08.01.2013
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 30.11.2011 – 3 K 581/09
1. Hat der Insolvenzverwalter einen Steuerberater mit der Erstellung einer Einkommensteuererklärung für den Insolvenzschuldner beauftragt und kann der Steuerberater trotz mehrfacher Kontaktaufnahme mit dem Insolvenzschuldner bzw. dessen früherem Steuerberater die – offenbar nicht mehr vorhandenen – Steuerunterlagen nicht erhalten, so trägt der Insolvenzverwalter kein Verschulden daran, dass die Steuererklärung nicht abgegeben werden kann; gegen ihn darf daher kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.
2. Der Einkommensteueranspruch auf nach Insolvenzeröffnung erzielte Lohneinkünfte des Insolvenzschuldners stellt keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit dar. Die auf den Neuerwerb anfallende Einkommensteuer ist grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen.
3. Ein als vorläufiger Insolvenzverwalter mit begleitendem allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 InsO bestellter „starker” vorläufiger Insolvenzverwalter kann nach § 55 Abs. 2 S. 1 InsO Masseverbindlichkeiten begründen, nicht aber ein nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO ausgestatteter vorläufiger Insolvenzverwalter.
4. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen/-verbindlichkeiten und Masseforderungen/- verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an.
5. Ob es sich bei dem Einkommensteueranspruch betreffend die Veräußerung von Anlagegütern im Rahmen einer Betriebsaufgabe um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseforderung des FA handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem die Betriebsaufgabe als der den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, handelt es sich um eine Insolvenzforderung. Wird der steuerliche Tatbestand erst nach Verfahrenseröffnung vollständig verwirklicht, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor (Übertragung der zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Rechtsprechung auf den Bereich der Einkommensteuer).
6. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bedeutet für sich gesehen noch keine Betriebsaufgabe nach § 16 EStG.
7. Hat der Insolvenzschuldner Räumlichkeiten einer Grundstücksgemeinschaft, an der er selbst beteiligt ist, für sein Unternehmen genutzt sowie in dem letzten vor der Insolvenzeröffnung erstellten Jahresabschluss als Betriebsvermögen ausgewiesen, sind zwischenzeitlich keine Steuererklärungen mehr abgegeben und ist auch keine Betriebsaufgabe erklärt worden, so kann das FA davon ausgehen, dass der Insolvenzschuldner über eine gesicherte Rechtsposition zur betrieblichen Nutzung der Räumlichkeiten verfügt hat und sich das Insolvenzverfahren daher auch auf diese Räumlichkeiten erstreckt. Soweit durch die Entnahme dieser Räumlichkeiten nach dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung stille Reserven aufgedeckt werden, gehört die darauf entfallende Einkommensteuer zu den Masseverbindlichkeiten. Wurde keine Steuererklärung abgegeben und auch ansonsten keine frühere Entnahme nachgewiesen, darf das FA bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen von einer Zugehörigkeit der Räumlichkeiten zu Betriebsvermögen jedenfalls zum Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebsvermögens ausgehen.
8. Ist der Insolvenzschuldner an einer Grundstücksgemeinschaft beteiligt, für die im Jahr der Insolvenzeröffnung positive Vermietungseinkünfte festgestellt werden, so gehört die darauf entfallende Einkommensteuer zu den Masseverbindlichkeiten, soweit sie auf den Zeitraum ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfällt. Das gilt unabhängig davon, ob der Insolvenzmasse tatsächlich entsprechende Geldbeträge aus den Vermietungseinkünften zufließen. Eine zeitanteilige Berechnung der auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Vermietungseinkünfte auf der Grundlage von 360 Kalendertagen ist nicht zu beanstanden.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts … aufgrund mündlicher Verhandlung am 30. November 2011 für Recht erkannt:
1. Der Bescheid über Einkommensteuer 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, diese in Gestalt des Änderungsbescheides wird dahingehend geändert, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags von noch 250 Euro aufgehoben wird und der Steuerbetrag ohne Ansatz von bisherigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 427 Euro und ohne Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts berechnet wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu 75 v. H. und der Beklagte zu 25 v.H. zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegen den Kläger als Insolvenzverwalter sowie die Frage, ob und in welcher Höhe eine Festsetzung der Einkommensteuer im Wege der Schätzung gegenüber der Insolvenzmasse erfolgen durfte.
Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn T.A. (nachfolgend Insolvenzschuldner genannt), der eine Bäckerei als Einzelunternehmen betrieb. Der Insolvenzschuldner war im Streitjahr an der Grundstücksgemeinschaft T.-Strasse, in W. zu 3/8 und an der Grundstücksgemeinschaft MH-Strasse in W. zu 7/18 beteiligt. In beiden Anwesen, die teilweise zu fremden Wohnzwecken vermietet waren, betrieb der Insolvenzschuldner Ladenlokale seiner Bäckerei. Der bisher eigenbetrieblich genutzte Anteil des Gebäudes MH-Str. betrug 36 v. H., der eigenbetrieblich genutzte Anteil des Gebäudes T.-Str. 25 v. H. Entsprechend dem ursprünglichen Feststellungsbescheid vom …11/2007 für die Grundstücksgemeinschaft T. Str. in W. betrugen die anteilig auf den Insolvenzschuldner entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 5.680,56 Euro und entsprechend dem ursprünglichen Feststellungsbescheid vom …12/2007 für die Grundstücksgemeinschaft MH-Str. in W. 625 Euro. Die Grundstücksgemeinschaft hat das Anwesen MH-Str. mit notariellem Kaufvertrag vom …07/2000 zum Preis von 240.000 DM erworben und im Jahr 2006 für 120.000 Euro veräußert. Laut Eintragung vom …05/2006 wurde im Verfahren 06 durch das Amtsgericht W. die Zwangsverwaltung über das Anwesen T. Str. in W. angeordnet.
Die letzte dem Beklagten vorgelegte Einnahme-Überschuss-Rechnung für die Bäckerei des Insolvenzschuldners betrifft den Zeitraum 01.01. bis 31.12.2003. Im diesbezüglichen Anlageverzeichnis zum 31.12.2003 werden Bauten auf eigenem Grundstück mit einem Buchwert von 27.568 Euro, Grundstückswert bebaute Grundstücke mit 6.441,85 Euro, Geschäftsbauten mit 33.548 Euro, nach Zugang von Pkw im Jahr 2003 mit 7.000 Euro ein Buchwert von 4.200 Euro, für Betriebsausstattung ein Buchwert von 15.573 Euro, für Geschäftsausstattung ein Buchwert von 264 Euro und für GWG ein Erinnerungswert von 1 Euro und damit Anlagegüter im Gesamtbuchwert von 87.595 Euro ausgewiesen.
Die gewerberechtliche Abmeldung des Bäckereibetriebes erfolgte zum …02/2006. Mit Kaufvertrag vom 03.02.2006 und laut Rechnung vom 02.02.2008 veräußerte das Treuhandbüro G. im Namen und im Auftrag des Klägers in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwa lter über das Vermögen des Herrn T.A. die in einer Anlage aufgeführten Anlagegegenstände sowie die „Übernahme von folgenden 3 Verkaufsstellen: T. Str., MH-Strasse und C.-Strasse, in W.” zum Preis von 10.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer sowie gemäß Rechnung vom 02.02.2006 einen Warenbestand für 1.500 Euro netto zuzüglich Umsatzsteuer.
Der nach dem Kaufvertrag und der Rechnung zu zahlende Betrag ist der Insolvenzmasse unstreitig am ….02/2006 zugeflossen.
Das Insolvenzverfahren wurde durch Beschluss des Amtsgerichtes E. vom …02/2006 eröffnet. Die Masseunzulänglichkeit ist bereits mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens angezeigt worden. Im Beschluss des Amtsgerichts E. vom …10/2005 wurde der Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Daneben ordnete das Gericht an, dass nach § 21 Abs. 2 Nummer 2 2. Halbsatz InsO Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des Insolvenzverwalters wirksam sind. Da dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot auferle gt wurde, hat das Gericht nach § 22 Abs. 2 InsO den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters erweitert. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf Tz. 3 des Beschlusses vom 10/2005 verwiesen.
Da der zuständige Insolvenzverwalter wie auch der Insolvenzschuldner keine Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2006 einreichten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO. Mit Bescheid vom … 03/2009 setzte er die Einkommensteuer 2006 sowie den Solidaritätszuschlag, die Zinsen und einen Verspätungszuschlag dazu fest. Dabei erfolgte eine Aufteilung der Summe der Einkünfte auf Zeiträume vor und nach Insolvenzeröffnung. Es wurde separat die Einkommensteuer, die Zinsen, der Verspätungszuschlag sowie der Solidaritätszuschlag ausgewiesen, die auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung entfallen und die der Insolvenzverwalter schulde. Im Bescheid erfolgte gegenüber der Insolvenzmasse folgende Festsetzung: Einkommensteuer 2006 EUR 7.162,00, Zinsen dazu EUR 339,00, Solidaritätszuschlag 2006 EUR 311,91, Verspätungszuschlag dazu EUR 708,00.
Dabei ging der Beklagte ursprünglich von folgenden Schätzungsgrundlagen aus:
Einkünfte aus dem Einzelunternehmen = 5.000 EUR (reine Schätzung)
Veräußerungsgewinn = 30.000 EUR (davon 10.000 EUR aus einem am 03.02.2006 getätigten Verkauf von Gegenständen der Bäckerei und 20.000 EUR Entnahmewert von weiterem Anlagevermögen)
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit = 1.347 EUR
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung = 6.305 EUR (aufgrund damals vorliegender Mitteilungen vom 11/2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grundstücksgemeinschaften T. Straße und MH-Str. i. H. v. 5.680,56 EUR bzw. 625 EUR)
Lohnersatzleistungen = 8.000 EUR (reine Schätzung).
Dabei entfielen auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Summe der Einkünfte in Höhe von 36.378 Euro und auf den Zeitraum vor Eröffnung 5.354 Euro.
Hiergegen legte der steuerliche Berater im Auftrag des Insolvenzverwalters Einspruch ein, den er sinngemäß wie folgt begründete:
a. Verspätungszuschlag:
Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags sei nicht gerechtfertigt, zumal hinsichtlich der Einkommensteuererklärung keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwa lters bestehe. Hier habe der Insolvenzverwalter lediglich eine Erklärung über die einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlagen abzugeben, soweit diese Besteuerungsgrundlagen ihre Wurzeln in der Insolvenzmasse hätten. Über Einnahmen und Ausgaben, die der Schuldner außerhalb des Insolvenzverfahrens bezogen bzw. geleistet habe, habe der Schuldner selbst und nicht der Insolvenzverwalter sich zu erklären.
Hinsichtlich der im Schätzungsbescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen habe das Finanzamt eine Strafschätzung durchgeführt.
b.) Fragwürdig sei der ermittelte und erfasste Veräußerungsgewinn. Die im Bescheid erfolgte Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen sei als Aufteilungsbescheid zu betrachten, der ebenfalls angefochten werde. Unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 29.03.1984 (IV R 271/83) sei die Festsetzung der Einkommensteuer gegen die Masse auf den Betrag zu beschränken, der im vorliegenden Fall einer Massemehrung entspreche. Für die Einkommensteuer sei nicht nur das Einkommen des Steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage, sondern auch das Steuerobjekt, auf das sich der Staatszugriff richte, somit könne die Einkommensteuer nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen, als das Steuerobjekt zur Masse gelangt sei. In Bezug auf die im angefochtenen Bescheid enthaltenen Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften in Höhe von 30.000 EUR könne aber insoweit keine Massemehrung verzeichnet werden.
c.) Die Erbengemeinschaft, an der der Schuldner beteiligt sei, habe 08/2006 den Grundbesitz zum Preis von 120.000 EUR veräußert, rein rechnerisch entfalle auf den Schuldner somit ein Anteil von 30.000 EUR. Der Verkauf des Grundstücks einer Erbengemeinschaft stelle aber beim Gesellschafter keinen gewerblichen Veräußerungsgewinn dar, vielmehr seien hier Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften anzunehmen, deren Ansatz wegen Ablaufs der Spekulationsfrist ausgeschlossen sei. Die angesetzten Vermietungseinkünfte entsprächen nicht den anteiligen Vermietungseinkünften It. Feststeilungsbescheid vom …11/2007.
Nach erfolglosem Einspruch verfolgt der Kläger sein Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei § 34 Abs. 3 AO i. V. m. § 149 Abs. 1 AO nicht zu entnehmen, dass der Insolvenzverwalter zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet sei. § 34 Abs. 3 AO führe aus, dass den Vermögensverwalter die in § 34 Absatz 1 AO bezeichneten Pflichten nur insoweit träfen, als seine Verwaltung reiche. Die Abgabenordnung schränke damit die grundsätzlich sehr weit gefassten Pflichten der gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen für den Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Absatz 3 AO gerade bewusst ein. In einem Urteil vom 23.08.1994 (Az.: VII R 143/92) habe der Bundesfinanzhof zur Gewinnfeststellungserklärung ausgeführt, dass diese zu den konkursfreien Angelegenheiten gehöre und der Verwalter nicht zur Abgabe dieser Erklärung verpflichtet sei, da sein Verwaltungs- und Verfügungsrecht nicht hinsichtlich dieser konkursfreien Angelegenheiten gelte. Wenn der Bundesfinanzhof bei der Personengesellschaft Raum für (konkurs- bzw.) insolvenzfreie Angelegenheiten sehe, für die der Verwalter nicht zuständig sei, so müsse dies auch für die persönliche Einkommensteuer eines Insolvenzschuldners gelten.
Auch der Beschluss des Thüringer Finanzgerichtes vom Januar 2009 (1 K 1166/07) stütze diese Rechtsauffassung. Auch die Oberfinanzdirektion Magdeburg habe dies in einer Verfügung vom 26. August 2004 (Az.: S-0321 – 3 – St 251) erkannt. Für die Festsetzung eines Verspätungszuschlages gegenüber der Masse bestehe mithin kein Raum, da die Masse ihren steuerlichen Teilerklärungsverpflichtungen fristgerecht nachgekommen sei.
Der Insolvenzschuldner habe im Übrigen offenbar bereits seit dem Jahr 2004 keine Geschäftsbücher mehr geführt und Buchführungsunterlagen auch nicht aufgehoben und gesammelt. Dem Kläger sei von Seiten der vom Insolvenzverwalter beauftragten Steuerberatersozietät mitgeteilt worden, dass vom Schuldner keinerlei aussagekräftige Unterlagen zu erhalten seien, so dass der Kläger nicht über die notwendigen Informationen zur Abgabe einer Steuererklärung verfügt habe und somit ohne Verschulden an der Abgabe der Steuererklärungen gehindert gewesen sei.
Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung möge zutreffen, da der Verwalter hier aufgrund der tatsächlichen Lage zur Erfüllung dieser Pflicht nicht imstande sei, denn es existierten keine Unterlagen, anhand derer ertragsteuerliche Bemessungsgrundlagen für den Zeitraum bis zur Verfahrenseröffnung ermittelt werden könnten. Gegen eine Schätzung der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielten Einkünfte dem Grunde würde deshalb keine Einwendungen erhoben, es bestünden lediglich Bedenken gegen die Art und Weise der Schätzung sowie hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen.
Die vom Kläger mitgeteilten einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlagen für den Zeitraum ab Verfahrenseröffnung seien – ma ngels ordnungsgemäßer Sachverhaltsermittlung – bei der Festsetzung vollkommen außer acht gelassen worden, so dass die Schätzung insofern unzutreffend sein müsse.
Veräußerungs/Entnahmegewinn:
Ungeachtet der Fragestellung, ob ein Veräußerungserlös in Höhe von EUR 10.000,– überhaupt zu einem Veräußerungsgewinn in derselben Höhe führen könne (was sei mit den fortgeführten Restbuchwerten It. vorliegendem Anlageverzeichnis?) sei es unschlüssig, die darauf entfallende, anteilige Einkommensteuer den Einkommensteuermasseverbindlichkeiten des eröffneten Verfahrens zuzuordnen. Auch hier komme allenfalls eine Zuordnung zum Zeitraum vor Eröffnung in Betracht.
Hinsichtlich des geschätzten Entnahmegewinnes könne dieser (wenn überhaupt) ebenfalls nur im Zeitraum vor Eröffnung angefallen sein. Der Gewi nn müsse sogar vor dem Tag der Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung anzusiedeln sein, da zwangsläufig ab dem Tag der Einsetzung des vorläufigen Verwalters die Masse nicht mehr durch Vermögensentnahmen des Gemeinschuldners gemindert worden sein könne.
Der Beklagte bestreite mittlerweile nicht mehr, dass der Verkauf der Anlagegegenstände am 02/2006, also weit vor Verfahrenseröffnung, stattgefunden habe. Nicht ersichtlich sei, warum der Beklagte meine, entgegen der gesetzlichen Qualifikation den vorläufigen Verwalter wie einen Insolvenzverwalter behandeln zu wollen. Durch die Bezeichnung im Schriftsatz vom 08/2009: „nahezu ein starker vorläufiger Verwalter” sei die begehrte erweiternde Auslegung von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO nicht zu erlangen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 27.05.2009 entschieden, dass die analoge Anwendung von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gerade nicht in Betracht komme, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter ohne ein allgemeines Verfügungsverbot nur mit einem Zustellungsvorbehalt bestellt werde (FG BadenWürttemberg, 1 K 105/06). Der Veräußerungserlös sei deshalb für den Zeitraum vor der Verfahrenseröffnung zu erfassen und nicht über § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO der Masse zuzurechnen.
Auch der Hinweis des Beklagten auf die Gewerbeabmeldung sei kein Argument für die Annahme, der Entnahmegewinn sei dem Zeitraum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zuzuordnen. Der Fortbestand einer Gewerbeanzeige nach § 14 Abs. 1 der GewO sei nur als Indiz für eine Gewerbeausübung heranzuziehen, nicht jedoch der Beweis für eine Fortführung des Gewerbes. Die Gewerbeabmeldung habe mithin keine konstitutive, sondern allenfalls deklaratorische Wirkung und sei nicht geeignet, einen etwaigen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG zeitlich zu bestimmen. Hinzu trete, dass im vorliegenden Fall fraglich sei, we lche wesentlichen Grundlagen des Betriebes am Tag der Gewerbeabmeldung überhaupt noch vorhanden gewesen sein sollen. Der Kläger habe in seinem Bericht über die dazu durchgeführten Ermittlungen festgestellt, dass folgende Grundlagen des Betriebes zum Zeitpunkt der Antragstellung vorhanden gewesen seien:
Betriebs- und Geschäftsausstattung im Wert von ca. 2.400,00 EUR,
PKW Peugeot Boxter im Wert von ca. 2.900,00 EUR,
Waren im Wert von ca. 400,00 EUR.
Diese Vermögensgegenstände seien noch vor der Eröffnung des Verfahrens (Verkauf am …02/2006) verwertet worden, so dass am Tag der Verfahrenseröffnung überhaupt keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden gewesen seien.
Unabhängig davon, ob im Anlagevermögen zum 31.12.2003 „Baulichkeiten” ausgewiesen worden seien, seien diese zum Zeitpunkt der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht vorhanden gewesen. Die betrieblich genutzten Immobilien in W., T. Str. und MH-Straße, seien Vermögen der Erbengemeinschaften und nicht Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners.
Die nach dem Kaufvertrag und den Rechnungen fälligen Beträge aus der Verwertung des Anlagevermögens und des Warenbestandes seien der Insolvenzmasse zwar unstreitig am … 02/2006 zugeflossen. Der Hinweis des Gerichts, dass der Besteuerungstatbestand für Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung möglicherweise erst bei Zufluss des entsprechenden Erlöses erfüllt sei, treffe für den vorliegenden Fall nicht zu, da vorliegend eine besondere Situation zu berücksichtigen sei, so dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht der Zufluss maßgebend sein könne.
Mit dem Kaufvertrag vom …02/2006 sei unstreitig vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, in einem Zeitraum, als auch keine so genannte „starke vorläufige Insolvenzverwaltung” angeordnet gewesen sei, das gesamte Sachanlagevermögen und der gesamte Warenbestand veräußert worden. Damit sei die gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners spätestens an diesem Tage, also vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, vollständig eingestellt worden, eine Fortführung der Tätigkeit des Insolvenzschuldners sei weder möglich gewesen, noch habe der Kläger als nochmaliger Insolvenzverwalter eine Fortführung bewerkstelligt. Ausgehend von dieser Betrachtung, dass die gewerbliche Tätigkeit des Insolvenzschuldners spätestens zum Zeitpunkt der Veräußerung des Sachanlagevermögens und des gesamten Warenbestandes eingestellt gewesen sei, sei ein Aufgabegewinn zu ermitteln. Bei einer Betriebsaufgabe würden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit, d. h. in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt, oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt. Der Betrieb höre auf als selbstständiger Organismus zu bestehen (§ 16 Abs. 3 EStG).
Bei Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit seien die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzulösen. Durch § 16 EStG werde eine Abgrenzung zwischen dem laufenden Gewinn, der nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden könne, und dem steuerlich begünstigten Betriebsaufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn, der nicht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden könne, vorgenommen. Zur Ermittlung dieses Gewinns sei ein Vermögensvergleich erforderlich. Entscheidend für die Zuordnung dieses Gewinns sei somit der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums und nicht der Zeitpunkt des Zahlungseingangs bei der Insolvenzmasse. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, unabhängig vom Zeitpunkt des Zahlungseinganges.
Für die Nutzung durch den Insolvenzschuldner vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens könne der Kläger keine Angaben machen, insbesondere könne er keine Angaben dazu machen, welcher Anteil welcher Fläche vom Insolvenzschuldner für betriebliche Zwecke des Insolvenzschuldners genutzt wurde. Die eigentliche Frage laute jedoch nicht, wann eine Nutzung durch den Insolvenzschuldner für betriebliche Zwecke des Insolvenzschuldners erfolgt sei, sondern ob eine Zurechnung zum Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners überhaupt erfolgen könne. Grundsätzlich seien Wirtschaftsgüter auch steuerrechtlich zunächst dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Dies sei nicht der Insolvenzschuldner, sondern die ungeteilte Miteigentümer- und Erbengemeinschaft (zum Teil auch noch in beendeter ehelicher Vermögensgemeinschaft): M.A., S.A., K.A. und der Insolvenzschuldner.
Eine Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners könne nur erfolgen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne. Dafür gebe es allerdings vorliegend keinerlei Hinweise. Selbst wenn also der Insolvenzschuldner zu irgendeiner Zeit Grundstücksteile oder Gebäudeteile betrieblich genutzt haben sollte, könne dies nicht dazu führen, dass dieser Teil Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners geworden wäre, denn eine Nutzung könne nur aufgrund einer Nutzungsabrede mit der Eigentümer- und Erbengemeinschaft erfolgen.
Spekulationsgewinn
Hinsichtlich der MH-Straße in W. bestreite der Kläger ausdrücklich, dass es zu einer Anschaffung im Jahre 2000 gekommen sei und somit die 10jährige Spekulationsfrist zu berücksichtigen sei. Der Kläger gehe davon aus, dass das Objekt im Jahre 2000 im Wege der Erbfolge von der Miteigentümer- und Erbengemeinschaft M.A., S.A., K.A. und dem Insolvenzschuldner übernommen worden sei. Dies stelle jedoch keine Anschaffung im Sinne von § 23 EStG dar. Für die maßgebliche Anschaffung sei auf die Anschaffung des Rechtsvorgängers (gleich Erblassers) abzustellen. Darüber hinaus könne auch aus formalen Gründen eine Berücksichtigung eines Spekulationsgewinns aus der Veräußerung nicht erfolgen. Der gesamte Themenkomplex um einen etwaigen Spekulationsgewinn aus der Veräußerung der Immobilienbeteiligungen des Insolvenzschuldners sei nicht im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens zu beurteilen, sondern etwaige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften einer Personengesellschaft oder von einer Gemeinschaft seien gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 2 Nr. 2 a. a. O. festzustellen (BFH IX-R-72/96, Urteil vom 11.05.1999).
Vermietungseinkünfte:
Hinsichtlich der Vermietungseinkünfte dürfe einer zeitanteiligen Aufteilung zuzustimmen sein, wo bei dies dann zu Einkünften nach Eröffnung im Verhältnis 365 Tage zu 39 Tage führe.
Da die Einkünfte aus der Vermietung aber nachweislich nicht in die Insolvenzmasse geflossen seien, könne insofern – unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 29. März 1984 (IV R 271/83) – ebenfalls keine Einkommensteuer gegen die Masse festgesetzt werden. Der Bundesfinanzhof habe mit dem vorstehend genannten Urteil entschieden, dass die Einkommensteuer als Masseanspruch nur eingeschränkt zu berücksichtigen sei, da der Eigenart dieser Abgabe Rechnung getragen werden müsse. Für die Einkommensteuer sei nach Auffassung des BFH nicht nur das Einkommen des Steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage, sondern auch das Steuerobjekt, auf das sich der Staatszugriff richte (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, 80; Schmölders-Hansmayer, Allgemeine Steuerlehre, 5. Aufl., S. 77, 79; Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 146).
Der BFH habe daraus gefolgert, dass die Einkommensteuer nur insoweit die Qualität eines Masseanspruchs erlangen könne, als das Steuerobjekt zur Masse gelangt sei. Die der Masse zufließenden Erlöse seien demnach zwar mit Einkommensteuerschulden als Massekosten behaftet; diese richteten sich jedoch nach dem Umstand der Massemehrung. Die Masse habe hinsichtlich der Vermietungseinkünfte keine Massemehrung verzeichnen können, eine Inanspruchnahme der Masse sei daher insoweit nicht möglich.
Zudem sei der Erbanteil des Insolvenzschuldners wegen dessen Verbindlichkeit gegenüber dem Freistaat Thüringen (Finanzamt G.) in Höhe von 4.771,62 EUR gepfändet worden. Über das Grundstück T. Straße in W. sei die Zwangsverwaltung angeordnet worden durch Beschluss des Amtsgerichts W., wobei die Zwangsverwaltung im Grundbuch am 05/2006 eingetragen worden sei.
Der Kläger beantragt,
den Steuerbescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag des Finanzamts J. in Form der Einspruchsentscheidung, diese in der Fassung des Änderungsbescheides, aufzuheben und die Festsetzung der Einkommensteuer 2006 (bzw. die Aufteilung der Einkommensteuer 2006) sowie des Solidaritätszuschlages, der Zinsen und des Verspätungszuschlages dazu – soweit Sie auf die Insolvenzmasse (und damit auf den Zeitraum nach Verfahrenseröffnung) entfallen sollen – ersatzlos aufzuheben bzw. die von der Masse zu entrichtenden Steuern nebst Nebenleistungen mit Null festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage, soweit keine Teilabhilfe zugesichert wurde, abzuweisen.
Er macht geltend:
a.) Die Festsetzung des Verspätungszuschlages sei zu Recht erfolgt. Der Insolvenzverwalter sei als Vermögensverwalter des Insolvenzschuldners nach § 34 Abs. 3 AO i. V. m. § 149 Abs. 1 AO und den Einzelsteuergesetzen verpflichtet, die erforderlichen Steuererklärungen für den Insolvenzschuldner abzugeben. Er habe auch Steuererklärungen für Veranlagungszeiträume bzw. Steuerabschnitte vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abzugeben (vgl. BFH-Beschluss vom 12.11.1992 IV B 83/91, BStBl 1993 II, 265; BFH-Urteil vom 23.08.1994 VIII R 143/92, BStBl 1995 II, 194).
Die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärungen bleibe für den Insolvenzverwalter auch nach Eintritt der Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 3 InsO grundsätzlich bestehen.
Im Streitfall sei die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensteuerfestsetzung 2006 zu Recht erfolgt.
Gemäß Beschluss in dem Verfahren auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom …10/2005 sei der Kläger zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt. Da dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden sei, sei die Stellung des Klägers dem Grunde nach die eines „schwachen” Insolvenzverwalters. Da It. Beschluss die Pflichten und Befugnisse des Klägers weiter ausgedehnt würden, werde nahezu die Stellung des mit einem begleitenden Verfügungsverbot bestellten „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters erreicht.
In analoger Anwendung des § 55 Abs. 2 InsO werde daher im Streitfall davon ausgegangen, dass die aus dem am Anfang 02/2006 getätigten Verkauf von Anlagevermögen erzielten Erlöse der Masse zuzurechnen und nicht als Insolvenzforderung zu behandeln seien.
Die letzte dem Beklagten vorgelegte Gewinnermittlung betreffe das Jahr 2003. Bereits ab 2004 seien keine Steuererklärungen und Gewinnermittlungen eingereicht worden. Somit sei für die Vorjahre ebenfalls eine Schätzung erfolgt.
Da die Gewerbeabmeldung erst zum 02/2006 und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sei, erscheine der Ansatz eines Aufgabegewinns i. H. v. 20.000 EUR aufgrund der zum 31.12.2003 noch im Anlagevermögen vorhandenen Baulichkeiten nicht abwegig, insbesondere, da hierzu seitens des Klägers bisher keinerlei Angaben erfolgt seien. Entsprechend dem Anlagespiegel 2003 hätten sich Bauten auf eigenen Grundstücken i. H. v. 27.568 EUR und Geschäftsbauten i. H. v. 33.548 EUR im Anlagevermögen des Insolvenzschuldners befunden. Da der Insolvenzschuldner letztmalig für 2003 eine Gewinnermittlung eingereicht habe, habe der Beklagte im Rahmen der Schätzung davon ausgehen müssen, dass sich auch 2006 noch Baulichkeiten im Anlagevermögen befunden hätten, der Ansatz eines Entnahmewertes zum Zeitpunkt der Betriebsabmeldung erscheine daher gerechtfertigt. Der Vater des Insolvenzschuldners sei im Jahr 2000 zu 1/3 Eigentümer des Grundstücks geworden und habe seinen Anteil für seine Bäckerei als Verkaufsstelle genutzt. Dieser Anteil sei daher dem notwendigen Betriebsvermögen des Vaters zugeordnet gewesen. Herr T.A. habe die Bäckerei zum …11/2002 übernommen. Da zum einen in den Feststellungserklärungen der Grundstücksgemeinschaft nur Mieteinnahmen aus Wohnzwecken erklärt worden seien und tatsächlich in der T. Str. sowie in der MH-Str. ein Bäckereigeschäft betrieben worden sei, sei der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass sich die Gebäudeteile, die für die Bäckerei genutzt würden, im Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners befänden.
Die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Einkommensteuerschuld sei in ihrer Qualifikation als Masse- oder Insolvenzforderung umstritten. Der BFH halte die hierauf entfalle nde Einkommensteuer für eine Masseforderung (Nerlich/Römermann-Andres InsO, § 55 Rz. 48). Der Beklagte schließe sich dieser Aufforderung an. Die Aufteilung der Einkünfte erfolge entsprechend zeitanteilig, wobei der Aufgabegewinn vollständig dem Zeitpunkt nach Insolvenzeröffnung zugeordnet worden sei.
In Anlehnung an das BFH-Urteil V R 22/10 vom 09.12.2010 werde davon ausgegangen, dass erst mit dem Zufluss des Veräußerungserlöses der Besteuerungstatbestand verwirklicht sei und dieser somit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege. Damit handele es sich bei dem Veräußerungserlös um eine Masseverbindlichkeit.
Die anteiligen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den beiden Grundstücksgemeinschaften seien im Verhältnis 38 Tage/360 Tage für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung bzw. für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung anzusetzen. Der Ansatz von 360 Tagen für ein Jahr entspreche gängiger Praxis. Gemäß § 35 InsO erfasse das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, dass dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehöre und das er während des Verfahrens erlange. Nachweislich sei der Schuldner Miteigentümer der Grundstück T. Straße und MH-Str. in W..
Mittlerweile haben die Grundstücksgemeinschaften Feststellungserklärungen für 2006 eingereicht. So hat die Erbengemeinschaft T. Str., vertreten durch S.A. am …09/2009 eine durch die Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft XXX, T. Str. in W. erstellte Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung beim Beklagten eingereicht. Auf der Grundlage der Angaben in den entsprechenden Feststellungserklärungen sind entsprechende Feststellungsbescheide ergangen. Auf deren Grundlage hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid bzw. eine geänderte Steuerberechnung vom 02/2010 erlassen und beim Insolvenzschuldner Vermietungseinkünfte aus der T. Straße i. H. v. 4.643,89 EUR und aus der MH-Straße i. H. v. – 1.540,42 EUR, zusammen somit 3.103,47 EUR berücksichtigt. Von diesen Einkünften entfallen nach der Berechnung des Beklagten auf die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens 2.775 EUR. Mit Bescheid vom 02/2010 hat der Beklagte den Verspätungszuschlag auf 250 Euro reduziert. Die Bescheide wurden nach § 68 FGO Gegenstand des Kla geverfahrens.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen sind nur im tenorierten Umfang rechtswidrig, im Übrigen sind sie rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
I. Die Festsetzung des Verspätungszuschlages wegen Nichtabgabe der Steuererklärung gegen den Kläger ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. In diesem Zusammenhang muss der Senat nicht in allgemeiner Form und abschließend entscheiden, ob und in welchem Rahmen den Kläger als Insolvenzverwalter eine Erklärungspflicht bezogen auf den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung traf. Selbst wenn man mit der Auffassung des Beklagten eine solche Erklärungspf licht bejaht, war im Streitfall die Festsetzung rechtswidrig, weil aufgrund der Gesamtumstände den Kläger kein Verschulden an der Nichtabgabe der betreffenden Einkommensteuererklärung trifft.
Nach § 152 der Abgabenordnung kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich.
Selbst wenn man eine Pflicht des Klägers als Insolvenzverwalter zur Abgabe einer Steuererklärung für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung annimmt, traf diesen aufgrund der folgenden Gesamtumstände des Einzelfalls nach Überzeugung des Gerichts kein Sorgfaltspflichtverstoß in Zusammenhang mit der Nichtgabe einer Steuererklärung.
Der Kläger hatte mit der Erstellung und Vorbereitung der Steuererklärung eine Steuerberatersozietät XY beauftragt. Bereits im Januar/Februar 2007 ergaben deren Recherchen, dass der Insolvenzschuldner bis Oktober 2005 steuerlich durch die XXX Steuerberatungsgesellschaft mbH, W., vertreten gewesen sei, wobei diese jedoch nach deren Aussagen aufgrund von Zahlungsrückständen bereits Ende September 2005 ihre Tätigkeit für den Insolvenzschuldner eingestellt hatte. Unterlagen befanden sich nicht mehr bei der XXX Steuerberatungsgesellschaft mbH, sondern seien angeblich an den Insolvenzschuldner zurückgereicht worden. Die Steuerberater versuchten dann mehrfach, den Insolvenzschuldner telefonisch zu erreichen, um ihn bei der Erfüllung der steuerlichen Pflichten mitwirken zu lassen. Die telefonischen Versuche verliefen erfolglos, so dass der Insolvenzschuldner auch schriftlich, nämlich beispielsweise am …03/2007 gebeten wurde, Unterlagen und Informationen zur Verfügung zu stellen. In einem Telefonat mit dem Insolvenzschuldner nach dem ….03/2007, nämlich am 30.03.2007, teilte der Insolvenzschuldner gegenüber dem Steuerberater mit, dass er keinerlei Unterlagen habe und auch nicht wisse, wo welche Unterlagen sein könnten, da nach seiner Einschätzung auch keine existierten. Nachfolgend versuchte der Steuerberater nochmals vergeblich, mit dem Insolvenzschuldner ein Telefonat zu führen. Die Steuerberater werteten die Äußerungen des Insolvenzschuldners als endgültige Weigerung, mit dem Kläger an der Erfüllung der steuerlichen Pflichten mitzuwirken, so dass der Kläger ohne Verschulden an der Abgabe der Steuererklärungen gehindert war.
II. Soweit der Beklagte bei der Steuerfestsetzung gegenüber dem Kläger bisher Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 427 Euro berücksichtigt hat, ist die Klage begründet, weil der Bescheid insoweit rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBI II 2011, 520) stellt der Einkommensteueranspruch auf nach Insolvenzeröffnung erzielte Lohneinkünfte keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit dar. Da bei den Ansprüchen des Insolvenzschuldners auf Arbeitslohn insoweit nur der allgemein pfändbare Teil des Arbeitslohns zur Masse gelangt, ist die auf den Neuerwerb anfallende Einkommensteuer grundsätzlich aus dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zu begleichen. Sofern sich eine Einkommensteuerschuld gegen das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners ergibt, ist sie diesem gegenüber festzusetzen und auch gegen das insolvenzfreie Vermögen geltend zu machen.
Auch soweit der Beklagte im angefochtenen Steuerbescheid die Einkommensteuer 2006 unter Anwendung des Progressionsvorbehalts berechnet hat, weil er geschätzte Lohnersatzleistungen in Höhe von 8.000 Euro zugrunde gelegt hat, ist die Klage begründet, weil der angefochtene Bescheid insoweit rechtswidrig ist. Durch die Negativbescheinigung vom 09/2011 der Agentur für Arbeit E. ist nachgewiesen, dass der Insolvenzschuldner im Streitjahr keine Lohneratzleistungen bezogen hat.
III. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
1. Soweit der Beklagte im Rahmen einer Schätzung einen Gewinn aus der Veräußerung von Anlagegegenständen in Höhe von 10.000 Euro in dem gegen den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid 2006 berücksichtigt hat, ist der Bescheid rechtmäßig. Die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Steueransprüche sind als Masseverbindlichkeiten (§§ 53 ff. InsO) regelmäßig durch Steuerbescheid gegenüber dem Verwalter geltend zu machen (BFH-Urteile vom 21. Juli 1994 V R 114/91, BFHE 175, 164, BStBI 1994 II, 878; vom 24.08.1995 V R 55/94, BFHE 178, 485, BStBI 1995 II, 808). Steuerschuldner ist in diesem Fall ebenfalls der Kläger.
a. Soweit der Beklagte seine Berechtigung, die darauf entfallende anteilige Einkommensteuer den Masseverbindlichkeiten zuzuordnen, darauf stützt, dass im Beschluss vom … 10/2005 auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Pflichten und Befugnisse des Klägers weiter ausgedehnt würden und der Kläger dadurch nahezu die Stellung des mit einem begleitenden Verfügungsverbot bestellten „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters erreiche und deshalb im Streitfall § 55 Abs. 2 InsO analog anwendbar sei, folgt der Senat dieser Rechtsauffassung allerdings nicht.
Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gelten Verbindlichkeiten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten, wenn sie von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Der Wortlaut der Norm betrifft ausschließlich Rechtshandlungen eines „starken” vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den nach § 22 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis übergegangen ist. Der Normzweck bestätigt diese Auslegung. Der Gesetzgeber der Insolvenzordnung hat in § 22 Abs. 1 nur die Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit begleitendem allgemeinem Verfügungsverbot näher geregelt. Daran knüpft die Regelung des § 55 Abs. 2 InsO die Schutzbedürftigkeit des Vertragspartners eines solchen vorläufigen Insolvenzverwalters an. Wird hingegen kein allgemeines Verfügungsverbot erlassen, so bleibt die Ausgestaltung der vorläufigen Insolvenzverwaltung nach § 22 Abs. 2 InsO der Bestimmung des Insolvenzgerichts in jedem Einzelfall überlassen. Allenfalls an solchen Einzelanordnungen kann sich ein Vertrauen der Geschäftspartner ausrichten. Eine allgemeine Erstreckung auf den vorläufigen Insolvenzverwalter mit begleitendem Zustimmungsvorbehalt ist mit § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO unvereinbar. Gegen eine erweiternde Auslegung und Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO spricht zudem die unterschiedliche Rechtsstellung, die zwischen einem vorläufigen Insolvenzverwalter mit begleitendem Verfügungsverbot und einem solchen mit gleichzeitig erlassenem Zustimmungsvorbehalt besteht. Nur aufgrund des Erlasses eines allgemeinen Verfügungsverbots kann der vorläufige Insolvenzverwalter gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO umfassend für den Schuldner handeln. Dagegen bewirkt der Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO) nur, dass der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners zu verhindern vermag (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905).
Das Insolvenzgericht hat den Kläger nicht als vorläufigen Insolvenzverwalter mit begleitendem allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 InsO bestellt, sondern ihn nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO ausgestattet. Der Kläger war damit kein „starker” vorläufiger Insolvenzverwalter, der nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO Masseverbindlichkeiten begründen konnte. Auf Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter mit begleitendem Zustimmungsvorbehalt begründet wurden, kann die Vorschrift nicht schon deswegen analog angewendet werden, weil die Insolvenzgerichte derzeit sehr viel häufiger in solcher Weise vorläufige Insolvenzverwalter bestellen als ein allgemeines Verfügungsverbot zu erlassen. Darin allein liegt keine Umgehung des § 55 Abs. 2 InsO. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter mit begleitendem Verfügungsverbot soll nicht etwa kraft Gesetzes der Regelfall jeder vorläufigen Insolvenzverwaltung sein (BGH-Urteil vom 18. Juli 2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353).
Eine entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist hier auch nicht deswegen geboten, weil das Insolvenzgericht den Kläger neben dem Zustimmungsvorbehalt u. a. zum Forderungseinzug, zur Fortführung des Betriebes bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung sowie zur Führung von Verhandlungen mit Banken über die Gewährung von Krediten zur Vorbereitung einer Sanierung ermächtigt hat. Es ist bereits fraglich, ob und unter we lc hen Voraussetzungen § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO bei einem vorläufigen Insolvenzverwalter mit begleitendem Zustimmungsvorbehalt aufgrund insolvenzgerichtlicher Einzelanordnungen analog angewendet werden kann (vgl. BGH-Urteil vom 18. Juli 2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353). Die Frage kann hier offen bleiben, weil selbst unter der Annahme einer grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO auf Einzelermächtigungen die Befugnisse des Klägers nicht ausreichten, um die nach Auffassung des Beklagten gegebenen Masseverbindlichkeiten zu begründen.
Geht man davon aus, dass nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO Masseverbindlichkeiten nicht nur durch eine gerichtliche Anordnung gemäß § 22 Abs. 1 InsO, sondern auch durch eine Einzelermächtigung begründet werden können, muss die gerichtliche Anordnung inhaltlich zum Schutz der Verfahrensbeteiligten sowie aus Gründen der Rechtsklarheit so bestimmt sein, dass sie die damit begründbaren Masseverbindlichkeiten eindeutig bezeichnet (vgl. hierzu auch Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27.05.2009 1 K 105/06, EFG 2009, 1585). Eine über die jeweilige Einzelermächtigung hinausgehende entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist nicht zulässig. Danach mag die dem Kläger erteilte Einzelermächtigung u. a. zum Forderungseinzug und zur „Fortführung des Betriebes” noch hinreichend bestimmt gewesen sein. Die Veräußerung der Anlagegegenstände und die „Entnahme der betrieblich genutzten Räumlichkeiten” dienten aber gerade nicht der Fortführung, sondern der Stilllegung des Betriebes, zu der der Kläger wiederum nur mit Zustimmung des Gerichts befugt war.
b. Jedoch handelte es sich bei dem Einkommensteueranspruch, soweit er sich auf den Gewinn aus der Veräußerung der Anlagegegenstände bezieht, aus anderen Gründen um eine Masseverbindlichkeit.
Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens können Insolvenzgläubiger ihre Insolvenzforderungen i. S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner „begründeten” Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen (§ 87 InsO). Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis, die gemäß § 174 InsO als Insolvenzforderung zur Eintragung in die Tabelle anzumelden sind, dürfen deshalb nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von den Finanzämtern nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festgestellt werden (§ 251 Abs. 3 AO). Diese Einschränkungen gelten jedoch nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BFH/NV 2007, 2429).
Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO Masseverbindlichkeiten auch (1.) die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören, (2.) Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muss, (3.) Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.
Im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete Steueransprüche, die als Massekosten oder Masseschulden zu qualifizieren sind, sind gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Alle sonstigen Steueransprüche sind insolvenzfrei. Die aus der Verwertung der Insolvenzmasse sich ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls – aus Sicht des FA– in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen. Steuern, die auf Einkünften der Insolvenzmasse beruhen und zu Massekosten führen, sind durch Steuerbescheid festzusetzen (zu Vorstehendem vgl. BFH-Urteil vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBI II 2008, 787, m.w.N.). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des Festsetzungsverfahrens.
Die Abgrenzung zwischen InsolvenzforderungenAverbindlichkeiten und Masseforderungen/-verbindlichkeiten richtet sich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es nicht an (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBI II 2006, 641; Münch-KommlnsO-Hefermehl, § 55 Rz 71).
Ob es sich bei einem Steueranspruch um eine Insolvenzforderung oder um eine Masseverbindlichkeit handelt, bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Steueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBI II 2011, 996; vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBI II 1987, 226; vom 9. April 1987 V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBI II 1987, 527, und vom 21. Dezember 1988 V R 29/86, BFHE 155, 475, BStBI II 1989, 434). Unerheblich ist demgegenüber der Zeitpunkt der Steuerentstehung (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBI II 1984, 602; BFH-Beschlüsse vom 30. April 2007 VII B 252/06, BFHE 217, 212, BFH/NV 2007, 1395; vom 1. April 2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, jeweils m.w.N.). Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht nach dem Insolvenzrecht (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2007 IX R 4/07, BFHE 218, 435, BFH/NV 2007, 2429). Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung. Wird der steuerliche Tatbestand erst nach Verfahrenseröffnung vollständig verwirklicht, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die auf einen Umsatzsteueranspruch bezogenen Ausführungen des BFH auch im Streitfall auf den betroffenen Einkommensteueranspruch entsprechend anzuwenden. In beiden Fällen geht es darum, dass es bei einem zeitlich gestreckten Steuertatbestand auf die Verwirklichung mehrerer zeitlich nachfolgender Tatbestandsmerkmale ankommt und ist zu prüfen, we lche Anforderungen an die maßgebende vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stelle n sind.
c. Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall handelte es sich bei dem Einkomme nsteueranspruch, soweit er sich auf den Gewinn auf die Veräußerung von Anlagegegenständen bezieht, um eine Masseverbindlichkeit. Der Insolvenzschuldner ermittelte seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. In diesen Fall gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach Einnahmen dann bezogen sind, wenn sie dem Steuerpflichtigen zufließen. Danach war der Tatbestand für die entsprechenden Besteuerungsgrundlagen bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht vollständig verwirklicht. Die fraglichen Vermögensgegenstände sind zwar am 03.02.2006 und damit noch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ….02/2006 veräußert worden. Jedoch hat der Kläger nach eigenem Vortrag erst am ….02.2010, also nach Insolvenzeröffnung, ein entsprechendes Entgelt vereinnahmt und dieses ist auch der Insolvenzmasse zugeflossen. Soweit die Klägerseite geltend macht, dass es einkommensteuerlich nicht auf einen Zufluss ankomme, weil im Rahmen der Betriebsausgabe nach § 16 EStG der Aufgabegewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln sei, rechtfertigt dieser Hinweis kein anderes Ergebnis. Denn eine Betriebsaufgabe war zum Zeitpunkt der Verwertung der Anlagegegenstände bzw. zum Zeitpunkt des Insolvenzverfahrens nach Auffassung des Gerichts noch nicht erfolgt. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bedeutet für sich gesehen noch keine Betriebsaufgabe nach § 16 EStG. Zwar genügt der Hinweis des Beklagten, wonach die Gewerbeabmeldung erst zum ….02.2006 und damit erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist, nicht als Argument dafür, dass zwingend erst zu diesem Zeitpunkt eine Betriebsaufgabe erfolgt sein muss. Insoweit folgt das Gericht der vom Klägervertreter vertretenen Auffassung, dass der Fortbestand einer Gewerbeanzeige nach § 14 Abs. 1 der GewO nur als Indiz für eine Gewerbeausübung heranzuziehen ist, nicht jedoch als Beweis einer Fortführung des Gewerbes. Nach Abschnitt 16 Abs. 2 der Einkommenssteuerrichtlinien liegt eine Betriebsaufgabe i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebes in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt hat. Den Umstand, dass der Insolvenzschuldner tatsächlich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens veräußert bzw. in das Privatvermögen überführt hat, hat der Kläger jedoch zur Überzeugung des Gerichts weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht.
In dem Anlagespiegel zur Einnahme-Überschuss-Rechnung für das Jahr 2003 war das Anlagevermögen des Insolvenzschuldners noch mit einem Buchwert in Höhe von 87.595,85 Euro ausgewiesen. Ein Nachweis dafür, dass im Zuge des Verkaufs vom 02/2006 zu einem Betrag von 10.000 Euro tatsächlich alle im Betrieb vorhandenen Anlagegüter veräußert wurden liegt ebenso wenig vor, wie Angaben bzw. Nachweise dazu, wa nn und wie mit den eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteilen verfahren wurde.
Soweit der Kläger insoweit anführt, unabhängig davon, ob im Anlagevermögen zum 31.12.2003 „Baulichkeiten” ausgewiesen worden seien, seien diese zum Zeitpunkt der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht vorhanden gewesen und die betrieblich genutzten Immobilien in W., T. Str. und MH-Str., seien Vermögen der Erbengemeinschaften und nicht Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners, rechtfertigt dieser Vortrag keine andere Wertung. Denn er verkennt, dass nach der im Steuerrecht maßgeblichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet werden, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Dies bedeutet, dass die vom Insolvenzschuldner eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile, die er im übrigen selbst im Anlageverzeichnis zur Gewinnermittlung ausgewiesen hat, solange wesentliche Grundlagen seines Bäckereibetriebes bildeten, bis er sie nachweislich veräußert bzw. entnommen hat. Dass dies tatsächlich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist, hat der Kläger weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht noch ist dies ohne weiteres ersichtlich. Aus dem Umstand, dass der Insolvenzschuldner entsprechende eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile selbst im Anlageverzeichnis zur Gewi nnermittlung ausgewiesen hat, durfte der Beklagte im Rahmen der Schätzung entnehmen, dass im Hinblick auf diese Räumlichkeiten entsprechende Vereinbarungen zwischen dem Insolvenzschuldner einerseits und den jeweiligen Grundstücksgemeinschaften andererseits vorgelegen haben und der Insolvenzschuldner insoweit über eine gesicherte Rechtsposition verfügt hatte und die Gebäudeteile damit Teil seines Vermögens waren, auf welches sich auch das Insolvenzverfahren erstreckte. Anderweitigen substantiierten Vortrag hierzu hat der Kläger auch nicht vorgebracht bzw. der Wertung des Gerichts entgegenstehende Anhaltspunkte sind auch nicht ersichtlich.
d. Auch die Höhe des vom Beklagten geschätzten Gewinns aus der Veräußerung der Anlagegegenstände begegnet aus Sicht des Gerichts keinen Bedenken. Zutreffend ist, dass im Rahmen der Besteuerung der Einkünfte vom Verkaufserlös etwaige noch vorhandene Buchwerte der betreffenden Wirtschaftsgüter abzuziehen sind. Für die Höhe der zu berücksichtigenden Buchwerte trifft allerdings den Kläger die Feststellungslast. Der Kläger hat die Höhe der Buchwerte der veräußerten Gegenstände weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Auch aus dem in den Akten des Beklagten enthaltenen Anlageverzeichnis zum 31.12.2003, in denen lediglich Sammelbezeichnungen für „Betriebs- bzw. Geschäftsausstattung” enthalten sind, lassen sich keine sicheren Rückschlüsse auf etwaige Buchwerte der veräußerten Gegenstände ziehen. Auch soweit der Kläger darauf verweist, dass nach seinem Bericht für das Insolvenzgericht im Zeitpunkt der Stellung des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens lediglich eine Betriebs- und Geschäftsausstattung im Schätzwert von 2.400 Euro, ein PKW Peugeot Boxter im Schätzwert von 2.900 Euro und Waren im Wert von 400 Euro vorhanden gewesen seien, lassen diese bloßen griffsweisen Schätzwerte keine gesicherten Rückschlüsse auf etwaige zu berücksichtigende Buchwerte zu. Der Beklagte war daher, zumal unter Berücksichtigung zulässiger Sicherheitszuschläge, nicht gehalten dem bekannten Veräußerungserlös etwaige Buchwerte im Wege der Schätzung gegenzurechnen.
2. Auch soweit der Beklagte im angefochtenen Bescheid die Einkommensteuer auf anteilig auf den Insolvenzschuldner nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallende Vermietungseinkünfte aus den Grundstücksgemeinschaften „MH-Str., W.” und „T. Str., W.” festgesetzt hat, handelt es sich – entgegen der Auffassung des Klägers – um Masseverbindlichkeiten.
a. Soweit der Kläger geltend macht, es könne keine Einkommenssteuer gegen die Masse festgesetzt werden, weil die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung nicht in die Insolvenzmasse geflossen seien, folgt das Gericht dieser Wertung nicht. Unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) sind Masseverbindlichkeiten auch die Einkommensteuerschulden, die sich aus „echten” Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft ergeben (vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 72; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl., S. 138); in diesem Fall kommt der gegen die Gemeinschaft gerichtete Anspruch am Überschuss unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Soweit der BFH in seinem o. a. Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, a.a.O. zwar nur unmittelbar entschieden hat, dass zu den Masseverbindlichkeiten auch die Einkommensteuerschulden gehören, die sich daraus ergeben, dass bei Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft durch Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Gewinn entsteht, sind nach Auffassung des erkennenden Senats die dort dargelegten Grundsätze auf die im Streitfall vorliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an den Grundstücksgemeinschaften entsprechend anwendbar. In beiden Fällen geht es darum, ob Einkünfte aus Personenmehrheiten, an denen der Insolvenzschuldner beteiligt ist und denen der Gegenstand der Einkunftserzielung zuzurechnen ist, den Masseverbindlichkeiten unabhängig davon zuzurechnen sind, ob entsprechende Beträge tatsächlich der Insolvenzmasse zugeflossen sind. Auch die entsprechenden anteiligen nach Insolvenzeröffnung erwirtschafteten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der beiden Grundstücksgemeinschaften haben im vorliegenden Streitfall anteilig das Vermögen des Insolvenzschuldners vermehrt. Insoweit hätte der Kläger ggf. die Erbengemeinschaft auch auf Auskehrung des auf den Insolvenzschuldner anteilig entfallenden Überschusses verklagen können. Der Umstand, dass er dies nicht getan hat, kann und darf nicht einseitig zu Lasten des Beklagten gehen. Würde man die Zuordnung von Überschüssen als Masseverbindlichkeit – wie der Kläger offensichtlich meint – allein davon abhängig machen, ob der Insolvenzmasse tatsächlich entsprechende Geldbeträge zufließen, wäre das Ergebnis von zu vielen Zufälligkeiten und Manipulationen abhängig, auf die der Beklagte keinerlei Einfluss hat, deren Nachteile er aber alleine tragen müsste.
b. Soweit der Klägervertreter darüber hinaus geltend macht, diese anteiligen Vermietungseinkünfte des Insolvenzschuldners seien durch Schätzung ermittelt und daher nur als Schätzungsergebnisse auf dem Papier existent, rechtfertigt auch dieser Einwand keine andere Wertung. Dem Vortrag des Klägers steht zum einen entgegen, dass den Feststellungsbescheiden für die je weiligen Grundstücksgemeinschaften, die Grundlage für den nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom …02/2010 sind, nach Aktenlage des Beklagten gerade keine Schätzungen, sondern durch die jeweilige Grundstücksgemeinschaft abgegebene Steuererklärungen zugrunde liegen. Im Übrigen kann der Kläger nach den steuerrechtlichen Regelungen im Einkommensteuerbescheid nicht geltend machen, dass Einkünfte nicht in der richtigen Höhe berücksichtigt seien; dies ist allein im (vorrangigen) Feststellungsverfahren zu beurteilen. Die im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind für die Einkommensteuerveranlagung bindend (§ 182 Abs. 1 AO); der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO).
Für die Einordnung der Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit kommt es demnach nicht darauf an, wie der Überschuss des Streitjahres bei der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft entstanden ist. Allein maßgeblich ist, dass der Überschuss steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429). Das ist hier bezogen auf die zeitanteilig auf den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ermittelten Vermietungseinkünfte der Fall. Die im Rahmen der Schätzung vom Beklagten vorgenommene zeitanteilige Berechnung der auf den Zeitraum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallenden Vermietungseinkünfte auf der Grundlage von 360 Kalendertagen begegnet aus Sicht des Gerichts keinen Bedenken.
Es mag zwar sein, dass der Insolvenzmasse durch den für 2006 festgestellten je we iligen Überschuss der Vermietungseinkünfte bei der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft kein Wert zugeflossen ist. Dies ist jedoch nach der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung unerheblich. Es ist auch insolvenzrechtlich gerechtfertigt, die sich aus den anteiligen Vermietungseinkünften aus der jeweiligen Grundstücksgemeinschaft ergebende Steuerforderung im Fall der Beteiligung an einer Grundstücksgemeinschaft als Masseverbindlichkeit zu erfassen: Neben den Kosten des Insolvenzverfahrens (§ 54 InsO) sind gemäß § 55 Abs. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten, die (1.) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder (2.) in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das Gesetz sieht also ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters entstehen können.
Im Streitfall ist die Steuerverbindlichkeit „in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse” begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hat ihre Ursache in den (zur Masse gehörenden) Beteiligungen des Insolvenzschuldners an den Grundstücksgemeinschaften und die daraus entstehende Teilhabe an deren Ergebnissen (vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, a.a.O.).
Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang anführt, dass der Erbanteil des Insolvenzschuldners wegen dessen Verbindlichkeit gegenüber dem Freistaat Thüringen (Finanzamt G.) in Höhe von 4.771,62 EUR gepfändet worden sei und dass über das Grundstück T. Straße in W. durch Beschluss des Amtsgerichts W., die Zwangsverwaltung angeordnet worden sei, wo bei die Zwangsverwaltung im Grundbuch am …05/2006 eingetragen worden sei, sind diese Umstände für die dargelegte rechtliche Wertung des Gerichts unerheblich, denn danach kommt es gerade nicht darauf an, ob entsprechende anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung tatsächlich der Insolvenzmasse zugeflossen sind.
3. Auch soweit der Beklagte im angefochtenen Bescheid die Einkommensteuer 2006 auf anteilig auf den Insolvenzschuldner entfallende Gewinne in Höhe von 20.000 Euro aus der Entnahme bisher eigenbetrieblicher Grundstücksteile im Schätzungswege festgesetzt hat, ist der Bescheid rechtmäßig, und es handelt sich bei der darauf entfallenden Einkommensteuerschuld ferner – entgegen der Auffassung des Klägers – auch um eine Masseverbindlichkeit.
a. Der Senat muss nicht abschließend entscheiden, ob der Beklagte auch einen möglichen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von etwa 2.200 Euro bezogen auf den nicht eigengewerblichen genutzten Grundstücksanteil des Insolvenzschuldners an dem Objekt MH-Str. in W. im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundla gen berücksichtigen durfte.
Zwar mag der Insolvenzschuldner dem Grunde und der Höhe nach einen solchen anteiligen Überschuss erzielt haben. Soweit der Kläger geltend macht, in Zusammenhang mit dem unstreitig am 08/006 erfolgten Verkauf des Anwesens MH-Str. in W. durch die Grundstücksgemeinschaft seien beim Insolvenzschuldner keine anteiligen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften anzunehmen, weil die entsprechende Spekulationsfrist zum Zeitpunkt des Verkaufs bereits abgelaufen sei, weil es zu keiner Anschaffung im Jahr 2000 gekommen sei, sondern das Objekt im Jahr 2000 im Wege der Erbfolge von der Miteigentümer- und Erbengemeinschaft M.A., S.A., K.A. und dem Insolvenzschuldner übernommen worden sei, ist dem nicht zu folgen.
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.
So liegt der Streitfall. Ausweislich des notariellen Kaufvertrags vom 07/2000 haben die Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft MH-Str. in W. das betreffende Anwesen zu einem Kaufpreis von 240.000 DM entgeltlich erworben und damit angeschafft und innerhalb der gesetzlichen Zehn-Jahres-Frist am …08/2006 und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für 120.000 Euro veräußert.
b. Jedoch wäre der Beklagte möglicherweise – entsprechend der Auffassung des Klägers – aus formalen Gründen an einer Berücksichtigung des anteiligen Veräußerungsgewinns im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung gehindert. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind nämlich Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften einer Gemeinschaft nach grundsätzlich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446), und im Streitfall wurden im Feststellungsbescheid der betreffenden Grundstücksgemeinschaft bisher keine Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften festgestellt. Die Bindungswirkung dieses Feststellungsbescheids führt dazu, dass eine Anpassung des Folgebescheides an den Grundlagenbescheid nicht im Ermessen des Beklagten liegt (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 IV R 25/98, BFHE 188, 548, BStBI II 1999, 545).
Soweit der Beklagte in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17 die Auffassung vertritt, dass er ausnahmsweise auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften verzichten könne, folgt der Senat dieser Auffassung nicht. Die vorgenannte BFH-Entscheidung ist auf den Streitfall nicht entsprechend anwendbar, da ihr ein anderer Sachverhalt zugrunde lag.
Nach dem Urteil sind Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern der Personengesellschaft für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen (sog. Bruchteilsbetrachtung). Nur als Folge dieser Bruchteilsbetrachtung können u.a. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG weder Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst, a AO noch – im Falle einer Unterbeteiligung – Gegenstand des besonderen Feststellungsverfahrens gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO sein. Im Streitfall geht es aber nicht um die Veräußerung von Beteiligungen nach § 17 EStG. Die dortigen Ausführungen zur Begründung der Auffassung des BFH lassen sich nach Meinung des erkennenden Senats auch nicht entsprechend auf den Streitfall übertragen.
c. Das Gericht braucht die angesprochene Frage aber nicht abschließend zu entscheiden, weil die bisher im Rahmen der Schätzung des Beklagten angesetzten Einkünfte in Höhe von 20.000 Euro – unabhängig vom zusätzlichen Ansatz eines etwaigen anteiligen Überschusses aus dem privaten Veräußerungsgeschäft – bereits bezogen auf die Entnahme eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteile weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden sind.
Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, insbesondere wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Dabei sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Weitergehend stellt die Rechtsprechung bei der Verwertung betrieblichen Vermögens formal auf den Zeitpunkt der Realisation ab; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, in dem die Wertzuwächse (die stillen Reserven) entstanden sind (BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 251 AO Rz 72; kritisch Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl., S. 356 Rz 1472; einschränkend Braun/Bäuerle, a.a.O., § 55 Rz 26; ähnlich Frotscher, a.a.O., S. 121). Soweit der Beklagte aus der Entnahme eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteile einen Gewinn geschätzt hat, ist die darauf entfallende Einkommensteuerschuld auch eine Masseverbindlichkeit. Im Streitfall ist diese Steuerverbindlichkeit „in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse” begründet worden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.
Im Streitfall bildeten die vom Insolvenzschuldner eigenbetrieblich genutzten Grundstücksund Gebäudeteile, die er selbst im Anlageverzeichnis zur Gewinnermittlung ausgewiesen hat, solange wesentliche Grundlagen seines Bäckereibetriebes, bis er sie nachweislich veräußert bzw. entnommen hat. Den Umstand, dass dies tatsächlich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist, hat der Kläger jedoch we der nachgewiesen noch glaubhaft gemacht noch ist dies ohne weiteres ersichtlich. Da der Verkauf des Objekts MH-Str. in W. erst am …08/2006 und damit erst über ein halbes Jahr nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist, spricht auch dieser Umstand dafür, dass nach der Lebenserfahrung die Entnahme der vom Insolvenzschuldner eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Zuge der bevorstehenden Veräußerung des Objekts erfolgt ist. Nachweisbare konkrete Anhaltspunkte dahingehend, seit wann der Insolvenzschuldner die entsprechenden Räumlichkeiten vor der Insolvenzeröffnung nicht me hr als Ladenlokale für einen Bäckereibetrieb genutzt hat bzw. wie er bis dahin sonst mit den Räumlichkeiten verfahren ist, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
Aus der Feststellungsakte zur MH-Str. ergibt sich, dass der Vater des Insolvenzschuldners im Jahr 2000 zu 1/3 Eigentümer des Grundstücks war und seinen Anteil des Gebäudes für seine Bäckerei als Verkaufsstelle genutzt hatte. Dieser Anteil war daher dem notwendigen Betriebsvermögen des Vaters zugeordnet gewesen. Der Insolvenzschuldner hat die Bäckerei zum 11/2002 übernommen. Da die Erbengemeinschaften T. Str., W. und MH-Str., W. nur Mieteinnahmen aus Wohnzwecken erklärt haben und tatsächlich je doch der Insolvenzschuldner in der T. Str. sowie in der MH-Str. je weils ein Bäckereigeschäft betrieben hatte, durfte der Beklagte als Grundlage seiner Schätzung davon ausgehen, dass sich die Gebäudeteile, die für die Bäckerei genutzt wurden, im Betriebsvermögen des Insolvenzschuldners befanden. Da weder nähere Umstände ersichtlich sind noch vom Kläger nachgewiesen wurde, dass der Insolvenzschuldner die von ihm eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteile tatsächlich bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens veräußert bzw. entnommen hat, durfte der Beklagte im Rahmen seiner Schätzung davon ausgehen, dass sich etwaige durch Entnahme eigenbetrieblich genutzter Grundstücksteile entstandene Gewinne erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens realisiert haben.
d. Auch die Höhe der Schätzung des Gewinns aus der Entnahme eigenbetrieblich genutzter Grundstücks – und Gebäudeteile durch den Beklagten mit 20.000 Euro begegnet nach Auffassung des Gerichts keinen Bedenken. Der Insolvenzschuldner war nach Aktenlage an dem Objekt MH-Str. in W. zu 7/8 beteiligt, der eigengewerbliche Nutzungsanteil in Gestalt des Bäckerladens betrug – mangels anderweitiger Anhaltspunkte – wie beim Betriebsvorgänger etwa 36 v.H. (60 qm von 167 qm Fläche). Ausgehend von Anschaffungskosten des bebauten Grundstücks in Höhe von umgerechnet 128.837 Euro und einem Gebäudeanteil von 80 v. H. ergab sich unter Berücksichtigung der fortgeführten Abschreibung für die Jahre 2000 bis August 2006 ein geschätzter Wert zum Verkauf am …08/2006 von 111.953 Euro. Unter Berücksichtigung des Veräußerungspreises von 120.000 Euro entfiel von der Differenz von 8.047 Euro auf den gewerblichen Eigentumsanteil des Insolvenzschuldners ein möglicher Entnahmegewinn von 1.226 Euro.
An dem Objekt T. Str. war der Insolvenzschuldner zu 3/8 beteiligt, die eigengewerbliche Nutzung betrug nach dem Inhalt der Bewertungsakte etwa 25 v. H. Unter Berücksichtigung eines Gebäudewerts lt. DM-Eröffnungsbilanz von 342.000 DM konnte der Beklagte unter Berücksichtigung der fortgeführten Abschreibung davon ausgehen, dass bezogen auf den gewerblichen Eigentumsanteil des Insolvenzschuldners hinsichtlich des Gebäudes ein Entnahmegewinn in Höhe von 11.311 Euro und im Hinblick auf den Grund und Boden unter Berücksichtigung einer Grundstücksfläche von 323 qm und einem Bodenrichtwert von 90 Euro ein Entnahmegewinn von 2.725 Euro entstanden ist. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Aktenvermerke des Beklagten und die dortigen Berechnungen verwiesen.
Bei Annahme eines geschätzten Gesamtentnahmegewinns in Höhe von somit etwa 15.262 Euro und unter Zugrundelegung eines zulässigen Sicherheitszuschlages von 30 v. H. ergibt der vom Beklagten zugrunde gelegte Entnahmegewinn von etwa 20.000 Euro.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 und § 137 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Soweit die Klage hinsichtlich der Nichtberücksichtigung von Lohnersatzleistungen Erfolg hatte, liegen nach Auffassung des Gerichts die Voraussetzungen des § 137 Satz 1 FGO zwar nicht vor. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass eine als Negativbescheinigung der Agentur für Arbeit (§ 327 SGB III) bezeichnete Bescheinigung gemäß R 32b Abs. 5 Satz 2 EStR regelmäßig durch das Finanzamt bei der für den Arbeitnehmer zuständigen Agentur für Arbeit anzufordern und nicht vom Steuerpflichtigen beizubringen ist. Zudem hatte der Kläger bereits vor Vorliegen der Bescheinigung hinreichend schlüssig vorgetragen, dass der Insolvenzschuldner seit dem Jahr 2000 selbständig tätig war, ein Anspruch auf Arbeitslosengeld I aber nur bestehe, wenn die Anwartschaftszeit erfüllt sei und dazu habe der Insolvenzschuldner in den letzten zwei Jahren vor der Arbeitslosigkeit mindestens zwölf Monate in einem Versicherungspflichtverhältnis stehen müssen. Soweit der Beklagte im Rahmen des Änderungsbescheids vom 02/2010 geringere anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus den beiden Grundstücksgemeinschaften berücksichtigt hat, trifft nach Auffassung des Gerichts den Kläger nach § 137 Satz 1 FGO die Kostenpflicht. Er muss es sich zurechnen lassen, dass der Insolvenzschuldner als Beteiligter an den Grundstücksgemeinschaften nicht bereits früher dafür gesorgt hat, dass entsprechende Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Vermietungseinkünfte abgegeben wurde und deshalb der Beklagte im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid insoweit die anteiligen Einkünfte des Insolvenzschuldners auf der Grundlage von Schätzungen noch höher angesetzt hat.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung – ZPO – (f. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 zutreffend das Urteil des Finanzgericht München vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, EFG 2005, 969).
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 FGO) zugelassen. Es ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob die zum Bereich der Umsatzsteuer ergangene BFH-Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996) auch auf Fälle anwendbar ist, in denen es darum geht, ob eine Einkommensteuerschuld Masseverbindlichkeit ist. Ferner ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob die zu einer mitunternehmerischen Personengesellschaft ergangene Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) auch anwendbar ist, wenn es – wie vorliegend – um nach Insolvenzeröffnung erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Grundstücksgemeinschaft geht, an der der Insolvenzschuldner beteiligt ist.
