Vermietung der Wohnungen an Feriengäste endgültig einstellte und die dauerhafte Nutzung derselben zu seinen eigenen Wohnzwecken aufnahm und nicht erst mit Eingang der Einkommensteuererklärung 2006 am 11.6.2008, in der er die Entnahme der Wohnungen auch erklärte.
d) Die Entnahme war nicht nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG als steuerfrei zu behandeln, weil diese Vorschrift nur Wohnungen in Baudenkmalen nach den jeweiligen Landesgesetzen erfasst (ebenso Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17, Rz 299 und ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 386; aA Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Auflage, Rz 249 und Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 13 Rz 57). Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass der Wortlaut der Nr. 2 der Vorschrift den Anschein erweckt, als wäre die Entnahme auch anderer Wohnungen steuerfrei möglich. Der systematische Zusammenhang des § 13 Abs. 4 EStG mit § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die ausdrückliche Bezugnahme in § 13 Abs. 4 Satz 1 auf Abs. 2 Nr. 2 EStG und die Entstehungsgeschichte der Norm zeigen jedoch, dass der gesamte Absatz 4 einschließlich des Satzes 6 Nr. 2 nur für Wohnungen gilt, die sich in einem Gebäude befinden, das nach den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist.
aa) Die sog. Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. wurde durch die Einfügung des § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15.5.1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) abgeschafft. Für Altfälle sah § 52 Abs. 15 Sätze 2 ff EStG eine zeitlich bis 31.12.1998 begrenzte Übergangsregelung vor. Spätestens mit Ablauf des 31.12.1998 galt nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG die Wohnung des Steuerpflichtigen als ins Privatvermögen entnommen. Diese gesetzlich angeordnete Entnahme erfolgte steuerfrei (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG). In § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG wurde eine bis auf die dort erfolgte zeitliche Begrenzung identische Regelung mit dem späteren § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG aufgenommen. Die Übergangsregelung beruhte auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 17.3.1986 (BTDrucks 10/5208 S. 16, 37, insbesondere S. 42). Die letztlich Gesetz gewordene Fassung des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 kam auf Änderungsantrag der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 20.3.1986 in das Gesetz (BTDrucks 10/5221). In der Begründung des Änderungsantrags der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 20.3.1986 (BTDrucks 10/5221) heißt es hierzu:
„Nach Abschluss der Beratungen des federführenden Finanzausschusses hat der Agrarausschuss in seiner gutachtlichen Stellungnahme darauf aufmerksam gemacht, dass die Systemumstellung auch bei solchen landwirtschaftlichen Wohnungen zu Härten infolge steuerpflichtiger Entnahme führen kann, die derzeit noch fremdgenutzt sind und infolgedessen nicht unter dieses Gesetz und seine großzügige Übergangsregelung fallen. Der Änderungsantrag sieht auch für diese Wohnungen eine steuerfrei Entnahme vor, wenn sie vor dem 1.1.1999 für Wohnzwecke des Betriebsinhabers oder eines Altenteilers genutzt werden. Allerdings soll diese Möglichkeit nicht bestehen, soweit Wohnungen vorhanden sind, die vom Betriebsinhaber oder einem Altenteiler genutzt werden und die bereits nach der Übergangsregelung steuerfrei entnommen werden können. Dasselbe ist aus Gleichbehandlungsgründen für Wohnungen vorgesehen, die sich im gewillkürten Betriebsvermögen von Gewerbetreibenden oder Freiberuflern befinden.”
Sowohl aus der Gesetzesbegründung als auch aus dem ausdrücklichen Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG ergab sich daher eindeutig, dass fremdgenutzte Wohnungen im (gewillkürten) Betriebsvermögen des Landwirtes bis längstens 31.12.1998 durch Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entnommen werden konnten.
bb) Mit dem Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) vom 22.12.1989 (BGBl l 1989, 2408, BStBl I 1989, 505) wurde in § 52 Abs. 15 folgender Satz 12 angefügt:
„Bei einem Gebäude oder Gebäudeteil des Betriebsvermögens, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind die Sätze 2 bis 8 auch über das in den Sätzen 2 und 6 genannte Datum 1998 hinaus anzuwenden.”
Im Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 14.11.1989 (BTDrucks 11/5680 S. 1) heißt es hierzu:
„Die Wohnungsnachfrage ist infolge der starken Zunahme von Haushaltsgründungen und der realen Einkommen, vor allem aber infolge des unerwartet starken Zustroms von Aus- und Übersiedlern kräftig angestiegen. Dies macht es erforderlich, kurzfristig zusätzlichen Wohnraum bereit zu stellen und auf mittlere Sicht das Wohnungsangebot der gestiegenen Nachfrage anzupassen. Diesem Ziel dient ein umfassendes wohnungspolitisches Programm, das neben einer Aufstockung der Finanzhilfen vor allem für den sozialen Wohnungsbau, eine weitere Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für den Wohnungsbau vorsieht. Mit den steuerlichen Maßnahmen wird ein Anreiz geschaffen, privates Kapital verstärkt in den Wohnungsbau zu lenken.”
Hierzu diente unter anderem die „Umwandlung der Übergangsregelung zur Nutzungswertbesteuerung bei selbstgenutzten Wohnungen in eine Dauerregelung für denkmalgeschützte Wohnungen im Betriebsvermögen” (BTDrucks 11/5680, S. 2).
In der Einzelbegründung heißt es zur Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 12:
„Die Ergänzung des Absatzes 15 ermöglicht die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung für selbstgenutzte Wohnungen in denkmalgeschützten Betriebsgebäuden und ihre steuerfreie Entnahme über das Jahr 1998 hinaus.”
Die zeitlich unbefristete Anwendung des § 52 Abs. 15 Satz 1 und insbesondere des Satzes 8 Nr. 2 EStG über den 31.12.1998 hinaus beschränkte sich auch insoweit nach dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 15 Satz 12 EStG und der gesetzgeberischen Absicht ausschließlich auf Wohnungen in Baudenkmalen.
cc) Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) erhielten § 13 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 EStG ihre im Streitjahr geltende Fassung. Die Vorschriften kamen auf die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 2.3.1999 (BTDrucks 14/442 S. 13f) in das Gesetz. Zur Begründung heißt es im Bericht des Finanzausschusses vom 3.3.1999 (BTDrucks 14/443, S. 26) sowohl zu § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG als auch zu § 13 Abs. 4 und 5 EStG, es handle sich um eine redaktionelle Änderung, da die entsprechenden Vorschriften des § 52 Abs. 15 EStG i.d.F. des EStG 1997 zur Nutzungswertbesteuerung von Baudenkmalen wegen ihres Dauerregelungsinhalts in die Stammvorschrift übernommen würden.
dd) Nachdem es sich im Streitfall bei dem Gebäude in der A-Straße 1 nicht um ein Baudenkmal handelt, wäre eine steuerfreie Entnahme nur bis zum 31.12.1998 gemäß § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F. möglich gewesen. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. kommt hingegen nicht zur Anwendung.
d) Der Auffassung des FA, die Regelung des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG erfasse keine kurzfristig, z.B. als Ferienwohnung, vermietete Wohnungen (ebenso Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 249 unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 1.7.2004 IV R 10/03, BFHE 206, 426, BStBl II 2004, 947 und vom 14.03.2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66), folgt der Senat hingegen nicht. Der Wortlaut der Vorschrift spricht nicht dagegen, auch bislang als Ferienwohnung vermietete Wohnungen zu erfassen. Schließlich ist auch die Vermietung einer Ferienwohnung eine entgeltliche Überlassung einer Wohnung zur Nutzung an einen Dritten.
aa) Das BFH-Urteil vom 1.7.2004 IV R 10/03 musste sich mit der Frage auseinandersetzen, ob die Voraussetzungen einer Entnahme im Sinne des § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG n.F. (bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG a.F.) vorlagen. Hier hat der BFH darauf hingewiesen, dass eine Entnahme durch Nutzungsänderung nicht angenommen werden kann, wenn diese Nutzungsänderung nicht dauerhaft erfolgt. Es ging also um den Entnahmetatbestand. Das Urteil hat sich hingegen nicht mit dem Tatbestandsmerkmal der „einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassenen Wohnung” beschäftigt. Die Grundsätze dieses Urteils sind daher nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragbar.
bb) Das BFH-Urteil vom 14.3.2000 IX R 8/97 erging zu § 7 Abs. 5 EStG. Während § 7 Abs. 5 EStG den Zweck verfolgt, das Angebot von Mietwohnungen auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken und eine verbesserte Versorgung mit Mietwohnungen zu erreichen (BFH-Urteil vom 14.3.2000 IX R 8/97), sollten mit § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 bzw. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG Härten verhindert werden, die sich durch die Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ergeben konnten, wenn Steuerpflichtige eine Wohnung entgeltlich zur Nutzung an einen Dritten überlassen hatten, so dass sich die Wohnung im (geduldeten oder gewillkürten) Betriebsvermögen befand und bei denen sich in der Übergangszeit neuer Wohnraumbedarf beim steuerpflichtigen Betriebsinhaber ergab. Dass es sich hierbei um eine langfristige Überlassung handeln muss, ergibt sich weder aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, noch aus ihrer Entstehungsgeschichte. Hinzu kommt, dass § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG insbesondere die Entnahme der Wohnung durch die dauerhafte Nutzung durch den Betriebsinhaber zu eigenen Wohnzwecken begünstigt und nicht die vorangegangene Vermietung an fremde Dritte.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die entscheidungserheblichen Rechtsfragen sind bislang höchstrichterlich – soweit ersichtlich – nicht entschieden und in der Fachliteratur umstritten.
