01.02.2005 | Bundesfinanzministerium

Vorsteueraufteilung bei gemischt-genutzten Ge­bäuden nach Ausgangsumsätzen zulässig?

von Dipl.-Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

Nutzt der Unternehmer eine Immobilie teils zu umsatzsteuerpflichtigen, teils zu umsatzsteuerfreien Zwecken, so kann er nach der BFH-Entscheidung vom 17.8.01 (BStBl II 02, 833) die Vorsteuer aus Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen wahlweise auch nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze aufteilen. Die Finanzverwaltung hatte dieser Rechtsprechung zwar zunächst durch „Nichtanwendungserlass“ vom 19.11.02 (BStBl I, 1368) die Anerkennung versagt. Der Gesetzgeber hat dann zum 1.1.04 den§ 15 Abs. 4 UStG entsprechend verschärft. Mit Anwendungsschreiben vom 24.11.04 (BStBl I, 1125) verfügt das BMF nun aber für die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2003 die Wende. Unter Verweis auf die BFH-Rechtsprechung, nach der die Ausgangsumsätze bei richtlinienkonformer Auslegung stets als sachgerechter Schätzungsmaßstab i.S. von § 15 Abs. 4 UStG anzusehen sind, hebt das BMF den „Nichtanwendungserlass“ auf und erkennt den Aufteilungsmaßstab „Ausgangsumsätze“ mit gewissen Einschränkungen an, die nachfolgend erläutert werden.  

1. Umfang der Anerkennung des Umsatzaufteilungsschlüssels

Zunächst stellt das BMF klar, dass die Aufteilung nach Ausgangsumsätzen ab 1.1.04 durch die Einfügung von § 15 Abs. 4 S. 3 UStG nur noch in Ausnahmefällen zulässig ist (Rz. 1 u. 2). Für Veranlagungszeiträume vor dem 1.1.04 sollen die Ausgangsumsätze aber als Aufteilungsschlüssel zulässig sein. Diese Aufteilbarkeit will das BMF allerdings auf bestimmte Bereiche beschränken. Dazu im Einzelnen: 

Beispiel 1

Unternehmer U lässt durch einen Handwerker für 500.000 EUR zuzüglich 80.000 EUR USt ein zweigeschossiges Gebäude errichten. Er vermietet das EG (120 qm) für 16 EUR/qm zuzüglich USt als Ladenlokal und das OG (120 qm) für 8 EUR/qm als Wohnung. 

Während U nach dem Flächenaufteilungsschlüssel (120/240 qm) nur 50 v.H. (= 40.000 EUR) Vorsteuer geltend machen könnte, ergäbe sich nach dem Umsatzschlüssel eine Vorsteuerquote von 67 v.H. (23.040/34.560 Jahresmiete) aus den Errichtungskosten und den nichtzuordenbaren laufenden Kosten. Das BMF verfügt in Rz. 7 seines Anwendungsschreibens jedoch, dass eine Vorsteueraufteilung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG nach dem Umsatzschlüssel nur für die tatsächlich gemischt-genutzten Gebäudeteile – z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dachstuhl bzw. -eindeckung und Außenanlagen – in Betracht komme.  

Nur für diese Bereiche soll demnach die Quote von 67 v.H. gelten, während sich für die ausschließlich umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuerfrei vermieteten Flächen die Frage einer Vorsteueraufteilung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG gar nicht stelle. Für letztere Flächen müsse der Unternehmer nämlich vorrangig die entsprechenden Herstellungskosten bzw. Vorsteuerbeträge unmittelbar wirtschaftlich zuordnen und entsprechend getrennte Aufzeichnungen führen (§ 22 Abs. 3 S. 2u. 3 UStG, A. 257 UStR). Komme der Unternehmer seinen Aufzeichnungs- und Zuordnungspflichten nicht nach, so sei gemäß § 162 AO eine Schätzung vorzunehmen, deren Maßstab jedoch nicht der Umsatzsteuerschlüssel sein könne (Rz. 7 u. 8). 

 

Das BMF übernimmt mit dieser einschränkenden Sichtweise eine bereits Anfang 2003 von der OFD Cottbus geäußerte Auffassung (Vfg. v. 6.2.03, DStR 03, 466). Diese Überlegungen mögen rechtssystematisch zutreffend sein, widersprechen jedoch allen Praktikabilitätsgesichtspunkten und den bisherigen Aufteilungsgepflogenheiten. M.E. kommt auch in den zu Grunde liegenden BFH-Entscheidungen eine andere Auffassung zum Ausdruck. Hier ist ein Überblick über aktuelle Rechtsprechung zu diesem Thema: 

• Der 5. Senat hatte sich am 17.8.01 in insgesamt fünf Entscheidungen mit der Vorsteueraufteilung bei Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand auseinander zu setzen – in keiner einzigen dieser Entscheidungen verwirft er die vom prozessbeteiligten Unternehmer geltend gemachte „vollumfängliche Vorsteueraufteilung“.