02.08.2013 · IWW-Abrufnummer 133266

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 17.05.2013 – 6 K 199/12

1. Die Frage, ob die unechte Rückwirkung
der Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 durch das UntStRFoG
gemäß der Übergangsvorschrift des § 54 Abs.
6 KStG 1996 i. d. F. des RVFinG verfassungsrechtlich zulässig
und wie die Übergangsfrist ggf. zu bemessen ist, ist durch
das BVerfG zu beurteilen und rechtfertigt keine abweichende Steuerfestsetzung
wegen sachlicher Unbilligkeit für die Veranlagungszeiträume
nach 1997.
2. Das auf eine abweichende Steuerfestsetzung
aus Billigkeitsgründen gerichtete Begehren kann grundsätzlich
ebenso wenig auf die Behauptung gestützt werden, es sei
kein reiner Verlustmantel erworben worden.
3. Die Bindungswirkung einer verbindlichen
Auskunft entfällt auch vor Geltung des § 2 Abs.
2 StAuskVO ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf
denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden, bei
rückwirkender Gesetzesänderung auch rückwirkend.
4. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft
rechtfertigt deshalb nicht das Vertrauen darauf, das jeweilige Gesetz
werde auch in Zukunft nicht geändert.

Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet
ist, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge
für die Streitjahre aus Billigkeitsgründen abweichend
festzusetzen.
Die am ... 1998 durch Verschmelzung erloschene A GmbH & Co.
KG (im Folgenden: A KG) erwarb mit Vertrag vom ... 1996 rückwirkend
zum 01.03.1996 von der B AG sämtliche Geschäftsanteile
an der Klägerin, die seinerzeit noch als C ... GmbH (im
Folgenden: C GmbH) firmierte.
Mit Schreiben vom 13.05.1996 (Anlage K 1, Finanzgerichtsakten
-FGA- Anlagenband) beantragte die Klägerin beim Finanzamt
für Körperschaften Hamburg-1 (im Folgenden: FA
Kö-1) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Sie teilte
mit, dass geplant sei, ihren Geschäftsbetrieb gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten auf eine noch zu gründende neue
Gesellschaft zu übertragen. Anschließend solle
das Stammkapital der Klägerin mittels einer Sacheinlage
der A KG erhöht werden; die A KG solle ihren Beteiligungsbesitz
in die Klägerin einbringen. Schließlich solle
die A KG im Wege der Realteilung aufgelöst werden. Die
Klägerin vertrat dabei die Auffassung, dass die zu ihren Gunsten
bis dahin festgestellten steuerlichen Verlustvorträge bei
dieser Umstrukturierung nicht gemäß § 8
Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a. F. untergehen
würden, weil der Geschäftsbetrieb nicht eingestellt
und wieder aufgenommen, sondern fortgeführt würde.
Mit Bescheid vom 18.06.1996 (Anlage K 2, FGA Anlagenband) erteilte
das FA Kö-1 die verbindliche Auskunft antragsgemäß und
stellte hierin Folgendes fest:
„Die wirtschaftliche Identität im Sinne des § 8
Abs. 4 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz der C ... GmbH (C)
wird bezüglich eines verbleibenden Verlustabzugs (§ 10d
Abs. 3 Einkommensteuergesetz) infolge der Übertragung des
gesamten Geschäftsbetriebs mit sämtlichen Beteiligungsgesellschaften
gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die (noch
zu gründende) D ... GmbH (D GmbH) nicht verändert.
Die C bleibt zur Berücksichtigung der Verluste auch
nach Übernahme des gesamten Beteiligungsbesitzes der A
GmbH & Co. KG (A KG) - mit Ausnahme der Beteiligungen an
der C selbst - mit allen Passiva im Wege der Sacheinlage sowie Änderung
ihrer Firma in A GmbH berechtigt.
(...) Diese verbindliche Auskunft tritt außer Kraft,
wenn eine Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, aufgehoben
oder geändert wird. Die Bindungswirkung erstreckt sich
nicht auf die Höhe der Verlustvorträge.”
Am ... 1996 übertrug die A KG sämtliche Anteile
an der Klägerin auf die Konzernmuttergesellschaft E ...
GmbH (im Folgenden: E GmbH). Am selben Tag wurde eine Kapitalerhöhung
bei der Klägerin um ... DM im Wege der Sacheinlage (Einlage
von Beteiligungen) beschlossen.
Die Klägerin brachte am ... 1996 sämtliche
Aktiva und Passiva mit Ausnahme der durch die E GmbH eingebrachten
Beteiligungen im Wege der Kapitalerhöhung durch Sacheinlage
gegen Gewährung von Geschäftsanteilen in die mit Gesellschaftsvertrag
vom ... 1996 von der Klägerin und der A KG gegründete
D ... GmbH (im Folgenden: D GmbH) ein.
Die bis zum
11.11.1996 entstandenen körperschaftsteuerlichen und
gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der Klägerin
wurden in den Steuer- und Verlustfeststellungsbescheiden für
die Jahre 1996 bis 1999 jeweils abgezogen bzw. festgestellt. Die
Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Der nunmehr zuständige Beklagte führte ab 2000
für die Jahre 1996 bis 1999 eine Außenprüfung
bei der Klägerin durch und kam dabei zu dem Ergebnis, dass
die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität auf
der Grundlage der Neufassung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vom 29.10.1997
durch die Umstrukturierungen vom ... 1996 verloren habe. Nach dieser zum
01.11.1997 in Kraft getretenen Neuregelung sei nicht mehr nur die
Wiederaufnahme, sondern auch die Fortführung des Geschäftsbetriebs
schädlich, wenn mehr als drei Viertel der Anteile übertragen
worden seien und überwiegend neues Betriebsvermögen
zugeführt worden sei (Tz. 20 und 31 sowie Prüfungsanmerkung
Nr. 1 nebst Anlage, Betriebsprüfungsbericht vom 14.12.2005, Betriebsprüfungsakten
-BpA-).
Der Beklagte erließ daraufhin am 26.04.2006 geänderte
Verlustfeststellungsbescheide zur Körperschaft- und Gewerbesteuer,
jeweils auf den 31.12.1996, in denen er die bis zum 11.11.1996
entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigte. Ferner
erließ er geänderte Körperschaftsteuerbescheide
für 1996 bis 1998 (Körperschaftsteuer 1998: ... €)
und geänderte Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide
für 1996 bis 1998 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer
1998 jeweils 0 €).
Mit Schreiben vom 24.05.2006 legte die Klägerin Einspruch
gegen die am 26.04.2006 geänderten Bescheide ein. Die Einsprüche
gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die
Jahre 1997 und 1998 und gegen den Gewerbesteuermessbescheid für
1996 nahm die Klägerin zurück. Gegen den am 25.10.2006 nach
einer weiteren Außenprüfung ebenfalls geänderten
Körperschaftsteuer- und den Gewerbesteuermessbescheid für
1999 legte die Klägerin mit Schreiben vom 27.11.2006 Einspruch
ein, über den bisher noch nicht entschieden worden ist.
Für 1996 erließ der Beklagte am 15.12.2011
Abhilfebescheide (festgestellter verbleibender Verlustabzug zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.1996: ... DM; festgestellter
vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.1996: ...
DM). Am selben Tag erließ der Beklagte einen geänderten
Körperschaftsteuerbescheid für 1997, in dem er
von dem zum 31.12.1996 festgestellten Verlust nur einen Betrag von
... DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzog und den überschießenden
Betrag von ... DM, nämlich den bis zum 11.11.1996
entstandenen Verlust, nach § 8 Abs. 4 KStG nicht berücksichtigte.
Eine geänderte Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer
auf den 31.12.1997 führte der Beklagte nicht durch, weil
er nach wie vor davon ausging, dass kein verbleibender Verlustabzug
bestehe. In dem geänderten Verlustfeststellungsbescheid
vom selben Tag stellte der Beklagte den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf den 31.12.1997 in Höhe von ... DM fest, wobei
er den bis zum
11.11.1996 entstandenen Gewerbeverlust in Höhe von
... DM als nicht abziehbar behandelte. Mit Änderungsbescheid
vom selben Tag wurde die Körperschaftsteuer für
1999 auf ... € festgesetzt. Der Gewerbesteuermessbetrag
für 1999 wurde mit Bescheid vom selben Tag auf ... € festgesetzt
und die Gewerbesteuer auf ... €.
Mit Schreiben vom 29.12.2011 beantragte die Klägerin
beim Beklagten, den Untergang des auf den 31.12.1996 festgestellten
Verlustvortrags für die Jahre 1997 bis 1999 bei der Steuerfestsetzung
im Billigkeitsweg nicht zu berücksichtigen bzw. die Körperschaft-
und Gewerbesteuer 1997 bis 1999 einschließlich der Zinsen
in Höhe der durch den Wegfall des Verlustvortrags eingetretenen Mehrbesteuerung
zu erlassen. Die Klägerin berief sich auf das rechtsstaatliche Vertrauensschutzgebot
und auf einen Überhang des Tatbestands des § 8
Abs. 4 KStG 1996 n. F. über den Gesetzeszweck der Missbrauchsabwehr.
Das Verfahren ruht hinsichtlich des Jahres 1997 bis zur Entscheidung
des BVerfG im Verfahren 2
BvL 2/09. Ferner beantragte die Klägerin die
Stundung der Steuerforderungen im Hinblick auf Liquiditätsprobleme.
Der Beklagte gewährte die beantragte Stundung der Körperschaftsteuerforderungen
für 1998 und 1999 nebst Zinsen mit Bescheid vom 23.02.2012.
Mit Bescheid vom 11.04.2012 lehnte der Beklagte die Anträge
auf abweichende Steuerfestsetzung hinsichtlich der Jahre 1998 und
1999 ab. Durch die Erteilung einer verbindlichen Auskunft erhalte
ein Steuerpflichtiger Rechtssicherheit bzgl. der steuerrechtlichen
Beurteilung eines Lebenssachverhaltes nach den zu dieser Zeit geltenden
Vorschriften. Im Streitfall sei der Klägerin durch die
verbindliche Auskunft bestätigt worden, dass ihr Geschäftsbetrieb
vor der Anteilsübertragung nicht eingestellt und danach
wieder aufgenommen worden sei. Ein Vertrauen auf den Fortbestand
der gesetzlichen Regelungen werde hierdurch nicht begründet.
Da der Gesetzgeber eine Übergangsfrist von einem Jahr als
ausreichend betrachte, um den Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen zu
gewährleisten, komme eine abweichende Steuerfestsetzung
für die Jahre 1998 und 1999 auch unter diesem Aspekt nicht
in Betracht. Persönliche Billigkeitsgründe seien
nicht vorgetragen worden.
Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben
vom 11.05.2012 Einspruch ein und wies darauf hin, dass im Streitfall
eine im Vertrauen auf eine verbindliche Auskunft vorgenommene unumkehrbare
Disposition mit einer unecht rückwirkenden Gesetzesänderung
zusammentreffe und die Verfassungsmäßigkeit der
typisierenden Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F.
durch Billigkeitsmaßnahmen in Einzelfällen zu
gewährleisten sei.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom
06.08.2012 als unbegründet zurück. Ein Erlass
oder eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen
kämen nicht in Betracht. Persönliche Billigkeitsgründe habe
die Klägerin nicht vorgetragen und seien nach Aktenlage
nicht ersichtlich. Die Erhebung bzw. Festsetzung der Steuern sei
aber auch nicht sachlich unbillig. Die erteilte verbindliche Auskunft
sei durch die Änderung des § 8 Abs. 4 KStG außer
Kraft getreten. Ein Vertrauen auf den Fortbestand eines Missbrauchsausschlusses
nach der alten Rechtslage sei durch die Auskunft nicht begründet
worden. Wie der Übergangsvorschrift des § 54 Abs.
6 KStG 1996 zu entnehmen sei, habe der Gesetzgeber eine Übergangsfrist
von einem Jahr für ausreichend gehalten, um dem Vertrauen
des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der vorherigen gesetzlichen
Regelung gerecht zu werden. Da es im Streitfall um die Veranlagungszeiträume
1998 und 1999 gehe, sei diese Übergangsfrist eingehalten.
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Fall der
Klägerin anders hätte regeln wollen, seien nicht
ersichtlich; dies führte zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung
der Empfänger verbindlicher Auskünfte. Der Situation
der Klägerin sei im Übrigen bereits durch die
gewährte Stundung der Steuerforderungen aus den Streitjahren
ausreichend Rechnung getragen worden.
Die Klägerin hat am 07.09.2012 Klage erhoben. Die zunächst
auch gestellten Anträge auf Verpflichtung des Beklagten
zur abweichenden Festsetzung der Gewerbesteuer 1998 und zum Verzicht
auf die Aussetzungszinsen hat die Klägerin zurückgenommen.
Die diesbezüglichen Verfahren sind jeweils abgetrennt und
eingestellt worden.
Die Klägerin trägt vor:
Sie habe einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung im
Billigkeitswege in der Weise, dass die gemäß § 8
Abs. 4 KStG i. d. F. vom 29.10.1997 untergegangenen Verlustvorträge
berücksichtigt würden. Das Ermessen sei wegen
sachlicher Härte auf null reduziert.
Die sachlich unbillige Härte ergebe sich aus dem rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzgebot und der überschießenden
Wirkung des gesetzlichen Tatbestandes des § 8 Abs. 4 KStG
1996 n. F. als Norm zur Missbrauchsabwehr. Da sie, die Klägerin,
auf der Grundlage der verbindlichen Auskunft eine nicht mehr änderbare
Disposition vorgenommen habe, sei ihr Vertrauen in besonders hohem Maße
schutzwürdig, so dass ihr der Verlustabzug nicht rückwirkend
versagt werden könne. Nach der neuesten Rechtsprechung
des BFH (Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10) könne der
Gesetzeszweck der typisierenden Missbrauchsabwehr im Einzelfall
aufgrund einer atypischen Situation verfehlt und ein Steuererlass
geboten sein. Die Situation sei im Streitfall ebenfalls atypisch,
weil sie, die Klägerin, den Antrag auf Erteilung der verbindlichen
Auskunft eigens gestellt habe, um sich zu versichern, nicht missbräuchlich
zu handeln, und außerdem ein lebendes Unternehmen und kein bloßer
Verlustmantel erworben worden sei.
Nach den früheren Verwaltungsanweisungen (s. BMF-Schreiben
vom 24.09.1987 und vom 15.07.1998 zu § 207, jeweils Tz.
1), die bis 2000 gegolten hätten, seien im Einzelfall Billigkeitsmaßnamen
in Betracht zu ziehen, wenn eine verbindliche Zusage wegen Änderung
der Rechtsvorschriften außer Kraft trete (§ 207
Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) und dies für den Steuerpflichtigen eine
unbillige Härte mit sich bringe. Die zu einer verbindlichen
Zusage i. S. des § 207 AO entwickelten Grundsätze
seien aber nach allgemeiner Auffassung auch im Rahmen einer verbindlichen
Auskunft anzuwenden.
Das eröffnete Ermessen sei vor dem Hintergrund der aufgrund
der verbindlichen Auskunft getroffenen unumkehrbaren Disposition
reduziert. Eine weitere Ermessensreduzierung ergebe sich aus dem
Zusammenwirken dieser redlicherweise vorgenommenen Disposition mit
der nicht vorher erkennbaren unecht rückwirkenden Gesetzesänderung.
Im Übrigen sei nach der Rechtsprechung des BVerfG die Steuer
bei unecht rückwirkenden Gesetzesänderungen selbst
ohne eine verbindliche Auskunft bei etwaigen Härten zu
erlassen.
Darüber hinaus handele es sich bei § 8 Abs.
4 KStG um eine Norm mit überschießender Wirkung.
Bei einer derartigen Norm der typisierenden Missbrauchsabwehr könne
nach der Rechtsprechung des BFH ein Billigkeitserlass geboten sein,
wenn die Norm nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalte,
weil im Einzelfall die Möglichkeit bestehe, auftretenden
Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu
tragen. Der Erlass sei danach eine flankierende Maßnahme
zur Typisierung. Der BFH sehe die unechte Rückwirkung des § 8
Abs. 4 KStG zwar als verfassungsmäßig an, berücksichtige
dabei aber, dass bei missbrauchsanfälligen Gestaltungen
die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen
für den typischen Fall generell herabsetzt sei und die
Möglichkeit bestehe, einzelnen Härtefällen
im Erlasswege Rechnung zu tragen.
Vorliegend schließe die erteilte verbindliche Auskunft
die Missbrauchsgefahr der Umstrukturierung jedoch aus; die typisierend
unterstellte Missbräuchlichkeit sei durch die verbindliche
Auskunft widerlegt worden. Sie, die Klägerin, habe durch
die Einholung der verbindlichen Auskunft alles getan, um einen Missbrauch
und somit einen für sie schädlichen nachträglichen
Eingriff des Gesetzgebers zu verhindern. Demgegenüber sei
ein Steuerpflichtiger, der allein im Vertrauen auf den Wortlaut
der Vorschrift disponiert habe, weniger schutzwürdig. Denn
die Vorschrift des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a. F. enthalte
lediglich Regelbeispielsfälle für den unbestimmten
Rechtsbegriff der „wirtschaftlichen Identität” und
sei nicht abschließend. Durch die Verwendung dieses unbestimmten
Rechtsbegriffs mit einer Typisierung durch Regelbeispiele habe der
Gesetzgeber die Finanzverwaltung zur Ausfüllung der Norm ermächtigt
und ihr damit eine „gewaltenteilige” Rechtsetzungsmacht
eingeräumt. Die Verwaltung habe den gesetzlichen Auftrag
durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft umgesetzt. Hierdurch
werde der Gesetzgeber ebenso wenig in seiner Dispositionsbefugnis
beeinträchtigt wie durch einen Billigkeitserlass nach einem
Außerkrafttreten der Auskunft. Ein Steuerpflichtiger, der
den u. U. von § 8 Abs. 4 KStG erfassten Sachverhalt lediglich
im Rahmen seiner Steuererklärung mitteile, verzichte auf
die vom Gesetzgeber vorgesehene Konkretisierung durch die Verwaltung
mittels einer verbindlichen Auskunft und lasse ihn gegenüber
einem Auskunftsinhaber in Bezug auf die Änderungsbefugnis
des Gesetzgebers weniger schutzwürdig erscheinen. Eine
verbindliche Auskunft in diesem Bereich begründe somit
die Atypik eines solchen Falles gegenüber anderen Fällen.
Die Atypik beruhe des Weiteren darauf, dass sie, die Klägerin,
die Verlustvorträge ohne die Umstrukturierungsmaßnahmen
hätte nutzen können, weil sie in der Folgezeit
aus ihrer ursprünglichen wirtschaftlichen Tätigkeit
ausreichend Gewinne erwirtschaftet hätte, die mit den Vorträgen
hätten verrechnet werden können (vgl. Schreiben
des Wirtschaftsprüfers F vom 23.01.2013, Anlage zum Schriftsatz
der Klägerin vom 13.02.2013, FGA Anlagenband). Ein missbräuchlicher
Mantelkauf liege auch deshalb nicht vor. Die Umstrukturierung sei
unternehmerisch sinnvoll, aber nicht zwingend erforderlich gewesen
und nur im Vertrauen auf die verbindliche Auskunft durchgeführt
worden. Daher wäre es ohne das durch die verbindliche Auskunft begründete
Vertrauen darauf, nicht missbräuchlich zu handeln, nicht
zu der Umstrukturierung gekommen mit der Folge, dass die Verluste
vollständig hätten genutzt werden können.
Hierdurch unterscheide sich der Streitfall von den typischen Fällen,
in denen die Verlustvorträge ohne Zuführung neuen
Betriebsvermögens nicht genutzt werden könnten.
Ihrem, der Klägerin, Interesse werde durch die gewährte
Stundung der Steuerforderungen nicht hinreichend Rechnung getragen.
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 11.04.2012
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.08.2012 zu verpflichten,
die Körperschaftsteuer für 1998 und für
1999 unter Berücksichtigung eines Verlustvortrages auf
den 31.12.1997 in Höhe von ... DM aus Billigkeitsgründen abweichend
jeweils auf 0,00 € festzusetzen und
die Gewerbesteuer für 1999 unter Berücksichtigung
eines zusätzlichen vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1997 in Höhe von ... DM aus Billigkeitsgründen
abweichend auf 0,00 € festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf den Ablehnungsbescheid
und die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend
vor:
Die Versagung der Verlustnutzung in den Jahren 1998 und 1999
begründe keine sachliche Unbilligkeit. Dem Steuerpflichtigen
stehe bei Wegfall einer verbindlichen Auskunft kein auf Ermessensreduzierung
beruhender Anspruch auf Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen
zu. Zwar könne in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger
im Vertrauen auf eine verbindliche Zusage während ihrer Geltungszeit
redlicherweise und unwiderruflich disponiert habe, eine abweichende
Steuerfestsetzung in Betracht kommen, doch müssten auch
in diesem Fall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 163
AO vorliegen; dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall.
Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins
vom 17.01.2013 und der mündlichen Verhandlung vom 17.05.2013
wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben je ein Band Körperschaft- und Gewerbesteuerakten, Betriebsprüfungsakten
und Akten betreffend Billigkeitsmaßnahmen (St.-Nr. .../.../...)
vorgelegen.
Gründe
I.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung durch den
Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten (§ 101 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Gemäß 163 Satz
1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können
bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben,
wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig
wäre.
Zweck des § 163 AO ist, sachlichen und persönlichen
Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm
nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid
selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung
zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen
lassen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11).
Die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme
nach § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich
nur in den von § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft
werden kann. Die gerichtliche Prüfung ist darauf beschränkt,
ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen
des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in
einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise
Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung
zur abweichenden Steuerfestsetzung aussprechen (§ 101 Satz
1 FGO), wenn der Ermessensspielraum so eingeengt ist, dass nur eine
Entscheidung ermessensgerecht sein kann (sog. Ermessensreduzierung
auf null; BFH-Urteile vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11; vom 26.08.2010 III R 80/07, BFH/NV
2011, 401).
Der Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens wird
durch den Begriff „unbillig” i. S. des § 163
AO abgegrenzt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972,
603). Die Unbilligkeit im Sinne dieser Vorschrift kann
in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage
des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 112/08, BFH/NV 2010,
606). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich
des § 163 AO dieselben wie im Rahmen des § 227 AO,
weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur
in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen
Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11).
2. Im Streitfall liegen weder sachliche noch
persönliche Gründe für eine Unbilligkeit
der Steuererhebung vor.
In der wirtschaftlichen
Situation der Klägerin liegende (persönliche)
Billigkeitsgründe sind im Streitfall nicht geltend gemacht
worden. Zwar hat die Klägerin im vorgerichtlichen Verfahren
zur Begründung ihres Stundungsantrages auf wirtschaftliche
Schwierigkeiten hingewiesen, die Geltendmachung persönlicher
Billigkeitsgründe im hiesigen Verfahren jedoch ausdrücklich
abgelehnt.
aa) Sachlich unbillig ist die Erhebung
einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar äußerlich
dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten
Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer
als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten
oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden
kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage
- wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte
- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden
hätte (BFH-Urteile vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11; vom 14.07.2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010,
916).
bb) Eine Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu führen,
die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden
Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes
durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang
des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige
Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf
genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile
vom 05.05.2011 V R
39/10, BFH/NV 2011, 1474; vom 20.09.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BFH/NV
2013, 103).
cc) Entspricht die Einziehung der Steuer zwar dem zum Ausdruck gebrachten
Willen des Gesetzgebers, hält dieser aber einer an den
Grundrechten ausgerichteten verfassungsrechtlichen Überprüfung
nicht stand, ist bereits das Gesetz als solches verfassungswidrig.
Dies kann nur in dem dafür vorgesehenen Verfahren gegen
den betreffenden Steuerbescheid geltend gemacht werden und rechtfertigt
keine Billigkeitsmaßnahme (BVerfG-Beschluss vom 08.07.1987 1 BvR 623/86,
DStZ/E 1987, 277; BFH-Urteil vom 23.03.1998 II R 26/96, BFH/NV
1998, 1098). Zur Wahrung der Grundrechte kann jedoch bei generalisierenden
und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass
wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen
nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten,
weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die
Möglichkeit besteht, auftretenden Härten durch
Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss
vom 19.12.1978 1
BvR 335/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979,
308; für einen Verstoß gegen das Übermaßverbot
nur im Einzelfall BVerfG-Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978,
441, 445, m. w. N.; BFH-Urteil vom 23.03.1998 II R 26/96, BFH/NV
1998, 1098). Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber
Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung
nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln
kann. Die Billigkeitsmaßnahme erweist sich in diesem Zusammenhang
als eine flankierende Maßnahme zur Typisierung, die in
einem atypischen Einzelfall zu ergreifen ist (BFH-Urteile vom 20.09.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BFH/NV
2013, 103; IV
R 36/10, BFHE 238, 429, BFH/NV
2013, 2481).
dd) Unabhängig von einer etwaigen Verfassungswidrigkeit
kann eine zur Missbrauchsverhinderung dienende, typisierende Vorschrift
zu einer sachlichen Unbilligkeit im Einzelfall führen.
Werden Missbrauchsfälle in typisierender Weise erfasst,
ist eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall zwar nicht erforderlich.
Wird jedoch jenseits dieses Zwecks ein atypischer Einzelfall erfasst,
in dem der Gesetzeszweck von vorneherein nicht greift, so stellt
dies einen im Billigkeitswege zu korrigierenden Gesetzesüberhang
dar (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11, für die Absenkung der Beteiligung unter
die Wesentlichkeitsschwelle gemäß § 17
Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002
in einer wirtschaftlichen Notlage).
Im Streitfall hat der Beklagte eine abweichende
Festsetzung der Steuern aus Billigkeitsgründen zu Recht
abgelehnt, weil die Steuererhebung sachlich nicht unbillig ist.
Da die Kriterien für eine abweichende Steuerfestsetzung
wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 163 AO dieselben sind
wie für einen Steuererlass gemäß § 227
AO (s. oben unter 1.), hat der Beklagte auch einen Erlass zu Recht
abgelehnt, so dass nicht entschieden werden muss, ob und inwieweit
der Klageantrag als auf einen Erlass gerichtet auszulegen wäre
(zum Verhältnis der beiden Rechtsinstitute vgl. Urteil
des FG München vom 17.01.2006 6 K 2292/04, juris; Loose in
Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rz. 21,
30).
aa) Der Beklagte hat die in der Zeit bis zum 11.11.1996
entstandenen Verluste der Klägerin entsprechend dem Wortlaut
des Gesetzes nicht
zum 31.12.1997 und zum 31.12.1998 festgestellt und dementsprechend
nicht gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10
d EStG, § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) i. d. F. der
Streitjahre vom jeweiligen Gesamtbetrag der Einkünfte bzw.
vom Gewerbeertrag abgezogen.
aaa) Nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG i. d. F. vom 22.02.1996
(i. V. m. § 10a Satz 4 GewStG) ist Voraussetzung für
den Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft,
dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der
Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche
Identität liegt nach Satz 2 der Vorschrift insbesondere dann
nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen
werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb
mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder
aufnimmt. § 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. definiert die wirtschaftliche
Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt
in Satz 2 lediglich beispielhaft, wann eine wirtschaftliche Identität
nicht mehr gegeben ist (BFH-Urteil vom 22.10.2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004,
468).
bbb) Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG)
vom 29.10.1997 (BGBl
I 1997, 2590) wurde das Regelbeispiel in Satz 2 in zwei
Punkten verschärft: Danach genügt es, wenn mehr
als die Hälfte der Anteile übertragen werden und
der Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen
fortgeführt wird. Das UntStRFoG ist zwar auf verfassungswidrige
Weise zustandegekommen, aber dennoch gültig (BVerfG-Beschluss
vom 15.01.2008 2
BvL 12/01, BVerGE 120, 56, BGBl I 2008,
481). Nach § 54 Abs. 6 KStG 1996 i. d. F. des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (RVFinG; BGBl I 1997,
3121; nunmehr § 34 Abs. 6 KStG 1999 i. d. F. des
Steuersenkungsgesetzes) ist die Neuregelung erstmals für
den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Ist der Verlust der wirtschaftlichen
Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 06.08. eingetreten
- am 05.08.1997 wurde das UntStRFoG im Bundestag verabschiedet -,
gilt § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. erstmals für den
Veranlagungszeitraum 1998. § 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. gilt
danach bereits im Veranlagungszeitraum 1997 auch für solche Körperschaften,
die nach den Maßstäben der Neuregelung ihre wirtschaftliche
Identität bereits vor dem 01.01.1997 verloren haben (BFH-Beschluss
vom 08.10.2008 I
R 95/04, BFHE 223, 105, DStR 2009, 161).
ccc) Nach der nach dem Gesetzeswortlaut auf den Streitfall anzuwendenden
Neuregelung hat die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität
am ... 1996 verloren, weil sämtliche Anteile an ihr übergegangen
sind, ihr Betriebsvermögen auf die D GmbH übertragen
wurde und ihr gleichzeitig vollständig neues Betriebsvermögenzugeführt
wurden.
bb) Zwar macht die Klägerin zu Recht geltend, dass die
Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG durch das UntStRFoG in
Verbindung mit der Übergangsregelung des § 52
Abs. 6 KStG i. d. F. des RVFinG eine unechte Rückwirkung
beinhaltet. Diese unechte Rückwirkung rechtfertigt für
sich genommen jedoch keine Billigkeitsmaßnahme.
aaa) Die Neuregelung entfaltet eine sog. unechte Rückwirkung,
weil hierdurch Verlustvorträge entwertet werden, die vor
Verkündung des Gesetzes entstanden und ggf. bestandskräftig
festgestellt worden waren (BFH-Beschluss vom 14.03.2011 I R 95/04, BFH/NV
2011, 1192). Nach Auffassung des BFH verstößt
die Übergangsregelung des § 54 Abs. 6 KStG 1996
n. F. insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), als die Neufassung
des § 8 Abs. 4 KStG für Körperschaften,
die ihre wirtschaftliche Identität vor dem 01.01.1997 verloren
haben, bereits ab 1997 gelten soll, obwohl diese Körperschaften
nicht weniger schutzwürdig seien als die, die ihre wirtschaftliche
Identität erst zwischen dem 01.01. und dem 06.08.1997 verloren
haben. Denn insbesondere in Fällen, in denen der Verlust
der wirtschaftlichen Identität erst Ende 1996 eingetreten
sei, hätten die Verluste regelmäßig noch
nicht genutzt werden können (Vorlagebeschluss des BFH vom
08.10.2008 I R 95/04, BFHE 223, 105, DStR 2009, 161).
Der übergangslose Wegfall eines im Einklang mit bisherigem
Recht und bestandskräftig festgestellten Verlustabzugs
sei unzulässig, wenn insoweit das Vertrauen des Steuerpflichtigen
in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage schutzwürdig sei,
denn dann müsse dem Steuerpflichtigen zumindest für
einen Übergangszeitraum von einem Jahr die Nutzung des
bislang festgestellten Verlusts möglich sein (BFH-Beschluss
vom 14.03.2011 I
R 95/04, BFH/NV 2011, 1192).
bbb) Die Frage, ob die unechte Rückwirkung der Neuregelung
des § 8 Abs. 4 KStG 1996 verfassungsrechtlich zulässig
und wie die Übergangsfrist ggf. zu bemessen ist, ist allerdings
allein durch das BVerfG zu beurteilen und kann für sich
genommen keine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen (s.o.
1.b)cc)).
ccc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass
die Klägerin bereits im Jahr 1996 eine unumkehrbare Disposition
vorgenommen hat. Für die vom BVerfG bei der Beurteilung
der Verfassungsmäßigkeit einer unechten Rückwirkung
zu prüfende Frage, inwieweit das Vertrauen der Steuerpflichtigen
verfassungsrechtlich geschützt ist, wird u. a. darauf abgestellt,
ob und wann eine verbindliche Disposition vorgenommen wurde (BVerfG-Beschluss
vom 07.07.2010 2
BvL 1/03 u. a., BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010,
1297). Die Situation der Klägerin ist insoweit
nicht anders als die anderer Körperschaften, die ihre wirtschaftliche
Identität nach der Neuregelung vor dem 01.01.1997 verloren
haben. Da ein Anteilskauf, der zum Verlust der wirtschaftlichen
Identität der Körperschaft führt, steuerrechtlich
stets und zivilrechtlich regelmäßig unumkehrbar
ist, ist der Streitfall gegenüber den anderen von der unechten
Rückwirkung betroffenen Steuerpflichtigen nicht atypisch.
cc) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Vortrag
der Klägerin, es habe kein missbräuchlicher Mantelkauf
vorgelegen, weil sie die Verluste in den Folgejahren ohne die Umstrukturierung
mit eigenen Gewinnen hätte verrechnen können.
Dabei kann offen bleiben, ob diese Behauptung zutreffend ist.
Denn es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass § 8
Abs. 4 KStG 1996 eine überschießende Wirkung in
dem Sinne hätte, dass der Gesetzgeber eigentlich nur sog.
Verlustmäntel hätte erfassen wollen, also das äußere rechtliche
Kleid einer Kapitalgesellschaft ohne nennenswertes Vermögen und
ohne Geschäftsbetrieb (zum Begriff FG Hamburg, Beschluss
vom 04.04.2011 2
K 33/10, EFG 2011, 1460; Dötsch in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8
Abs. 4 a. F. Rz. 14). Das Gesetz stellt vielmehr auf die wirtschaftliche
Identität der Körperschaft, die den Verlust erlitten
hat, mit der Körperschaft, die den Verlustabzug geltend
macht, ab, die bei Verwirklichung des in Satz 2 genannten Regelbeispiels
stets verloren gehen soll.
Ebenso wenig kommt es für die Tatbestandsverwirklichung
auf die Gründe für die Anteilsübertragung
an, z. B. darauf, ob aus anderen Gründen als der Verlustnutzung
eine konzerninterne Umstrukturierung durchgeführt werden
soll (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004,
616).
Dem Charakter des § 8 Abs. 4 KStG 1996 als Missbrauchsverhinderungsnorm
wird (allein) dadurch Rechnung getragen, dass von der Rechtsprechung über
den Wortlaut der Vorschrift hinaus ein enger sachlicher und zeitlicher
Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung
verlangt wird und dass bei der Frage, ob überwiegend neues
Betriebsvermögen zugeführt wurde, einzelne Betriebsvermögensmehrungen
daraufhin untersucht werden, ob sie die wirtschaftliche Identität
der Kapitalgesellschaft berühren, wie es bei Anlagevermögen
i. d. R. der Fall ist (BFH-Urteil vom 01.07.2009 I R 101/08, BFH/NV
2009, 1838). Im Streitfall bestand aber ein enger sachlicher
und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung
auf die E GmbH und der Zuführung des vollständig
neuen Betriebsvermögens.
Gründe, die die sachliche Unbilligkeit der Anwendung
der Missbrauchsverhinderungsvorschrift im Einzelfall begründen
könnten, wie etwa, dass die Anteilsübernahme aufgrund
einer wirtschaftlichen Notlage erforderlich gewesen sei (vgl. hierzu
BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV
2013, 11; oben 2.b)dd)), macht die Klägerin nicht
geltend.
dd) Die Klägerin kann sich ebenso wenig darauf berufen,
dass die begehrte Billigkeitsmaßnahme als eine flankierende
Maßnahme zur Sicherstellung der Verfassungsmäßigkeit
der typisierenden Norm erforderlich wäre (s. oben 2.b)cc)).
Dabei kann offen bleiben, ob die Regelung des § 8 Abs.
4 KStG 1996 n. F. flankierender Billigkeitsmaßnahmen bedarf,
weil der Gesetzgeber Zahl und Intensität der von der typisierenden
Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht
ermitteln konnte. Denn es ist nicht erkennbar, dass diese Regelung gerade
im Fall der Klägerin zu einer verfassungswidrigen individuellen Härte
führte, wie etwa zu einem Verstoß gegen das Übermaßverbot
oder das Leistungsfähigkeitsprinzip.
ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin begründet
auch das Zusammentreffen der unechten Rückwirkung und der
unumkehrbaren Disposition mit dem Entfallen der verbindlichen Auskunft
keine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung.
aaa) Nach § 2 Abs. 2 der aufgrund des § 89
Abs. 2 Satz 4 AO (eingeführt durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz
vom 05.09.2006, BGBl
I 2006, 2098) erlassenen Steuer-Auskunftsverordnung vom
30.11.2007 (BGBl
I 2007, 2783) entfällt die Bindungswirkung einer
verbindlichen Auskunft ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften,
auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert
werden. Aber auch vor Einführung dieser Vorschriften war
anerkannt, dass eine verbindliche Auskunft außer Kraft
tritt, wenn sich die zugrundeliegenden Rechtsvorschriften ändern
(Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 Rz.
55: analoge Anwendung des § 207 Abs. 1 AO). Bei einer rückwirkenden
Gesetzesänderung entfällt auch die Auskunft rückwirkend,
selbst wenn der relevante Sachverhalt bereits verwirklicht wurde.
Eine gegenüber der zulässigen Rückwirkung
von Gesetzen verstärkte Vertrauensbasis vermag auch eine verbindliche
Auskunft nicht zu gewähren (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
AO/FGO, § 207 AO Rz. 10, für die verbindliche
Zusage). Denn nach dem Gewaltenteilungsprinzip kann die Verwaltung
weder versprechen, dass sich die zugrunde liegenden Gesetze nicht ändern
werden, noch, dass anderenfalls zugunsten des Zusageadressaten weiterhin
die günstigere alte Fassung angewandt werde (Seer in Tipke/Kruse,
AO/FGO, § 207 AO Rz. 3; Frotscher in Schwarz,
AO, Vor §§ 204-207 Rz. 15). Das entspricht dem
allgemeinen Grundsatz, dass man mit Gesetzesänderungen
rechnen muss und nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand
einer einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann (BVerfG-Beschluss
vom 07.07.2010 2
BvL 1/03 u. a., BVerfGE 127, 31, BGBl I 2010, 1297).
Dementsprechend hat das FA Kö-1 in der verbindlichen Auskunft
vom 18.06.1996 ausdrücklich auf das Außerkrafttreten
bei Änderung einer zugrundeliegenden Rechtsvorschrift hingewiesen.
bbb) Zwar wird in der Literatur, worauf die Klägerin
zutreffend hinweist, z. T. vertreten, dass bei dem Entfallen einer
verbindlichen Zusage wegen einer Gesetzesänderung Billigkeitsmaßnahmen
in Betracht kommen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 207
AO Rz. 7: bei unwiderruflicher Disposition; Schallmoser in Hübschann/Hepp/Spitaler,
AO/FGO, § 207 AO Rz. 10; Rüsken in Klein,
AO, 11. Aufl., § 207 Rz. 1: allenfalls ausnahmsweise; Steinhauff,
JurisPR-SteuerrR 8/2008 Anm. 4, allerdings für den
Spezialfall der Rückführung einer steuerlichen
Vergünstigung, die dem Bürger einen Anreiz zu
einer bestimmten Investition geben sollte, wenn der Bürger
diese Investition getätigt hat).
Der Beklagte hat das ihm insoweit eröffnete Ermessen
jedoch erkannt und ordnungsgemäß ausgeübt.
Er hat der Situation der Klägerin dadurch Rechnung getragen,
dass er ihr die Stundung der Steuerforderungen für 1998
und 1999 gewährt hat. Darüber hinaus besteht keine
Ermessensreduzierung auf null dahingehend, dass der Beklagte die
aus dem Verlustuntergang resultierenden Steuerforderungen bzw. Messbeträge
für die Streitjahre abweichend auf 0 € festzusetzen
hätte. Eine sachliche Unbilligkeit liegt auch insoweit
nicht vor. Es ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bei
Erlass der Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG 1996 und der
dazu ergangenen Übergangsvorschrift solche Körperschaften hätte
ausnehmen wollen, denen in einer verbindlichen Auskunft die Nichtanwendbarkeit
des § 8 Abs. 4 KStG 1996 in der vorherigen Fassung zugesagt
worden war. Denn da sich die Verbindlichkeit einer Auskunft immer
nur auf die zur Zeit ihrer Erteilung geltende Rechtslage beschränkt,
rechtfertigt ihre Erteilung grundsätzlich nicht die Erwartung, das
jeweilige Gesetz werde auch in Zukunft nicht geändert.
In Bezug auf künftige Rechtsänderungen sind die
Empfänger verbindlicher Auskünfte nicht schutzwürdiger
als andere Steuerpflichtige. Zwar ist der Klägerin darin
zu folgen, dass sie aufgrund der verbindlichen Auskunft mehr als andere
Steuerpflichtige darauf vertrauen konnte, den Tatbestand des § 8 Abs.
4 KStG 1996 a. F. nicht zu erfüllen, weil selbst die Steuerpflichtigen, die
die Voraussetzungen des Regelbeispiels in Satz 2 eindeutig nicht erfüllten,
nicht sicher ausschließen konnten, einen wirtschaftlich
vergleichbaren Sachverhalt i. S. des Satzes 1 verwirklicht zu haben.
Andererseits ist die Klägerin aufgrund der verbindlichen
Auskunft aber nicht schutzwürdiger, als sie es bei einer
bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Verlustfeststellung
auf den 31.12.1996 gewesen wäre. Auch diese Fälle
hat der Gesetzgeber indes nicht von der Neuregelung ausgenommen,
sodass nicht davon auszugehen ist, dass er, hätte er insoweit
ein Regelungsbedürfnis erkannt, die Empfänger
verbindlicher Auskünfte von der Anwendung der Neuregelung
ganz ausgenommen oder für sie eine länger als
ein Jahr währende Übergangsfrist eingeräumt
hätte.
Das gilt entgegen der Auffassung der Klägerin auch unter
Berücksichtigung der Eigenschaft des § 8 Abs.
4 KStG 1996 a. F. als typisierende Missbrauchsverhinderungsvorschrift.
Eine verbindliche Auskunft in einem derartigen Bereich stellt sicher,
dass nach geltendem Recht kein Missbrauch vorliegt, schützt
aber nicht davor, dass der Gesetzgeber einen Missbrauch durch eine
Neuregelung anders definiert, dass er eine Typisierung wählt,
die von einem Missbrauch völlig abgekoppelt ist, oder dass er
den Verlustvortrag in anderer Hinsicht beschränkt. Die
Klägerin konnte durch die Einholung der verbindlichen Auskunft
nur sicherstellen, dass die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG
1996 a. F. auf sie nicht angewendet wird, und nur hierauf berechtigterweise
vertrauen. Einen Schutz gegenüber einer rückwirkenden
Verschärfung der Norm durch den Gesetzgeber konnte die
Klägerin über die Verwaltung dagegen nicht sicherstellen.
Der erkennende Senat folgt der Klägerin im Übrigen
nicht darin, dass der Gesetzgeber durch die Verwendung eines unbestimmten
Rechtsbegriffs und einer Typisierung in § 8 Abs. 4 KStG
1996 a. F. eine Konkretisierungsbefugnis auf die Finanzverwaltung
delegiert und ihr auf diese Weise eine „gewaltenteilige” Rechtsetzungsmacht
eingeräumt hätte. Der Gesetzgeber hat lediglich
einen unbestimmten Rechtsbegriff verwendet und diesen durch ein
Regelbeispiel ausgefüllt. Die Auslegung des Gesetzes ist letztlich
Aufgabe der Gerichte, die dabei keinen Beurteilungsspielraum der
Verwaltung zu berücksichtigen haben. Eine irgendwie geartete Rechtsetzungsmacht
der Verwaltung, die zu einer zumindest im Billigkeitswege zu gewährenden
Rechtsanwendung entsprechend der verbindlichen Auskunft führen
könnte, wurde der Verwaltung nicht eingeräumt.
ff) Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Klägerin
auf die verbindliche Auskunft in besonderem Maße vertraut
und daraufhin die Umstrukturierung vorgenommen hat und dass der
Wegfall der erheblichen Verlustvorträge - nach dem Wortlaut
des Gesetzes ab 1997, nach Auffassung des BFH, der sich der Beklagte
durch den Erlass der Abhilfebescheide für 1996 angeschlossen
hat, ab 1998 - für sie eine Härte bedeutet. Da
die Klägerin jedoch keine persönlichen Billigkeitsgründe
geltend macht, können ihre individuellen wirtschaftlichen
Verhältnisse nicht berücksichtigt werden. Die
für alle Körperschaften aus der Neuregelung resultierende
Härte ist in der Rückwirkung der Neuregelung begründet,
die jedoch, wie dargelegt, keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigt,
sondern im Rahmen der Verfassungsmäßigkeit der Übergangsvorschrift
zu würdigen ist. Eine sachliche Unbilligkeit im Einzelfall
der Klägerin liegt damit nicht vor.
II.
1. Der erkennende Senat hat von
einer Aussetzung der Verhandlung gemäß § 74
FGO bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 2/09 abgesehen,
weil die Beteiligten diese nicht beantragt haben und weil sich der
Vorlagebeschluss des BFH (vom 08.1.2008 I R 95/04, BFHE 223, 105, BFH/NV
2009, 500) auf die Anwendbarkeit des § 8 Abs.
4 KStG 1996 i. d. F. des UntStRFoG für die betroffenen
Körperschaften nur auf den Veranlagungszeitraum 1997 bezieht
und nicht auf die folgenden Veranlagungszeiträume, die hier
streitgegenständlich sind und von der Entscheidung des
BVerfG daher voraussichtlich nicht betroffen sein werden. Im Übrigen
ist die Entscheidung über die Steuerfestsetzung oder, wie
hier, über eine Verlustfeststellung für vorangegangene
Zeiträume nicht vorgreiflich für eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163
AO (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163
AO Rz. 31), sondern umgekehrt allenfalls die Billigkeitsmaßnahme
nach § 163 AO für die Steuerfestsetzung (BFH-Urteil
vom 20.09.2007 IV
R 32/06, BFH/NV 2008, 569).
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135
Abs. 1 FGO.
3. Gründe, die Revision gemäß § 115
Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Bei der Vorschrift des § 8
Abs. 4 KStG 1996 n. F. und der hierzu ergangenen Übergangsvorschrift
handelt es sich um seit geraumer Zeit ausgelaufenes Recht. Der Senat
geht nicht davon aus, dass bei den anderen Finanzgerichten eine
erhebliche Zahl gleichgelagerter Fälle anhängig
ist.