04.04.2011 | Der praktische Fall
Die Abfindung einer Pensionszusage in der Auszahlungsphase rechtssicher gestalten
von RA StB FA Steuerrecht Dipl.-Finw. Dr. Bernhard Janssen, Berlin
Im folgenden Musterfall werden die Möglichkeiten zur Abfindung einer bereits in der Auszahlungsphase befindlichen Pensionszusage dargestellt, die entstehenden Detailprobleme aufgezeigt und praktikable Lösungen angeboten.
1. Sachverhalt
A war bis zum 31.12.06 alleiniger GGf der A-GmbH. Zum 1.1.07 hat er sämtliche Anteile und die Geschäftsführung auf seinen Sohn B übertragen. A wurde am 1.6.42 geboren. Er erhielt von seiner GmbH am 1.1.88 eine Pensionszusage. Danach steht ihm ab der Vollendung des 65. Lebensjahres eine Pension in Höhe von 50 % des Festgehalts des letzten Dienstjahres zu; zusätzlich besteht eine Invaliden- und Hinterbliebenenzusage. Für die Pensionszusage ist in der Bilanz zum 31.12.10 eine Rückstellung von 210.000 EUR gebildet worden. Die Pension wird vom Unternehmen seit dem 1.7.07 mit monatlich 1.300 EUR ausgezahlt.
Die zur Absicherung der Finanzierung der Pensionszusage abgeschlossene Rückdeckungsversicherung wurde an die A-GmbH ausgezahlt und auf einem Festgeldkonto angelegt. Von diesem Konto werden die Pensionszahlungen vorgenommen. Auf dem Konto waren zum 31.12.10 noch 130.000 EUR vorhanden. Zu diesem Zeitpunkt hatte die GmbH nur noch ein buchmäßiges Eigenkapital von 1.000 EUR. Stille Reserven sind im Unternehmen nicht vorhanden, ein Firmenwert besteht nicht. Es ist angedacht, die Pensionszusage mit den von der Versicherung ausgezahlten Mitteln abzufinden. Welche Möglichkeiten hat B, seine GmbH von dieser Verpflichtung zu befreien?
2. Möglichkeit der Abfindung
2.1 Arbeitsrechtliche Konsequenzen
Arbeitsrechtlich ist die Abfindung einer Pensionszusage nicht möglich, wenn diese durch § 3 BetrAVG untersagt ist. Nach dieser Vorschrift dürfen Pensionszusagen in der Auszahlungsphase nur noch abgefunden werden, soweit es sich um dort näher bestimmte geringfügige Beträge handelt (in 2010 sind das 25,55 EUR Monatsrente West, 21,70 EUR Monatsrente Ost).
Das BetrAVG ist für Arbeitnehmer zwingend anzuwenden (§ 17 BetrAVG). Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung fallen Unternehmer hingegen nicht in den Anwendungsbereich des Gesetzes. Daher sind Alleingesellschafter von den Regelungen des BetrAVG nicht betroffen (BFH 28.4.10, I R 78/08, DStRE 10, 976). Eine spätere Änderung des Status eines Pensionsberechtigten hat insoweit immer nur Auswirkungen für die Zukunft.
Daher unterfallen die von 1988 bis zum 1.1.07 bei A angewachsenen Pensionsansprüche nicht dem BetrAVG. Die Ansprüche, die in der Zeit vom 1.1.07 bis 1.6.07 angewachsen sind, unterfallen dagegen diesem Gesetz. Nach der sog. m/n-tel Berechnung können diese in etwa wie folgt berechnet werden:
Gesamtanspruch 1.1.88 - 1.6.07 = ca. 7.091 Tage
Teilanspruch 1.1.07 - 1.6.07 = 151 Tage
1.300 EUR Rente x 151/7091 = 27,68 EUR monatliche Rente.
Ergebnis |
Damit liegt der Anspruch knapp über der für eine Abfindung zulässigen Grenze von 25,55 EUR in Westdeutschland. Die Abfindung ist insoweit arbeitsrechtlich untersagt. Findet dennoch eine Abfindung statt, führt diese zivilrechtlich nicht zum Erlöschen des Anspruchs. Herr A könnte diesen auch nach der Abfindung weiterhin geltend machen. Er hätte dann allerdings die dafür erhaltene Abfindung zurückzuzahlen, soweit er dazu dann finanziell noch in der Lage ist. Ein Gläubiger von Herrn A könnte den Anspruch pfänden und gegen die GmbH geltend machen. Angesichts des geringen Betrages dürften diese zivilrechtlichen Risiken jedoch überschaubar bleiben. |
2.2 Steuerrechtliche Konsequenzen
2.2.1 Betrieblicher Grund
Teilweise wird (auch von Gerichten) angenommen, es sei ein betrieblicher Grund für die Abfindung notwendig (z.B. Neumann, GmbHR 97, 292, 296), ansonsten stelle diese eine vGA dar. Dies ist allerdings nicht nachvollziehbar. Eine vGA setzt u.a. eine Vermögensminderung bei der Gesellschaft voraus. Durch die Abfindung findet jedoch keine Vermögensminderung statt, da zugleich die entsprechende Verbindlichkeit der Gesellschaft entfällt. Es wird lediglich der Auszahlungsmodus geändert. Der dadurch entstehende Vorteil des Pensionsberechtigten wird durch die Abzinsung der zukünftigen Ansprüche an die Gesellschaft vergütet. Zudem wird die Gesellschaft vom sog. Langlebigkeitsrisiko entlastet, also dem finanziellen Risiko, das sich aus einer überdurchschnittlich langen Lebensdauer eines pensionierten Geschäftsführers ergibt.
Praxishinweis |
Im vorliegenden Fall kann darüber hinaus ein betrieblicher Grund darin gesehen werden, dass das Unternehmen wegen der Neuerungen durch das BilMoG die Pensionszusagen aus der Bilanz zu entfernen wünscht, um das Risiko, handelsrechtlich eine Überschuldung ausweisen zu müssen, zu verringern. |
2.2.2 Eindeutige und klare Vereinbarung im Vorhinein
Bei beherrschenden GGf müssen die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zur Vermeidung einer vGA eindeutig und klar im Vorhinein geregelt werden. So auch bei der Abfindung der Pensionszusage.
In der Pensionszusage ist eine Abfindung nicht vereinbart worden. Wird eine Abfindung später gesondert vereinbart, so wird darin von Teilen der Literatur jedenfalls bei beherrschenden GGf ein Verstoß gegen das Nachzahlungs- bzw. Rückwirkungsverbot gesehen (Haßelberg, GmbHR 03, 992, 994 f.; ders., DStR 02, 1803, 1804). Da jedoch nur zukünftige Ansprüche abgefunden werden, ist ein solcher Verstoß nicht zu befürchten.
Der Zahlungsanspruch ergibt sich aufgrund der Pensionszusage. Durch die Abfindungsvereinbarung werden keine neuen Ansprüche erworben, sondern nur die Zahlungsmodalitäten für den bereits erworbenen Anspruch verändert. Somit wirkt die Abfindungsvereinbarung nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Pensionszusage zurück. Auch der Sinn und Zweck des Nachzahlungsverbotes ist durch die Abfindung nicht berührt. Dieses soll unkalkulierbaren nachträglichen Belastungen der Gesellschaft durch den beherrschenden GGf vorbeugen. Die Belastung steigt aber durch die Abfindung - wie dargelegt - nicht an.
Dementsprechend haben auch die Finanzgerichte entschieden, dass die nachträgliche Vereinbarung der Abfindung nicht zu einer vGA führt (FG Köln 17.3.05, 13 K 1531/03, EFG 05, 1075; FG Münster 23.3.09, 9 K 319/02 K, G, F). Eine Entscheidung des BFH liegt bisher nur zur einkommensteuerlichen Seite vor; dort hat auch der BFH der nachträglichen Vereinbarung keine Bedeutung beigemessen (BFH 13.12.05, XI R 55/04, BFH/NV 06, 2042). Soweit ersichtlich, handelte es sich in den entschiedenen Fällen, anders als hier, um Pensionszusagen, die noch nicht in die Auszahlungsphase gelangt waren. Es ist allerdings nicht ersichtlich, dass dies steuerlich ein ausschlaggebendes Kriterium darstellen könnte.
3. Höhe der Abfindung
3.1 Allgemeine Grundsätze zur „zulässigen“ Abfindungshöhe
Fraglich ist, in welcher Höhe eine Abfindung vorgenommen werden muss bzw. darf:
- Wird die Abfindung oberhalb des zulässigen Betrages gewählt, so ist der übersteigende Teil eine vGA, da er nicht zur Abfindung der Pensionszusage gezahlt worden sein kann (Janssen, GStB 09, 137).
- Wird sie hingegen unterhalb des zulässigen Betrages gewählt, so ist die Differenz zum zulässigen Betrag ein Verzicht (Briese, DStR 04, 1276). Dieser kann zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen führen. Erfolgt ein (Teil-)Verzicht so ist zu unterscheiden:
- Soweit der Betrag, auf den verzichtet wurde, werthaltig ist, führt der Verzicht nach der Rechtsprechung des großen Senats des BFH zu einem Lohnzufluss und in gleicher Höhe zu einer verdeckten Einlage (BFH 9.6.97, GrS 1/94, BStBl II 98, 307). Dies ist grundsätzlich auch beim Verzicht eines ehemaligen Gesellschafters möglich, soweit der Verzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist - was regelmäßig der Fall sein dürfte.
- Ist er hingegen nicht werthaltig, wird bei der Gesellschaft lediglich die Pensionsrückstellung in Höhe des Betrages, auf den verzichtet wurde, ertragserhöhend aufgelöst (vgl. Janssen, vGA, 10. Aufl. 10, Rn. 1910 ff.).
Merke! |
Die Werthaltigkeit der Pensionszusage ist stets gegeben, soweit die Pensionszusage durch eine verpfändete Rückdeckungsversicherung abgesichert ist. Sie ist hingegen nicht gegeben, soweit eine Überschuldung des Unternehmens besteht. Eine rein bilanzielle Überschuldung genügt nicht, vielmehr müssen stille Reserven berücksichtigt werden. Die Werthaltigkeit kann bei einem überschuldeten Unternehmen allerdings wiederhergestellt werden, wenn z.B. ein Rangrücktritt für Gesellschafterdarlehen erfolgt. |
Doch welcher Betrag ist als zulässiger Abfindungsbetrag anzusehen? Folgende Ansätze sind denkbar:
- In der Praxis wird als Abfindungsbetrag immer wieder der Betrag der Pensionsrückstellung verwendet. Teilweise wird diese Höhe auch von Versicherungsmathematikern als zutreffend unterstellt.
- Nach dem Erlass des BMF zu Abfindungsklauseln in Pensionszusagen muss der Barwert der künftigen Pensionsleistungen - d.h. der volle unquotierte Anspruch - zugesagt werden (BMF 6.4.05, IV B 2 - S 2176 - 10/05, BStBl I 05, 619) .
- Nach der Rechtsprechung des BFH (15.10.97, I R 58/93, BStBl II 98, 305) ist bei einem vollständigen Verzicht vom sog. Wiederbeschaffungswert auszugehen; d.h. der Prämie, die per Einmalzahlung zu entrichten wäre, wenn dieselbe Versorgung von einem Versicherungsunternehmen eingekauft werden müsste.
Sowohl der unquotierte Barwert als auch der Wiederbeschaffungswert können nur durch einen Versicherungsmathematiker errechnet werden und sind im Regelfall höher als der Wert der gebildeten Rückstellung. Soweit beide Werte voneinander abweichen sollten, ist der Wiederbeschaffungswert maßgebend. Wird nach erfolgter Abfindung untersucht, ob ein Teilverzicht vorgenommen wurde, so wird dieser Wert zugrunde gelegt. Daher muss auch eine Abfindung in dieser Höhe zutreffend sein.
3.2 Anwendung auf die A-GmbH
Geht man auf Basis der Bilanz der A-GmbH zum 31.12.10 davon aus, dass in der Bilanz keine stillen Reserven vorhanden sind und der Wiederbeschaffungswert jedenfalls über 211.000 EUR (Wert der Pensionsrückstellung zzgl. buchmäßiges Eigenkapital) liegt, so ergibt sich Folgendes:
Wird die Pensionszusage wie geplant mit 130.000 EUR abgefunden, so ergibt sich insoweit zunächst ein zu versteuernder Lohnzufluss. In Höhe der Differenz von 81.000 EUR verzichtet A auf einen werthaltigen Pensionsanspruch. Dies führt ebenfalls zu einem Zufluss von Arbeitslohn.
Gleichzeitig erhöhen sich die Anschaffungskosten für die Anteile an der Gesellschaft um diesen Betrag. Dies muss auf den Tag der Übertragung der Anteile zurückbezogen werden. Soweit A die Anteile an seinen Sohn verkauft haben sollte, mindert sich dadurch der Veräußerungsgewinn. Hat er die Anteile verschenkt, gehen die Anschaffungskosten auf seinen Sohn über. Ferner ist die Pensionsrückstellung ertragserhöhend aufzulösen. Es ergeben sich folgende Buchungen:
Pensionsrückstellung an Ertrag 210.000 EUR
Aufwand Arbeitslohn 211.000 EUR an Bank 46.000 EUR, Verbindlichkeit Lohnsteuer 84.000 und Einlage 81.000 EUR.
Die Lohnsteuer wurde mit 84.000 EUR (ca. 40 %) geschätzt, die tatsächliche Höhe hängt von der steuerlichen Situation im Einzelfall ab, jedenfalls muss der gesamte Betrag von 211.000 EUR der Lohnsteuer unterworfen werden. Auf die Abfindung kann die Fünftelregelung nach § 34 EStG angewendet werden (vgl. BFH 10.4.03, XI R 4/02, GmbHR 04, 192; BFH 27.7.04, IX R 64/01, BFH/NV 05, 191.).
Hinweis: Soweit der Wiederbeschaffungswert 211.000 EUR übersteigen sollte, handelt es sich um eine nicht werthaltige Pensionszusage. Es wäre zunächst die Höhe der Pensionszusage anzupassen und diese dann sofort wieder ertragserhöhend aufzulösen. Die beiden Effekte gleichen sich aus, daher kann eine Buchung unterbleiben.
4. Handlungsalternativen
Denkbar wäre auch ein völliger Verzicht auf die Pensionszusage. Dies würde aber dieselben steuerlichen Folgen wie oben dargestellt auslösen, da der Betrag von 211.000 EUR jedenfalls werthaltig ist. Es ergäbe sich lediglich eine höhere verdeckte Einlage, da A kein Geld erhalten würde.
Alternativ wäre auch eine Abfindung in Höhe des vollen Wiederbeschaffungswertes überlegenswert. Dazu fehlen dem Unternehmen jedoch die Mittel. A könnte dem Unternehmen aber ein Darlehen in Höhe des fehlenden Betrages geben. Auch dies würde indes die oben dargestellten steuerlichen Folgen auslösen. Würde allerdings eine Abfindung in mehreren Teilbeträgen vereinbart, so würde die Lohnsteuer für jeden Teilbetrag erst bei Fälligkeit entstehen. Dann könnte jedoch die Fünftelregelung für die Abfindung nicht mehr in Anspruch genommen werden.
Ferner käme die steuerneutrale Übertragung des Pensionsanspruchs auf einen Pensionsfonds in Betracht. Dies scheitert jedoch meist an den damit verbundenen Kosten. Nicht eingegangen werden soll hier auf die Möglichkeit der Übertragung auf eine „Pensionärs-GmbH“ als gängige Variante, eine GmbH „verkaufsfähig“ zu machen (vgl. dazu im Einzelnen Janssen in NWB 10, 1998).
Schließlich kann sich auch ergeben, dass die Pensionszusage unwirksam ist. Dies hätte folgende Konsequenzen:
- Die Pensionsrückstellung wäre ertragerhöhend aufzulösen. Dies würde bei einer steuerlichen Belastung von ca. 30 % im Unternehmen Aufwand von rund 63.000 EUR auslösen. Grundsätzlich wäre die Auflösung in der ersten noch offenen Bilanz vorzunehmen. Sind noch ältere Jahre offen, muss man mit zusätzlichen Zinsbelastungen rechnen.
- Der Auszahlungsbetrag aus der Rückdeckungsversicherung wäre nicht länger für die Auszahlung der Pension bereitzuhalten. Eine Ausschüttung ist grundsätzlich möglich.
- Die bisher ausgezahlten Pensionen wären zurückzufordern, da diese unberechtigt geleistet worden wären. Soweit eine Rückforderung unterbleiben würde, wäre eine vGA zu berücksichtigen.
Ergebnis: Wegen der letztgenannten Rechtsfolge ist diese Alternative auch nicht attraktiv.
Denkbar wäre es schließlich noch, die Pensionszusage wie bisher weiterlaufen zu lassen. Die Gesellschaft kann aus den vorhandenen Rückdeckungsmitteln die Pensionszahlungen noch für ca. 9 Jahre aufbringen. Je nach der steuerlichen Gesamtsituation kann durch die langfristige Verteilung eine erheblich geringere Einkommensteuer entstehen als bei einer einmaligen Abfindung. Sollte das Unternehmen aus seinen wirtschaftlichen Problemen nicht herausfinden, so wird nach Ablauf der neun Jahre wohl ein Verzicht auf den Restanspruch ohne lohnsteuerliche Folgen möglich sein.
Gestaltungshinweis |
| Es zeigt sich, dass eine Abfindung durchaus keine einfache Sache ist. Zudem ist sie nicht immer die richtige Maßnahme. Im Beispielsfall kommt es sehr auf die Absicht des A an:
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