08.07.2005 · IWW-Abrufnummer 040549

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 23.10.2003 – V 288/01

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

FINANZGERICHT HAMBURG

Aktz: V 288/01
23.10.2003

Urteil - Senat

Rechtskraft: Rev. Az: VIII R 105/03

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Zinsen zur Einkommensteuer 1993 im Jahr 1999.

Die Einkommensteuer 1993 der Klägerin wurde zunächst mit Bescheid vom 16.10.1995 auf 304.968 DM festgesetzt. Wegen der damit verbundenen Nachzahlung von 285.186 DM wurden zugleich Nachzahlungszinsen für den Zeitraum 1.4.1995 bis 19.10.1995 in Höhe von 8.553 DM festgesetzt. Die Klägerin leistete die geforderten Zahlungen am 2.11.1995. Die Nachzahlungszinsen wurden bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1995 nach dem damaligen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgaben berücksichtigt.

Unter dem 14.12.1999 erging ein Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1993 mit einer um 53.109 DM niedrigeren Einkommensteuerfestsetzung auf 251.859 DM. Zugleich erfolgte auch eine Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer. Auf der ersten Seite des Bescheides heißt es in der Zeile: "festgesetzt werden" in der Spalte "Zinsen zur Einkommensteuer""-3.660 DM". Im Abrechnungsteil zum Stichtag 03.12.1999 heißt es in der ersten Zeile: "abzurechnen sind" " -3.660 DM" und in der Zeile darunter: "bereits getilgt" "8.553 DM". Im nächsten Abschnitt wird ein Unterschiedsbetrag von -12.213 DM ausgewiesen, der im letzten Abschnitt als Restguthaben angeführt wird. Dieses Restguthaben wurde der Klägerin im Jahr 1999 ausgezahlt. Auf Seite 3 des Bescheides heißt es unter der Überschrift "Berechnung der Zinsen":

zu verzinsen 53.109 DM zu ihren Gunsten
53.100 DM vom 02.11.1995 bis 31.03.1999 -10.620 DM
bisher festgesetzte Zinsen 8.553 DM
Minderung bisher festgesetzter Nachzahlungszinsen
53.100 DM vom 01.04.1995 bis 19.10.1995 1.593 DM
6.960 DM
festzusetzende Zinsen -3.660 DM

Für nähere Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 14.12.1999 verwiesen.

Im Einkommensteuerbescheid 1999 vom 30.08.2001 berücksichtigte der Beklagte Zinsen auf Steuererstattungen in Höhe von 24.426 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen und setzte die Einkommensteuer auf 10.725 DM fest. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 03.09.2001 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2001 half der Beklagte dem Einspruch teilweise ab. Die Einkommensteuer wurde auf 6.799 DM herabgesetzt, wobei nunmehr nur noch 12.213 DM Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden. Im Verlauf dieses Rechtsstreits erfolgte eine weitere Änderung mit Bescheid vom 21.08.2002 auf der Grundlage, dass 10.620 DM Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurden. Die Einkommensteuer wurde auf 6.320 DM festgesetzt.

Die Klägerin hat am 7.12.2001 Klage erhoben.

Die Klägerin wendet sich dagegen, dass bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1999 Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen behandelt werden. Erstattungszinsen seien keine Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, weil es an einem wirtschaftlichen Verhalten der Klägerin mit der Absicht der Erzielung von Einkünften fehle. Allenfalls seien 3.660 DM anzusetzen. Denn in Höhe von 8.553 DM sei der im Jahr 1999 ausgekehrte Betrag von 12.213 DM Zinsen nicht als Erstattungszinsen anzusehen sondern als Rückzahlung der im Jahr 1995 gezahlten Nachzahlungszinsen. Dabei handele es sich um die Erstattung geltend gemachter Sonderausgaben. Diese Erstattung sei nur im Rahmen gleichartiger Sonderausgaben berücksichtigungsfähig.

Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 21.08.2002 dahingehend zu ändern, dass Erstattungszinsen nach § 233 a AO nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, Erstattungszinsen seien Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dies gelte jedoch nicht für die Rückzahlung früher gezahlter Nachzahlungszinsen. Von den im Jahr 1999 an die Klägerin ausgekehrten 12.213 DM seien aber nicht 8.553 DM, sondern nur 1.593 DM zurückgezahlte Nachzahlungszinsen und 10.620 DM seien Erstattungszinsen. Die als festzusetzende Zinsen bezeichneten -3.660 DM seien lediglich der Saldo aus Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1993, der den noch zu zahlenden Betrag ausweise. Es handele sich dabei um eine Frage der kassenmäßigen Abrechnung. Einkommensteuerrechtlich komme es nicht auf diesen Saldo an, sondern auf die in seine Berechnung eingegangenen Erstattungszinsen.

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten II, IV, V und VI sowie die Rb-Akte bezüglich der Klägerin zur Steuernummer ... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.
Die zulässige Klage ist unbegründet.

Verfahrensgegenstand ist nach dem Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1999 vom 21.08.2002 im Verlauf dieses Rechtsstreits nunmehr gemäß § 68 FGO der Änderungsbescheid vom 21.08.2002. Dieser Bescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, indem er 10.620 DM Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt.

1.1. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dazu gehören auch Erstattungszinsen auf Steuererstattungsforderungen gemäß § 233 a AO. Auch diese Zinsen werden als Entgelt für die - wenn auch nicht freiwillige - Überlassung des Kapitalvermögens gewährt. Sie stellen damit einen Ertrag aus dem Steuererstattungsanspruch dar. Der Senat folgt damit der ständigen Rechtsprechung nach dem BFH-Urteil vom 18.02.1975 VIII R 104/70, BStBl. II 1975, 568, ebenso FG Düsseldorf Urteil vom 16.12.2002 7 K 6126/01, DStRE 2003, 664.

Die Rückzahlung früher erhaltener Erstattungszinsen ist eine negative Einnahme aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Voraussetzung für die Berücksichtigung als negative Einnahme ist, dass der Steuerpflichtige Einnahmen zurückzahlt, die er (in einem früheren Veranlagungszeitraum) zuviel erhalten und versteuert hat. Eine Zurückzahlung kann dabei nur vorliegen, wenn im Rahmen eines bestimmten Rechtsverhältnisses vereinnahmte Zahlungen aufgrund einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung zurückzugewähren sind (siehe dazu BFH-Beschluss vom 04.08.1999 VIII B 51/98, BFH/NV 2000, 204; Schmidt, EStG, 22. Auflage, § 20 Randnummer 34). Wird zunächst die Einkommensteuer zusammen mit Erstattungszinsen festgesetzt und kommt es später zu einer Änderung der Steuer zu Ungunsten des Steuerpflichtigen und damit zu einer abweichenden Festsetzung der Zinsen, liegt in der (teilweisen) Rückzahlung der zuvor erhaltenen Erstattungszinsen eine negative Einnahme aus Kapitalvermögen, die im Zeitpunkt des Abflusses einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Denn die Verpflichtung zur Rückzahlung der erhaltenen Erstattungszinsen bestand dem Grunde nach bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise bereits in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige sie erhielt. Dies ergibt sich aus § 38 AO i. V. m. § 36 Abs. 1 EStG, wonach die Einkommensteuer mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entsteht. Wird die Einkommensteuer zunächst in unzutreffender Höhe festgesetzt, basiert die Zinsberechnung nach § 233 a AO auf der materiell unzutreffend festgesetzten Einkommensteuer. Die Verpflichtung zur Rückzahlung der erhaltenen Erstattungszinsen besteht dem Grunde nach bereits im Zeitpunkt der unzutreffenden Zinsfestsetzung. Sie wird jedoch erst mit der geänderten Zinsfestsetzung nach § 233 a Abs. 5 AO konkretisiert.

1.2. Demgegenüber sind Nachzahlungszinsen auf Steuernachforderungen als privat veranlasste Schuldzinsen gemäß § 12 Nr. 3 EStG einkommensteuerrechtlich unerheblich. Lediglich in den Jahren 1990 bis 1998 konnten sie aufgrund des damals geltenden § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Sonderausgabe abgezogen werden. Werden Nachzahlungszinsen - ausgenommen für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1998 - zu einem späteren Zeitpunkt zurückgezahlt, ist dies einkommensteuerrechtlich ebenfalls unerheblich. Sofern sie zuvor als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig waren und berücksichtigt wurden, kommt lediglich eine Kürzung des Sonderausgabenabzugs im Jahr der Zahlung in Betracht (siehe BFH-Urteil vom 07.11.2001 XI R 24/01, BStBl. II 2002, 351). Die Rückzahlung von Nachzahlungszinsen ist damit anders zu behandeln als die Zahlung von Erstattungszinsen. Dies ist auch richtig ausgeführt in der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hamburg vom 23.04.2002, die die Klägerin mit Schriftsatz vom 13.07.2002 eingereicht hat.

2. Diese einkommensteuerrechtlichen Kriterien sind auch bei einer gemäß § 233 a Abs.5 AO geänderten Zinsfestsetzung maßgeblich für die Beurteilung, inwieweit positive oder negative Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs.1 Nr.7 EStG oder aber einkommensteuerrechtlich unerhebliche Nachzahlungszinsen/ Rückzahlung von Nachzahlungszinsen vorliegen.

Gemäß § 233 a Abs. 5 AO ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern, wenn eine Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen; auch bei dieser geänderten Zinsfestsetzung gilt Abs.3 Satz 3 entsprechend, wonach ein Unterschiedsbetrag zu Gunsten des Steuerpflichtigen nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrages zu verzinsen ist und die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnt. In die einheitliche Zinsfestsetzung fließen also die bisher festgesetzten Zinsen und die nach dem neuen Unterschiedsbetrag neu berechneten Zinsen ein.

Für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der auf Grund der geänderten Zinsfestsetzung gezahlten Zinsen kommt es nicht darauf an, welcher Zinsbetrag abschließend festgesetzt worden ist. Denn dieser Zinsbetrag stellt einen Saldo aus den bisher festgesetzten und den neu festgesetzten Zinsen dar, der für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ungeeignet ist. Vielmehr ist maßgeblich, inwieweit Zinsen tatsächlich für die Überlassung von Kapital zu zahlen sind und inwieweit nur eine Rückabwicklung früherer Zinszahlungen vorliegt. Soweit Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen für den selben Betrag und den selben Zeitraum berechnet werden, handelt es sich um eine Rückabwicklung der zunächst berechneten und gezahlten Zinsen. Denn insoweit hat letztlich weder der Steuerpflichtige noch der Steuergläubiger einen Liquiditätsvorteil gehabt. Dies wird dann klar, wenn man die jeweiligen Liquiditätsvorteile bis zum letzten in die Beurteilung einzubeziehenden Steuerbescheid an Hand der in dem letzten Steuerbescheid festgesetzten als richtig zu Grunde zu legenden Steuer überprüft. Soweit eine zeitliche Überschneidung der gegenläufigen Zinsberechnungen jedoch nicht gegeben ist, sind für die selbe Steuerart und den selben Veranlagungszeitraum aber entsprechend den jeweiligen Liquiditätsvor- und -nachteilen sowohl Erstattungszinsen als auch Nachzahlungszinsen möglich (insoweit ähnlich einem Kontokorrentverhältnis, in dem auch für unterschiedliche Zeiträume Sollzinsen und Habenzinsen entstehen können). Der einheitlich abschließend festgesetzte Zinsbetrag stellt demgegenüber nur einen Saldo aus den einzubeziehenden Zinsen dar, der für die weitere Abrechnung benötigt wird, jedoch keine Aussage über die einkommensteuerrechtliche Beurteilung ermöglicht.

2.1. Für den Fall, dass zunächst auf eine Erstattungsforderung Erstattungszinsen berechnet worden sind, später aber auf Grund einer geänderten Steuerfestsetzung eine Nachforderung entsteht und Nachzahlungszinsen zu berechnen sind, ergibt sich durch die Berechnung der Nachzahlungszinsen nach § 233a Abs. 2 AO eine Überschneidung im oben dargestellten Sinn. Im Umfang dieser Überschneidung liegt eine Rückzahlung früher erhaltener Erstattungszinsen und damit eine negative Einnahme aus Kapitalvermögen vor. Die darüber hinaus neu berechneten Nachzahlungszinsen sind dagegen einkommensteuerrechtlich unerhebliche private Schuldzinsen.

2.2. Für den Fall, dass zunächst mit einer Nachzahlungsforderung Nachzahlungszinsen festgesetzt worden sind und sich später eine Erstattungsforderung mit entsprechenden Erstattungszinsen ergibt, ordnet der Gesetzgeber in § 233a Abs.5 Satz 3 2. Halbsatz AO an, dass Nachzahlungszinsen auf den Erstattungsbetrag entfallen. Dieser Anordnung bedarf es, weil Nachzahlungs- und Erstattungszinsen in einem solchen Fall (bei einer Erstattungsforderung bis zur Höhe der vorherigen Nachzahlungsforderung) nicht für den selben Zeitraum berechnet worden sein können und damit die oben angesprochene Überschneidung nur bezüglich des Betrages, nicht aber bezüglich des Zeitraums vorliegen kann. Denn Erstattungszinsen werden gemäß § 233a Abs.5 Satz 4, Abs.3 Satz 3 AO erst ab Zahlung des nunmehr zu erstattenden Betrages und damit ab einem Zeitpunkt nach Wirksamkeit der ersten Steuerfestsetzung berechnet. Zu einer Überschneidung könnte es nur kommen, soweit der Erstattungsbetrag größer als der zunächst nachgeforderte Betrag ist.

In dieser Konstellation sind die auf die Erstattungsforderung berechneten Zinsen materiell Erstattungszinsen, die für die bisherige Überlassung des Kapitalvermögens an den Steuerpflichtigen gezahlt werden. Soweit gleichzeitig Nachzahlungszinsen gemäß § 233a Abs.5 Satz 3 2. Halbsatz AO entfallen und eine Minderung der bisher festgesetzten Nachzahlungszinsen berechnet und in die abschließende Zinsfestsetzung einbezogen wird, handelt es sich dagegen um die Rückzahlung früher gezahlter Nachzahlungszinsen. Dies entspricht den jeweiligen Liquiditätsvorteilen unter Berücksichtigung der in dem letzten Steuerbescheid festgesetzten, als richtig zu Grunde zu legenden Steuer.

3. Im Streitfall sind zunächst mit Bescheid vom 16.10.1995 zur Einkommensteuer 1993 für den Zeitraum 1.4.1995 bis 19.10.1995 Nachzahlungszinsen in Höhe von 8.553 DM auf 285.100 DM berechnet und bezahlt worden. Im Änderungsbescheid vom 14.12.1999 sind dann Zinsen zu Gunsten der Klägerin auf 53.100 DM vom 2.11.1995 bis 31.3.1999 in Höhe von 10.620 DM berechnet worden. Zugleich sind die zuvor festgesetzten Nachzahlungszinsen von 8.553 DM um 1.593 DM (auf 53.100 DM vom 1.4.1995 bis 19.10.1995) gemindert und in dieser geminderten Höhe einbezogen worden. Abschließend sind die Zinsen auf 3.660 DM zu Gunsten der Klägerin festgesetzt worden. Ausgezahlt worden ist dieser festgesetzte Betrag zuzüglich des zuvor von der Klägerin gezahlten Zinsbetrages von 8.553 DM, insgesamt 12.213 DM. Dies entspricht auch der Summe der neu berechneten Erstattungszinsen von 10.620 DM und der zurück zu zahlenden Nachzahlungszinsen von 1.593 DM. Eine Überschneidung von Erstattungszinsen und Nachzahlungszinsen für den selben Betrag und den selben Zeitraum liegt nicht vor. Die bei Überprüfung der Liquiditätssituation an Hand der Einkommensteuerfestsetzung vom 14.12.1999 materiell nicht gerechtfertigte Forderung von Nachzahlungszinsen auf den späteren Erstattungsbetrag wird durch das Entfallen der Nachzahlungszinsen auf diesen Betrag ausgeglichen; die Nachzahlungszinsen werden in Höhe dieser 1.593 DM zurückgezahlt.

Geht man von der Festsetzung der Einkommensteuer 1993 im Bescheid vom 14.12.1999 auf 251.859 DM aus, hat vom Beginn des Zinslaufs am 1.4.1995 bis zur ersten Festsetzung der Einkommensteuer 1993 mit Bescheid vom 16.10.1995 unter Berücksichtigung von Steuerabzugsbeträgen von 19.782 DM eine Nachzahlungsverpflichtung und damit ein Liquiditätsvorteil der Klägerin von 232.077 DM bestanden. Nur auf diesen Betrag ist materiell die Berechnung von Nachzahlungszinsen für den Zeitraum 1.4.1995 bis 19.10 1995 berechtigt gewesen. Berechnet worden sind jedoch zunächst Nachzahlungszinsen auf 285.100 DM und damit auf 53.100 DM zuviel. Soweit danach zunächst zu hohe Nachzahlungszinsen berechnet worden sind, ist dies durch die spätere Minderung der Nachzahlungszinsen auf 53.100 DM ausgeglichen worden. Insoweit liegt daher eine Rückzahlung von Nachzahlungszinsen vor und keine Zahlung von Erstattungszinsen. Für den Zeitraum 2.11.1995 (Zahlung der Nachzahlungsforderung von zunächst 285.186 DM) bis 31.3.1999 hat die Klägerin 53.109 DM zuviel an den Beklagten gezahlt und eine entsprechende Erstattungsforderung. Dieser Liquiditätsnachteil wird durch Erstattungszinsen auf 53.109 DM ausgeglichen. Danach sind 10.620 DM Erstattungszinsen an die Klägerin gezahlt worden. In Höhe von 1.593 DM sind zuvor gezahlte Nachzahlungszinsen erstattet worden. Hierzu wird auf die folgende graphische Darstellung ergänzend Bezug genommen.

1.4.1995 16.10.1995 14.12.1999
Abzugsbeträge Festsetzung ESt auf Geänderte Est-Festset-
19.782 DM 304.968 DM, Nach- zung auf 251.859 DM,
zahlung 285.166 DM Erstattung 53.109 DM

Nachzahlungszinsen auf 285.186 DM Erstattungszinsen auf 53.109 DM
1.4.1995 bis 19.10.1995 2.11.1995 (Zahlung) bis 31.3.1999
6 x 0,5% = 3% (8.553 DM) 40 x 0,5% = 20 % (10.620 DM)

Wirtschaftliche Betrachtungsweise:
Liquiditätslage ausgehend von der letztlich maßgeblichen ESt-Festsetzung
in Höhe von 251.859 DM

1.4.1995 bis 19.10.1995 2.11.1995 bis 31.3.1999
Nachzahlungsanspruch: 232.077 DM Erstattungsanspruch: 53.109 DM
(d.h. 53.109 DM weniger als nach
Steuerfestsetzung vom 16.10.1995,
darum entfallen der Nachzahlungs-
zinsen auf 53.109 DM)

Der Beklagte hat also zu Recht 10.620 DM Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Bescheid vom 21.8.2002 einbezogen.

II.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs.1, 138 Abs.2 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs.3, 155 FGO, 708 Nr.10, 711 ZPO. Der Senat berücksichtigt dabei, dass der Beklagte die Klägerin durch Bescheidänderung während des Verfahrens teilweise klaglos gestellt hat. Mangels einschlägiger Rechtsprechung zur Behandlung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen bei geänderter Steuer- und Zinsfestsetzung wird die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.