Personengesellschaften

Gewerbesteuerrechtliche Probleme beim Unternehmenskauf und -verkauf

von RiFG Dr. Roland Krüger, Hannover

Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, Betrieben und Teilbetrieben unterlagen bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften bis Ende 2001 nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der Praxis der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer. Ausnahmen bestanden insoweit nur, wenn auf der Seite des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen (Mit-)Unternehmer waren oder wenn der veräußerte Betrieb oder Teilbetrieb aus einer Umwandlung innerhalb der letzten fünf Jahre stammte. Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von Betrieben und Teilbetrieben von Mitunternehmerschaften und aus der Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen unterlagen auch insoweit nicht der Gewerbesteuer, als Kapitalgesellschaften als Mitunternehmer beteiligt waren. Dagegen entspricht es gefestigter Rechtsprechung, dass bei Kapitalgesellschaften der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag gehört.

Der Gesetzgeber hat nunmehr durch Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG i.d.F. UntStFG den Umfang des Gewerbeertrags um gewisse Veräußerungs- und Aufgabegewinne erweitert, die nach der hergebrachten Rechtsprechung und Praxis bisher nicht zum Gewerbeertrag gehörten. Dieser Beitrag will ausgewählte Problemkreise, die sich auf Grund der gesetzlichen Neuregelung stellen, näher beleuchten und das Verhältnis von § 7 S. 2 GewStG zu relevanten anderen Vorschriften darstellen. Ferner sollen die sich aus der Neuregelung ergebenden Folgen für die Vertragsgestaltung untersucht und Lösungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.

1. Inhalt und Zweck von § 7 S. 2 GewStG

Nach § 7 S. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag „auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.“

Die Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden. Zwar wird im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten, § 7 S. 2 GewStG i.d.F. des UntStFG sei nicht (mehr) in Kraft, weil er durch das Solidarpaktfortführungsgesetz „überschrieben“ worden sei (z.B. Förster, DB 02, 1394/1395). Die gegen das Inkrafttreten der Vorschrift erhobenen Bedenken erscheinen im Ergebnis indessen unbegründet (vgl. Füger/Rieger, DStR 02, 933/934). Jedenfalls sollte im Rahmen gestaltender Steuerberatung die Vorschrift in die Überlegungen einbezogen werden. Der Standpunkt, § 7 S. 2 GewStG sei nicht (mehr) in Kraft oder mindestens auf Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgänge für den Zeitraum vom 1.1.02 bis zum Inkrafttreten eines Korrekturgesetzes nicht anwendbar, dürfte allenfalls für die Abwehrberatung nutzbar zu machen sein. Zudem hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich mit dem Fünften Gesetz zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.7.02 (BGBl I, 2715) das „Korrekturgesetz“ erlassen und mit Art. 5 Nr. 1 dieses Gesetzes § 7 S. 2 GewStG so gefasst, wie die Vorschrift oben wiedergegeben wurde.

Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG die Absicht, insbesondere die folgende Gestaltung zu verhindern: Ohne die Neuregelung hätten Kapitalgesellschaften die Möglichkeit, (Teil-)Betriebe oder Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 24 UmwStG oder nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei zu veräußern.

Der Wortlaut von § 7 S. 2 GewStG geht jedoch weit über diesen Gesetzeszweck hinaus. Denn es werden nicht lediglich Mitunternehmer in der Form von Körperschaften erfasst. Vielmehr werden auch so genannte doppelstöckige Personengesellschaften, bei denen eine Mitunternehmerschaft ihrerseits Mitunternehmer an der Untergesellschaft ist, in den Anwendungsbereich einbezogen. Nur der auf eine unmittelbar beteiligte natürliche Person entfallende Gewinn gehört auch nach der Neuregelung weiterhin nicht zum Gewerbeertrag. Der Gesetzgeber hat den bisher herrschenden Grundsatz, dass für die Gewerbesteuer nur der Gewinn herangezogen werden soll, der aus der laufenden Tätigkeit des Betriebs resultiert, mit der Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG weitgehend aufgegeben.

2. Steuerschuldner

Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 GewStG der Unternehmer. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, ist nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG die Gesellschaft Steuerschuldner. Dies hat sich durch die Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG nicht geändert. Daraus folgt, dass die Personengesellschaft, deren Betrieb, Teilbetrieb oder Gesellschaftsanteil veräußert oder aufgegeben wird, selbst Steuerschuldner der sich aus dem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn ergebenden Gewerbesteuerbelastung ist (Bonertz, DStR 02, 795; Benz, DB Beilage Nr. 1/02, 22). Die Gewerbesteuer nach § 7 S. 2 GewStG mindert mithin den laufenden Gewinn der veräußernden Gesellschaft, nicht hingegen den Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG (Förster, DB 02, 1394/1395).

Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der BFH ist stets davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils allenfalls im Gewerbeertrag der Personengesellschaft zu erfassen ist, nicht jedoch beim veräußernden Mitunternehmer (vgl. BFH 28.2.90, BStBl II, 699/700; BFH 26.4.01, BFH/NV 01, 1195). Soweit der Heranziehung des Veräußerungsgewinns zur Gewerbesteuer – abgesehen von den Fällen des § 16 Abs.

2 S. 3 EStG – bislang entgegen stand, dass es sich nicht um laufenden Gewinn handelte, erscheint dieser Gesichtspunkt durch die Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG weitgehend überholt. § 7 S. 2 GewStG führt mithin dazu, dass die Mitunternehmerschaft mit Gewerbesteuer belastet wird, obwohl der veräußernde oder aufgebende Mitunternehmer den Gewinn erzielt. Dieses Ergebnis wiederum hat zur Folge, dass der Erwerber des Mitunternehmeranteils und die verbliebenen Mitunternehmer wirtschaftlich mit der Gewerbesteuer belastet sind, die auf Grund des vom Veräußerer erzielten Veräußerungsgewinns entsteht. Dies ist bei der Gestaltung des Vertrags über den Unternehmenskauf und des Gesellschaftsvertrags zu berücksichtigen, wie noch zu zeigen sein wird.

3. Natürliche Personen als Veräußerer

Der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn gehört nach der gesetzlichen Neuregelung nur insoweit nicht zum Gewerbeertrag, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung sollte nach der Gesetzesbegründung dazu dienen, die Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG in der Praxis handhabbar zu machen. Es wurde die Befürchtung geäußert, bei mehrstufigen Personengesellschaften sei es für das Betriebsfinanzamt nicht oder nur mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist.

Das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung einer natürlichen Person führt – wie bereits dargelegt wurde – dazu, dass neben der Beteiligung von Kapitalgesellschaften an der Mitunternehmerschaft auch doppelstöckige Personengesellschaften in den Anwendungsbereich von § 7 S. 2 GewStG einbezogen werden. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Untergesellschaft durch die Obergesellschaft, an der ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind, gehört nach der Neuregelung also zum Gewerbeertrag.

Andererseits zählt der Veräußerungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag, wenn die Mitunternehmeranteile einer Obergesellschaft, an der nur natürliche Personen unmittelbar beteiligt sind, veräußert werden. Denn der Anteil an der Untergesellschaft wird nicht veräußert, alleinige Gesellschafterin bleibt weiterhin die Obergesellschaft (ebenso Förster, DB 02, 1394/1396; Behrens/Schmitt, BB 02, 860/862). Es entsteht in diesem Fall also auf Grund der Veräußerung weder auf der Ebene der Untergesellschaft noch auf der Ebene der Obergesellschaft ein Gewerbeertrag. Die letztgenannte Auffassung ist indessen nicht unumstritten. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile der Obergesellschaft jedenfalls insoweit bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft zum Gewerbeertrag rechnet, als er auf stille Reserven im Betriebsvermögen der Untergesellschaft entfällt. Eine Klärung dieses Problemkreises durch die Rechtsprechung bleibt abzuwarten.

Beispiel 1

    An der A-GmbH & Co. KG sind die B-GmbH als Komplementärin ohne Beteiligung am Vermögen und die C-GmbH, die D-E-GbR sowie F und G (natürliche Personen) als Kommanditisten zu jeweils 25 v.H. beteiligt. An der D-E-GbR sind die natürlichen Personen D und E beteiligt.

Für die Beantwortung der Frage, ob eine natürliche Person unmittelbar beteiligter Mitunternehmer ist, kommt es zunächst darauf an, ob sie zivilrechtlich Gesellschafter der betroffenen Personengesellschaft ist. Denn Mitunternehmer ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur, wer zivilrechtlich Gesellschafter ist (BFH 25.6.84, GrS 4/82, BStBl II, 751/768). Unabhängig von der zivilrechtlichen Lage kann aber auch der wirtschaftliche Inhaber eines Gesellschaftsanteils steuerrechtlich als Gesellschafter und Mitunternehmer angesehen werden (vgl. BFH 16.5.89, BStBl II, 877). Der auf eine wirtschaftlich unmittelbar beteiligte natürliche Person entfallende Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn erhöht folglich nicht den Gewerbeertrag nach § 7 S. 2 GewStG.

Beispiel 2

    An der A-KG sind A als Komplementär und B als Kommanditist beteiligt. B hält die Kommanditbeteiligung treuhänderisch für die C-GmbH. Veräußert B den Kommanditanteil, so erhöht der Veräußerungsgewinn den Gewerbeertrag (soweit er nicht auf A entfällt), da der Anteil nach § 39 AO der C-GmbH als Treugeberin zuzurechnen ist.

Beispiel 3

    An der B-GmbH & Co. KG sind die B-GmbH als Komplementär und C als Kommanditist mit jeweils 50 v.H. beteiligt. Die B-GmbH hält ihren Anteil treuhänderisch für C als Treugeber. Veräußert die B-GmbH ihren Gesellschaftsanteil mit Gewinn, erhöht dies nicht den Gewerbeertrag. Wirtschaftlicher Eigentümer des Anteils ist C als natürliche Person (§ 39 AO). Zudem liegt in diesem Fall zwar eine KG, nicht aber eine Mitunternehmerschaft vor (vgl. BFH 1.10.92, BStBl II 93, 574). § 7 S. 2 GewStG ist in diesem Beispiel bereits deshalb nicht einschlägig.

4. Berücksichtigung von Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlusten

Nach dem Wortlaut von § 7 S. 2 GewStG gehört der Gewinn aus der Veräußerung bzw. Aufgabe zum Gewerbeertrag. Es stellt sich deshalb die Frage, ob gemäß § 7 S. 2 GewStG auch ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen ist. Dies ist zu bejahen (ebenso Behrens/Schmitt, BB 02, 860/862). Zwar unterscheidet das GewStG in den Vorschriften über die Hinzurechnungen und Kürzungen zwischen „Gewinn“ und „Verlust“. Das kann aber nicht darüber hinweg täuschen, dass der Begriff des Gewerbeertrags in § 7 S. 1 GewStG an den „nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb“ anknüpft. Der so zu ermittelnde Gewinn kann positiv oder negativ sein, er umfasst daher nach allgemeiner Auffassung auch den Verlust. Dies gilt insbesondere auch für einen (negativen) Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, der in § 7 S. 2 GewStG angesprochen ist. Durchgreifende Gesichtspunkte, die eine unterschiedliche Auslegung des Gewinnbegriffs in § 7 S. 1 und S. 2 GewStG rechtfertigen würden, sind nicht ersichtlich. Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabeverlust mindert folglich den Gewerbeertrag.

Damit ist allerdings nicht gesagt, inwieweit ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust, der im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe nicht durch (laufenden) Gewinn ausgeglichen wird, vorgetragen werden kann. Dem Verlustvortrag wird in der Regel der Wegfall der Unternehmensidentität (§ 7 S. 2 Nr. 1 GewStG) oder der Unternehmeridentität (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG) entgegenstehen, soweit der Verlust auf den veräußernden oder aufgebenden (Mit-)Unternehmer entfällt. Denn der Verlustabzug der §§ 10, 10a GewStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensgleichheit als auch Unternehmeridentität voraus (BFH 3.5.93, GrS 3/92, BStBl II, 616). Dies führt dazu, dass Veräußerungs- und Aufgabeverluste in vielen Fällen gewerbesteuerrechtlich dennoch ohne Auswirkung bleiben.

5. Verhältnis von § 7 S. 2 GewStG zu anderen Vorschriften

Die Berücksichtigung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen in § 7 S. 2 GewStG führt zu Folgeproblemen bei verschiedenen anderen Bestimmungen. Einige praxisrelevante Fragestellungen sollen im Folgenden näher beleuchtet werden.

5.1 Verhältnis zu § 35 EstG

§ 35 EStG gewährt bei der Einkommensteuer für gewerbliche Einkünfte eine Steuerermäßigung. Diese greift (jedenfalls) ein, wenn die betroffenen Einkünfte von § 7 GewStG erfasst werden. Dies gilt nach allgemeiner Meinung auch, soweit der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 7 S. 2 GewStG zum Gewerbeertrag gehört (z.B. Gosch in Kirchhof, 2. Aufl., EStG, § 35 Rz. 14; Schmidt/Glanegger, 21. Aufl., EStG, § 35 Rz. 7). Etwas anderes kann insbesondere nicht daraus hergeleitet werden, dass § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht ausdrücklich auf § 16 EStG verweist, der die einkommensteuerliche Behandlung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen betrifft. Denn § 16 EStG stellt lediglich klar, dass Gewinne (und Verluste) aus der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Diese Rechtsfolge ergibt sich einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach bereits aus den allgemeinen Vorschriften (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 6), bei Mitunternehmerschaften insbesondere auch aus dem von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich in Bezug genommenen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 EStG.

Wenn nach § 7 S. 2 GewStG Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne zum Gewerbeertrag gehören, führt § 35 EStG in seinem Anwendungsbereich zu einer typisierenden Entlastung von der Gewerbesteuer. Dies gilt im hier interessierenden Bereich insbesondere für natürliche Personen, die lediglich mittelbar beteiligte Mitunternehmer sind. Für unmittelbar beteiligte natürliche Personen bedarf es der Entlastung nach § 35 EStG nicht, da der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, soweit er auf diese Personen entfällt, ohnehin nicht zum Gewerbeertrag gehört.

Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich für Zwecke der Steuerermäßigung nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (§ 35 Abs. 3 S. 2 EStG). Damit ist die handelsrechtliche Gewinnverteilung in der Form gemeint, wie sie steuerrechtlich anerkannt wird. Soweit Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne in dem hier zu untersuchenden Rahmen betroffen sind, handelt es sich insbesondere um anteilige Gewerbesteuermessbeträge bei doppelstöckigen Personengesellschaften. In dieser Konstellation ist der anteilig auf die Obergesellschaft entfallende Gewerbesteuermessbetrag (einschließlich des darin enthaltenen Gewerbeertrags nach § 7 S. 2 GewStG) der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft nach Maßgabe des Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen.

Erfolgt die Veräußerung nicht zum Jahresende, sondern unterjährig, ist die Frage zu klären, inwiefern eine Aufteilung des für die Steuerermäßigung zu berücksichtigenden Gewerbesteuermessbetrages in zeitlicher Hinsicht erfolgt. In Unternehmenskaufverträgen finden sich vielfach Klauseln, nach denen der Zeitpunkt der Veräußerung (entsprechend der Gewinnbeteiligung) auf einen zurückliegenden Zeitpunkt bezogen wird. Solche zivilrechtlich zulässigen Änderungen der Gewinnverteilung sind steuerrechtlich unbeachtlich und folglich bei der Ermittlung des Anteils am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des § 35 Abs. 3 S. 2 EStG ohne Bedeutung (Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz. 38).

Im Übrigen ist der zu berücksichtigende Gewerbesteuermessbetrag bei unterjähriger Veräußerung auf den Veräußerer, den Erwerber und die weiteren Gesellschafter aufzuteilen (ebenso BMF-Anwendungsschreiben zu § 35 EStG vom 15.5.02, DStR 02, 906/908, Tz. 29; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz. 38; Füger/Rieger, DStR 02, 933/938). Nach

a.A. soll die Gewinnverteilung zum Ende des Geschäftsjahres auch bei unterjährigem Ausscheiden maßgeblich sein, was zur Folge hätte, dass der Gewerbesteuermessbetrag bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG allein dem Erwerber bzw. den nicht veräußernden Altgesellschaftern zustehen würde (so Korn/Schiffers, EStG, § 35 Rz. 73; Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 35 Anm. R 31 [E 26]). Der letztgenannten Auffassung ist m.E. nicht zu folgen. Ein in der Personengesellschaft entstandener Gewinn (oder Verlust) kann bei Eintritt und Ausscheiden eines Gesellschafters ohne Weiteres nach Maßgabe des zu diesem Zeitpunkt gültigen Gewinn- oder Verlustverteilungsschlüssels aufgeteilt werden (vgl. BFH 17.3.87, BStBl II, 558). Dies rechtfertigt es, den Anteil des jeweiligen Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag für Zwecke des § 35 EStG ebenfalls aufzuteilen. Maßgeblich ist auch dabei die gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilung, soweit sie steuerrechtlich anzuerkennen ist, einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind. Der Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters beeinflusst den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht.

Beispiel 5

    Beteiligungsverhältnisse wie in Beispiel 4. Der Vertrag über die Veräußerung des Mitunternehmeranteils, der am 31.3.02 geschlossen wurde, sieht vor, dass der Erwerb des Mitunternehmeranteils mit wirtschaftlicher Wirkung zum Ablauf des 31.12.01 erfolgt. Der Gewerbesteuermessbetrag bei der A-KG soll sich durch den Veräußerungsgewinn wiederum um 100 erhöhen. Dies führt bei der B-KG für Zwecke des § 35 EStG zu einem zuzurechnenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag von 12,5 (100/2 x 3/12). Für D ergibt sich bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag von 2,5 (12,5 x 20/100). Soweit der Gewerbesteuermessbetrag auf Grund des Veräußerungsgewinns bei der A-KG nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zu 37,5 (100/2 x 9/12) auf einen Erwerber entfällt, der seinerseits die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Anspruch nehmen kann, mindert die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer gemäß § 35 EStG dessen Einkommensteuer.

5.2 Verhältnis zu § 8b KStG

Gewinnanteile, die Kapitalgesellschaften aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 EStG erzielen, sind nach § 8b Abs. 2 und Abs. 6 KStG insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als die Gewinnanteile aus Gewinnen bestehen, die die Mitunternehmerschaft aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen erzielt. Fraglich ist, ob § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG gewerbesteuerrechtlich zur Folge hat, dass Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch eine Mitunternehmerschaft nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Dies war schon vor Einführung der Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG umstritten (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8b Anm. R 14 [K 20] m.w.N.). Aus der Einfügung von § 7 S. 2 Nr. 1 und 2 GewStG könnte zu entnehmen sein, dass die Steuerbefreiung für Mitunternehmerschaften gewerbesteuerrechtlich nicht gelten soll. Der Wortlaut von § 8b Abs. 6 S. 1 KStG spricht dafür, den Veräußerungsgewinn bei der Gewerbesteuer nicht aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden. Denn die Vorschrift bezieht sich nicht wie § 8b Abs. 2 KStG auf die Gewinnermittlung, die über § 7 S. 1 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags maßgebend ist, sondern auf den Gewinnanteil des Mitunternehmers. Die Ermittlung des Gewerbeertrags richtet sich bei Mitunternehmerschaften nicht nach dem KStG, sondern nach den Vorschriften des EStG. Auch dies spricht dafür, § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 KStG erst im Rahmen der Aufteilung des Gewerbeertrags auf die Mitunternehmer für die beteiligte Körperschaft anzuwenden. Der gegenteiligen Auffassung, die insbesondere geltend macht, die Ermittlung des Gewerbeertrags müsse bereits auf der Ebene der Mitunternehmerschaft personenbezogen erfolgen (z.B. Behrens/Schmitt, BB 02, 860, 864), ist m.E. nicht zu folgen. Denn sie berücksichtigt nicht, dass nach Aufgabe der Bilanzbündeltheorie die Mitunternehmerschaft auch für Zwecke der Gewerbesteuer als Subjekt der Gewinnermittlung anerkannt ist (vgl. Glanegger/Güroff, GewStG, § 7 Rz. 95). Eines Rückgriffs auf die Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG bedarf es insoweit nicht.

Beispiel 6

    An der A-OHG sind die B-GmbH und die C-GmbH zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Die A-OHG erzielt aus der Veräußerung eines von ihr gehaltenen Geschäftsanteils an der D-GmbH einen Veräußerungsgewinn von 100. Von dem Gewinn entfallen auf die B-GmbH und die C-GmbH im Rahmen der Gewinnverteilung jeweils 50. Der Veräußerungsgewinn bleibt nach § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Mitunternehmer B-GmbH und C-GmbH außer Ansatz. Der Gewerbeertrag der A-OHG beträgt dennoch 100.

Dieses Ergebnis mag man für nicht sachgerecht halten (so z.B. Bergemann, DStR 00, 1410/1414), es dürfte de lege lata indessen kaum zu vermeiden sein. Ein ähnliches Problem stellt sich, wenn eine Kapitalgesellschaft Mitunternehmeranteile veräußert und zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Anteile an einer Körperschaft gehören. Hier folgt aus § 7 S. 2 GewStG, dass der Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag gehört, und zwar auch insoweit, als der Veräußerungsgewinn anteilig auf die Beteiligung an der Körperschaft entfällt.

Beispiel 7

    An der A-OHG sind die B-GmbH und die C-GmbH zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Die A-OHG hält sämtliche Geschäftsanteile an der D-GmbH. Veräußert die B-GmbH ihren Mitunternehmeranteil an der A-OHG mit einem Veräußerungsgewinn von 100, gehört der Gewinn in voller Höhe nach § 7 S. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-OHG. § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG führt auf der Ebene der Mitunternehmerschaft nicht dazu, dass der Gewinn außer Ansatz bleiben kann.

Dieses Ergebnis ist indessen ebenfalls umstritten. Es wird die Ansicht vertreten, ein solches Ergebnis sei mit Sinn und Zweck der Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG als Missbrauchsbekämpfungsnorm unvereinbar (so Füger/Rieger, DStR 02, 933/936 f.). Ferner wird geltend gemacht, aus § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG folge, dass der von einer Kapitalgesellschaft erzielte Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils insoweit gewerbesteuerfrei sei, als er auf die von der Mitunternehmerschaft gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteile entfällt (Behrens/Schmitt, BB 02, 860/864; Förster, DB 02, 1394/1397).

M.E. können beide Argumente letztlich nicht überzeugen. Der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG geht nach dem ein deutigen Wortlaut der Bestimmung über den Zweck der Missbrauchsbekämpfung hinaus. Zur Missbrauchsbekämpfung wäre es ausreichend gewesen, lediglich Mitunternehmer in der Form von Körperschaften zu erfassen. Diesen Weg hat der Gesetzgeber jedoch nicht gewählt. § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG führt ebenfalls nicht dazu, den Veräußerungsgewinn auf der Ebene der Mitunternehmerschaft aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden. Die Mitunternehmerschaft ist in der Gewerbesteuer selbstständiges Subjekt der Gewinnermittlung, auf das § 8b Abs. 2, Abs. 6 KStG de lege lata nicht anwendbar ist. Ob es in diesem Bereich künftig zu Gesetzesänderungen kommt, die die Gewerbesteuerbelastung vermeiden könnten, bleibt abzuwarten.

5.3 Verhältnis zu § 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG

Bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, wird auf Antrag der Gewerbeertrag um den Teil, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt, gekürzt (so genannte erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG). Bei der Veräußerung von Grundbesitz ist für die Kürzung maßgebend, ob die Veräußerung noch (letzter) Teil der auf Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz gerichteten Tätigkeit ist. Wenn dies der Fall ist, ist die Kürzung möglich. Tritt demgegenüber die Substanzverwertung durch Umschichtung in den Vordergrund, dann scheidet die Kürzung aus (vgl. Glanegger/Güroff, 4. Aufl., GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 22 b).

Nach § 7 S. 2 Nr. 1 GewStG ist der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs einer grundstücksverwaltenden Mitunternehmerschaft nunmehr in den Gewerbeertrag einzubeziehen, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Probleme im Zusammenspiel von § 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG und § 7 S. 2 Nr. 1 GewStG ergeben sich insoweit nicht. Denn unter den Voraussetzungen von § 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG ist der nach § 7 S. 2 Nr. 1 GewStG zum Gewerbeertrag gehörende Veräußerungsgewinn wieder um den Anteil des Gewerbeertrags zu kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dies führt bei einer grundstücksverwaltenden Ein-Objekt-Mitunternehmerschaft im Ergebnis dazu, dass der Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn regelmäßig nicht zu einer Gewerbesteuerbelastung führt (gl.A. Behrens/Schmitt, BB 02, 860/865).

Anders kann die Rechtslage auf Grund der Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG indessen zu beurteilen sein, wenn ein Mitunternehmer einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft seinen Mitunternehmeranteil veräußert. In diesem Fall entfällt der Veräußerungsgewinn nicht auf den Grundbesitz, sondern auf den Anteil an der Mitunternehmerschaft. Nach Ansicht von Behrens/Schmitt folgt aus der gewerbesteuerrechtlichen Qualifizierung der Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft indessen, dass für Zwecke der Gewerbesteuer nicht zwischen der Veräußerung des Grundbesitzes durch die Personengesellschaft und der Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft durch den Gesellschafter differenziert werden dürfe (BB 02, 860/865). Dem könnte entgegengehalten werden, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG nur die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes erfasst, nicht aber die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Mitunternehmerschaft. Hinzu kommt, dass das von einer Personengesellschaft gehaltene Gesamthandseigentum keinen sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein Verfügungsrecht

des einzelnen Gesellschafters an den Gegenständen des Gesamthandsvermögens begründet. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass bei der Frage, ob noch eine Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz oder bereits eine die Verwaltung eigenen Vermögens überschreitende Umschichtung vorliegt, auch die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften mitberücksichtigt wird (vgl. Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz. 59e). Letzteres spricht dafür, bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils die Veräußerung des anteiligen Grundbesitzes zu bejahen und insoweit die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG Platz greifen zu lassen.

6. Hinweise zur Vertragsgestaltung

Durch die Neuregelung von § 7 S. 2 GewStG wird die Mitunternehmerschaft, wie dargelegt wurde, durch Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne mit Gewerbesteuer belastet. Dies sollte sowohl bei der Gestaltung von Gesellschaftsverträgen als auch bei Unternehmenskaufverträgen berücksichtigt werden.

Im Gesellschaftsvertrag sollte sichergestellt werden, dass ein Mitunternehmer, der durch Veräußerung oder Aufgabe seines Mitunternehmeranteils eine Gewerbesteuerbelastung bei der Gesellschaft auslöst, diese Belastung im Innenverhältnis wirtschaftlich zu tragen hat. Dies kann dadurch erreicht werden, dass der betreffende Mitunternehmer zur Einlage eines Betrages in Höhe der durch die Veräußerung bzw. Aufgabe verursachten voraussichtlichen Gewerbesteuerbelastung zum Zeitpunkt seines Ausscheidens verpflichtet wird. Da diese Einlage ihrerseits den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn des Mitunternehmers mindert und damit auch die durch die Veräußerung bzw. Aufgabe ausgelöste Gewerbesteuerbelastung, ist der genaue Betrag nur durch eine Näherungsrechnung zu ermitteln. Es könnte folgende Klausel verwendet werden:

    „Ein Gesellschafter, der seinen Gesellschaftsanteil ganz oder teilweise veräußert oder aufgibt, hat gleichzeitig in das Gesellschaftsvermögen einen Betrag in Höhe der voraussichtlich infolge eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns entstehenden Gewerbesteuer einzulegen. Zur Bemessung des einzulegenden Betrages ist die Gewerbesteuer mit fünf Sechsteln [Anm.: oder eines anderen sachgerechten Näherungswerts] des Betrages anzusetzen, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Gewerbesteuer unberücksichtigt bleibt, dass sich durch die Einlage der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn und damit auch die Gewerbesteuer vermindert.“

Ebenso wie die verbleibenden Gesellschafter hat auch der Erwerber eines Mitunternehmeranteils ein Interesse daran, die durch den Veräußerungsgewinn des Veräußerers verursachte Gewerbesteuerbelastung der Gesellschaft wirtschaftlich auf den Veräußerer abzuwälzen. Dies gilt insbesondere, wenn im Gesellschaftsvertrag keine Klausel sicherstellt, dass der Veräußerer im Innenverhältnis mit der Gewerbesteuer belastet wird. Der Veräußerer wird andererseits kaum bereit sein, gegenüber dem Erwerber die durch den Veräußerungsgewinn anfallende Gewerbesteuer vollständig zu übernehmen. Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wird es der Veräußerer allenfalls akzeptieren, die auf den Erwerber entfallende Gewerbesteuer als Kaufpreisminderung anzusetzen. Die Gewerbesteuerbelastung kann in diesen Fällen (wenn der Gesellschaftsvertrag dazu keine Regelung enthält) bereits bei der Kaufpreisfindung berücksichtigt werden. Sofern aber der Weg einer Anpassung des ohne die Berücksichtigung der Gewerbesteuerbelastung gefundenen Kaufpreises erfolgen soll, könnte die folgende Klausel im Kaufvertrag verwendet werden. Dabei ist wiederum zu berücksichtigen, dass die Kaufpreisminderung ihrerseits die Gewerbesteuerbelastung mindert, so dass auch hier eine Näherungsrechnung Anwendung finden kann:

    „Der Kaufpreis gemäß § ... dieses Vertrages vermindert sich um die auf Grund der Veräußerung entstehende Gewerbesteuer, soweit diese rechnerisch auf den Erwerber entfällt. Zur Bemessung der Kaufpreisminderung ist die Gewerbesteuer mit fünf Sechsteln [Anm.: oder eines anderen sachgerechten Näherungswerts] des Betrages anzusetzen, der sich ohne Berücksichtigung der Kaufpreisminderung nach Satz 1 ergibt.“

Wenn sämtliche Mitunternehmeranteile veräußert werden, wird ebenfalls die bei der Gesellschaft durch einen Veräußerungsgewinn entstehende Gewerbesteuerbelastung bei der Findung des Kaufpreises zu beachten sein. Es kann von vornherein ein um die voraussichtliche Gewerbesteuerbelastung verminderter Kaufpreis vereinbart oder wie oben eine Klausel über die Kaufpreisanpassung vorgesehen werden.

Die obigen Überlegungen haben zunächst unberücksichtigt gelassen, dass Erwerber bzw. verbleibende Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 35 EStG die auf Grund des Veräußerungsgewinns entstehende Gewerbesteuerbelastung auf die eigene Einkommensteuerschuld typisiert anrechnen können. Die steuerlichen Auswirkungen dieser Anrechnung hängen indessen maßgeblich von den steuerlichen Verhältnissen beim Anrechnungsberechtigten ab. Sie können daher bei der Vertragsgestaltung grundsätzlich nur im jeweiligen Einzelfall sachgerecht berücksichtigt werden. Eine typisierende Berücksichtigung wäre in der Weise denkbar, dass – ausgehend von den vorgenannten Beispielen – die Einlageverpflichtung bzw. die Kaufpreisminderung um einen einvernehmlich festzulegenden Prozentsatz der Gewerbesteuerbelastung gekürzt wird, durch den der Steuerermäßigung nach § 35 EStG im Rahmen einer sachgerechten Schätzung Rechnung getragen wird. Formulierungsvorschlag:

    „Soweit nach § 35 EStG die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann, kommt die errechnete Kaufpreisminderung pauschaliert nur zu .... v.H. zum Ansatz.“

7. Fazit

Der neue § 7 S. 2 GewStG sorgt für zahlreiche Probleme beim Kauf und Verkauf von Mitunternehmeranteilen. Betroffen sind insbesondere doppelstöckige Personengesellschaften und Gesellschaften, bei denen Kapitalgesellschaften Mitunternehmer sind. Ohne komplizierte vertragliche Gestaltungen und Berechnungen kann es in diesen Fällen geschehen, dass nicht der Veräußerer, sondern der Erwerber von Mitunternehmeranteilen sowie gegebenenfalls die verbleibenden Gesellschafter mit Gewerbesteuer belastet werden – ein auf den ersten Blick erstaunliches Ergebnis. Vorschläge für vertragliche Formulierungen wurden vorstehend unterbreitet, wobei in der Praxis selbstverständlich alle individuellen Besonderheiten einbezogen werden müssen und die Vertragsgestaltung unter Hinzuziehung eines Rechtsanwalts/Notars erfolgen sollte.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 10/2002, Seite 377

Quelle: Ausgabe 10 / 2002 | Seite 377 | ID 103767