Sonderbetriebsvermögen bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Personengesellschaften

von Regierungsdirektor a.D. Karl-Josef Günther, Übach-Palenberg

Zum – steuerlichen – Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören nicht nur die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, sondern auch die des Sonderbetriebsvermögens. Dieses Sonderbetriebsvermögen kann sich bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils als Hemmschuh erweisen – zuweilen ist auch vom “Fluch des Sonderbetriebsvermögens” die Rede. Aus diesem Grunde zeigen wir auf, welche steuerlichen Folgen sich bei der Übertragung oder Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens ergeben. Anschließend folgen Hinweise zur Gestaltung mit dem Ziel, Gewinnrealisierungen zu vermeiden oder zumindest die steuerlichen Auswirkungen zu minimieren.

1. Umfang des Sonderbetriebsvermögens

Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines oder mehrerer Mitunternehmer stehen und von der Gesellschaft betrieblich genutzt werden, sind als Sonderbetriebsvermögen zu bilanzieren. Das gilt sowohl bei zivilrechtlichem als auch bei wirtschaftlichem Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Zu bilanzieren ist jeweils der Eigentumsanteil des an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmers.

1.1 Notwendiges und gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Zu unterscheiden ist zwischen notwendigem Sonderbetriebsvermögen (I und II) und gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen (I und II).

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I: Dazu gehören die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Auf die Rechtsverhältnisse zur Nutzung (zum Beispiel Mietvertrag oder im Gesellschaftsverhältnis begründete Beitragspflicht) kommt es nicht an. In der Praxis sind es vor allem Immobilien, die der Gesellschafter zur Nutzung überläßt. Neben den materiellen Wirtschaftsgütern gehören auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente oder Firmenwerte dazu. Auch Nießbrauchsrechte fallen darunter, wenn zum Beispiel der Gesellschafter aufgrund eines Nießbrauchsrechts das mit dem Nießbrauch belastete Grundstück seiner Personengesellschaft zur Nutzung überläßt (BFH 18.3.86, BStBl II, 713). Unterhält ein Mitunternehmer selbst einen gewerblichen Betrieb und überläßt er im Rahmen dieses Betriebes entgeltlich der Mitunternehmerschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung, so gehören sie steuerlich ebenfalls zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers und nicht zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens (BMF 10.12.79, BStBl I, 683).

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II: Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II gehören Wirtschaftsgüter, die zwar nicht unmittelbar von der Personengesellschaft betrieblich genutzt werden, aber in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen. So gehören zum Beispiel die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II; es sei denn, die Komplementär-GmbH betreibt selbst auch noch ein eigenes Unternehmen von nicht untergeordneter Bedeutung.

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I: Dazu können grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter gehören, die auch ein Alleinunternehmer zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen kann (BMF 20.12.77, BStBl I 78, Tz 15). Das gilt für alle Wirtschaftsgüter, die objektiv geeignet und subjektiv durch entsprechende Widmung dazu bestimmt sind, mittelbar den Betrieb der Personengesellschaft zu fördern. Die Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt aber die Bilanzierung des Wirtschaftsgutes in der Steuerbilanz voraus. Beispiel: Eine KG nimmt einen Bankkredit auf. Zur Sicherung verpfändet der Komplementär ihm gehörende Wertpapiere. Sie stehen in einem Förderzusammenhang mit dem Betrieb. Werden sie als gewillkürtes Betriebsvermögen eingelegt, sind sie in der Sonderbilanz des Komplementärs zu erfassen.

Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II: Das sind Wirtschaftsgüter, die ebenfalls nicht von der Gesellschaft genutzt werden, aber objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. In der Praxis dürfte es allerdings nur in Ausnahmefällen zu gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II kommen, weil die entsprechenden Wirtschaftsgüter nicht – wie beim Sonderbetriebsvermögen I – dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, sondern unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzt werden müssen. Erwirbt zum Beispiel ein Gesellschafter Anteile an einer fremden GmbH, um seinen Mitgesellschaftern zu zeigen, daß er zur Leitung eines kaufmännischen Unternehmens geeignet ist, fehlt es an dem Merkmal der Unmittelbarkeit. Die Gestaltung seiner gesellschaftsrechtlichen Beziehungen in der Personengesellschaft wird dadurch nur mittelbar beeinflußt (BFH 24.9.76, BStBl II, 69).

1.2 Stellung des Sonderbetriebsvermögens

Das Sonderbetriebsvermögen steht dem Gesamthandsvermögen steuerlich qualitativ gleich. Der Mitunternehmeranteil im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 20 UmwStG umfaßt den Gesellschaftsanteil und die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens (BFH 19.3.91, BStBl II, 635). Lediglich bei der personellen Zurechnung ist das Sonderbetriebsvermögen dem jeweiligen Mitunternehmer zuzuweisen – und zwar bilanziell in der steuerlichen Sonderbilanz des Gesellschafters und ertragsmäßig in der einheitlichen Gewinnfeststellung bei der Aufteilung der Einkünfte.

1.3 Begünstigte Veräußerung oder Einbringung

Eine – begünstigte – Veräußerung des Mitunternehmeranteils kommt nur dann in Betracht, wenn dabei auch sämtliche wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in zeitlichem Zusammenhang mitübertragen werden. Anders ausgedrückt: Wird das – betriebsnotwendige – Sonderbetriebsvermögen zeitgleich mit dem Gesellschaftsanteil veräußert, so wird für den insgesamt erzielten Gewinn der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Tarifvergünstigung des § 34 EStG gewährt. Wird das betriebsnotwendige Sonderbetriebsvermögen jedoch nicht zeitnah veräußert oder unter Auflösung der stillen Reserven ins Privatvermögen überführt, so wird weder der Freibetrag noch die Tarifvergünstigung gewährt.

Das ist auch von Bedeutung bei der Einbringung eines Betriebes in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft. Die übernehmende Gesellschaft hat bei der Einbringung im Sinne der §§ 20, 24 UmwStG grundsätzlich die Möglichkeit, die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Voraussetzung ist, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden. In der Regel wird die – steuerneutrale – Buchwertfortführung gewünscht. Zum Teil erfolgt aber auch eine Einbringung zu höheren Werten, um dadurch zusätzliches Abschreibungspotential (in der Gesellschaft) zu schaffen. Der vom Einbringenden zu versteuerende Gewinn unterliegt dann – zumindest teilweise – dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG.

Werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Gesellschaft eingebracht, ist das kein Problem: Der übernehmenden Gesellschaft steht das Wahlrecht der §§ 20, 24 UmwStG zu. Heikel wird es aber, wenn der einbringende Gesellschafter ein Grundstück oder eine andere wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten will. Je nach Lage des Falles kann es passieren, daß anläßlich der Einbringung alle stillen Reserven aufzudecken sind und gleichwohl unter Umständen nicht einmal die Tarifbegünstigung des § 34 EStG gewährt wird. Einzelheiten ergeben sich aus den unter 2. dargestellten Praxisfällen.

1.4 Wann liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage vor?

Zu klären bleibt die Frage, wann ein Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist. Kommt es dabei auf die wirtschaftliche Bedeutung des Wirtschaftsgutes zum Mitunternehmeranteil oder zum Betrieb der Mitunternehmerschaft an?

Antwort: Immer dann, wenn das Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens eine funktionelle Bedeutung für den Gesamtbetrieb der Mitunternehmerschaft hat, also für die Erhaltung und Fortführung des Unternehmens erforderlich ist (zum Beispiel Lagerhalle, Konzession), geht der BFH von einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus – unabhängig von den konkreten Rechtsverhältnissen zwischen der Gesellschaft und dem überlassenden Gesellschafter. So ist es zum Beispiel gleichgültig, ob eine kurz- oder langfristige Überlassung erfolgt.

Praxishinweis: Derzeit scheint sich eine Tendenz abzuzeichnen, selbst Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen (siehe GStB 11/97, 3). Bei Grundstücken sollte ein vorsichtiger Berater daher stets davon ausgehen, daß diese eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Gegebenenfalls sollte vor der Übertragung eines Mitunternehmeranteils eine verbindliche Auskunft des Finanzamts eingeholt werden.

2. Praxisfälle, wie sie die Rechtsprechung sieht

Nachfolgend werden einige praxisrelevante Fälle aus der BFH-Rechtsprechung vorgestellt.

2.1 Entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Zunächst wird aufgezeigt, welche Folgen sich bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils ergeben.

Sachverhalt 1

A ist an der Y-KG beteiligt. Außerdem hat er an seine Gesellschaft ein Grundstück vermietet. A veräußert seinen Gesellschaftsanteil. Das Grundstück behält er zurück und überführt es in das Privatvermögen.

Das Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage:

Mit der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils löst A zwangsläufig sein Sonderbetriebsvermögen auf. Die Anteilsveräußerung und die Auflösung des Sonderbetriebsvermögens bilden insgesamt einen betriebsaufgabeähnlichen Vorgang. Dabei ist das Sonderbetriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (BFH 18.5.83, BStBl II, 771). Dieser Vorgang ist insgesamt nach §§ 16, 34 EStG begünstigt (BFH 31.8.95, BStBl II, 890).
Das Grundstück ist keine wesentliche Betriebsgrundlage:

Das Grundstück ist – analog zu § 16 Abs. 3 Satz 4 EStG – mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der dabei ausgelöste Gewinn ist Teil des begünstigten Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils (BFH 17.1.89, BFH/NV, 698).

Sachverhalt 2

Wie 1. Bei der Veräußerung des Gesellschaftsanteils überführt A das Grundstück in einen anderen Betrieb.

Das Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage:

Das Betriebsgrundstück rechnet steuerlich zum veräußerten Mitunternehmeranteil. Wird es in zeitlichem Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt, ist der Gewinn aus der Anteilsveräußerung – mangels Aufdeckung der gesamten stillen Reserven – nicht begünstigt (BFH 19.3.91, BStBl II, 635).
Das Grundstück ist keine wesentliche Betriebsgrundlage:

Das Grundstück rechnet auch hier zum steuerlichen Mitunternehmeranteil. Da es aber keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, kann es in das andere Betriebsvermögen zu Buchwerten übergehen. Der Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils wird davon nicht berührt und ist begünstigt nach §§ 16, 34 EStG.

2.2 Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Bei der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen:

Sachverhalt 3

Wie 1. Seinen Gesellschaftsanteil überträgt A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn. Gleichzeitig überführt er das Grundstück in das Privatvermögen.

Das Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage:

Auch bei der unentgeltlichen Übertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV müssen sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Erwerber übergehen. Die Überführung des Betriebsgrundstücks ins Privatvermögen des bisherigen Mitunternehmers führt (wie im Sachverhalt 1a) zu einer – tarifbegünstigten – Aufgabe des Mitunternehmeranteils, weil alle stillen Reserven aufgedeckt werden müsen. Aufgabegewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten des übertragenen Gesellschaftsanteils und des ins Privatvermögen überführten Grundstücks einerseits und den gemeinen Werten andererseits (BFH 31.8.95, BStBl II, 890).
Das Grundstück ist keine wesentliche Betriebsgrundlage:

Hier ist eine mitunternehmerische Anteilsübertragung zum Buchwert möglich. Der bei der Überführung des Grundstücks in das Privatvermögen entstandene Entnahmegewinn ist als laufender Gewinn nicht begünstigt.

Sachverhalt 4

Wie 3. Bei der unentgeltlichen Anteilsübertragung überführt A das Grundstück in einen anderen Betrieb.

Das Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage:

Die anderweitige Überführung des Grundstücks führt dazu, daß der steuerliche Mitunternehmeranteil nicht insgesamt übergeht. Die Folge ist: Keine erfolgsneutrale Übertragung des Gesellschaftsanteils nach § 7 Abs. 1 EStDV. Die stillen Reserven im Gesellschaftsanteil sind zu realisieren und zum normalen Steuersatz zu versteuern. Die stillen Reserven im Grundstück sind nicht aufzulösen.
Das Grundstück ist keine wesentliche Betriebsgrundlage:

Hier wird der gesamte Mitunternehmeranteil (Gesellschaftsanteil auf den Sohn und das Grundstück in ein anderes Betriebsvermögen des A) zum Buchwert übertragen.

Sachverhalt 5

A überträgt gleichzeitig und in einem einzigen Vertrag seinen Mitunternehmeranteil und das zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstück auf den an der KG beteiligten Sohn unentgeltlich.

In diesem Fall tritt keine Gewinnrealisierung ein (BMF 6.3.96, DB, 755).

2.3 Übertragung eines Teils des Gesellschaftsanteils

Auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist grundsätzlich begünstigt. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt auch, wenn die Anteilsrechte in sonstiger Weise verändert werden, zum Beispiel wenn der Gesellschafter nur einen Teil seiner Gesellschaftsbeteiligung mit entsprechender niedrigerer Gewinnbeteiligung veräußert oder wenn die Gesellschafter eine andere Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft vereinbaren, ohne die bisherigen Kapitalkonten zu verändern (BFH 6.11.91, BStBl II 92, 335).

Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsauffassung in R 139 Abs. 4 EStR 1996 übernommen. Die Grundsätze über die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gelten entsprechend für die Aufgabe von Mitunternehmeranteilen (H 139 Abs. 4 EStH 1996).

Sachverhalt 6

A überträgt 60 v.H. seines Kommanditanteils und 60 v.H. Anteil an dem an die KG vermieteten Grundstück auf B.

Bei unentgeltlicher Übertragung sind sowohl für den anteiligen Gesellschaftsanteil als auch für das anteilig übertragene Sonderbetriebsvermögen die Buchwerte fortzuführen. Bei entgeltlicher Veräußerung stehen A die Steuervergünstigungen der §§ 16, 34 EStG zu.

Sachverhalt 7

A überträgt keinen Bruchteil seines Gesellschaftsanteils, sondern veräußert nur das Grundstück aus dem Sonderbetriebsvermögen, ohne daß sich die Beteiligungsverhältnisse an der KG ändern.

Das ist keine begünstigte Übertragung eines Teilanteils (Schmidt, EStG, § 16 Rz 410). Dagegen ist die unentgeltliche Übertagung eines Wirtschaftsguts aus einem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in ein anderes Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters derselben Personengesellschaft keine Entnahme, sondern erfolgt unter Buchwertfortführung. Das gilt auch, wenn sich die Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge vollzieht (BMF 6.3.96, DB, 755).

2.4 Sonderbetriebsvermögen in Erbfällen

Bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist für den Erbfall zu unterscheiden, ob im Gesellschaftsvertrag die einfache oder die qualifizierte Nachfolge vorgesehen ist (BMF 11.1.93, BStBl I, 62, Tz 80, 83). Bei der sogenannten einfachen Nachfolgeklausel wird die Gesellschaft mit allen Erben des verstorbenen Gesellschafters fortgesetzt. Auch wenn Sonderbetriebsvermögen vorhanden ist, kann eine gewinneutrale Realteilung des Nachlasses durchgeführt werden (siehe Beispiel in Tz 81 und 82 aaO).

Anders bei der qualifizierten Nachfolge: Hier wird bestimmt, daß beim Tod eines Gesellschafters die Gesellschaft nur mit einem bestimmten Erben (oder einzelnen von mehreren Miterben) fortgeführt wird. Der Gesellschaftsanteil des Erblassers geht im Wege der Sonderrechtsnachfolge in vollem Umfang nur auf den oder die Nachfolge-Miterben über. Die anderen Erben werden nicht Gesellschafter der Mitunternehmerschaft. Die ertragsteuerliche Folge ist, daß kein Veräußerungsgewinn entsteht, auch nicht bei Abfindungszahlungen. Der Gesellschaftsanteil geht zu Buchwerten auf den/die Nachfolge-Miterben über. Allerdings gilt das nur für den Gesellschaftsanteil! Das Sonderbetriebsvermögen geht zivilrechtlich auf die Erbengemeinschaft als Ganzes über. Hier führt Sonderbetriebsvermögen zu steuerlichen Folgen.

Sachverhalt 8

A ist Gesellschafter einer OHG, der er auch ein Grundstück vermietet hat. Bei seinem Tod wird er von seinen Kindern B und C zu gleichen Teilen beerbt. Nach dem Gesellschaftsvertrag soll B sein Gesellschafter-Nachfolger werden.

Der Gesellschaftsanteil geht voll (nach § 7 Abs. 1 EStDV) zum Buchwert auf B über. Der nicht begünstigte C wird nicht Mitunternehmer. Anders bei dem Grundstück im Sonderbetriebsvermögen: Zivilrechtlich gehört das Sonderbetriebsvermögen nicht zum Gesellschaftsanteil, sondern geht auf die Erbengemeinschaft B/C als Ganzes über. Da aber nur B Mitunternehmer geworden ist, ist auch nur der seiner Erbquote entsprechende Grundstücksanteil Sonderbetriebsvermögen geblieben. Der Erbanteil des C an dem Grundstück ist zwangsweise (zum Teilwert) ins Privatvermögen übergegangen.

2.5 Überführung in das Gesamthandsvermögen

Welche Folgen sich bei der Überführung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen ergeben, wird nachfolgend geschildert:

Sachverhalt 9

A ist Kommanditist. Zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört ein bebautes Grundstück mit einem Buchwert von 300.000 DM. Der Verkehrswert beträgt 800.000 DM. A bringt das Grundstück in das Gesamthandsvermögen der KG ein. Der Buchwert wird seinem Kapitalkonto gutgeschrieben.

Es handelt sich um einen unentgeltlichen Vorgang, der keinen Gewinn auslöst.

Sachverhalt 10

Wie 9. Das Grundstück ist allerdings mit Bauschulden von 200.000 DM belastet. Dem Kapitalkonto I des A werden gutgeschrieben: Buchwert des Grundstücks 300.000 DM abzüglich Schulden von 200.000 DM = 100.000 DM.

Es handelt sich in Höhe der Schuldübernahme um einen (teil-)entgeltlichen Vorgang. Insoweit liegt ein laufender Gewinn des A vor.

Verkehrswert 800.000 DM

Erlös 200.000 DM = 25 v.H. entgeltlich

Buchwert 300.000 DM

davon 25 v.H. 75.000 DM

normal zu versteuern 125.000 DM

Diese Verwaltungsauffassung ist jedoch nicht bedenkenfrei.

2.6 Einbringung in eine Personengesellschaft nach dem UmwStG

§ 24 UmwStG erleichtert steuerlich die Einbringung von Betrieben in eine Personengesellschaft. Das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden kann aber auch hier Probleme bereiten.

Sachverhalt 11

A bringt sein Einzelunternehmen in eine KG ein. Dabei behält er ein betriebsnotwendiges Grundstück zurück, das er an die Gesellschaft vermietet. Die KG will die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert ansetzen; B hingegen will für das zurückbehaltene Grundstück den Buchwert fortführen.

Zum eingebrachten Betriebsvermögen gehören auch die Wirtschaftsgüter, die zwar zivilrechtlich im Eigentum des Einbringenden verbleiben, steuerlich aber zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehören. Das ist hier das zurückbehaltene Grundstück, das A künftig der Gesellschaft zur Nutzung überläßt. Um in den Genuß der Steuervergünstigung der §§ 16, 34 EStG zu kommen, müssen bei der Ausübung des Wahlrechtsdes § 24 UmwStG (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert) alle stillen Reserven aufgedeckt werden. Dabei sind nicht nur die auf die KG übertragenen Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen, sondern auch das zur Nutzung überlassene Grundstück in der Sonderbilanz des A. Wird das Grundstück in der Sonderbilanz aber mit dem Buchwert angesetzt, ist der Einbringungsgewinn nicht begünstigt (BFH 26.1.94, BStBl II, 458).

Praxishinweis: Selbst wenn auch die in dem Sonderbetriebsvermögen ruhenden stillen Reserven aufgedeckt würden, wäre der Einbringungsgewinn nur im Rahmen der Einschränkung des § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1995 begünstigt. Das heißt, daß die §§ 16, 34 EStG insoweit nicht anzuwenden sind, als der Einbringende selbst an der Personengesellschaft beteiligt ist. Der Ansatz der Zwischen- oder Teilwerte wird daher nur im Ausnahmefall steuerlich sinnvoll sein.

Sachverhalt 12

Eine GbR unterhält einen Gewerbebetrieb; beteiligt sind A und B. Das Geschäftsgrundstück befindet sich zivilrechtlich im Privatvermögen des Gesellschafters A, der es an die GbR vermietet hat. Die Gesellschafter gründen mit ihren Ehepartnern C und D eine KG. A und B bringen ihre Gesellschaftsanteile ein, C und D Geldleistungen. A behält das Geschäftsgrundstück zurück und vermietet es an die KG.

Das Grundstück ist weiterhin Sonderbetriebsvermögen. Erfolgt die Einbringung des Gesellschaftsvermögens mit dem Teilwert, ist auch hier das Wahlrecht im Gesamthands- wie im Sonderbetriebsvermögen einheitlich auszuüben. Die Lösung ist wie im Sachverhalt 11.

2.7 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach dem UmwStG

§ 20 UmwStG erleichtert steuerlich die Einbringung von Betrieben in eine Kapitalgesellschaft.

Sachverhalt 13

A und B sind zu je 50 v.H. an einer GbR beteiligt. A hat der GbR ein Grundstück zur Nutzung überlassen. Die Gesellschafter der GbR bringen ihre Gesellschaftsanteile gegen Gewährung von neuen Anteilen in eine GmbH ein. A behält sein bisheriges Sonderbetriebsvermögen (Grundstück) zurück und vermietet es an die GmbH.

Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils hat die GmbH ein Wahlrecht (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), den Anteil mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert anzusetzen. Ein dadurch entstehender Veräußerungsgewinn ist nach § 34 EStG begünstigt, auch wenn Zwischenwerte angesetzt, also nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG).

Gesellschafter A:

Das Grundstück ist eine wesentliche Betriebsgrundlage:

Das Wahlrecht des § 20 UmwStG setzt voraus, daß auch das bisher dem Sonderbetriebsvermögen zuzurechnende Grundstück auf die aufnehmende GmbH übergeht (BFH 16.2.96, BStBl II, 342). Behält A sein Sonderbetriebsvermögen zurück, so steht ihm das Wahlrecht des § 20 UmwStG nicht zu. Folge: Der Vorgang führt zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils des A; eine Buchwertfortführung ist nicht möglich. A muß alle stillen Reserven – sowohl in seinem Gesellschaftsanteil als auch in seinem Sonderbetriebsvermögen – aufdecken. Die Aufgabe des Mitunternehmeranteils ist allerdings nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.
Das Grundstück ist keine wesentliche Betriebsgrundlage:

Die in zeitlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einbringung des Mitunternehmeranteils vorgenommene Entnahme des Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen durch A ist auch dann nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG, § 34 EStG tarifbegünstigt, wenn die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen (Mitunternehmeranteil) mit dem Buchwert ansetzt (BFH 25.9.91, BStBl II 92, 406).

Gesellschafter B:

Unabhängig davon ist die steuerliche Auswirkung der Einbringung des Mitunternehmeranteils bei B, der kein Sonderbetriebsvermögen hat. Entsteht mit der Einbringung ein Veräußerungsgewinn, ist er begünstigt (siehe oben zu § 20 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 UmwStG).

2.8 Gleichzeitige Begründung einer Betriebsaufspaltung

Nachfolgend wird dargestellt, welche Folgen sich ergeben, wenn ein Mitunternehmeranteil in eine GmbH eingebracht wird und das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen zu einer Betriebsaufspaltung führt.

Sachverhalt 14

Eine GbR unterhält einen Gewerbebetrieb; beteiligt sind A zu 55 v.H. und B zu 45 v.H. A hat der GbR ein Geschäftsgrundstück überlassen, das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört. A und B bringen ihre Gesellschaftsanteile in eine GmbH gegen Gewährung neuer Anteile ein. Auch an der GmbH sind sie zu 55 v.H. (A) bzw. 45 v.H. (B) beteiligt. Die GmbH setzt das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 2 UmwStG wahlweise mit dem Teilwert an. Gleichzeitig überläßt A das bisher im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundstück der GmbH zur Nutzung.

Hier liegt durch die Vermietung des betriebsnotwendigen Grundstücks eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Hauptgesellschafter A (als Besitzunternehmer) und der GmbH (als Betriebsunternehmen) vor. Die Unternehmen sind sowohl personell (beherrschender Einfluß des A) als auch sachlich (Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage) miteinander verflochten. Der Fall wäre problemlos, wenn die GmbH die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt hätte. In diesem Fall hätten die Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung steuerneutral in die GmbH eingebracht werden können (BMF 22.1.85, BStBl I, 97). Eine Ausnahme hätte sich lediglich ergeben, wenn die GmbH Schulden mitübernommen hätte (siehe hierzu BMF 27.3.98, DStR, 766 = Aufteilung in entgeltliches und unentgeltliches Rechtsgeschäft).

Der Fall ist aber deshalb brisant, weil einerseits bei der GmbH die Teilwerte angesetzt werden, andererseits eine wesentliche Grundlage zurückbehalten wird. Die Folge ist:

Gesellschafter A:

Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG sind nicht erfüllt, weil das Betriebsvermögen des Mitunternehmeranteils (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) nicht vollständig auf die GmbH übergegangen ist. Der auf den Gesellschafter A entfallende Teil der Gewinnrealisierung aus der Einbringung seines Gesellschaftsanteils ist daher laufender Gewinn! Das Grundstück wird in der Betriebsaufspaltung mit dem Buchwert fortgeführt (BFH 16.2.96, BStBl II, 342).

Gesellschafter B:

3. Anregungen zur Vermeidung nachteiliger steuerlicher Folgen beim Sonderbetriebsvermögen

Die vorstehenden Ausführungen haben gezeigt, daß das Sonderbetriebsvermögen bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils große Probleme bereiten kann. Insbesondere wenn das Sonderbetriebsvermögen nicht mit veräußert oder in die neue Gesellschaft eingebracht werden soll, können die steuerlichen Folgen verheerend sein. Im folgenden werden Möglichkeiten aufgezeigt, wie die nachteiligen steuerlichen Folgen vermieden oder zumindest verringert werden können.

3.1 Ausweg durch Begründung einer Betriebsaufspaltung?

Auf eine Gestaltungsmöglichkeit wurde bereits in Sachverhalt 14 hingewiesen: Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen ist unschädlich, wenn hierdurch eine Betriebsaufspaltung begründet wird. Ergebnis: Der Buchwert des Grundstücks wird fortgeführt und die Aufdeckung der stillen Reserven in dem eingebrachten Mitunternehmeranteil wird vermieden. Der gesamte Vorgang bleibt damit ohne Gewinnauswirkung. Auf zwei Punkte muß aber bei Begründung einer Betriebsaufspaltung unbedingt geachtet werden:

Der Vorgang ist nicht steuerneutral, wenn die Gesellschaft auch Schulden übernimmt. Nach – neuerer – Auffassung der Finanzverwaltung liegt insoweit ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft vor (BMF 27.3.98 aaO). Werden Wirtschaftsgüter übertragen, die erhebliche stille Reserven enthalten und auf denen noch Verbindlichkeiten lasten, könnte sich also ein hoher laufender Gewinn ergeben. In der Praxis wird diese Ansicht der Finanzverwaltung dann keine großen Probleme bereiten, wenn auf die GmbH lediglich das Vorratsvermögen oder andere Wirtschaftsgüter übergehen, die kaum stille Reserven enthalten.
Sofern die Wirtschaftsgüter bei der Gesellschaft mit dem Teilwert angesetzt werden, kann sich das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen als Steuerfalle erweisen (siehe Sachverhalt 14). Daher gilt: Bei Begründung einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich die Buchwertfortführung wählen! Wenn bei der GmbH ausnahmsweise der Teilwertansatz gewünscht wird, sollten alle wesentlichen Betriebsgrundlagen – auch aus dem Sonderbetriebsvermögen – miteingebracht werden. In bereits abgewickelten Fällen könnte lediglich folgende Argumentation helfen: Die Finanzverwaltung räumt in R 14 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR 1996 aus sachlichen Billigkeitsgründen ein Wahlrecht ein: Danach können die stillen Reserven in dem zurückbehaltenen Wirtschaftsgut freiwillig aufgedeckt werden. Ergebnis: A hätte in Sachverhalt 14 alle stillen Reserven (Gesamthandsvermögen + Sonderbetriebsvermögen) aufgedeckt; ihm stünden in diesem Fall die Tarifvergünstigungen der §§ 16, 34 EStG zu. Eine solche Gestaltung hätte auf die Besteuerung des Minderheitsgesellschafters B keine Auswirkung. Allerdings: Der BFH hat im Urteil vom 16.2.96 (BStBl II, 342) ausdrücklich offen gelassen, ob A dieses Wahlrecht zusteht. Im übrigen entfällt das Wahlrecht des R 14 Abs. 2 Sätze 2, 3 EStR ohnehin ab dem 1.1.99 (siehe GStB 7/98, 5).

3.2 Sonderbetriebsvermögen in Erbfällen

Bei Sonderbetriebsvermögen mit erheblichen stillen Reserven sollten Sie den Gesellschaftsvertrag daraufhin prüfen, ob die Nachfolgeregelung in der getroffenen Form auch jetzt noch dem Gewollten entspricht. Es muß bedacht werden, daß das Sonderbetriebsvermögen bei qualifizierter Nachfolgeklausel im Erbfall nicht der steuerlichen Behandlung des Mitunternehmeranteils folgt, sondern auf die Erbengemeinschaft übergeht und dann zu einer anteiligen Zwangsentnahme führt. Ein solcher Entnahmegewinn ist noch dem Erblasser zuzurechnen (BFH 29.10.91, BStBl II 92, 512 und BMF 11.1.93, BStBl I, 62 ff, Tz 83-85).

Diese steuerlichen Folgen lassen sich auch nicht vermeiden, wenn bei einer zeitnahen Auseinandersetzung zwischen allen Erben das Sonderbetriebsvermögen auf den qualifizierten Miterben übergeht. Daher ist zu prüfen, ob eine vorherige Einbringung des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ratsam ist (s. unter 3.3). Auch an das Ausgliederungsmodell (siehe unter 3.5) sollte gedacht werden.

3.3 Einbringung in das Gesamthandsvermögen

Um den Nachteilen des Sonderbetriebsvermögens zu entgehen, sollte überlegt werden, ob es in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft eingebracht werden kann. Die Beteiligten können wie folgt gestalten:

Wird die Übertragung als – fremdvergleichbares – Veräußerungsgeschäft gestaltet, führt dies zu einer Gewinnrealisierung beim Veräußerer und zu Anschaffungskosten beim Erwerber.
Erfolgt die Übertragung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (mit Gutschrift auf dem Kapitalkonto I), so gilt Tz 28 des Mitunternehmererlasses (BStBl I 78, 8). Danach ist die Buchwertfortführung oder ein höherer Wertansatz möglich.
Die Buchwertfortführung ist allerdings ernsthaft gefährdet, wenn mit der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten die damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten mitübertragen werden. Die Finanzverwaltung sieht darin eine entsprechende Aufdeckung stiller Reserven (BMF10.10.94 StEK EStG § 15 Nr. 223). Diese Rechtsauffassung ist in der Literatur umstritten.

Praxishinweis: Es muß bei der Einbringung ins Gesamthandsvermögen beachtet werden, daß sich dadurch die Beteiligungs- und Vermögensverhältnisse in der Gesellschaft ändern und haftungsrechtliche Folgen entstehen können.

3.4 Übertragung eines Teils des Gesellschaftsanteils

Bisher höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, welche Bedeutung das Sonderbetriebsvermögen hat, wenn nur eine Teilanteilsübertragung erfolgt und

das gesamte Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wird oder
das gesamte Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird.

Sachverhalt 15

A überträgt 2/3 seines Gesellschaftsanteils unentgeltlich auf seinen Sohn S.

A behält sein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen zurück:

Die Fachliteratur kommt überwiegend zu dem Ergebnis, daß der bisher einheitliche Gesellschaftsanteil gedanklich in zwei Gesellschaftsanteile aufgeteilt werden kann. In diesem Fall kann A, ohne einen Entnahmetatbestand beim Grundstück zu realisieren, frei entscheiden, welchem der beiden Mitunternehmeranteile er das Sonderbetriebsvermögen zuordnen will (Märkle, DStZ 97, 233). Hier wird er es dem Gesellschaftsanteil zuordnen, den er behält. Für den anderen Teil seines Mitunternehmeranteils, den er überträgt, kann er dann § 7 Abs. 1 EStDV anwenden. Ob eine solche Begründung letztlich Bestand haben wird, ist völlig offen. Zum Grundsatz der Unteilbarkeit des Anteils an einer Personengesellschaft und der möglichen Ausnahme siehe auch BFH 13.2.97, BStBl II, 535.
A überträgt das Grundstück; der Sohn übernimmt die darauf lastenden Bauschulden:

Hier läßt sich argumentieren, daß die Übertragung des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen, soweit sie den Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsanteils (2/3) übersteigt, nicht zu einer gewinnrealisierenden Entnahme führen kann, weil die unentgeltliche Übertragung von Sonderbetriebsvermögen von einem Gesellschafter auf einen anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft auch nicht zu einer Gewinnrealisierung führt (siehe BMF 6.3.96 aaO). Danach ist die volle Buchwertfortführung zulässig.

Allerdings sieht die Finanzverwaltung in der Übernahme der Bauschulden durch den Sohn Teilentgelte und will den Vorgang nach dem Verhältnis der Verkehrswerte zum Entgelt in eine entgeltliche Veräußerung und eine nicht gewinnrealisierende Übertragung zum Buchwert aufteilen (MU-Erlaß vom 20.12.77, BStBl I 78, 8 Rz 39). Die Verwaltungsauffassung ist umstritten. Schmidt (EStG, § 15 Rz 681) läßt einen Veräußerungsgewinn nur gelten, soweit das Entgelt den (ganzen) Buchwert übersteigt. Märkle (aaO) verweist aufTz 29 des BMF-Schreibens zur vorweggenommenen Erbfolge vom 13.1.93 (BStBl I, 80, Tz 29), wonach bei der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens, soweit es dem Bruchteil des übertragenen Gesellschaftsanteils entspricht, die übernommenen Verbindlichkeiten kein Veräußerungsentgelt darstellen.

Da die hier auftretenden Fragen bisher höchstrichterlich noch nicht geklärt sind, sind Sie gut beraten, wenn Sie sich vor einem solchen Schritt (sowohl zu a als auch zu b) durch ein Auskunftsersuchen an das Finanzamt absichern.

3.5 Das Ausgliederungsmodell

Die Lösung aller Probleme bringt unter Umständen das sogenannte Ausgliederungsmodell. Möglich gemacht hat dieses Modell die Rechtsprechung des BFH zur Bilanzierung bei Schwestergesellschaften und zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (BFH 16.6.94, BStBl II 96, 82; BFH 22.11.94, BStBl II 96, 93; BFH 23.4.96, GStB 9/97, 13). Danach gilt: Überläßt eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut einer (teilweise) beteiligungsidentischen Personengesellschaft, so liegt kein Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft vor. Das Wirtschaftsgut gehört zum Gesamthandsvermögen der überlassenden Gesellschaft. Voraussetzung: Die überlassende Gesellschaft ist selbst gewerblich tätig oder gewerblich geprägt. Die drei nachfolgenden Sachverhalte veranschaulichen die Rechtsprechung und zeigen auf, wie der neue Gestaltungsspielraum genutzt werden kann.

Sachverhalt 16

Es bestehen zwei gewerbliche Gesellschaften in der Rechtsform einer KG. Beteiligt sind an beiden Gesellschaften jeweils A und B zur Hälfte. Die KG I vermietet ein Grundstück an die KG II.

Vermietet eine mitunternehmerische Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut an eine gesellschafteridentische andere Personengesellschaft, so gehört das Wirtschaftsgut nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der mietenden Gesellschaft (BFH 16.6.94, BStBl II 96, 82). Danach ist das Grundstück im Betriebsvermögen der vermietenden KG I zu erfassen.

Praxishinweis: Voraussetzung ist, daß die überlassende Gesellschaft selbst gewerbliche Einkünfte erzielt. Einer eigenen gewerblichen Tätigkeit wird die überlassende Gesellschaft aber zumeist nicht nachgehen. Hier hilft dann die Vermietung durch eine gewerblich geprägte Gesellschaft. Das kann zum Beispiel eine GmbH & Co. KG oder eine GmbH & Co. GbR sein (siehe hierzu den Sachverhalt 17).

Sachverhalt 17

Die Gesellschaft I ist eine GmbH & Co KG. Beteiligt sind A und B je zur Hälfte. Die Komplementär-GmbH ist vermögensmäßig nicht beteiligt und beschränkt sich auf die Geschäftsführung. Die GmbH & Co. KG hält in ihrem Betriebsvermögen nur ein Grundstück, das sie an die KG II vermietet.

Nach dem BFH-Urteil vom 16.6.94 (aaO) ist auch eine “gewerblich geprägte Schein-KG” eine mitunternehmerische Personengesellschaft. Das vermietete Grundstück ist als Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG zu bilanzieren. Die Einkünfte aus der Vermietung dieses Vermögens sind als Einkünfte der gewerblich geprägten Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu erfassen. Daraus ist das Ausgliederungsmodell abzuleiten (siehe Sachverhalt 3).

Sachverhalt 18

A ist an der Y-KG beteiligt. Außerdem hat er an die KG ein Grundstück vermietet. Über die steuerlichen Folgen bei einer Veräußerung seines Gesellschaftsanteils ist er informiert. Um künftig über seinen Gesellschaftsanteil leichter verfügen zu können, gründet er eine – gewerblich geprägte – Einmann-GmbH & Co KG. Die GmbH ist nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Er überführt das Grundstück zum Buchwert gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die neue Gesellschaft, die es jetzt an die Y-KG vermietet. Nun gehört das Grundstück nicht mehr zu seinem Sonderbetriebsvermögen, sondern zum Betriebsvermögen der vermietenden GmbH & Co KG.

Praxishinweis: Mit Hilfe des Ausgliederungsmodells lassen sich auch komplizierte Sachverhalte lösen. Denken Sie an die Übertragung eines Teils des Gesellschaftsanteils bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen (siehe unter 3.4). Ist das Sonderbetriebsvermögen ausgegliedert, können Sie getrennt über den Gesellschaftsanteil und das Grundstück im Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG verfügen. Entsprechendes gilt, wenn Sie im Gesellschaftsvertrag der gewerblich tätigen Personengesellschaft eine qualifizierte Nachfolgeklausel haben. Gehört das bisherige Sonderbetriebsvermögen zum Betriebsvermögen der neuen GmbH & Co. KG, können Sie auch darüber eine Erbregelung mit qualifizierter Nachfolgeklausel treffen.

Zu den beiden BFH-Urteilen vom 16.6.94 und 22.11.94 (aaO) hat die Finanzverwaltung ihr Plazet gegeben; die Rechtsprechung wird nun uneingeschränkt angewendet (BMF 28.4.98, IV B 2 – S 2241 – 42/98, siehe Beilage GStB 7/98). Die Finanzverwaltung betont jedoch erneut, daß Wirtschaftsgüter nur dann ohne Gewinnrealisierung übergehen können, wenn keine Verbindlichkeiten übernommen werden. Sonst ist das Geschäft in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzusplitten.

Abschließend sei darauf hingewiesen, daß die Errichtung einer GmbH & Co. KG (nun) auch für reine Immobiliengesellschaften zulässig ist. Das zum 1.7.98 in Kraft getretene Handelsrechtsreformgesetz hat den Kaufmannsbegriff neu definiert. Danach kann sich ein Gewerbetreibender freiwillig ins Handelsregister eintragen lassen und damit – konstitutiv – die Kaufmannseigenschaft erlangen. Ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb ist in diesem Fall nicht erforderlich.

Schrifttum

Bodden, FR 97, 757;

Märkle, DStZ 97, 233;

Wacker, BB 96, 2224

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 08/1998, Seite 13

Quelle: Ausgabe 08 / 1998 | Seite 13 | ID 103351