Personengesellschaften
Gestaltungen zur Vermeidung verrechenbarer Verluste nach § 15a EStG
von Regierungsrat Thomas Natschke, Hackenheim
Der Verlust eines Kommanditisten darf nur unter den Voraussetzungen des § 15a EStG mit anderen Einkünften ausgeglichen werden. Auch stille Beteiligte oder Gesellschafter einer GbR mit beschränkter Haftung fallen mit ihren Verlusten unter § 15a EStG. Bei rechtzeitiger Gestaltung kann das Verlustausgleichs-Potential jedoch optimiert werden. Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich mit diesen Gestaltungen.
1. Die Entstehung verrechenbarer Verluste
Verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 1 S. 1, Abs. 2 EStG entstehen, wenn die Berücksichtigung von Verlustanteilen an einer KG zu einem negativen Kapitalkonto beim Kommanditisten führt oder der Betrag eines bereits bestehenden negativen Kapitalkontos erhöht wird. Verrechenbare Verluste dürfen nach § 15a Abs. 2 EStG nur mit künftigen Gewinnen aus der gleichen Beteiligung ausgeglichen werden. Mit anderen Worten: Verlustanteile des Kommanditisten werden immer nur insoweit als ausgleichfähig behandelt, wie positives Kapital vorhanden ist. Vom Sonderfall einer sogenannten erweiterten Außenhaftung des Kommanditisten (§§ 15a Abs. 1 S. 2, 3 EStG, 171 , 172 Abs. 4 HGB) abgesehen, bestimmt die Höhe des positiven Kapitals das zur Verfügung stehende Verlustausgleichs-Volumen.
2. Ermittlung des Ist-Zustandes
Am Beginn der Ermittlung des Verlustausgleichs-Volumens steht die Bestimmung des vorhandenen Kapitals. Um gestaltenden Einfluß ausüben zu können, muß die Analyse noch vor Beendigung des Wirtschaftsjahres vorgenommen werden, in dem die Zuweisung eines Verlustanteils droht.
2.1 Bestandteile des für § 15a EStG relevanten Kapitalkontos
Maßgebend ist das Kapitalkonto des Kommanditisten laut Gesamthandsbilanz der KG. Erbrachte Einlagen erhöhen das Kapitalkonto auch, wenn sie die gesellschaftsrechtlich vereinbarte Haft- oder Pflichteinlage übersteigen. Kapital und Gewinnrücklagen erhöhen das Kapitalkonto des Kommanditisten entsprechend der Höhe seiner Beteiligung. Der Umstand, daß durch die Bildung von Kapital- und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital nur vorübergehend verstärkt und die Haftung im Außenverhältnis nicht nachhaltig verbessert wird, ist für die Zugehörigkeit zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG ohne Bedeutung (BMF 30.5.97 BStBl I, 627).
Getrennt geführte Verlustkonten mindern das Kapitalkonto des Kommanditisten, auch wenn ihn abweichend von den handelsrechtlichen Bestimmungen (§ 167 Abs. 3 HGB) durch besondere gesellschaftsrechtliche Vereinbarung eine Nachschußpflicht hinsichtlich des Verlustes trifft. Demgegenüber handelt es sich bei getrennt geführten Gewinnvortragskonten um selbständige Forderungen des Kommanditisten, die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehören.
2.2 Darlehen, variable Kapitalkonten
Gefahren hinsichtlich eines als ausreichend eingeschätzten Verlustausgleichs-Volumens drohen, wenn die KG ihrem Kommanditisten Darlehen eingeräumt hat. Entsprechen die Ausgestaltung (Verzinsung, Absicherung, Rückzahlungsmodalitäten) und die Durchführung des Darlehensvertrages nicht fremdüblichen Bedingungen, so ist in Höhe des Darlehens eine Entnahme aller Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten anzunehmen (BFH 9.5.96 BStBl II, 642). Entsprechend vermindert sich ihr Eigenkapital.
Die Frage des Eigen- oder Fremdkapitalcharakters von Darlehen kann problematisch sein, da in der Praxis oft mehrere Gesellschafterkonten mit unterschiedlichen Bezeichnungen geführt werden. Unbestritten ist, daß es sich bei einem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto I) um echtes Kapital im Sinne von § 15a EStG handelt. Bei den anderen Gesellschafterkonten (Kapitalkonto II, Verrechnungskonto, Darlehenskonto) ist zu unterscheiden: Konten, auf denen Entnahmen und Einlagen sowie Beteiligungsgewinne und -verluste berücksichtigt werden, sind Kapitalkonten. Von ausschlaggebender Bedeutung für die Annahme von Kapital ist nicht die Bezeichnung oder die Verzinsung des betreffenden Kontos, sondern die Verlustberücksichtigung (BFH 27.6.96 BStBl II 97, 36). Im Zweifel sollten vertragliche Klarstellungen über den Charakter der betroffenen Konten erfolgen.
Echte Darlehen des Gesellschafters können in der Krise der KG zivilrechtlich als eigenkapitalersetzende Darlehen zu qualifizieren sein, § 172a HGB. Gegenüber den Gläubigern der KG sind sie zu behandeln wie Eigenkapital. Handels- und steuerrechtlich bleiben derartige Darlehen aber nach wie vor Fremdkapital, so daß sie das Verlustausgleichs-Volumen nicht erhöhen. Diese Sachbehandlung ist allerdings in der steuerrechtlichen Literatur stark umstritten (Schmidt, EStG, § 15a Rn. 89, Prinz/Thiel, DStR 94, 341) und durch die Rechtsprechung noch nicht abschließend geklärt. In einschlägigen Fällen sollte daher ein Einspruch eingelegt und gegebenenfalls Klage erhoben werden.
Um derartige Streitigkeiten zu vermeiden, wäre es aus steuerlicher Sicht sinnvoll, die Darlehen rechtzeitig in Rücklagen oder zusätzliche Pflichteinlagen umzuwandeln. Bei Darlehen, die zum Zeitpunkt der Einlage ganz oder teilweise uneinbringlich sind, dürfte das Finanzamt aber im Hinblick auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG geltend machen, daß der Wert der Einlage nicht mit dem Nennwert des Darlehens, sondern mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist. Wie sich die in GStB 3/98, 11 dargestellten Entscheidungen des BFH, die zu den Darlehen an Kapitalgesellschaften ergangen sind, im Bereich der Personengesellschaften auswirken, bleibt dabei abzuwarten.
2.3 Bürgschaften
Zahlungen aufgrund einer Bürgschaft haben während des Bestehens der KG keinen Einfluß auf das Kapitalkonto.
2.4 Sonderbetriebsvermögen
Als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizierende Wirtschaftsgüter waren spätestens “zu Beginn des letzten im Jahr 1993 endenden Wirtschaftsjahres” bei der Ermittlung des Kapitalkontos außer Betracht zu lassen (BMF 20.2.92 BStBl I, 123). Soweit das im Einzelfall noch nicht in der Bilanz nachvollzogen sein sollte, ist dies bei der Analyse zu berücksichtigen. Positives wie negatives Sonderbetriebsvermögen haben keinen Einfluß auf die Höhe des Verlustausgleichs-Volumens. Dementsprechend können auch Geld- oder Sacheinlagen in das Sonderbetriebsvermögen das Verlustausgleichs-Volumen nicht erhöhen. In der Praxis sollte im Interesse des Kommanditisten stärker darauf geachtet werden, daß auch die Refinanzierungskosten für Sonderbetriebsvermögen in die Sondergewinn- und Verlustrechnung gehören.
2.5 Ergänzungsbilanzen
Kapital, das sich aus positiven oder negativen Ergänzungsbilanzen ergibt, ist dagegen unstreitig bei der Ermittlung des für § 15a EStG maßgebenden Kapitalkontos einzubeziehen.
3. Mittel zur Vermeidung verrechenbarer Verluste
Im folgenden werden Strategien zur Vermeidung verrechenbarer Verluste aufgezeigt.
3.1 Saldierung mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen?
Der für § 15a EStG maßgebende Anteil des Verlustes des Kommanditisten ist derjenige, der sich aus der Gesamthandsbilanz im Bereich der Gewinnermittlung der ersten Stufe ergibt. Strittig ist, ob diesem Verlust, soweit er als nur verrechenbar zu qualifizieren ist, Gewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gegengerechnet werden dürfen. Die Finanzverwaltung lehnt eine solche Saldierung strikt ab (sogenanntes Saldierungsverbot).
In einem Beschluß hat der BFH einem betroffenen Steuerpflichtigen Aussetzung der Vollziehung gewährt, so daß Streitigkeiten zu dieser Frage bis zum Ergehen einer höchstrichterlichen Entscheidung offengehalten werden sollten (BFH 12.9.96 BFH/NV 97, 109). Da der BFH bislang eine Trennung von Gesamthands- und Sonderbetriebsbereich befürwortet, sollte aber bei der Gestaltungsberatung das Risiko einbezogen werden, daß der BFH die Auffassung der Finanzverwaltung teilt.
3.2 Entnahmestop
Ist abzusehen, daß dem Kommanditisten ein Verlustanteil in kritischer Höhe zugewiesen werden muß, sollten als Sofortmaßnahme möglichst weitere Entnahmen der betroffenen Gesellschafter unterbleiben.
3.3 Steueroptimale Einlageleistung
Das Kapitalkonto kann durch Einlagen des Kommanditisten in das KG-Vermögen erhöht werden, um ausreichendes VerlustausgleichsVolumen zu schaffen. Es können zum Beispiel Geld- oder Sachwerte eingelegt werden. Die Einlage kann mit einer Erhöhung der Pflichteinlage verbunden werden, das heißt mit der Summe, die der Gesellschafter im Innenverhältnis seinen Mitgesellschaftern gegenüber in das Gesellschaftsvermögen zu leisten hat.
Allerdings muß die Einlage vor dem Bilanzstichtag des Verlustentstehungsjahres in das Gesellschaftsvermögen gelangen. Das erfordert eine zeitnahe Überwachung gefährdeter Betriebe, zum Beispiel aufgrund betriebswirtschaftlicher Auswertungen. Die Einlage sollte möglichst genau dem benötigten Verlustausgleichsvolumen entsprechen. Dies gilt vor allem, wenn das Kapitalkonto wegen Verlusten in den Vorjahren bereits negativ ist. In diesem Fall wirkt sich die Differenz zwischen Einlage und Verlustanteil erst bei Auflösung der KG oder der Veräußerung des KG-Anteils aus (BFH 14.12.95 BStBl II 96, 226).
A hat seine Haftsumme in Höhe von 300.000 DM voll erbracht.
Kapital 1.1.1995 300.000 DM
Verlustanteil 1995 ./.480.000 DM
Kapital 31.12.1995 ./.180.000 DM
Einlage 1996 450.000 DM
Zwischensumme 270.000 DM
Verlustanteil 1996 ./.230.000 DM
Kapital 31.12.1996 40.000 DM
Verlustanteil 1997 ./.220.000 DM
Kapital 31.12.1997 ./.180.000 DM
Der Verlustanteil des A ist 1995 in Höhe von 300.000 DM ausgleichsfähig und in Höhe von 180.000 DM nur verrechenbar. 1996 wäre der Verlustanteil des A in Höhe von 230.000 DM ohne die von ihm getätigte Einlage nur mit künftigen Gewinnen verrechenbar gewesen, infolge des durch die Einlage entstandenen Kapitals ist der Verlust statt dessen voll ausgleichsfähig. 1997 entstehen für A in Höhe von 40.000 DM ausgleichsfähige und in Höhe von 180.000 DM verrechenbare Verluste.
Aus steuerlicher Sicht ist die Einlage in 1996 falsch bemessen. Obwohl A insgesamt 750.000 DM in das Gesellschaftsvermögen eingelegt hat, erhält er lediglich ausgleichsfähige Verluste in Höhe von 570.000 DM zugewiesen! Wenn A schon in der Lage war, eine Einlage von 450.000 DM zu finanzieren, hätte sie gesplittet werden müssen. Bei optimaler Gestaltung der Einlageleistung (Einlage 1996 mit einem Teilbetrag von 230.000 DM, Einlage in Höhe von 180.000 DM möglichst 1995, alternativ 1997) wären dem A in voller Höhe seiner Einlagen ausgleichsfähige Verluste erwachsen.
3.4 Haftsumme erhöhen
Die nachträgliche Einlageleistung ist unkompliziert, setzt aber eine entsprechende Liquidität des Kommanditisten voraus. Alternativ kann in Betracht gezogen werden, die Haftsumme des Kommanditisten zu erhöhen. Als Haftsumme wird der Betrag bezeichnet, mit dem der Kommanditist den Gesellschaftsgläubigern gegenüber haften muß, sofern er den Betrag der Haftsumme nicht tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen leistet (§ 171 HGB). § 15a Abs. 1 S. 2 EStG läßt es zu, daß Verluste im Ausnahmefall auch dann als ausgleichsfähig behandelt werden dürfen, wenn das Kapitalkonto negativ wird, die rein rechtliche Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB aber noch besteht.
Der Kommanditist A hat seine Haftsumme von 200.000 DM durch Einlageleistung erbracht. Sein Kapital ist durch Verluste in gleicher Höhe, die als ausgleichsfähig zu behandeln waren, auf 0 DM gesunken. Für das Jahr 01 ist mit der Zuweisung eines weiteren Verlustanteils in Höhe von 150.000 DM zu rechnen. Wenn es A gelingt, durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarung seine Haftsumme auf 350.000 DM zu erhöhen und die Eintragung im Handelsregister noch in 01 erfolgt, kann er auch den Verlustanteil von 150.000 DM als ausgleichsfähigen Verlust behandeln, obwohl sein Kapitalkonto auf ./. 150.000 DM sinkt.
Nachteil der Haftsummenerhöhung ist, daß sie nach § 15a Abs. 1 S. 3 EStG nur zu berücksichtigen ist, wenn die Eintragung im Handelsregister erfolgt ist. Das setzt ein frühzeitiges Tätigwerden und schnelle Registerbeamte voraus. In einem obiter dictum hat der BFH jüngst (BFH 24.4.97 BFH/NV, 795) zu erkennen gegeben, daß er an der Maßgeblichkeit des Zeitpunkts der Handelsregistereintragung für die Haftungserweiterung festhält.
3.5 KG-Verlust beeinflussen
Zur Erhöhung des Verlustausgleichs-Volumens können auch die allgemeinen bilanzpolitischen Maßnahmen zur Beeinflussung des KG-Ergebnisses (sogenannte Gewinnermittlung 1. Stufe) ausgeschöpft werden. Beispiele:
- Bewertung von Forderungen (teilwertberichtigte Forderungen können unter Umständen aufgestockt werden);
- Bewertung des Warenbestandes (Bewertungsmethode wechseln);
- Spielräume bei der Bemessung von Rückstellungen ausnutzen (etwa im Garantiebereich);
- konsequente Rechnungsabgrenzung vornehmen;
- andere Abschreibungsmethode oder längeren Abschreibungszeitraum wählen.
Außerdem: Wirtschaftsgüter mit hohem Abschreibungspotential könnten von vornherein im Bereich des Sonderbetriebsvermögens angeschafft werden. Auch die Möglichkeiten für Zuschreibungen können erwogen werden.
3.6 Höhe der Sondervergütungen auf schuldrechtlicher Grundlage
Wenn der Kommanditist Sondervergütungen von der KG erhält, sollte deren Höhe überprüft werden. So kann durch Anpassung der Höhe einer Tätigkeitsvergütung, die auf schuldrechtlicher Grundlage erbracht wird, maßgeblicher Gestaltungsspielraum geschaffen werden.
Der für die Anwendung von § 15a EStG maßgebende Verlust aus der Gesamthandsbilanz der KG beträgt 200.000 DM. Die Tätigkeitsvergütung des A, der zu 50 Prozent beteiligt ist, beträgt 150.000 DM und ist in der Gesamthandsbilanz als Aufwand verbucht. Hätte die Tätigkeitsvergütung des A nur 70.000 DM betragen, würde der KG-Verlust, auf den § 15a EStG potentiell anzuwenden wäre, nur 120.000 DM betragen.
Entsprechende Gestaltungen sind im Rahmen der Angemessenheit auch bei anderen Sondervergütungen möglich, zum Beispiel der Pachthöhe für vom Kommanditisten überlassene Wirtschaftsgüter. Rückwirkende Gestaltungen werden zwar steuerlich nicht anerkannt, ein Verzicht auf noch nicht ausgezahlte Vergütungen ist aber zulässig. Der Personengesellschafter kann frei entscheiden, ob er seine Leistungen der Gesellschaft gegenüber entgeltlich oder unentgeltlich erbringt.
Es hängt von der Interessenlage des A und seinen Beziehungen zu den Mitgesellschaftern ab, ob solche Gestaltungen für ihn Sinn machen. Erforderlichenfalls kann ein Verzicht auf die Sondervergütung mit einem Besserungsschein verbunden werden, so daß die Sondervergütungen erst im späteren Besserungszeitraum zur Auszahlung kommen und im steuerrechtlichen Sinn zufließen.
3.7 Sondervergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage
Geprüft werden sollte, ob Leistungen durch den Kommanditisten statt auf schuldrechtlicher auf gesellschaftsrechtlicher Basis (als Gewinn-Vorab) erbracht werden können. Entsprechende Überlegungen sollten insbesondere angestellt werden, weil die Finanzverwaltung der Auffassung ist, daß verrechenbare Verluste nicht mit Gewinnen aus dem Sonderbetriebsvermögen saldiert werden dürfen. Folge: Wird eine Tätigkeitsvergütung auf schuldrechtlicher Grundlage gezahlt, können trotz Verluste im KG-Bereich Steuern auf Sondervergütungen anfallen. Wird hingegen auf gesellschaftsrechtlicher Basis ein Gewinn-Vorab gezahlt, erfolgt insoweit keine Erhöhung des Sonderbilanz-Gewinns.
A ist zu 50 Prozent als Kommanditist an einer KG beteiligt. Die KG erwirtschaftet in 1997 einen Gewinn von 200.000 DM, wovon 100.000 DM auf A entfallen. Der verrechenbare Verlust des A zum 31.12.96 beträgt 300.000 DM. A erhält auf schuldrechtlicher Grundlage eine Tätigkeitsvergütung von jährlich 100.000 DM.
A kann in 1997 einen Verlustanteil von 100.000 DM mit dem anteiligen KG-Gewinn von 100.000 DM verrechnen. Es verbleibt ein verrechenbarer Verlust von 200.000 DM. Seine Tätigkeitsvergütung von 100.000 DM fällt unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 EStG und damit in den Bereich der Sonderbilanz. Folglich muß A diesen Betrag sofort versteuern; eine Saldierung mit dem verrechenbaren Verlust der KG findet nicht statt.
Würde die Tätigkeitsvergütung hingegen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage als Gewinn-Vorab gezahlt, stünde sich A im Jahre 1997 besser: Der Gewinn-Vorab fällt nicht unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 HS 2 EStG und wird damit nicht im Bereich der Sonderbilanz erfaßt. Im Jahre 1997 fallen folglich keine Steuern aufgrund der KG-Beteiligung des A an.
Hinweis: Aufgrund der vorhandenen Rechtsprechung ist davon auszugehen, daß die Annahme einer Leistungserbringung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage steuerlich voraussetzt, daß der Kommanditist Vergütungen im Rahmen der Gewinnverteilung nur dann erhält, wenn die Personengesellschaft einen Gewinn erwirtschaftet (BFH 14.11.85 BStBl II 86, 58; BFH 10.6.87 BStBl II, 816).
Weitere Nachteile: Erhält der Kommanditist monatliche Abschlagszahlungen auf die Vergütung, werden diese zu Lasten seines Kapitalkontos verbucht. Das vermindert sein Verlustausgleichs-Volumen und kann bei Entstehung eines negativen Kapitalkontos zur Zurechnung fiktiver Gewinne aufgrund § 15a Abs. 3 EStG führen. Die Gefahr besteht vor allem, wenn wegen einer mehrjährigen Verlustsituation Gewinnanteile zur Auffüllung des Kapitalkontos nicht entstehen. Der Kommanditist erbringt seine Leistung in Verlustjahren aus Sicht der Mitgesellschafter unentgeltlich.
Mindern die Entnahmen wegen gesellschaftsrechtlicher Tätigkeitsvergütungen das Kapitalkonto soweit, daß die Haftsumme unterschritten wird, muß außerdem daran gedacht werden, daß die Außenhaftung des Gesellschafters wiederauflebt (§ 172 Abs. 4 S. 1 HGB); so die einschlägige OLG-Rechtsprechung (warnend deswegen Wohlschlegel, DStR 97, 59).
Bei Kommanditisten mit kleinerer Beteiligung und nichtgeschäftsleitenden Funktionen geht die Interessenlage auch gelegentlich dahin, den sozialversicherungsrechtlichen Status als Arbeitnehmer zu erhalten, der bei einer Leistungserbringung als Gesellschafterbeitrag gefährdet ist.
3.8 Verlagerung von Wirtschaftsgütern
Wirtschaftsgüter, die im Hinblick auf ihre Abschreibung oder Finanzierung sehr “verlustträchtig” sind, könnten in den Bereich des Sonderbetriebsvermögens verlagert und gegebenenfalls an die Gesellschaft vermietet werden. Im Sonderbetriebsvermögen führen sie zu sofort ausgleichsfähigen Verlusten, da § 15a EStG Sonderbetriebsvermögen nicht betrifft. Auch die Refinanzierungs-Verbindlichkeiten wären in das Sonderbetriebsvermögen zu übernehmen.
Bei Darlehen wäre generell zu prüfen, ob sie der Kommanditist persönlich unter Bildung einer Kapitalrücklage übernehmen sollte. Das ist vor allem interessant, wenn sich der Kommanditist ohnehin für das Darlehen der KG verbürgen mußte (Korn, KÖSDI 94, 9916).
Die KG hat ein Darlehen über 200.000 DM aufgenommen; die jährliche Zinsbelastung beträgt 14.000 DM. Das Kapitalkonto des Kommanditisten ist bereits negativ, auch in 1998 werden Verluste erwartet. Hier wäre zu überlegen, ob der Kommanditist das Darlehen persönlich unter Bildung einer Kapitalrücklage übernimmt. In diesem Fall entsteht in Höhe von 200.000 DM Verlustausgleichspotential. Die Schuldzinsen fallen im übrigen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens an und sind ebenfalls voll ausgleichsfähig.
Im Bereich der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kann erwogen werden, ob Wirtschaftsgüter unentgeltlich auf die Betriebs-KG zur Stärkung des Kapitalkontos übertragen werden können. Um die Voraussetzungen für die Anerkennung der Betriebsaufspaltung nicht zu untergraben, muß die Besitzgesellschaft aber weiterhin zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft verpachten. Die Gestaltung macht allerdings nur Sinn, wenn das Risiko des wirtschaftlichen Totalausfalls bei der Betriebs-KG nicht droht.
Die Zusammenlegung von bisher separat geführten Gesellschaftenim Wege der Umwandlung sollte ebenfalls geprüft werden. In einem Schadenersatzprozeß, den der BGH kürzlich entschieden hat, unterlag ein Steuerberater, weil er eben jene Gestaltung nicht vorgeschlagen hatte. Dort ging es zwar um die gewerbesteuerliche Verlustverrechnung, die Entscheidung ist aber auf § 15a EStG übertragbar (BGH 20.11.97, IX ZR 62/97; ausführliche Besprechung in: “Kanzleiführung professionell”, IWW-Verlag, Heft 2/98, 12).
3.9 Verlustklauseln
Steuerlich erlaubt ist auch die Vereinbarung sogenannter Verlustklauseln. Danach verabreden die Gesellschafter, daß Verluste, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos beim Kommanditisten führen würden, dem Vollhafter zugerechnet werden. Derartige Klauseln orientieren sich am Leitbild der handelsrechtlichen Regelung in § 167 Abs. 3 HGB (BFH 8.9.92 BStBl II 93, 281; Schmidt, EStG, § 15a Rn. 53). Mit den Verlustklauseln befaßt sich ausführlich der folgende Beitrag.
3.10 Änderung der Rechtsstellung des Kommanditisten
Um der Anwendung von § 15a EStG dauerhaft zu entgehen, kommt als “letztes” Mittel die Änderung des gesellschaftsrechtlichen Status des Kommanditisten in Betracht. Die Rechtsstellung des Kommanditisten muß in die eines Vollhafters umgewandelt werden. Das kann dadurch realisiert werden, daß der Kommanditist als weiterer Komplementär in der KG fungiert oder die KG formwechselnd in eine OHG umgewandelt wird.
Vorteilhaft ist, daß für das ganze Jahr, in dem der Kommanditist die Rechtsstellung eines Vollhafters erstmals einnimmt, § 15a EStG nicht anzuwenden ist. In vergangenen Wirtschaftsjahren festgestellte verrechenbare Verluste bleiben allerdings auch für den nunmehr vollhaftenden Gesellschafter nur verrechenbar mit Gewinnen aus der Beteiligung. Hier sind in ganz besonderem Maße steuerliche Vorteile und zivilrechtliche Haftungsfolgen des betroffenen Gesellschafters gegeneinander abzuwägen. Zu überlegen ist, ob das größere Haftungsrisiko des Vollhafters dadurch gemindert werden kann, daß mit Hauptgläubigern der KG die Fortgeltung einer beschränkten Haftung vereinbart werden kann.
Möglicherweise ist der Altkomplementär auch bereit, dem Neukomplementär Verlustausgleichs-Garantien zu geben. Falls das Finanzamt von derartigen Vereinbarungen Kenntnis erhält, wird es aber möglicherweise die Vollhafterstellung anzweifeln, wenn es zu der Überzeugung gelangt, daß wirtschaftlich betrachtet die Stellung des Vollhafters der eines Kommanditisten entspricht und Verluste, für die er haften müßte, nicht oder nur sehr begrenzt entstehen können.
4. Fazit
Aus den vorstehenden Überlegungen ergibt sich, daß man der Entstehung von verrechenbaren Verlusten keineswegs hilflos ausgeliefert ist. Allerdings müssen bei jeder Einzelmaßnahme steuerlicher Vorteil, handelsrechtliche Haftungskonsequenzen und wirtschaftliche Erwägungen abgewogen werden, um der Interessenlage der betroffenen Gesellschafter wirklich gerecht zu werden.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 04/1998, Seite 9
