01.07.2007 | Juristische Personen des öffentlichen Rechts

Betriebe gewerblicher Art – Gewinn i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG

von Dipl.-Finw. Hans-Jürgen Fuchs, Steinwenden

Betriebe gewerblicher Art (BgA) ohne eigene Rechtspersönlichkeit unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG mit ihren nicht den Rücklagen zugeführten Gewinnen und verdeckten Gewinnausschüttungen der Besteuerung. Allerdings kommt eine Besteuerung nur dann in Betracht, wenn der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder die in der Vorschrift genannten Gewinn- oder Umsatzgrenzen (30.000 EUR/350.000 EUR) überschritten wurden. Erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Rahmen der kameralistischen Buchführung und werden die Gewinn- und Umsatzgrenzen nicht überschritten, werden bei der Trägerkörperschaft keine Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert. Die steuerlichen Besonderheiten werden nachfolgend anhand von Beispielen erläutert. 

1. Der Gewinnbegriff bei BgA

Als Gewinn i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG gilt der handelsrechtliche Jahresüberschuss nach § 275 HGB, gemindert um Verlustvorträge aus den Vorjahren. Da es sich um den handelsrechtlichen Begriff handelt, wirken sich steuerlich vorzunehmende außerbilanzielle Korrekturen – wie etwa nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S. von § 10 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG bzw. steuerfreie Einnahmen nach § 8b KStG – unmittelbar auf die Bemessungsgrundlage aus. Wird ausschließlich eine Steuerbilanz erstellt, ist als Bemessungsgrundlage auf den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn abzustellen. Ausschließlich handelsrechtlich zulässige Gewinnminderungen wirken sich dann nicht auf den Gewinn aus (Rz. 22, BMF-Schreiben vom 11.9.02, IV A 2-S 1910 - 194/02, Abruf-Nr. 071576). 

Besondere Bedeutung erlangt die Verwendung des handelsrechtlichen Gewinns auch bei nachträglichen Änderungen der Bemessungsgrundlage z.B. durch steuerliche Betriebsprüfungen. Folgt man Rz. 22 des o.g. BMF-Schreibens, so hätten spätere Änderungen keine Auswirkungen auf die steuerliche Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer, da der Jahresüberschuss nach § 275 HGB nicht berührt wird. Sie dürften dann erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz berücksichtigt werden. Durch die Fiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 44 Abs. 6 EStG über die Verwendung des Gewinns außerhalb des BgA müsste jedoch auch eine nachträgliche Änderung im jeweiligen Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, da es auf die tatsächliche Zahlung nicht ankommt (so auch Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 4 Rz. 290 KStG). 

Wird der Gewinn zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und werden gleichzeitig die vorgenannten Grenzen überschritten, ist der für Zwecke der Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzende Gewinn nach § 162 AO nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu schätzen.