14.02.2013
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 16.11.2012 – 3 K 2305/10
Der von einem ausgeschiedenen Gesellschafter erzielte Veräußerungsgewinn für seinen Mitunternehmeranteil beeinflusst nicht den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG; eine direkte Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag allein auf den veräußernden Gesellschafter kommt nicht in Betracht.
Tatbestand
Streitig ist, wie und in welcher Höhe bei Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft, die durch den Verkauf ihrer Gesellschaftsanteile einen Veräußerungsgewinn realisieren, der auf diese entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) zu ermitteln ist.
Die Klägerin ist eine in der Rechtsform der GmbH & Co KG betriebene Gesellschaft. Sie entstand gemäß Notarvertrag vom 13.12.2000 durch Formwechsel aus der E GmbH. Der Formwechsel sollte im Innen- und Außenverhältnis mit der Eintragung im Handelsregister als erfolgt gelten, welche zum 27.12.2000 vorgenommen wurde.
Komplementärin der Klägerin ist die Firma E Verwaltungsgesellschaft mbH, die am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt ist. Kommanditisten waren zunächst die Firmen U Unternehmensbeteiligungs GmbH & Co.KG (im Folgenden als U bezeichnet) und P GmbH & Co.KG (im Folgenden als P bezeichnet). Am Gesellschaftskapital der Klägerin waren die U mit 88,55 v. H. (= 1.117.750 €) und die P mit 11, 45 v. H. (= 144.550 €) beteiligt. Die beiden Kommanditisten waren auch Gesellschafter der Komplementärin.
Mit Vertrag vom 28.12.2005 veräußerten die beiden Kommanditisten ihre Kommanditanteile an der Klägerin sowie ihre Geschäftsanteile an der Komplementärin der Klägerin an die türkische Kapitalgesellschaft Y A.S. (im Folgenden als Y bezeichnet) zu einem Kaufpreis von 10.875.000 €, der noch um diverse Zu- und Abschläge korrigiert wurde (vgl. Sonderakten „Verkauf”, Bl. 72 ff). Nach § 7 Ziffer 7.1 des Anteilskaufvertrags vereinbarten die Parteien eine steuerliche Freistellung der Käuferin von allen noch nicht gezahlten Steuern - darunter auch die Gewerbesteuer -, die auf den Zeitraum bis zum Vollzug des Kaufvertrags entfallen (Feststellungsakte Bl. 32). Ferner enthält § 7 Ziffer 7.7 des Kaufvertrags folgende Vereinbarung:
„Die Parteien vereinbaren, dass alle einkommensteuerrechtlichen Folgen (insbesondere Körperschafts-, Einkommens- und Gewerbesteuern) aufgrund des Verkaufs der Gesellschaften den Verkäuferinnen zuzurechnen sind. Insbesondere sind die Verkäuferinnen dafür verantwortlich, gewerbesteuerlichen Verbindlichkeiten aus dem Verkauf und der Übertragung von Kommanditanteilen an der KG nachzukommen, unabhängig von dem Zeitpunkt, in dem diese Steuern erhoben werden. Entsprechend, unter Bezugnahme auf Nr. 6.4 Tz. 29 des Erlasses des Bundesfinanzministeriums vom 15. Mai 2002 (wie im BStBl. I, Seite 533 veröffentlicht), einigen sich die Parteien darauf, dass jeglicher Gewerbesteuer-Messbetrag, der aus dem Verkauf und der Übertragung der Kommanditanteile gemäß dieser Vereinbarung herrührt, anteilsmäßig den Verkäuferinnen gebühren soll, unabhängig von dem Zeitraum, in dem ein solcher Gewerbesteuer-Messbetrag festgesetzt wird….” (Feststellungsakte Bl. 32 Rückseite).
Der wirtschaftliche Übergang der Anteile sollte mit Wirkung zum 31.12.2005 erfolgen. Dieser stand jedoch unter der aufschiebenden Bedingung, dass verschiedene Auflagen erfüllt sein mussten. Eine dieser Auflagen war die Zustimmung des Bundeskartellamts, die am 27.02.2006 erteilt wurde. Als Vollzugstag wurde daher einvernehmlich von den Parteien der 28.02.2006 festgelegt (Sonderakten „Verkauf” Bl.126-128). Zu diesem Stichtag wurde zur Ermittlung der steuerpflichtigen Veräußerungsgewinne aus dem Anteilsverkauf ein Zwischenabschluss aufgestellt. Die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer wurde unmittelbar von den Verkäuferinnen an die Stadt entrichtet.
In ihrer Steuererklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2006 erklärte die Klägerin einen steuerlichen Gewinn in Höhe von 4.258.554,27 €, der sich aus laufenden Einkünften, Vorabvergütungen, einem Verlust aus einer Ergänzungsbilanz der Y sowie aus den durch die Veräußerung der Kommanditanteile realisierten Gewinnen zusammensetze. Die Verteilung dieses Gewinns sah wie folgt aus:
| gesamt | Komplementärin | Y | U | P | |
| laufende Einkünfte | 527.553,74 € | 0,00 € | 395.882,74 € | 116.595,00 € | 15.076,00 € |
| Veräußerungsgewinn | 4.356.979,34 € | 0,00 € | 0,00 € | 3.688.258,76 € | 668.720,58 € |
| Ergänzungsbilanz | -629.083,94 € | 0,00 € | -629.083,94 € | 0,00 € | 0,00 € |
| Vorabvergütungen | 3.105,13 € | 3.105,13 € | 0,00 € | 0,00 € | 0,00 € |
| zuzurechnende Einkünfte: | 4.258.554,27 € | 3.105,13 € | -233.201,20 € | 3.804.853,76 € | 683.796,58 € |
Das Finanzamt stellte die Einkünfte sowie ihre Verteilung auf die Gesellschafter mit unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) ergangenem Bescheid für 2006 vom 04.12.2008 erklärungsgemäß fest.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin im Jahr 2009 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 wurde der Gewerbesteuermessbetrag mit Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2006 vom 26.03.2010 auf 296.600 € festgesetzt.
Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung belief sich der steuerliche Gewinn im Streitjahr auf 3.956.480,54 €, der sich wie folgt zusammensetze und auf die Gesellschafter verteilt wurde:
| gesamt | Komplementärin | Y | U | P | |
| laufende Einkünfte | -60.660,80 € | 3.105,13 € | -155.091,20 € | 76.249,27 € | 15.076,00 € |
| Veräußerungsgewinn | 4.017.141,34 € | 0,00 € | 0,00 € | 3.348.420,76 € | 668.720,58 € |
| steuerlicher Gewinn: | 3.956.480,54 € | 3.105,13 € | -155.091,20 € | 3.424.670,03 € | 683.796,58 € |
| U | 43.773,80 € | (anteilig für 2 Monate, entspricht 14,76 v. H.) |
| P | 5.660,20 € | (anteilig für 2 Monate, entspricht 1,91 v. H.) |
| Y | 247.166,00 € | (anteilig für 10 Monate, entspricht 83,33 v. H.) |
| Summe: | 296.600,00 € |
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie beantragte, den Gewerbesteuermessbetrag ausschließlich den ausgeschiedenen Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, der Gewerbesteuermessbetrag sei in der Steuererklärung unter Berücksichtigung der im Anteilskaufvertrag getroffenen Vereinbarungen aufgeteilt worden. Dort sei geregelt, dass die Verkäuferinnen den gewerbesteuerlichen Verbindlichkeiten nachkommen müssten. Dementsprechend hätten die ehemaligen Kommanditisten die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer an die Stadt entrichtet. Da bezüglich der Gewerbesteuer die Personengesellschaft Steuerpflichtiger und Steuerschuldner sei, werde bei einer Veräußerung von Anteilen an einer Personengesellschaft die anfallende Gewerbesteuer regelmäßig - wie im Streitfall - bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt. Dies hätte folglich den Veräußerungsgewinn gemindert. Die Zuordnung an die veräußernden Kommanditisten ergebe sich auch aus der Tatsache, dass bis zum 28.02.2006 ein positives und für den Zeitraum danach ein negatives Ergebnis ermittelt worden sei. Die Erhöhung des Gewerbesteuermessbetrags aufgrund der Betriebsprüfung sei unstrittig.
Mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 sei § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen eingeführt worden. Nach dieser Vorschrift werde der Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in den Gewerbeertrag einbezogen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfalle. In der Gesetzesbegründung (Drucksache des Deutschen Bundestages 14/7344) hierzu sei ausgeführt, soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt sei, erfolge eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Eine Anpassung des Gesetzeswortlauts des § 35 EStG sei nicht erfolgt, da man davon ausgegangen sei, dass der Regelungsinhalt des § 35 EStG auch den Fall der Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungsgewinnen abdecken würde.
Vor dem Hintergrund der bis zum 31.12.2001 geltenden Rechtslage sei Tz. 29 Satz 3 des BMF-Schreibens vom 15.05.2002 (BStBl I. 2002, 533) verständlich, wonach der Veräußerungs- und Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht beeinflusse. Diese Formulierung mache nur dann Sinn, wenn davon auszugehen sei, dass ein Veräußerungs- und Aufgabegewinn ohnehin nicht zu Gewerbesteuer bei der Gesellschaft führe. Zudem habe das BMF unter Tz. 22 definiert, dass gewinnabhängige Vorabgewinnanteile bzw. Sondervergütungen in den Gewinnverteilungsschlüssel einzubeziehen seien. Auch dies könne nur so interpretiert werden, dass das BMF bei der Abfassung des Schreibens - entgegen dem Wortlaut gemäß Tz. 10 - davon ausgegangen sei, dass der Veräußerungs- und Aufgabegewinn (als gewinnabhängige Sondervergütung bzw. gewinnabhängiger Vorabgewinn) nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags mit einzubeziehen sei.
Durch den eingetretenen Gesellschafterwechsel sei eine Ergebnisabgrenzung (steuerliche Ergebnisanteile) möglich und auch zwingend vorzunehmen. In diesem Zusammenhang nahm die Klägerin Bezug auf die gesetzliche Regelung des § 10a GewStG. Nach der Rechtsprechung des BFH sei das Ausscheiden eines Mitunternehmers (partieller Unternehmerwechsel) im Grundsatz dem Wechsel des Alleinunternehmers gleichzustellen (BFH, Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843). Dies gelte auch im Fall eines partiellen unterjährigen Unternehmerwechsels, so dass eine separate Ermittlung des bis zu diesem Zeitpunkt angefallenen Gewerbeertrags erforderlich sei (BFH, Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05 aaO). Gegen diese vom BFH entschiedenen Grundsätze verstoße das vorgenannte BMF-Schreiben. Bei Anwendung dieser BFH-Rechtsprechung könnte eine Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags ansonsten in Übereinstimmung mit den übrigen Formulierungen des BMF-Schreibens sachgerecht wie folgt vorgenommen werden:
Verteilung des bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers entstandenen Gewerbeertrags (damit des Gewerbesteuermessbetrags) nach den Beteiligungsquoten bis zum Veräußerungsstichtag,
Verteilung des nach dem Ausscheiden des Mitunternehmers entstandenen Gewerbeertrags (damit des Gewerbesteuermessbetrags) nach den Beteiligungsquoten nach dem Veräußerungsstichtag.
Diese Lösung werde auch in der Literatur vorgeschlagen (Rödder, DStR 2002. 939; Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1789; Glanegger in Schmidt, EStG 2002, § 35 EStG Rz. 51).
Weiter bestätige auch der Sinn und Zweck der Regelung des § 35 EStG die Rechtsansicht der Klägerin. § 35 EStG habe zum Ziel, eine Doppelbelastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer zu vermeiden. Dies sollte nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG auch bei einer mittelbaren Beteiligung gewährleistet sein. Entsprechend der Gesetzesbegründung (Bundestagsdrucksache 14/2683, S. 97) sollte bewirkt werden, dass der Unternehmer im Ergebnis durch die Anrechnung der Gewerbesteuer und dem Betriebsausgabenabzug wirtschaftlich regelmäßig in vollem Umfang von der Gewerbesteuer entlastet werde. Auch aus der vorgenannten Gesetzesbegründung zu § 7 Satz 2 GewStG komme eindeutig der Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck, gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne, soweit sie auf natürliche Personen als Mitunternehmer einer Personengesellschaft entfielen, von der Gewerbesteuer zu entlasten. Nach der Intention des Gesetzgebers müsse daher der Veräußerungsgewinn in den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel einbezogen werden, ansonsten weise § 35 EStG eine Gesetzeslücke auf, die nach Sinn und Zweck des Gesetzes auszulegen sei. Danach müsse zur Vermeidung der Doppelbelastung von gewerbesteuerpflichtigen Gewinnanteilen mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer der auf den Veräußerungsgewinn entfallende Teil am Gewerbesteuermessbetrag dem Veräußerer zugerechnet werden.
Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG sei für die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend, wobei Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen seien. Der Begriff des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels werde im Gesetz nicht genannt. Nach Tz. 18 des BMF-Schreibens sei hierunter grundsätzlich die handelsrechtliche Gewinnverteilung zu verstehen, wobei gemäß Tz. 21 gewinnabhängige Vorabgewinnanteile und Sondervergütungen Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels sein sollen. Die im BMF-Schreiben dargelegte Auffassung, dass der Veräußerungs- und Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht berühre, sei rechtswidrig. Dies werde auch in der Literatur kritisiert (Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785; Neu, DStR 2002, 1078; Levedag in Hermann/Heuer/Raupach: EStG/KStG, § 35 Anmerkung 65). Diese Auslegung führe dazu, dass eine Ungleichbehandlung hinsichtlich der Steuerbelastung bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen von natürlichen Personen eintrete, je nachdem, ob diese mittelbar oder unmittelbar an einer Personengesellschaft beteiligt seien. So halte es Rödder (DStR 2002, 939) für sachgerecht, den Anteil am Gewerbesteuermessbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn entfalle, allein dem veräußernden Gesellschafter zuzurechnen. Allerdings werde seine Einschränkung, dass Veräußerungsgewinne als Vorabgewinne anzusehen seien, nicht geteilt. Sollten sie dennoch als Vorabgewinne zu beurteilen sein, sei wiederum die Einschränkung im BMF-Schreiben nicht nachvollziehbar, weil gewinnabhängige Vorabgewinnanteile gemäß Tz. 21 Bestandteile des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels seien.
Das Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.09.2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, weil unter Zugrundelegung der Darlegungen im BMF-Schreiben vom 15.05.2002 die im angefochtenen Bescheid vorgenommene Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags zutreffend sei und es sich bei dem Veräußerungsgewinn auch nicht um eine gewinnabhängige Vorabvergütung handle. Auf die Einspruchsentscheidung vom 06.09.2010 wird verwiesen (Bl. 63f der Feststellungsakte).
Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin das Begehren weiter, den Gewerbesteuermessbetrag allein den ehemaligen Kommanditisten nach § 35 EStG zuzurechnen. Sie bleibt bei ihrer Ansicht, dass eine zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags entsprechend den bis zum und nach dem Ausscheiden der Mitunternehmer U und P angefallenen Gewerbeerträgen auf die Gesellschafter vorzunehmen sei. Da der gesamte Gewerbesteuermessbetrag auf den Zeitraum vor dem Ausscheiden der Altgesellschafter entfalle, sei er zu 88,55 v. H. auf die U und zu 11,42 v. H. auf die P zu verteilen. Zudem sei der auf den Veräußerungsgewinn entfallende Anteil des Gewerbesteuermessbetrags nur dem veräußernden Gesellschafter zuzurechnen. Zur Begründung wiederholt die Klägerin im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem Verwaltungsverfahren. Ergänzend trägt sie vor, dass die vom BMF vertretene Ansicht, wonach der Veräußerungs- und Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht berühre, jeglicher Grundlage entbehre. Auch die vom BMF als Gesetzesauslegung vertretene Auffassung, dass hinsichtlich der laufenden Einkünfte Abreden zwischen den Gesellschaftern mit Wirkung für die Gewerbesteueranrechnung zulässig seien, bezüglich der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer aber nicht, gehe nicht aus dem Gesetzeswortlaut hervor und sei in der Fachliteratur heftig umstritten. Ferner sei eine analoge Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zur Gleichstellung des (unterjährigen) partiellen Unternehmerwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers, welche zur Berücksichtigung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags im Falle eines Gesellschafterwechsels ergangen seien (BFH, Beschluss vom 22.01.2009 IV R 90/05 aaO), im Rahmen der Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG geboten und der für den Erhebungszeitraum ermittelte einheitliche Steuermessbetrag den Alt- und Neugesellschaftern anteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 seien in § 10a GewStG die Sätze 4 und 5 eingefügt worden, die im Wortlaut mit der Regelung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG vergleichbar seien. Die Gewerbesteuerrichtlinien zu § 10a GewStG sähen eine zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuerertrags bei unterjährigem Gesellschafterwechsel vor, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führe. Die Kommentierung gehe trotz der Einfügung der Sätze 4 und 5 in § 10a GewStG davon aus, dass der Gewerbeertrag bei einem unterjährigen Ausscheiden eines Gesellschafters nach Zeiträumen getrennt aufzuteilen sei (vgl. Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a Anm. 368; Glanegger/Güroff, § 10a Tz. 100). Sofern eine Aufteilung entsprechend der Rechtsprechung zu § 10a GewStG auch bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags im Sinne des § 35 EStG erfolge, könne die im Regelfall bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigte Gewerbesteuerbelastung bei Veräußerungsfällen verursachungsgerecht im Rahmen der bestehenden gesetzlichen Regelungen zugeordnet werden.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 vom 26.03.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.09.2010 dahingehend zu ändern, dass der Anteil der Firma U Unternehmensbeteiligungs GmbH & Co.KG am Gewerbesteuermessbetrag mit 88,55 v. H. und der Anteil der Firma P GmbH & Co.KG am Gewerbesteuermessbetrag mit 11,45 v. H. nach § 35 Abs. 2 EStG festgestellt wird;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen;
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Zur Begründung verweist er auf die in seiner Einspruchsentscheidung dargelegte Rechtsansicht. Ergänzend trägt er im Wesentlichen vor, dass nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG für die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend sei. Dies gelte auch dann, wenn - wie im Streitfall - im Erhebungszeitraum ein Veräußerungsgewinn angefallen sei mit der Folge, dass jeder beteiligte Mitunternehmer, also auch der, der keinen Veräußerungsgewinn erzielt habe, an dem Anrechnungsvolumen aus dem Veräußerungsgewinn partizipiere (so Levedag in HHR, § 35 EStG, Rz. 65ff). Die von der Klägerin begehrte Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags für die Zeit bis zum Ausscheiden und für die Zeit nach dem Ausscheiden sei weder im Gesetz noch in dem dazu ergangen BMF-Schreiben vorgesehen. Die Klägerin berufe sich insoweit auf das Urteil des BFH vom 22.01.2009 (IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843), übersehe hierbei jedoch, dass dieses zur Berücksichtigung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags im Fall eines Gesellschafterwechsels und nicht zur Ermittlung der Grundlagen für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ergangen sei. Es sei auch zu beachten, dass es der Gesetzgeber mit der Regelung in § 35 Abs. 2 EStG offensichtlich bewusst unterlassen habe, zu berücksichtigen, wer von den Mitunternehmern die Gewerbesteuer ausgelöst habe. Eine ausschließliche Zuordnung zu dem Gesellschafter, der den Veräußerungsgewinn erzielt habe, sei ausgeschlossen. Auch wenn dies in den von der Klägerin benannten Fundstellen anders gesehen werde, führe dies nicht zu einer anderen Beurteilung, denn die Ausführungen in dem BMF-Erlass seien für das Finanzamt bindend. Fakt sei weiter, dass der Austausch der Gesellschafter zu keinem vollständigen Unternehmerwechsel im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG geführt habe (vgl. BFH, Urteil vom 26.06.1996 VIII R 41/95, BStBl II 1997, 179). Dementsprechend sei der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr unter Einschluss des Veräußerungsgewinns einheitlich zu ermitteln. Anderweitige Vereinbarungen - wie im Streitfall zur Gewerbesteuerbelastung - könnten daher nicht berücksichtigt werden (in diesem Sinne: Wacker in Kommentar Schmidt, § 35 EStG, Rz. 8, 24). Der eventuellen Entstehung von Anrechnungsüberhängen (bei den anderen Gesellschaftern) könne durch zivilrechtliche Ausgleichsansprüche begegnet werden. Ob dies auch für den Fall einer nicht möglichen Anrechnung wie im Streitfall gelte, könne zwar zweifelhaft sein, sei aber nicht ausgeschlossen: denn dieser Punkt könnte Eingang in die Kaufpreisverhandlungen finden.
Das Gericht hat die ausgeschiedenen Kommanditisten durch Beschluss vom 08.10.2012 zum Verfahren beigeladen.
Gründe
Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg.
I.
Die Klage ist zulässig.
1.
Die Klägerin ist insbesondere nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Gegenstand des hier anhängigen Rechtsstreits ist die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags in dem Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2 EStG. Zwar dient die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags und des auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteils nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG dazu, die Grundlagen für die Einkommensteuerermäßigung bei den Mitunternehmern nach § 35 Abs. 1 EStG festzustellen. Jedoch kann die Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Klage im Wege einer gesetzlichen Prozessstandschaft für die eigentlich betroffenen Mitunternehmer erheben (vgl. Gräber/von Groll, FGO, 7. Auflage, § 48 Rz. 2a: „sonstige Fälle, in denen in den Steuergesetzen abweichend von § 157 Abs. 2 AO die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bestimmt ist”).
2.
Die Beiladung der Komplementärin war nicht geboten, da sie bereits mangels Beteiligung am Kapital der Klägerin steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen ist (vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011, BFH/NV 2011, 1120 m. w. N.).
Aber auch die Beiladung der Firma Y als neue Kommanditistin der Klägerin nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO war nicht erforderlich. Die Beteiligten streiten lediglich um die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin für Zwecke des § 35 EStG. Das Finanzamt hat zwar anlässlich einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG einen anteiligen Gewerbesteuermessbetrag für alle Mitunternehmer ungeachtet deren tatsächlicher oder vermeintlicher Rechtsform festzustellen. Das für diese Feststellung zuständige Finanzamt hat nicht zu prüfen, ob es sich bei einem Mitunternehmer um eine Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne handelt (vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 8/09, BStBl II 2012, 183). Da im Streitfall jedoch feststeht, dass es sich bei der Firma Y um eine Kapitalgesellschaft handelt - Anonim Sirket (auch: Anonim Ortaklik, abgekürzt: A.S., deutsch „anonyme Gesellschaft”) ist die Rechtsform einer Aktiengesellschaft in der Türkei -, kann sie eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht in Anspruch nehmen. Folglich ist sie vom Ausgang des Rechtsstreits nicht betroffen, so dass von ihrer notwendigen Beiladung abzusehen war (vgl. auch BFH, Urteil vom 22.09.2011 IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236).
3.
Der Feststellungsbescheid ist auch allen Beteiligten wirksam bekannt gegeben worden. Eine Aussetzung des Verfahrens zwecks Nachholung der Bekanntgabe des Bescheides war daher nicht geboten. Das Finanzamt hat den angefochtenen Feststellungsbescheid zwar den ausgeschiedenen Gesellschaftern gemäß § 183 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) nicht einzeln bekannt gegeben. Eine solche Einzelbekanntgabe war indes gemäß § 183 Abs. 3 AO nicht erforderlich, weil die Feststellungsbeteiligten - darunter auch die ausgeschiedenen Kommanditisten - in der am 10.10.2007, mithin nach Ausscheiden der beigeladenen Gesellschafter eingegangenen Steuererklärung für das Streitjahr einen gemeinsamen bestellten Empfangsbevollmächtigten angegeben haben. Der angefochtene Feststellungsbescheid wurde an diesen Empfangsbevollmächtigten mit dem Zusatz für die Klägerin als Inhaltsadressatin gesendet. Gleichzeitig wurde im Bescheid ausgeführt, dass er mit Wirkung gegenüber allen Feststellungsbeteiligten ergeht. Folglich ist der Bescheid wirksam gegenüber allen Feststellungsbeteiligten bekannt gegeben worden.
II.
Die somit zulässige Klage ist jedoch unbegründet. Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 ist im Hinblick auf die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG nicht zu beanstanden. Der von den ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungsgewinn fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (a.F.), der eine Begünstigung nach § 35 EStG bei der Einkommensteuer gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F. ausschließt (dazu unten 1.). Der Beklagte hat es jedoch zu Recht abgelehnt, den Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 EStG ausschließlich den ausgeschiedenen Kommanditisten zuzurechnen (dazu unten 2.).
1.
Der Veräußerungsgewinn der Kommanditanteile unterliegt nicht nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. der Gewerbesteuer.
Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. unterliegen u. a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. In diesem Fall bestimmt § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F., dass der auf diese Veräußerungs- oder Aufgabegewinne beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist.
Im Streitfall ist die Klägerin im Dezember des Jahres 2000 durch Umwandlung aus der E GmbH entstanden. Da die beigeladenen ehemaligen Kommanditisten ihre Anteile an der Klägerin erst mit Erfüllung der im Kaufvertrag vereinbarten aufschiebenden Bedingungen im Februar 2006 an die Firma Y veräußerten, erfolgte die Veräußerung nicht innerhalb der vom Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG a.F. geforderten Sperrfrist von fünf Jahren nach der Umwandlung. Die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG a.F., der eine Steuerbegünstigung nach § 35 EStG für den auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Anteil des Gewerbesteuermessbetrags ausschließt, kommt daher nicht zur Anwendung.
2.
Der Gewerbesteuermessbetrag ist gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Gesellschafter der Klägerin zu verteilen.
a) Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich die (um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG verminderte) tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG um das 1,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 3 EStG ist der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).
b) Die vom beklagten Finanzamt im angefochtenen Feststellungsbescheid vorgenommene Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf die Gesellschafter erfolgte ohne Rechtsmangel unter Berücksichtigung des unterjährigen Gesellschafterwechsels anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (dazu unten bb und cc). Der von den ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungsgewinn ist nicht in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen (unten dd). Auch scheidet eine direkte Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Anteils am Gewerbesteuermessbetrag allein auf die veräußernden Gesellschaftern aus (unten ee). Der Aufteilungsmaßstab des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (unten ff).
aa) Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel bemisst sich grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Regelungen zur Gewinnverteilung, die sich aus den gesetzlichen (§ 722 BGB oder § 121 HGB) oder hiervon abweichenden vertraglichen Regelungen ergeben, soweit der im Gesellschaftsvertrag geregelte Gewinnverteilungsschlüssel ertragsteuerlich anerkannt wird (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21.07.2011 1 K 1150/11, EFG 2011, 2080; BMF-Schreiben vom 19.09.2007 - gültig nach Tz. 33 für Veranlagungszeiträume nach dem 31.12.2003 -, BStBl I 2007, 701, dort Tz. 18, 19; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rdnr. 23). Der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel richtet sich in der Regel nach den Anteilen am Festkapital.
bb) Wie der Begriff des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei einem unterjährigen Verkauf auszulegen ist, wird in der Literatur kontrovers diskutiert. Nach einer Ansicht ist für die Aufteilung der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Wirtschaftsjahrs maßgeblich mit der Folge, dass die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung ausschließlich dem Erwerber bzw. den verbliebenen Gesellschaftern zusteht (Schiffers, Stbg 2001, 403, 407; Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand August 2008, § 35 Rdnr. 65). Begründet wird diese Auffassung damit, dass die Gewerbesteuer erst am Ende des Erhebungszeitraums entsteht und daher als solche wirtschaftlich nur die am Ende des Erhebungszeitraums beteiligten Gesellschafter nach Maßgabe des dort gültigen Gewinnverteilungsschlüssels, nicht jedoch einen ausgeschiedenen Gesellschafter belastet, jedenfalls soweit sie nicht im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist (Schiffers, Stbg 2001, 403, 407). Dies kann zu Anrechnungsüberhängen führen, weil in diesem Fall die einkommensteuerliche Zurechnung der Einkünfte (einschließlich des Veräußerungsgewinns) und die Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags als Ermäßigungsbasisbetrag auseinanderlaufen. Die andere in der Literatur vertretene Auffassung hält es daher für sachgerechter, den Gewerbesteuermessbetrag zeitanteilig entsprechend den unterjährig jeweils gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüsseln auf die Gesellschafter zu verteilen (Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rdnr. 52; Schiffers in Korn, EStG, Erg.-Lfg. Juli 2012, § 35 Rdnr. 74; Kaeser/Maunz in Kirchhof/Söhn, EStG, Aktualisierung Oktober 2006, § 35 Rdnr. E 19; Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand August 2008, § 35 Rdnr. 65; Rödder, DStR 2002, 939). Die Finanzverwaltung folgt der zweiten Auffassung. Hierzu wird im BMF-Schreiben vom 19.09.2007 unter Tz. 28 (BStBl I 2007, 701) ausgeführt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, maßgeblich ist. Im Ergebnis ist somit für Zwecke der Steuerermäßigung auf das Verhältnis des Gewinnanteils eines jeden Gesellschafters zur Summe aller Gewinnanteile im Wirtschaftsjahr abzustellen, wobei jedoch nur die Gewinnanteile, nicht aber der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters berücksichtigt werden (vgl. Tz. 28 des BMF-Schreibens vom 19.09.2007; dazu unten dd).
Die Frage, welche der beiden Auffassungen zur Auslegung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels bei einem unterjährigen Verkauf vorzuziehen ist, bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner Erörterung. Denn zum einen tendiert auch die erste Auffassung zu einer zeitanteiligen Verteilung, wenn - wie im Streitfall - die auf dem Veräußerungsgewinn und dem Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel lastende latente Gewerbesteuerlast im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist (vgl. Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785; Schiffers, Stbg 2001, 403, 407). Zum anderen nahm im Streitfall das beklagte Finanzamt entsprechend der zweiten und für die ausgeschiedenen Gesellschafter günstigeren Auffassung eine Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf alle im Streitjahr beteiligten Gesellschafter vor, wobei es die Beteilungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das Gesamtjahr berücksichtigte. Damit entsprach es zumindest teilweise dem Begehren der Klägerin auf eine zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags. Wäre hingegen allein der am Ende des Wirtschaftsjahres geltende Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend, käme eine (anteilige) Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter schon gar nicht in Betracht. Das finanzgerichtliche Verböserungsverbot schließt eine Änderung zum Nachteil des Klagebegehrens aus.
cc) Für eine zeitanteilige Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags entsprechend der in der Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel angefallenen Gewerbeerträge, wie von der Klägerin beantragt, gibt das Gesetz jedoch nichts her.
Veräußert einer von mehreren Mitunternehmern seinen Anteil, so führt dies nicht zur Einstellung des Unternehmens gemäß § 2 Abs. 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und mithin zur Beendigung des Gewerbebetriebs. Vielmehr bleibt die Personengesellschaft weiterhin als Steuerschuldnerin existent und schuldet, wenn der Verkauf gewerbesteuerpflichtig ist, auch die durch die Veräußerung entstehende Gewerbesteuer. Der Mitunternehmerwechsel während des Erhebungszeitraums führt folglich auch nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 Satz 3 GewStG (vgl. auch BFH, Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364). Somit war im anhängigen Rechtsstreit für das Streitjahr nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln und ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr festzusetzen.
Soweit die Klägerin eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden der beigeladenen Gesellschafter und des nach diesem Zeitpunkt erzielten Gewerbeertrags unter Bezugnahme auf die Entscheidung des BFH vom 22.01.2009 (IV R 90/05, aaO) begehrt, vermag der Senat ihr nicht zu folgen. In dieser Entscheidung führt der BFH zwar aus, dass eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags erforderlich sei. Das Urteil ist jedoch nicht zur Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ergangen, sondern behandelt die Berechnung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Ausscheiden eines Gesellschafters. Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG die Sätze 4 und 5 eingefügt hat, welche mit dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG vergleichbar seien - bei der mitunternehmerischen Verlustverrechnung stellt der Gesetzgeber nun ebenfalls ausdrücklich nur auf die Gewinnverteilung nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ab und lässt zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung (vgl. BFH, Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BStBl II 2011, 903) Vorabgewinnanteile außer Acht -, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Zwar hat der Gesetzgeber insoweit einen Gleichklang der beiden Vorschriften des § 10a Sätze 4 und 5 GewStG und § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG herbeigeführt; dies bedeutet jedoch nicht, dass auch für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags vorzunehmen ist. Denn beide Vorschriften unterscheiden sich in einem wesentlichen Punkt: Für den Verlustabzug ist materielle Voraussetzung sowohl die sogenannte Unternehmensidentität als auch die sogenannte Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08 aaO). Der positive Gewerbeertrag, der bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers entstanden ist, kann jedoch um Verluste früherer Jahre gekürzt werden. Dies erfordert eine separate Ermittlung des bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich angefallenen Gewerbeertrags (vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05 aaO). Während für die mitunternehmerische Verlustverrechnung daher die Ermittlung des tatsächlich bis zum Gesellschafterwechsel erzielten Gewerbeertrags Voraussetzung ist, handelt es sich bei § 35 EStG lediglich um eine typisierte Gewerbesteueranrechnung, die eine solche separate Ermittlung nicht erfordert. Denn im Gegensatz zum Verlustabzug kann der nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG zu verteilende Gewerbesteuermessbetrag durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht - auch nicht anteilig - verloren gehen. Die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags anhand der Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das gesamte Wirtschaftsjahr liegt im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und ist daher nicht zu beanstanden.
Auch der Einwand der Klägerin, eine analoge Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH zur Gleichstellung des (unterjährigen) partiellen Unternehmerwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers sei im Rahmen der Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG geboten mit der Folge, dass der für den Erhebungszeitraum ermittelte einheitliche Steuermessbetrag den Alt- und Neugesellschaftern anteilig entsprechend der in der Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel angefallenen Gewerbeerträge zuzurechnen sei, verfängt aus den eben dargelegten Gründen ebenfalls nicht. Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung ist zur Anwendung des § 10a GewStG ergangen, denn ohne diese Gleichstellung käme es zu unterschiedlichen Einschränkungen bei der Verlustverrechnung im Falle des Wechsels des Alleinunternehmers und des partiellen Mitunternehmerwechsels. Diese Gleichstellung erfordert - wie bereits ausgeführt - eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags. Die Herbeiführung einer solchen Gleichstellung bei der Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch nicht veranlasst. Der Übergang des Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer ist beim Alleinunternehmer gemäß § 2 Abs. 5 GewStG als Betriebseinstellung und beim Übernehmer als Neugründung zu beurteilen. Der für das unterjährig eingestellte Unternehmen für den abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG) festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag entfällt in vollem Umfang für die Berechnung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung auf den Einzelunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Unterschied hierzu führt der unterjährige partielle Gesellschafterwechsel nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 GewStG und zur Beendigung des Gewerbebetriebs. Es liegt daher kein abgekürzter Erhebungszeitraum nach § 14 Satz 3 GewStG vor, der die von der Klägerin begehrte zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags rechtfertigt, sondern es wird nur ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr festgesetzt. Die Gleichstellung des partiellen Gesellschafterwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers gebietet auch nicht für Zwecke des § 35 EStG eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags, weil - wie bereits ausgeführt - im Unterschied zu den Verlusten nach § 10a GewStG der für den Erhebungszeitraum festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag der Mitunternehmerschaft durch den Gesellschafterwechsel nicht - auch nicht anteilig - verloren gehen kann.
dd) Die von den ausgeschiedenen Kommanditisten bezogenen Veräußerungsgewinne sind auch nicht in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen (1). Das gilt unabhängig von der Frage, ob die Veräußerungsgewinne als gewinnabhängige Vorabgewinne oder Sondervergütungen zu qualifizieren sind (2).
(1)
Die Veräußerungsgewinne beeinflussen nicht den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die gleichlautende Gesetzesauslegung im BMF-Schreiben vom 19.09.2007 (dort Tz. 28, aaO) ist nicht zu beanstanden.
Gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.
Mit der Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG wollte der Gesetzgeber „insbesondere” verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Grundstücke steuerneutral in eine Personengesellschaft einbringen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern (BR Drucks. 638/01 (Beschluss), S. 67). Demgemäß kommt § 7 S. 2 GewStG auch dann zur Anwendung, wenn die Beteiligung - wie hier - über eine andere Personengesellschaft in Form einer sogen. doppelstöckigen Personengesellschaft und damit mittelbar vermittelt wird (vgl. z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, Stand 2011, § 7 Rz 76; Neu, DStR 2002 S. 1078). Eine Entlastung der mittelbar beteiligten natürlichen Personen der Personengesellschaft soll über § 35 EStG im Wege der Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgen (BT Drucks. 14/7344, Seite 12). Die aus der Veräußerung der Anteile resultierende Gewerbesteuer ist nicht vom veräußernden Gesellschafter, sondern von der Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, zu tragen, weil diese nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner ist (vgl. BFH, Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754, Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Auflage, Rz 90 zu § 7 m.w.N.; Füger/Rieger, DStR 2002, 933, 935).
Gemessen hieran gehört der Veräußerungsgewinn steuerlich zu den Einkünften der Personengesellschaft aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft. Allerdings ist er durch den veräußernden Mitunternehmer veranlasst und fällt einkommensteuerlich im Rahmen der einheitlich und gesonderten Feststellung vollständig diesem zu. Der erzielte Veräußerungsgewinn liegt nicht in der Sphäre der Personengesellschaft, so dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel hierdurch - mangels anderweitiger gesellschaftsrechtlicher Gewinnabreden - nicht tangiert wird.
Der Veräußerungsgewinn kann auch nicht aufgrund einer Gewerbesteuerklausel - wie im Streitfall - den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel beeinflussen. Zum einen ist die Gewerbesteuerklausel nicht als Vereinbarung eines gewinnabhängigen Vorabgewinnanteils zu qualifizieren, der unter Zugrundelegung der Auffassung des BMF in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen wäre (BMF-Schreiben vom 19.09.2007, dort Tz. 21, aaO). Ein Vorabgewinnanteil stellt ein Entgelt dar, das nicht negativ sein kann. Die Zurechnung der zusätzlichen Gewerbesteuer widerspricht daher dem Charakter eines Vorabgewinns (vgl. Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93). Zum anderen könnte sich die Klägerin auch nicht auf die vorgenannte Auffassung der Finanzverwaltung in Tz. 21 des BMF-Schreibens vom 19.09.2007 berufen (dazu unten (2)).
(2)
Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Veräußerungsgewinne als gewinnabhängige Vergütungen anzusehen sind, die nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 19.09.2007 (dort Rdnr. 21, aaO), das insoweit für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2007 - also auch für das Streitjahr - noch anzuwenden ist (vgl. BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl. I 2010, 43), in die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen sind.
Die Finanzverwaltung hat in ihrem vorgenannten BMF-Schreiben die Auffassung vertreten, zumindest gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien als Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen, nicht aber gewinnunabhängige. Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob Veräußerungsgewinne überhaupt als gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Vergütungen im Sinne des BMF-Schreibens qualifiziert werden können. Dies kann jedoch dahin gestellt bleiben, denn selbst wenn die streitbefangenen Veräußerungsgewinne als solche gewinnabhängigen Vergütungen anzusehen wären, könnte die Klage keinen Erfolg haben. Denn der BFH hat sich der Auffassung der Finanzverwaltung nicht angeschlossen und in seinem Beschluss vom 07.04.2009 (IV B 109/08, BStBl II 2010, 116) ausgeführt, dass sich eine Differenzierung von gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vorabgewinnanteilen nicht mit dem gesetzgeberischen Willen decke. Vielmehr blieben sämtliche Vorabgewinne unberücksichtigt.
ee) Eine Zuordnung des Anteils des Gewerbesteuermessbetrags, der auf den Veräußerungsgewinn entfällt, allein zum veräußernden Gesellschafter kommt nicht in Betracht.
Eine solche Zurechnung widerspricht bereits der Intention des Gesetzgebers, wonach Vorabgewinnanteile bei der Anteilsermittlung außer Acht zu lassen sind. Auch wenn der Veräußerungsgewinn nicht als Vorabgewinn anzusehen wäre, so zeigt diese gesetzgeberische Anordnung jedoch, dass eine direkte Zuordnung von Gewinnanteilen bei der Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers unberücksichtigt bleiben muss.
ff) Soweit sich die Klägerin auf den Sinn und Zweck des § 35 EStG beruft, kann sie der Klage nicht zum Erfolg verhelfen.
Die Minderung der Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Form einer Steuerermäßigung wurde im Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer zu entlasten und damit im Ergebnis gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit gleichzustellen (vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2006 X R 25/04, BStBl II 2007, 694; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Auflage, § 35 Rdnr. 1). Zudem sollten durch die Steuerermäßigung, da für Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuersatz ab 2001 auf 25 v. H. abgesenkt wurde, die Personengesellschaften und Einzelunternehmen gleichwertig entlastet werden (BTDrucks 14/2683, S. 97). Ziel war, den Weg für eine rechtsformneutrale Besteuerung zu ebnen (BTDrucks 14/2683, S. 97).
§ 35 EStG bezweckt somit, eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer möglichst weitgehend zu beseitigten. Da die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags aus gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinnen nicht verursachungs- und belastungsgerecht, sondern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von kaufvertraglichen Gewerbesteuerklauseln erfolgt, drohen Anrechnungsüberhänge bzw. die Vorschrift des § 35 EStG kann teilweise ins Leere laufen. Schuldner der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 GewStG ist zwar die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden. Der Gesellschafter, der den Gewinn realisiert hat, trägt jedoch in der Regel durch entsprechende Gewerbesteuerklauseln, wie im Streitfall, wirtschaftlich die Gewerbesteuerlast aus dem Veräußerungsvorgang. Allerdings schließt § 35 EStG eine Zuordnung des Gewerbesteuermessbetrags, der aus dem Veräußerungsgewinn resultiert, zu dem veräußernden Gesellschafter aus. Dies hat zur Folge, dass die tatsächlich wirtschaftlich eingetretene Gewerbesteuerbelastung beim veräußernden Gesellschafter nicht vollständig durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung bei der Einkommensteuer kompensiert wird.
Der BFH hält eine unzureichende einkommensteuerliche Kompensation der Gewerbesteuer über § 35 EStG jedoch für verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH, Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BStBl II 2009, 7; BFH, Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 aaO). Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Das gelte selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden könne. Die insoweit eintretende definitive Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer sei für sich genommen mit dem Grundgesetz vereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.1.a der Gründe). Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 aaO).
Gemessen an diesen Ausführungen des BFH kann die von der Klägerin begehrte Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 35 EStG begründet werden. Denn auch nach den Darlegungen des BFH gelingt durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG keine vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung, was verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Zudem hat der Gesetzgeber bei der Anrechnungsvorschrift des § 35 EStG von seiner Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH, Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 aaO).
Schließlich weist der BFH in seiner Entscheidung vom 07.04.2009 (IV B 109/08 aaO) darauf hin, dass wirtschaftlich nicht sachgerechte Ergebnisse aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auch durch entsprechende Vertragsgestaltungen vermieden werden können. Der Erwerber eines Mitunternehmeranteils sowie ggf. verbleibende Altgesellschafter werden bestrebt sein, dass die Mitunternehmerschaft sich nicht aufgrund des Veräußerungsvorgangs einer unter Umständen erheblichen Gewerbesteuerlast ausgesetzt sieht. Sie werden daher in der Regel dafür sorgen, dass der Veräußerer die aus der Veräußerung resultierende Gewerbesteuer wirtschaftlich trägt, soweit sie diese nicht - wie im Streitfall - im Rahmen des § 35 EStG auf die eigene Einkommensteuer typisiert anrechnen können. Dies kann zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass sich der Veräußerer - wie hier - im Anteilskaufvertrag verpflichtet, für die aufgrund der Veräußerung entstehende Gewerbesteuer aufzukommen. Diese Freistellung der Gesellschaft von der Gewerbesteuerbelastung ist als Kaufpreisminderung zu bewerten, die beim Veräußerer - wie hier bei den beigeladenen Gesellschaften - zu einer Minderung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns führt. Hierdurch wird eine steuerliche Entlastung der veräußernden Gesellschafter erreicht. In dem hier nicht gegebenen Fall, dass es sich beim Erwerber bzw. den verbleibenden Mitunternehmer um natürliche Personen handelt, die insoweit die Steuerermäßigung des § 35 EStG in Anspruch nehmen können, obwohl sie durch die aus der Veräußerung resultierenden Gewerbesteuer durch eine kaufvertragliche Freistellungsklausel wirtschaftlich nicht belastet sind, wird der veräußernde Gesellschafter zudem bestrebt sein, die Kaufpreisminderung wiederum durch eine entsprechende Vereinbarung, um die den anderen Gesellschaftern zugute kommenden Steuerermäßigungen nach § 35 EStG zu reduzieren. Solche vertraglichen Gestaltungen führen zu einer verursachungsgerechten Lastenverteilung.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keinen Antrag gestellt haben, § 135 Abs. 3 FGO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Die streitige Rechtsfrage, wie der Begriff des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei einer unterjährigen (gewerbesteuerpflichtigen) Veräußerung eines Mitunternehmeranteils auszulegen ist, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig.
