06.09.2011 | Musterfall
Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH: Ist die Anwachsung auch ein gängiger Weg?
von Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach
Die folgenden Ausführungen befassen sich mit der „Umwandlung“ einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch Anwachsung an die Komplementär-GmbH infolge Ausscheidens der Kommanditisten (§ 738 BGB).
1. Sachverhalt
An der X-GmbH & Co. KG, die einen florierenden Werkzeughandel betreibt, sind folgende Personen beteiligt:
- Die Komplementär-GmbH X, die am Vermögen der KG nicht beteiligt ist und für die Übernahme der Haftung eine feste Vergütung erhält;
- A, B und C als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von jeweils 200.000 EUR (festes Kapitalkonto).
Neben den festen Kapitalkonten bestehen für die Kommanditisten folgende Verrechnungskonten: A = 5.500 EUR, B = 9.000 EUR und C = 11.000 EUR, die nicht am Gewinn teilnehmen, sondern mit 5 % verzinst werden. Das Stammkapital der GmbH beträgt 21.000 EUR, wovon jeder Kommanditist einen Anteil von 7.000 EUR hält. Die Anteile sind voll eingezahlt; sie werden in den Sonderbilanzen der Kommanditisten als Betriebsvermögen ausgewiesen. Der Buchwert beträgt 7.000 EUR und entspricht zugleich dem Teilwert. Der Gesellschafter C hat der KG außerdem ein Grundstück zu einem jährlichen Mitzins von 24.000 EUR überlassen. Der Buchwert des Grundstücks beträgt 50.000 EUR, der gemeine Wert 120.000 EUR. Im Betriebsvermögen der KG sind stille Reserven von 600.000 EUR enthalten; jedem Kommanditisten sind davon 200.000 EUR zuzurechnen.
Merke! |
Geschäftsführerin der KG ist die Komplementär-GmbH, die von den Kommanditisten A und B als Geschäftsführer vertreten wird. Sie sind von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Jeder Geschäftsführer ist alleinvertretungsberechtigt. Geschäftsjahr der KG ist das Kalenderjahr. |
Die Gesellschafter A, B und C sind Ende 2010 übereingekommen, die KG zu beenden und ihr Unternehmen als GmbH fortzuführen. C, der bereits 74 Jahre alt ist und keinen geeigneten Nachfolger für seine Beteiligung hat, hat schon vor einiger Zeit signalisiert, bei passender Gelegenheit ausscheiden zu wollen. Diese Gelegenheit sieht er nun als gekommen an. Die „Umwandlung“ in eine GmbH will er nicht mehr mitmachen. Das der KG vermietete Grundstück will er aber weiterhin der GmbH zur Nutzung überlassen. Die Gesellschafter A und B sind übereingekommen, die „Umwandlung“ in eine GmbH zum 31.12.10/1.1.11 zu betreiben. Die Bilanz sieht zum 31.12.10 wie folgt aus:
A | Bilanz der X-GmbH & Co. KG | P | |||
Anlage- und Umlaufvermögen | 1.055.300 | Beteiligung der Kommanditisten | |||
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| A | 200.000 |
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| B | 200.000 |
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| C | 200.000 | 600.000 | |
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| Verrechnungskonten | |||
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| A | 5.500 |
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| B | 9.000 |
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| C | 11.000 | 25.500 | |
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| Verbindlichkeiten | 429.800 | ||
| 1.055.300 |
| 1.055.300 | ||
In den Sonderbilanzen der Gesellschafter sind die Anteile an der Komplementär-GmbH mit jeweils 7.000 EUR ausgewiesen; bei C kommt zusätzlich das vermietete Grundstück mit 50.000 EUR zum Ansatz.
Die Gesellschafter tragen ihren Wunsch ihrem Anwalt Dr. Groß vor, der ihnen vorschlägt, zunächst C als Mitunternehmer ausscheiden zu lassen und sodann durch Ausscheiden von A und B als vorletzte Gesellschafter der KG durch Anwachsung das Unternehmen auf die Komplementär-GmbH zu übertragen.
2. Ausscheiden des Gesellschafters C
C kann vor oder nach der Umwandlung in eine GmbH ausscheiden, also als Mitunternehmer der KG oder als Gesellschafter der GmbH. Die Vor- bzw. Nachteile stellen sich wie folgt dar:
- Ausscheiden als Mitunternehmer: C profitiert vom Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und vom begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG.
- Ausscheiden als Gesellschafter der GmbH: Es greift zwar der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG, aber § 34 EStG ist nicht anwendbar, da keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des Abs. 2 vorliegen. Auch eine als Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft liegt nicht vor, da die Beteiligung des C nicht das gesamte Stammkapital der GmbH umfasst. Nur wenn das der Fall wäre, läge ein besonderer Fall der Betriebsveräußerung vor.
Ergebnis |
Aus den obigen Ausführungen wird ersichtlich, dass das Ausscheiden des C als Mitunternehmer günstiger ist als die Veräußerung seines GmbH-Anteils nach der Umwandlung in eine GmbH. Wir wollen bei der weiteren Erörterung davon ausgehen, dass die durch das Ausscheiden des C fällig werdende Abfindung von A und B aus privaten Mitteln geleistet wird. |
2.1 Modalitäten des Ausscheidens des C als Mitunternehmer
Das Ausscheiden nach § 16 EStG kann geschehen durch
- Veräußerung seines Anteils an A und B jeweils zur Hälfte oder
- Verzicht des C auf seinen Gesellschaftsanteil und Anwachsung bei den Gesellschaftern A und B.
2.1.1 Veräußerung der Beteiligung teilweise an A und teilweise an B
Der Gesellschafter C scheidet mit der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils aus der Gesellschaft aus. § 738 BGB, wonach der Anteil eines ausgeschiedenen Gesellschafters den übrigen Gesellschaftern zuwächst, gilt nicht bei rechtsgeschäftlicher Übertragung von Gesellschaftsanteilen. In diesen Fällen erfolgt die Anwachsung nur bei den erwerbenden Gesellschaftern (vgl. BGH 20.10.80, II ZR 257/79, NJW 81, 1095).
2.1.2 Verzicht des C auf seine Beteiligung
Mit dem Verzicht auf die Beteiligung kann dasselbe Ergebnis erreicht werden wie bei einer rechtsgeschäftlichen Übertragung. Mit dem gegenüber der KG auszusprechenden Verzicht wächst sein Kommanditanteil den Gesellschaftern A und B zu gleichen Teilen zu (§ 738 BGB). Eine Anwachsung an die GmbH findet nicht statt, da diese nicht am Gesamthandsvermögen der KG beteiligt ist.
Die Rechtswirkung des Verzichts tritt unmittelbar ein: Der Übergang auf die Gesellschafter A und B. Aus dem Verzicht entsteht für den ausscheidenden Gesellschafter ein Abfindungsanspruch gegen die verbleibenden Gesellschafter, hier wiederum begrenzt auf die Gesellschafter A und B. Der Verzicht umfasst nur die gesellschaftsrechtliche Beteiligung, nicht auch die Wirtschaftsgüter, die steuerlich als Sonder-BV behandelt werden. Für diese Gegenstände sind Einzelübertragungen notwendig, wobei zur Rechtswirksamkeit der Anteilsübertragung notarielle Beurkundung erforderlich ist (§ 15 Abs. 3 GmbHG).
Ergebnis |
Wir gehen davon aus, dass C seine Beteiligung an der KG A und B zum 31.12.10 je zur Hälfte rechtsgeschäftlich überträgt und somit zu diesem Zeitpunkt aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Die Übertragung bedarf keiner besonderen Form. |
2.2 Veräußerung der Mitunternehmerstellung als Betriebsaufgabe
2.2.1 Mitunternehmerstellung des C
Begünstigt ist nur die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils. Wird nur ein Teil davon veräußert, gilt der daraus erzielte Gewinn als laufender Gewinn (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG). Außerdem müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen einbezogen werden. Der Veräußerung steht die Betriebsaufgabe gleich. Zur Beteiligung als Mitunternehmer gehören auch Wirtschaftsgüter, die bei dem Mitunternehmer zum Sonder-BV rechnen. Von der Übertragung des Gesellschaftsanteils werden sie allerdings nicht erfasst, da sie nicht Bestandteil der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung sind; jedes einzelne Wirtschaftsgut des Sonder-BV bedarf der Einzelübertragung. Zur steuerbegünstigten Veräußerung/Betriebsaufgabe müssen sie aber mit übertragen bzw. bei Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt werden, soweit es sich um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt (vgl. BFH 14.2.07, XI R 30/05).
Ergebnis |
Mit der Fortsetzung des Mietvertrags mit der GmbH hat C das Grundstück in sein Privatvermögen überführt; C erzielt künftig Einkünfte aus V+V. Da auch der zum Sonder-BV gehörende Anteil des C an der Komplementär-GmbH mit übertragen wird, wäre auch diese Voraussetzung erfüllt. |
2.2.2 Ermittlung des Aufgabegewinns des C
Aufgabegewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis der einzelnen Wirtschaftsgüter den gemeinen Wert der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter (§ 16 Abs. 3 S. 7 EStG) und sonstige im Rahmen der Aufgabe zufließenden Beträge nach Abzug der Aufgabekosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (Kulosa in H/H/R, § 16 Rn. 480). § 16 Abs. 2 S. 3 EStG, wonach die Steuervergünstigung ausgeschlossen wäre, wenn auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen beteiligt sind, greift hier nicht.
Praxishinweis |
Entstanden ist der Aufgabegewinn erst mit dem dinglichen Vollzug der schuldrechtlichen Übertragungsverträge bzw. dem Vollzug der Entnahme, und zwar mit dem letzten Übertragungsakt. Wir können davon ausgehen, dass der Vollzug 2011 realisiert worden ist. |
Für die Wertermittlung ergibt sich dann Folgendes: Bei der Veräußerung eines Teils des Mitunternehmeranteils handelt es sich um ein einzelnes dem Betrieb gewidmetes Wirtschaftsgut, das mit dem Veräußerungspreis anzusetzen ist (§ 16 Abs. 3 S. 6 EStG). Das an die GmbH vermietete Grundstück ist mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen (§ 16 Abs. 3 S. 7 EStG). Der gemeine Wert ist zugleich Bemessungsgrundlage für die weitere AfA (BFH 9.8.83, VIII R 177/80, BStBl II 83, 759).
Wir gehen davon aus, dass bei der Veräußerung bzw. bei Anwachsung die stillen Reserven in vollem Umfang realisiert werden und C von beiden Übernehmern jeweils den Buchwert und die anteiligen stillen Reserven vergütet erhält. Es ergibt sich nun folgende Gewinnermittlung:
Gewinnermittlung | ||||||||||
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Nach Abzug des Kapitalkontos (200.000 EUR) und des Buchwerts des Grundstücks (50.000 EUR) ergibt sich somit ein Aufgabegewinn für C von 260.000 EUR. Die Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH erfolgte zum Buchwert und ist deshalb ohne Einfluss auf den Aufgabegewinn. Gleiches gilt für das Verrechnungskonto. Da es sich bei dem Aufgabegewinn um außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG handelt, kann auf Antrag abweichend von Abs. 1 der ermäßigte Steuersatz nach Abs. 3 S. 2 angewendet werden (§ 34 Abs. 3 S. 1 EStG).
2.3 Bilanz der X-GmbH & Co. KG zum 31.12.10 nach dem Ausscheiden des Gesellschafters C
Bei der Bilanzierung ist zu berücksichtigen, dass die Gesellschafter A und B den Erwerb aus privaten Mitteln (also durch Einlage) finanziert haben. Wir gehen davon aus, dass die Gesellschafter A und B auf diesem Weg auch das Verrechnungskonto des C übernommen haben. Die Bilanz zeigt nun folgendes Bild:
A | P | |||
Anlage- und Umlaufvermögen | 1.055.300 | Beteiligung des A | 200.000 |
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Verteilung der stillen Reserven auf einzelne WG | 200.000 | + Erwerb Bet. C | 100.000 |
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| + ant. Stille Res. | 100.000 |
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| 400.000 |
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| Beteiligung des B (wie bei A) |
| 400.000 |
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| Verrechnungskonten |
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| A = 5.500 + 5.500 |
| 11.000 |
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| B = 9.000 + 5.500 |
| 14.500 |
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| Verbindlichkeiten |
| 429.800 |
| 1.255.300 |
|
| 1.255.300 |
2.4 Auswirkungen des Erwerbs des KG-Anteils und des Anteils an der Komplementär-GmbH
Der Erwerb des Gesellschaftsanteils des C führt bei A und B zur Anwachsung an den schon bestehenden Anteil. Der erworbene Gesellschaftsanteil verliert seine Selbstständigkeit, da es mehrere Kommanditbeteiligungen derselben Person nicht geben kann. Die Rechtsstellung des C geht vollkommen auf A und B über. Aus der Kommanditbeteiligung des A und des B von jeweils 200.000 EUR ist eine Kommanditbeteiligung (Haftsumme) von jeweils 300.000 EUR geworden. Das Kapitalkonto ist aber jeweils um weitere 100.000 EUR angestiegen. Kapitalkonto und Haftsumme gehen also auseinander, was aber zulässig ist. Den Gesellschaftern bleibt es unbenommen, eine andere Regelung zu beschließen.
Für die wirksame Übertragung des Anteils an der Komplementär-GmbH ist die notarielle Beurkundung erforderlich (§ 15 Abs. 3 GmbHG). Hier behalten die erworbenen Anteile bei den Erwerbern jedoch ihre rechtliche Selbstständigkeit (§ 15 Abs. 2 GmbHG). Die Geschäftsführer der GmbH haben die Änderungen in den Personen der Gesellschafter und des Umfangs ihrer Beteiligung dem Handelsregister durch Einreichen einer neuen Gesellschafterliste anzuzeigen.
3. Beendigung der GmbH & Co. KG
Im nächsten Schritt verzichten nun A und B auf ihre Gesellschafterstellung, was gemäß § 738 BGB die Anwachsung ihrer Kommanditanteile an die Komplementär-GmbH zur Folge hat. Die GmbH & Co. KG wird dadurch beendet.
3.1 Zulässigkeit des Verzichts und dessen Wirkung
Mit dem Verzicht kann sich ein Gesellschafter aus dem Verbund der Personengesellschaft lösen. Ob dieser nur zulässig ist, wenn er auch die Gesellschaft kündigen könnte (vgl. § 132 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB), kann dahin stehen, weil der Verzicht auch Gegenstand einer Vereinbarung unter den Gesellschaftern sein kann und eine solche Vereinbarung hier jederzeit - auch stillschweigend - abgeschlossen werden kann. Denn A und B sind für alle Beteiligten, auch für die GmbH, vertretungsberechtigt. Von einer einvernehmlichen Regelung kann ausgegangen werden. Bedenken gegen die Rechtswirksamkeit des „Verzichts“ bestehen daher nicht.
Merke! |
Für die Wirkung eines Verzichts ist es grundsätzlich gleichgültig, ob dieser entgeltlich oder unentgeltlich ausgesprochen wird. Letzteres ist allerdings nur zu empfehlen, wenn die ausscheidenden Gesellschafter in gleichem Umfang sowohl an der KG als auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind (daher vorliegend denkbar, da auch nach Anwachsung die gleichen Beteiligungsverhältnisse bestehen). |
Bei einem Verzicht gegen Entgelt richtet sich der Anspruch auf Abfindung gegen die Gesellschafter, deren Anteil durch die Anwachsung bereichert wird (§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB), hier also gegen die GmbH. Mit dem Wirksamwerden der Verzichtserklärungen sind die Gesellschafter A und B als vorletzte Gesellschafter ausgeschieden. Die Anwachsung erfolgt allein bei der GmbH, die damit Alleininhaberin des Unternehmens geworden ist.
3.2 Anwachsung als Einbringung i.S. des § 20 UmwStG
Die von den Mitunternehmern angestrebte Steuerfreiheit der „Umwandlung“ in eine GmbH durch Anwachsung an die (bisherige) Komplementär-GmbH wird erreicht, wenn die Einbringung gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile erfolgt (§ 20 Abs. 1 UmwStG), die sonstigen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 S. 2 Nrn. 1-3 UmwStG erfüllt sind und die Buchwerte von der übernehmenden GmbH fortgeführt werden. § 20 UmwStG spricht zwar nur von der Einbringung, jedoch wird die Anwachsung einer Einbringung gleichgestellt (vgl. AEUmwStG-E Tz. 01).
3.2.1 Behandlung der Anteile an der Komplementär-GmbH
Vorab sei aber noch geklärt, wie die zum Sonder-BV gehörenden Anteile von A und B an der Komplementär-GmbH im Zuge der Einbringung zu behandeln sind. Vom Verzicht werden sie nicht erfasst, da sie zwar steuerlich, aber nicht gesellschaftsrechtlich zum Kommanditanteil gehören (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lieshaut, UmwStG, § 20 Rn. 133). Eine Auslegung der Verzichtserklärung dahin, dass die Anteile ebenfalls auf die GmbH übergehen sollen (dort dann eigene Anteile der GmbH), führt hier nicht zum Ziel. Da eine solche Übertragung der notariellen Beurkundung bedarf (§ 15 Abs. 2 und 3 GmbHG) und eine solche in unserem Fall nicht vorlag, wäre die Übertragung nicht rechtswirksam. Die (zusätzliche) Frage, ob die GmbH überhaupt eigene Anteile erwerben durfte, erübrigt sich dann. Dennoch ein Exkurs:
Die Finanzverwaltung lässt dem Einbringenden folgende Wahlmöglichkeiten:
- Einbringung der Anteile in die GmbH: Die Übertragung bedarf - wie schon oben festgestellt - der notariellen Beurkundung. Die Anteile werden dann zu eigenen Anteilen der GmbH (AEUmwStG-E Tz. 20.08), wobei zu beachten ist, dass die GmbH nur voll eingezahlte Anteile erwerben darf (§ 33 Abs. 1 GmbHG). Bilanziell muss die GmbH wie folgt vorgehen: Der Ansatz der eigenen Anteile auf der Aktivseite ist durch eine Rücklage für eigene Anteile (§ 272 Abs. 4 S. 1 HGB) in gleicher Höhe zu kompensieren. Der Gesellschafter bekommt dafür - soweit die Einbringung entgeltlich erfolgt - neue Anteile an der GmbH (AEUmwStG-E Tz. 20.08).
- Nichteinbringung der Anteile: Auf unwiderruflichen Antrag des einbringenden Gesellschafters brauchen die Anteile nicht eingebracht zu werden. Der Gesellschafter muss sich in dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltende Anteile). Auf diese Anteile ist § 22 Abs. 1 u. 2 UmwStG anwendbar (AEUmwStG-E Tz. 20.08).
3.2.2 Ausübung des Wahlrechts durch die übernehmende GmbH
Grundsätzlich hat die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG), was die Besteuerung der stillen Reserven zur Folge hätte. Auf Antrag des übernehmenden Rechtsträgers kann das übernommene Betriebsvermögen jedoch einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
Da alle gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, können wir davon ausgehen, dass die übernehmende GmbH die Buchwerte fortführen wird.
3.2.3 Neue Gesellschaftsanteile als Gegenleistung für die Einbringung
Die Fortführung der Buchwerte ist nur zulässig, wenn der Einbringende „neue“ Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Neu sind die Anteile, wenn sie im Zuge einer Einbringung durch Kapitalerhöhung erst entstehen (vgl. Herlinghaus in R/H/vL, § 20 Rn. 130). Die GmbH hat durch die Anwachsung eine beträchtliche Vermehrung ihres Eigenkapitals erfahren; ein Fall für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 57c Abs. 1 GmbHG). Da eine Kapitalerhöhung aus Gewinnen des Vorjahres nicht vorgenommen wird, kommt es auf die Feststellung des Gewinns des Jahresabschlusses für das abgelaufene Geschäftsjahr (§ 57c Abs. 2 GmbHG) m.E. nicht an. Es genügt, wenn die Bilanz zum 31.12.10 der Kapitalerhöhung zugrunde gelegt wird (§ 57c Abs. 3 GmbHG).
Im Beschluss der Gesellschafter A und B über die Kapitalerhöhung ist vor allem der Betrag anzugeben, um den das Stammkapital erhöht wird. Wir gehen davon aus, dass die Gesellschafter das Stammkapital um 579.000 EUR auf nun 600.000 EUR erhöhen und dass die Formalien der Kapitalerhöhung eingehalten worden sind und die Anmeldung zum Handelsregister erfolgt ist. Nach Eintragung ist die Kapitalerhöhung durchgeführt.
Die Kapitalerhöhung kann rückwirkend innerhalb von acht Monaten nach der Aufstellung der Bilanz, die zur Grundlage der Kapitalerhöhung gemacht wird, beschlossen werden (§ 57e Abs. 1 GmbHG). Im steuerlichen Sinne ist für die Kapitalerhöhung die Reihenfolge der für die Kapitalerhöhung verwendeten Mittel in § 28 Abs. 1 S. 1 KStG geregelt. Zuerst gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als verwendet.
Die nach einer Einbringung gemäß § 20 UmwStG zur Schaffung neuer Anteile erforderliche Kapitalerhöhung erfolgt üblicherweise durch Sacheinlage (§ 5 Abs. 4 GmbH). Doch ist auch die Anwachsung eine Sacheinlage im vorgenannten Sinne? M.E. nicht, denn die „Sacheinlage“ beruht nicht auf einem Willensentschluss der Beteiligten, sondern ist die Folge der Anwachsung. Ein direkter Zusammenhang zwischen Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und Einbringung besteht sonach nicht. Er kann aber - wie vorliegend - durch Vereinbarung geschaffen werden, zum Ausdruck gebracht durch einen Hinweis im Protokoll über die Kapitalerhöhung.
Die Anwachsung betrifft die gesamt Beteiligung, also die Aktiv- und Passivseite der Bilanz. Danach wandelt sich das Eigenkapital der Kommanditisten bei der GmbH in eine Kapitalrücklage; denn gezeichnetes Kapital ist es nicht (nur das Stammkapital der GmbH ist nach § 42 Abs. 1 GmbHG als solches anzusehen). Das übrige Kapital ist vielmehr als Kapitalrücklage auszuweisen (§ 266 Abs. 3 Buchst. A II HGB); denn als Kapitalrücklagen sind alle von außen erhaltenen Beträge zu verstehen (vgl. Kirnberger in HK-HGB, § 272 Rn. 3).
Wir gehen davon aus, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht mit eingebracht werden und dass deshalb kein Ausweis in der Bilanz der GmbH als „Rücklage für eigene Anteile“ (§ 272 Abs. 4 HGB) vorzunehmen ist. Das als Einlage der Gesellschafter der GmbH & Co. KG ausgewiesene Kapitalkonto wird durch die Anwachsung zum Eigenkapital (Eigenkapitalrücklage) der GmbH. Die Bilanz der GmbH sieht damit wie folgt aus:
A |
| P | |
Anlage- und Umlaufvermögen (GmbH & Co. KG | 1.255.300 | Stammkapital | 600.000 |
Anlagevermögen (aus Kompl. GmbH) | 21.000 | Kapitalrücklage | 221.000 |
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| Verrechnungskonten: |
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| A | 11.000 |
|
| B | 14.500 |
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| Verbindlichkeiten | 429.800 |
| 1.276.300 |
| 1.276.300 |
3.3 Auswirkungen der Kapitalerhöhung auf die Anschaffungskosten
Die bisherigen Anschaffungskosten (jeweils 10.500 EUR für A und B) sind auf die alten und die durch die Kapitalerhöhung erworbenen Anteile im Verhältnis der Nennbeträge zu verteilen (§ 57o S. 1 GmbHG). Das gilt auch für die steuerliche Beurteilung.
Ergebnis: „Rückwirkende Einbringung zum 1.1.11“ |
| Die „Umwandlung“ in eine GmbH soll zum 1.1.11 erfolgen. Diese Rückwirkung ist auf Antrag (§ 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG) zulässig, wenn die zugrunde liegende Bilanz (Jahres- oder Sonderbilanz) nicht mehr als acht Monate zurückliegt. Das gilt in gleicher Weise für die „Umwandlung“ selbst als auch für die damit im Zusammenhang stehende Kapitalerhöhung (§ 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG, § 57e Abs. 1 GmbHG). Im Fall der Sacheinlage, die nicht als Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung anzusehen ist (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lieshaut, UmwStG, § 20 Rn. 234) darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (§ 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG).
Bei Einbringung durch Verzicht auf die Gesellschafterstellung wird man den Zeitpunkt des Wirksamwerdens dem Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrags gleichstellen können. |
