Begründung einer Betriebsaufspaltung

Musterfall

I. Ausgangslage

M ist Allein-Gesellschafter und Geschäftsführer einer mittelständischen GmbH, die ein Pharmaunternehmen betreibt. Die GmbH hat vier zusammenliegende Grundstücke von fremden Dritten angepachtet. Auf diesen Grundstücken ist der eigentliche Produktionsbetrieb mit einigen Laborhallen sowie Parkplätzen für die Mitarbeiter untergebracht. Der gesamte angepachtete Grundstücksbestand macht ca. 10.000 qm aus. M hält die Anteile an der GmbH in seinem Privatvermögen. Er ist mit F verheiratet. Bisher sind weder von M noch von F Grundstücke an die GmbH vermietet oder verpachtet worden.

Außerdem gehören M und F teilweise gemeinschaftlich, teilweise getrennt, diverse bebaute und unbebaute Immobilien. Einige sind zu fremden Wohnzwecken, andere zu fremden unternehmerischen Zwecken vermietet. In beiden Bereichen laufen Mietverträge aus; M und F überlegen, wie eine Neubelegung der Immobilien unter Einbeziehung des Unternehmens und der Familie aussehen könnte.

II. Möglichkeiten der Nutzungsüberlassung

Die Eheleute beraten mit ihrem Steuerberater verschiedene Varianten der Nutzungsüberlassung an die GmbH.

1. M überlegt, ob er der GmbH nicht noch ein weiteres unbebautes Grundstück (1.700 qm) aus seinem Bestand zur Nutzung verpachten soll, weil eine Ausdehnung des Geschäftsbetriebs beabsichtigt ist, für die neue Flächen benötigt werden.

2. M möchte außerdem seinen Forschungsbereich zentralisieren. Dafür könnte er der Gesellschaft ein mehrstöckig bebautes Grundstück überlassen, das allerdings bisher nur zu reinen Wohnzwecken genutzt worden ist und deshalb noch erheblich umgebaut werden müßte. Es stellt sich in diesem Zusammenhang auch die Frage, wer die Kosten für den Umbau tragen soll, die GmbH als Mieterin oder M als Vermieter.

3. F könnte aus ihrem Bestand eine kleinere Immobilie anbieten, die sich hervorragend als Zentrale der Verwaltung eignet.

4. Außerdem ist F bereit, ein unbebautes Grundstück, das in unmittelbarer Nähe des Betriebs liegt, zur Verfügung zu stellen. Einer eventuell notwendigen Bebauung des Grundstücks, etwa mit einem Park

haus, würde F zustimmen. Voraussetzung wäre allerdings, daß die GmbH die Gesamtkosten tragen würde.

5. Ein den Eheleuten gemeinsam gehörendes bebautes Grundstück (Bruchteilseigentum), das der Ehefrau zu 1/4 und dem Ehemann zu 3/4 zuzurechnen ist, soll nach einem erforderlichen Umbau zu Produktionszwecken genutzt werden.

M und F sind sich über eine gezielte Herbeiführung einer Betriebsaufspaltung nicht im klaren. Sie wollen jedenfalls hinsichtlich ihres privaten Grundbesitzes umfassend beraten werden. Dabei sollen Vor- und Nachteile der jeweiligen Gestaltung dargestellt werden.

III. Allgemeines

Der vorliegende Sachverhalt gibt Gelegenheit, sich über die Grundprobleme der Betriebsaufspaltung klar zu werden. Es handelt sich zwar um eine klassische vermögensverwaltende Tätigkeit bei dem sog. Besitzunternehmen, die von der Rechtsprechung und ganz herrschenden Meinung jedoch als "qualifiziertes Vermieten" angesehen wird, mit der Folge, daß das Besitzunternehmen ein gewerbliches sein soll - mit allen Konsequenzen, obwohl eine einschlägige Rechtsgrundlage fehlt.

Vorliegend handelt es sich - wenn es dazu kommt - um eine sog. unechte Betriebsaufspaltung, die sich u.a. durch das nachträgliche Entstehen eines Besitzunternehmens auszeichnet. Diese Fälle sind besonders problematisch, weil bisheriges Privatvermögen zu Betriebsvermögen umgewidmet wird. Dies bedeutet, daß vom Einlagezeitpunkt an auch stille Reserven steuerverstrickt sind, was möglicherweise, vor allem wenn es ungewollt dazu gekommen ist, zu einem bösen Erwachen und zu einer enormen Liquiditätsbelastung führen kann.

IV. Entstehung einer Betriebsaufspaltung

Voraussetzung für das Entstehen einer Betriebsaufspaltung ist, daß zwischen dem Besitz- und Betriebsunternehmen eine personelle und sachliche Verflechtung besteht. Insbesondere die Frage der Grundstücksüberlassung spielt in der Beratungspraxis und dementsprechend in der Literatur und Rechtsprechung eine große Rolle.

1. Personelle Verflechtung

Personelle Verflechtung bedeutet, daß die gleiche Person oder Personengruppe sowohl im Betriebs- als auch im Besitzunternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten kann. Dieser muß aufgrund gesellschaftsrechtlicher Verhältnisse - im seltenen Ausnahmefall auch aufgrund faktischer Gegebenheiten - durchgesetzt werden können.

Die personelle Verflechtung ist hier hinsichtlich der vorstehend genannten Grundstücke unproblematisch, weil M sowohl im Besitz- als auch Betriebsunternehmen als Alleininhaber seinen unternehmerischen Willen durchsetzen kann. Bezüglich des zu II. 3 bis 5 genannten Grundbesitzes ergeben sich Besonderheiten, auf die nachfolgend ausführlich eingegangen wird.

2. Sachliche Verflechtung

Fraglich ist, ob eine sachliche Verflechtung in den einzelnen Fallgestaltungen anzunehmen ist. Die sachliche Verflechtung setzt die Überlassung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage voraus. Dazu zählen diejenigen Wirtschaftsgüter, die für den Betrieb nach seiner Art von Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH 6.11.1991 BStBl II 92, 415). Typischerweise werden hierunter die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens verstanden, die für das innerbetriebliche Gefüge des Betriebsunternehmens notwendig sind.

2.1 Unbebautes Grundstück des M - Auswirkung des Größenverhältnisses

Durch das Überlassen des unter II. 1 genannten Grundstücks, das etwa 17% des gesamten angemieteten Grundstücksbestandes ausmacht, kann eine sachliche Verflechtung eintreten, wenn nicht das von M anzumietende Grundstück für die Betriebsgesellschaft von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist. Fraglich ist damit der wirtschaftliche Gehalt der Überlassung.

Zur Beantwortung dieser Frage unterscheidet der BFH (v. 4.11.92 BStBl II 93, 245) zunächst zwischen der gleichartigen und unterschiedlichen Nutzung von Grundstücken. Bei unterschiedlicher Nutzung stellt er neben der Größe ergänzend auf die Funktion des Grundstückes ab; bei gleichartiger Grundstücksnutzung soll es allein auf die Grundstücksgröße und das Größenverhältnis ankommen.

Da M das Grundstück für seinen Geschäftsbetrieb nutzen möchte, ist nur das Größenverhältnis maßgeblich. Dies führt nunmehr zu der schwierigen Frage, ab wann eine geringe wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks für Zwecke der Betriebsgesellschaft anzunehmen ist. Die Rechtsprechung hat sich hierzu in anderem Rechtszusammenhang geäußert (BFH 28.3.85 BStBl II, 508):

12 % der gesamten im Betrieb genutzten Grundstücksfläche dürften als unbedeutend anzusehen sein,
weniger als 10 % sicherlich (BFH 29.10.92, BStBl II 93, 182),

» mehr als 20 % führen auf jeden Fall schon zur wesentlichen Betriebsgrundlage.

Damit steht die Beratung vor dem auch haftungsrelevanten Problem, zu dem bisher nicht geklärten "Zwischenraum" Stellung beziehen zu müssen. Es wäre sicher ein Fehler, die o.g. Grenzen als starr ansehen zu wollen. Geht man nämlich im vorliegenden Fall zunächst von der Unwesentlichkeit aus, kann nach einigen Jahren ein dahingehendes böses Erwachen erfolgen, wenn der BFH 16 % oder 17 % als wesentlich anerkennt, so daß die Gestaltung als Betriebsaufspaltung anzusehen ist. Die in R 13 Abs. 8 EStR genannte Grenze der Unwesentlichkeit von Grundstücken als Betriebsvermögen (20 %) bezieht sich sicherlich nicht auf die hier interessierende Frage der sachlichen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung. Es sollte also auf jeden Fall ein "Sicherheitsabschlag" vorgenommen werden.

Im Hinblick auf die im Steuerrecht als ohnehin allgemein anerkannte Grenze für die Geringwertigkeit - etwa bei der Frage, ob gemischt genutzte Wirtschaftgüter zum Betriebsvermögen gehören können oder dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen sind (R 13 Abs. 1 Satz 6 EStR) -ist die Marke von 10 % wohl als sicher anzusehen.

Diese Auffassung führt dazu, daß bei der Überlassung des ersten Grundstücks zwingend eine Betriebsaufspaltung entsteht.

2.2 Bebautes Grundstück des M - Notwendigkeit der "besonderen Herrichtung" für Forschungsbereich

Auch das mehrstöckig bebaute Grundstück, das M zur Zentralisierung des Forschungsbereiches überlassen möchte, ist als Betriebsvermögen des Besitzunternehmens auszuweisen, wenn es eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens darstellt.

Problematisch ist hierbei, daß es sich vorläufig um ein Gebäude handelt, das in der jetzigen Form - also vor dem Umbau - von der Betriebsgesellschaft nicht für ihre Zwecke genutzt werden kann. Es stellt sich somit die Frage, inwiefern ein überlassenes Grundstück auf die Belange des Betriebsunternehmens zugeschnitten sein muß.

Angesprochen ist damit ein Problemkreis, der viele Jahre hindurch die Praxis als "besondere Gestaltung" beschäftigt hat. Nachdem der BFH einige Zeit eine restriktive Auffassung hierzu vertreten hatte, kann als heutige herrschende Rechtsprechung angesehen werden, daß nahezu jegliche Überlassung eines Grundstücks zur sachlichen Verflechtung führt; denn erforderlich ist im Grunde nur, daß das Grundstück zur Erreichung des Betriebszwecks notwendig ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt. Auf eine individuelle Gestaltung speziell der Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft kommt es nicht an; es reicht genauso aus, daß auch ein branchenfremdes Unternehmen das Grundstück nutzen könnte (BFH 5.9.91, BStBl II 92, 349).

Ebensowenig ist die Möglichkeit einer jederzeitigen Austauschbarkeit am allgemeinen Grundstücksmarkt schädlich, weil bereits die latente Gefahr einer vorübergehenden Stillegung des Betriebs des Betriebsunternehmens nach Kündigung des Mietverhältnisses ausreicht, die jederzeitige Austauschbarkeit auszuschließen (BFH 17.9.92, BFH/NV 93, 95).

Sollte also M selbst das Gebäude umbauen und für die Zwecke des Betriebsunternehmens herrichten, liegt eine klassische sachliche Verflechtung vor. Denn besteht zwischen Errichtung des Gebäudes und dessen Vermietung an die Betriebsgesellschaft sowie der Aufnahme der Produktion durch diese ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang, ist ebenfalls regelmäßig davon auszugehen, daß es sich bei dem Gebäude um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt (BFH 12.9.91 BStBl II 92, 347).

Folge ist, daß M nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen neben dem Einlagewert des Grund und Bodens und des Gebäudes die Umbaukosten, soweit es sich um Herstellungkosten handelt, zu aktivieren und nach § 7 Abs. 4, 5 EStG abzuschreiben hat; soweit Erhaltungsaufwendungen vorliegen, kommt der allgemeine Betriebsausgabenabzug in Betracht. Letzteres dürfte sich bei einer größeren Umbaumaßnahme aber in Grenzen halten.

Für die Begründung einer sachlichen Verflechtung reicht es aus, daß die GmbH das zunächst für sie unbrauchbare Gebäude anmietet und es selbst auf eigene Kosten umbaut. Sogar dieser Vorgang führt zur sachlichen Verflechtung, obwohl die GmbH als eigenständiges Steuersubjekt Betriebsvermögen bei dem für sie fremden Besitzunternehmen kreiert (BFH 23.1.91 BStBl II, 405). Da die Gesellschaft den Grund und Boden nicht aktivieren darf, muß die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Umbaukosten nach den Grundsätzen über Mietereinbauten und -umbauten erfolgen. M darf in seinem Besitzunternehmen nur den Grund und Boden sowie das nicht umgebaute Gebäude mit den Einlagewerten nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bilanzieren und letzteres abschreiben.

Empfehlung:

Im Hinblick auf die noch günstigeren Abschreibungsmöglichkeiten für Mietereinbauten und -umbauten als für Gebäude erscheint es sinnvoller, daß die Betriebsgesellschaft die Umbaumaßnahme auf eigene Rechnung- möglicherweise gekoppelt mit einer Darlehensgewährung durch M - durchführt.

2.3 Bebautes Grundstück der F - Problematik des Vertragspartners

Im dritten Fall der geplanten Grundstücksüberlassung stellen sich gleich zwei Fragen:

Kann die Überlassung eines reinen Bürogebäudes zu einer sachlichen Verflechtung führen?

Unabhängig davon: An wen soll F das Grundstück überlassen, an M, der es dann an die Betriebsgesellschaft weitervermietet, oder an die GmbH unmittelbar?

Eine wesentliche Betriebsgrundlage und damit eine sachliche Verflechtung soll nach bisher ganz herrschender Ansicht nicht vorliegen, wenn lediglich ein reines Bürogebäude an die Betriebsgesellschaft vermietet wird. Ob dies aber noch uneingeschränkt Gültigkeit besitzt, muß bezweifelt werden, nachdem der BFH ganz pauschal auf zwei neue Kriterien abstellt: zum einen auf die Lage eines Grundstücks (BFH 12.2.92 BStBl II, 723), zum anderen darauf, daß das Betriebsunternehmen aus innerbetrieblichen Gründen auf dieses Grundstück angewiesen ist (BFH 26.5.93 BStBl II, 718). Auf eine zentrale Verwaltung sind natürlich alle Betriebe angewiesen, so daß die bisherige Rechtsprechung zu den Bürogebäuden nicht mehr ganz eindeutig ist. Falls dieses überlassene Grundstück außerdem noch eine verkehrsgünstige und/oder repräsentative Lage hat, kann dies möglicherweise zu einer sachlichen Verflechtung führen. Hierbei sollte allerdings beachtet werden, daß die bisher entschiedenen Fälle zum "Lagevorteil" nur Warenverkäufer betroffen haben. Der Schritt vom Warenverkäufer zum Produzenten ist indessen nicht weit, vor allem, wenn man sich die Begründung für den "Lagevorteil" vor Augen hält: der Betrieb der Betriebsgesellschaft sei derart mit dem Grundstück verbunden, daß er an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden könne.

Diese Aussage gilt im Grunde für fast alle Betriebe, weil sich jeder aufgrund seines Standortes z.B. einen Kundenstamm und/oder Geschäftsbeziehungen aufgebaut hat. Eine Fortführung an anderer Stelle ist mit Sicherheit immer mit Schwierigkeiten verbunden.

Gleichwohl soll an dieser Stelle an der bisherigen herrschenden Rechtsansicht festgehalten werden, daß Bürogebäude allein nicht zu einer sachlichen Verflechtung führen können. Auf diesen Standpunkt sollte man sich auch in Kenntnis der neueren BFH-Entscheidungen stellen. Aus Haftungsgründen sollte allerdings auf die derzeit unsichere Rechtslage hingewiesen werden.

Damit wird die Frage interessant, an wen F das Grundstück vermieten soll: an M oder an die GmbH.

Wichtig:

Zunächst muß unbedingt darauf geachtet werden, daß auf jeden Fall ein schriftlicher Mietvertrag - mit wem auch immer - abgeschlossen wird. Unterstellt, F überläßt das Grundstück ohne eine besondere Vereinbarung M, der es dann seinerseits der GmbH bereitstellt, ergibt sich die merkwürdige und vor allem steuerschädliche Konstellation, daß M zwar zum Besitzunternehmer wird (BFH 12.10.88 BStBl II 89, 152; R 137 Abs. 5 Satz 11 EStR), er aber grundsätzlich kein bilanzierungsfähiges Vermögen hat. Denn die Nutzungsüberlassung von F an M wird als im Privatvermögen unentgeltlich erworbener Nutzungsvorteil angesehen, der nicht zum Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG eingelegt werden kann (BFH 26.10.87 BStBl II 88, 348). Dies würde bedeuten, daß letztlich Abschreibungen auf das Gebäude verloren gehen (wenn nicht der BFH den Abzug von Drittaufwand zuläßt, was z.Zt. recht unwahrscheinlich ist).

Die Beantwortung der o.g. Frage hängt von den Mandantenwünschen ab. Wird eine Betriebsaufspaltung gewünscht, muß F zuerst an M, dieser anschließend an die GmbH vermieten. Denn selbst in diesem Fall führt die nur schuldrechtliche Überlassung an M bei diesem zu einem Besitzunternehmen (BFH 12.10.88 BStBl II 89, 152). Dabei ist aber nicht erkennbar, worin das bilanzierungsfähige Vermögen des M nunmehr bestehen soll; denn das von ihm nur gepachtete Grundstück darf er jedenfalls nicht aktivieren, vielmehr handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis, in dessen Rahmen bei dem Besitzunternehmen lediglich Miet-bzw. Pachtkosten anfallen. Allerdings führt diese Sichtweise dazu, daß die GmbH-Anteile nunmehr auch gewerbesteuerrechtlich verstrickt sind und nicht nur über § 17 EStG bei der Einkommensteuer relevant werden.

Darüber hinaus liegt der wesentliche Nachteil dieser Gestaltung darin, daß die Mietzinsen, die vom Betriebsunternehmen an M gezahlt werden, bei diesem auch noch der Gewerbesteuer unterliegen. Allerdings erhält M auf seine gewerblichen Einkünfte nach § 32c EStG den günstigeren Höchststeuersatz. Letztlich wird durch dieses Dreiecksverhältnis nur eine weitere Steuerquelle geschaffen. Subventionelle Vergünstigungen, die an die Betriebsvermögenseigenschaft anknüpfen, können nicht beansprucht werden, weil das Besitzunternehmen in bezug auf das Grundstück kein Betriebsvermögen hat.

Ohne Nachteil ist diese Konstruktion indessen hinsichtlich des Grundstücks selbst. Da F an der Betriebsaufspaltung nicht beteiligt ist, bleibt das Grundstück bei ihr nach wie vor Privatvermögen. Es werden also nicht eines Tages stille Reserven besteuert.

Empfehlung:

Vermietet hingegen F unmittelbar an die GmbH, entsteht keine Betriebsaufspaltung bei M. Die Anteile an der GmbH werden nur nach § 17 EStG und nicht auch noch nach gewerbesteuerrechtlichen Grundsätzen erfaßt.

F versteuert in beiden Varianten ihre Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zum regulären Höchststeuersatz.

Nach allem erscheint es also günstiger, daß F unmittelbar an die GmbH vermietet.

2.4 Unbebautes Grundstück der F - Frage der Bebauung

Nachdem bereits geklärt wurde, daß F besser an die GmbH unmittelbar vermietet, stellt sich nunmehr die Frage, ob durch die Bebauung eine sachliche Verflechtung eintreten kann. Dies wäre nur dann möglich, wenn Vertragspartner der GmbH M und nicht F wäre. Solange lediglich F als Vermieterin auftritt, kann eine Betriebsaufspaltung - in Ermangelung der personellen Verflechtung - nicht eintreten.

Die GmbH muß aufgrund der Bebauung ein entsprechendes Wirtschaftsgut bilanzieren, soweit es sich um einen Scheinbestandteil gem. § 95 BGB handelt oder die Gesellschaft wirtschaftliche Eigentümerin des Bauwerks ist. Darauf kann sie dann Abschreibungen vornehmen. Sollte es sich nicht um einen Scheinbestandteil handeln bzw. ist die GmbH nicht wirtschaftliche Eigentümerin, wird F nach § 946 BGB Eigentümerin des Bauwerks. Die GmbH muß dann allerdings nach § 266 Abs. 2 A II Nr. 1 HGB einen Bau auf fremdem Grund und Boden ausweisen. Die Finanzverwaltung behandelt derartige Bauwerke auf fremdem Grund und Boden als entgeltlich erworbenes Nutzungsrecht, das jedoch nach den Gebäudegrundsätzen abzuschreiben ist (R 42 Abs. 5 EStR). Sollte die GmbH nach Ablauf der Mietzeit abbruchverpflichtet sein, muß eine entsprechende Rückstellung gebildet werden.Erklärt sich M bereit, das Gebäude zu erstellen, gelten die obigen Ausführungen entsprechend, denn im Augenblick der Überlassung durch M entsteht ein Besitzunternehmen.

Empfehlung:

Günstiger wäre es daher, wenn das entsprechende Geld in einer dem Fremdvergleich standhaltenden Weise zuvor der F darlehenshalber überlassen wird und F selbst die Bebauung vornimmt. F könnte dann außerdem nach § 9 UStG optieren - sie vermietet an einen Unternehmer - und die Vorsteuern aus den Baukosten geltend machen. Auf zutreffende Rechnungserteilung ist zu achten.

Hinweis: Bei dieser Konstruktion sollte zur Vermeidung von § 42 AO zum einen alles schriftlich fixiert sein, zum anderen sollten wirklich bankübliche Konditionen vereinbart werden. Bisher ist zu dieser Problematik nur der Fall entschieden, daß eine Ehefrau mit vom Ehemann überlassenem Geld ein Bauwerk errichtete und an diesen zurückvermietete. Hier wird nicht an den Ehemann, sondern an eine andere Person, nämlich die GmbH vermietet.

Allerdings könnte M auch der GmbH das Kapital darlehensweise in angemessener Form zur Verfügung stellen. Dadurch allein würde keine Betriebsaufspaltung begründet, weil das Darlehen allein keine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH darstellt. Problematisch ist eine derartige Vorgehensweise nur dann, wenn die GmbH unterkapitalisiert ist oder sich zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in einer Krise befindet.

2.5 Gemeinsames Grundstück

Durch die Überlassung des umgebauten Gebäudes an die GmbH entsteht auf Seiten der Bruchteilsgemeinschaft ein Besitzunternehmen. Die personelle Verflechtung folgt aus § 745 BGB, wonach das gemeinschaftliche Eigentum im Regelfall nach Mehrheitsgrundsätzen verwaltet wird.

Die sachliche Verflechtung ist ebenfalls unproblematisch, weil Grundstücke regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Betriebsgesellschaft gehören. Soweit der Umbau durch die GmbH - eventuell finanziert durch ein Darlehen von M - selbst erfolgt, sind bei ihr die bereits geschilderten bilanziellen Konsequenzen zu beachten. Sollte der Umbau durch M vorgenommen werden, hat er ihn nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu erfassen.

Der besondere Nachteil dieser Gestaltung besteht indessen darin, daß nunmehr auch F, die an der Betriebsaufspaltung überhaupt nicht beteiligt ist, gewerbliche Mieteinkünfte erzielt und anteiliges Betriebsvermögen hat. Sie ist sog. "Nur-Besitz-Gesellschafterin". Es wird ihr somit zum Verhängnis, daß M sowohl in der Betriebsgesellschaft als auch in der Bruchteilsgemeinschaft seinen unternehmerischen Willen durchsetzen kann. Sollte also F eines Tages ihren Anteil an dem Grundstück etwa an M veräußern, erzielt sie einen gewerblichen Gewinn.

Es gilt also zu überlegen, wie F sich vor dieser unliebsamen Folge schützen kann. Ein denkbarer, aber - auch unter dem Blickwinkel des § 42 AO - noch nicht geklärter Weg wäre, daß F ihren Miteigentumsanteil an M weitervermietet, der dann seinerseits das gesamte Grundstück an die GmbH vermietet, teilweise aus eigenem Recht, teilweise als Untervermieter. Natürlich müßte in dem Mietvertrag zwischen F und M zum einen die Untervermietung, zum anderen die bauliche Veränderung zugelassen sein. Die von M an F fließenden Mietzahlungen wären bei F Einkünfte aus § 21 EStG, außerdem behielte F ihr Privatvermögen; M hätte in entsprechender Höhe Betriebsausgaben. Ein weiterer Vorteil dieser Konstruktion wäre, daß F, da sie an einen Unternehmer mit vorsteuerabzugsmöglichen Umsätzen vermietet, nach § 9 UStG optieren könnte und damit vorsteuerabzugsberechtigt wäre.

Hinweis: Eine weitere Möglichkeit, sich vor der Betriebsaufspaltung zu schützen, besteht in der Vereinbarung einer Einstimmigkeitsabrede, die aber von der Finanzverwaltung nur ganz eingeschränkt anerkannt wird und darüber hinaus auch Probleme mit sich bringt, weil einem Minderheitsgemeinschafter bzw. -gesellschafter ein Vetorecht eingeräumt wird.

V. Rechtsfolgen

Soweit nach den vorstehenden Ausführungen eine Betriebsaufspaltung anzunehmen ist, ergeben sich die folgenden Auswirkungen:

1. Zivilrecht

Das Besitz- und Betriebsunternehmen sind rechtlich zwei vollkommen selbständige Gebilde. Das Besitzunternehmen übt dabei kein Handelsgewerbe i.S. von § 1 HGB aus (OLG Hamm 21.6.93, GmbHR 94, 327).

Neuerdings wird im Zivilrecht ein Haftungsdurchgriff auf das Vermögen des oder der Besitzunternehmer diskutiert. Steuerrechtlich ist diese Verknüpfung für wesentlich Beteiligte ohnehin über die wenig bekannte Regelung des § 74 AO für Unternehmenssteuern gegeben.

2. Steuerrecht

2.1 Einkommensteuer

Das Besitzunternehmen wird als Gewerbebetrieb behandelt, so daß M (und ggf. F) Einkünfte nach § 15 EStG erzielt. Darüber hinaus ist das Besitzunternehmen nach § 141 AO buchführungsverpflichtet. Zu bilanzieren ist das gesamte Vermögen der Besitzunternehmung, auch soweit es sich bei der Betriebsgesellschaft um nicht wesentliche Betriebsgrundlagen handelt (BFH 17.11.92, BStBl II 93, 233).

Die Anteile an der Betriebsgesellschaft sind notwendiges Betriebsvermögen des Besitz-Einzelunternehmers. Dies bedeutet, daß die Anteile, die in der vorliegenden Konstellation ohnehin einkommensteuerrechtlich über § 17 EStG Berücksichtigung gefunden hätten, auch der Gewerbesteuer unterliegen - insofern liegt also keine Benachteiligung des M über die Betriebsaufspaltung vor. Durch die Gewerbesteuerpflicht verschlechtert sich aber die Position des M.

Demgegenüber versteuert M seine gewerblichen Mieteinkünfte nur zum Höchststeuersatz nach § 32 c EStG. Ohne Belang ist hingegen die Frage, ob nicht die Geschäftsführervergütungen, die bei M dem allgemeinen Höchststeuersatz unterliegen, nicht zugunsten von Gewinnausschüttungen aus der Betriebs-GmbH verringert werden. Da die Anteile im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind, handelt es sich auch insoweit um gewerbliche Einkünfte, die jedoch nach § 9 Nr. 2 a GewStG vom Gewerbeertrag gekürzt werden und somit effektiv nicht mit Gewerbesteuer belastet sind. Eine Begünstigung nach § 32c EStG scheidet aus.

Letztlich ist es also eine Frage der Progression, ob die Betriebsaufspaltung angestrebt werden sollte oder nicht.

2.2 Gewerbesteuer

Besonders zu beachten sind die Konstellationen, in denen die Betriebs-GmbH mit einem Darlehen des M Umbaumaßnahmen selbst vorgenommen hat. Regelmäßig dürften diese Darlehen zu Dauerschulden i.S. des § 8 Nr 1 GewStG führen, so daß hinsichtlich der Zinsen eine gewerbesteuerrechtliche Doppelerfassung eintritt. Allerdings handelt es sich bei M um Zinsen, die nach § 32c EStG begünstigt sind.

2.3 Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich wird gerne übersehen, daß der BFH bei Betriebsaufspaltungen regelmäßig eine Organschaft annimmt. Dies hat zur Folge, daß die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht als steuerbare Innenumsätze zu behandeln sind. Die der GmbH in Rechnung gestellte Umsatzsteuer kann das Besitzunternehmen als "der Unternehmer" i.S. des § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abziehen. Selbst wenn also die GmbH auf eigene Kosten Umbaumaßnahmen vornimmt, können nicht aufgrund falscher Rechnungserteilung Vorsteuern verloren gehen.

Lediglich wenn F tätig wird, ist auf korrekte Abrechnung zu achten.

Die Problematik der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft liegt in der Durchbrechung der zivilrechtlichen Eigenständigkeit der beiden Betriebe. Denn zum einen muß auch die Organgesellschaft, also die GmbH, nach § 73 AO für die Steuerschulden des Organträgers haften, für welche die Organschaft von Bedeutung ist. Zum anderen wird umgekehrt das Besitzunternehmen zum Steuerschuldner für Vorgänge auf der Ebene der Betriebsgesellschaft.*

Checkliste unechte Betriebsaufspaltung

Personelle Verflechtung geprüft?

Sachliche Verflechtung geprüft?

Steuerliche Folgen der Betriebsaufspaltung für das Besitzunternehmen

1. Teilweise Tarifentlastung

2. Gewerbesteuerpflicht

3. Buchführungspflicht

4. Erhöhte Haftung über §§ 73, 74 AO

5. GmbH-Anteile werden Betriebsvermögen

6. Umsatzsteuerliche Organschaft

7. Steuersatz bei der Vermögensteuer 0,5 %

8. Freibetrag bei der Erbschaftsteuer 500.000 DM