01.03.2006 | Bundesfinanzministerium

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG folgt neuen Regeln

von Georg Nieskoven, Troisdorf

Werden unternehmerisch erworbene Gegenstände in einem späteren Jahr abweichend von den Verhältnissen zum Leistungszeitpunkt genutzt, so führt dies gemäß § 15a UStG im Jahr der Nutzungsänderung häufig zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Diese Vorschrift wurde durch das EURLUmsG vom 9.12.04 neu gefasst und um weitere Korrekturtatbestände erweitert. Mit seinem seit längerem erwarteten 50-seitigen Einführungsschreiben vom 6.12.05 (BStBl I 05, 1068) hat das BMF auf die Gesetzesänderung reagiert und zugleich die Abschnitte 214 bis 219 UStR 2005 völlig neu gefasst. Die wichtigsten Eckwerte werden nachfolgend besprochen, die jeweiligen Verweise beziehen sich dabei auf die entsprechenden Randziffern des BMF-Schreibens. 

1. Anwendungsgrundsätze

Der Vorsteuerabzug hat den Charakter eines „Sofortabzugs“, d.h. die Beurteilung der Abziehbarkeit orientiert sich an den Verhältnissen bei Leistungsbezug. Spätere Änderungen der Nutzung oder der Nutzungsabsicht wirken daher nicht auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs zurück. Das BMF hält in diesem Zusammenhang an seiner These fest (vgl. BMF v. 24.4.03, BStBl I, 313 Tz. 1.1), dass dieser Sofortabzug bei Voraus- bzw. Anzahlungen bereits bei der Zahlung greift (Rz. 1). Dies kann gewichtige Steuervorteile mit sich bringen. 

Beispiel 1

Die U-GmbH führt ausschließlich „vorsteuerunschädliche“ Umsätze aus. Sie lässt ab 1/05 von einem Bauunternehmer für 1.000.000 EUR zzgl. 160.000 EUR USt schlüsselfertig ein zur eigenbetrieblichen Nutzung vorgesehenes Büro- und Verwaltungsgebäude errichten. Auf Grund einer Teilbetriebsschließung wird in 8/05 in erheblichem Umfang Personal abgebaut. Damit wird klar, dass die im Bau befindlichen Büroflächen nicht mehr vollständig für eigene Zwecke benötigt werden. Die GmbH begibt sich daher – ohne Beschränkung auf „optionsfähige Mieter“ – auf Mietersuche. Wenig später kann sie mit der Gemeinde K einen Vormietvertrag hinsichtlich einer Teilfläche von 50 v.H. (Nutzung für das Einwohnermeldeamt) abschließen. Ab Fertigstellung Ende 12/05 erfolgt die planmäßige Gebäudenutzung (je 50 v.H. eigenbetriebliche Zwecke bzw. Vermietung an die Gemeinde zu hoheitlichen Zwecken). 

Die Änderung der Nutzungsabsicht in 8/05 führt dazu, dass der U-GmbH für die bis dahin bezogenen Leistungen der Vorsteuerabzug zu 100 v.H. zusteht, während er für nach diesem Gesinnungswandel bezogene Bauleistungen nur noch zu 50 v.H. möglich ist. Da bei schlüsselfertig errichteten Gebäuden die Gesamtleistung erst mit Fertigstellung (Ende 12/05) als erbracht gilt, wäre grundsätzlich für das gesamte Kostenvolumen die Vorsteuerquote von 50 v.H. maßgeblich. Da im BMF-Schreiben jedoch auf den Anzahlungszeitpunkt abgestellt wird, kann das abziehbare Vorsteuervolumen des Jahres 05 verdoppelt werden, soweit Abschlagszahlungen noch vor August 05 geleistet wurden und damit noch nach der ursprünglichen Nutzungsabsicht zu beurteilen waren. 

Entsprechend der geänderten Nutzung schließt sich ab Ende 05 eine Vorsteuerberichtigung i.S.v. § 15a Abs. 1 UStG an. Hierzu ist die Nutzungsquote (50 v.H.) mit der Gesamtvorsteuerquote des Investitionszeitraums (zur Quotenberechnung vgl. Rz. 3/ Bsp. 1 des BMF-Schreibens) zu vergleichen. 

Auch der Umstand, dass sowohl Investitionsphase, als auch Erstnutzung in denselben Veranlagungszeitraum fallen, führt – entgegen der auch von BFH-Richtern in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung (z.B. Klenk, UStR 02, 306, Lübke/Georgy, UR 03, 265) – zu keinem anderen Ergebnis. Dies hat das BMF nun ausdrücklich klargestellt (Rz. 3/ Bsp. 2). 

 

Das Gesetz verwendet in § 15a Abs. 1bis 3 UStG n.F. weiterhin den bereits in der alten Fassung genutzten Begriff des „Wirtschaftsguts“. In Rz. 1 stellt das BMF insofern klar, als Wirtschaftsgut gelte alles, was im Wirtschaftsverkehr wie eine körperliche Sache behandelt wird. Hierzu sollen demnach neben den körperlichen Gegenständen auch z.B. Stromlieferungen, Wärme, Wasserkraft, Geschäfts- und Praxiswerte sowie der Kundenstamm zählen (A. 24 Abs. 1 UStR 2005). Auch in zahlreichen weiteren Punkten bestätigt das BMF seine bisherige Rechtsauffassung: 

• Die Anwendbarkeit von § 15a UStG setzt z.B. die bereits in der Investitionsphase erfolgte Zuordnung des jeweiligen Leistungsbezugs zum Unternehmensvermögen voraus (Rz. 6). Eine erst spätere „Einlage ins Unternehmensvermögen“ kann mithin kein nachträgliches anteiliges Vorsteuerabzugsrecht mittels § 15a UStG auslösen (z.B. eine spätere unternehmerische Nutzung eines zuvor privat oder hoheitlich genutzten Gebäudes). Diese Sichtweise hat auch jüngst der EuGH bestätigt (EuGH 2.6.05, UR 05, 437).