| Personengesellschaften Verzicht des Gesellschafters auf Forderungen gegenüber seiner Personengesellschaft  von Dipl.-Finw. Bernhard Paus, Malterdingen Die Auswirkungen des Forderungsverzichts eines Gesellschafters gegenüber seiner Kapitalgesellschaft sind weitgehend geklärt. Der Verzicht eines Gesellschafters auf Forderungen gegenüber seiner Personengesellschaft ist dagegen bislang weniger thematisiert worden. Das ist eigentlich unverständlich, da doch die fehlende eigene Steuerpflicht der Personengesellschaft dazu führt, dass der Verzicht ihr gegenüber andere steuerliche Folgen auslöst als der Verzicht gegenüber einer Kapitalgesellschaft. So bleibt der Gesamtgewinn der Personengesellschaft bei einem Forderungsverzicht - anders als bei einer Kapitalgesellschaft - unverändert, zumindest nach bisherigem Stand der Rechtsprechung. Bedeutung gewinnt der Forderungsverzicht indes für die Gewinnverteilung innerhalb der Personengesellschaft und außerdem bei Eingreifen des Verlustabzugsverbots des § 15a EStG. In diesen Bereichen lässt sich der Forderungsverzicht deshalb auch zu steuersparenden Gestaltungen nutzen. 1. Überblick Die steuerlichen Auswirkungen des Forderungsverzichts eines Gesellschafters gegenüber seiner GmbH sind durch den Beschluss des Großen Senats vom 9.6.97 (GrS 1/94, BStBl II 98, 307) weitgehend geklärt. Danach ist darauf abzustellen, ob die Forderung, auf die verzichtet wurde, noch werthaltig oder wertlos war. Zwar ist die Forderung in beiden Alternativen aus der Bilanz der Gesellschaft erfolgswirksam auszubuchen, verzichtet der Gesellschafter aber auf eine werthaltige Forderung, so führt dies beim Gesellschafter zu einem Vermögenszufluss und bei der Gesellschaft zu einer verdeckten Einlage, die den außerordentlichen Ertrag ausgleicht. Ist die Forderung des Gesellschafters hingegen nicht mehr werthaltig, führt der Verzicht nicht zu einer verdeckten Einlage und beim Gesellschafter auch nicht zu einem Zufluss der entsprechenden Beträge. Für die Fälle des Forderungsverzichts gegenüber einer Personengesellschaft fehlt noch eine grundlegende Entscheidung des BFH. Die herrschende Meinung in der Fachliteratur geht aber inzwischen davon aus, dass sich die steuerlichen Auswirkungen überzeugend aus dem erwähnten Beschluss vom 9.6.97 ableiten lassen. Die Kernaussage liegt darin, dass der Gesellschafter seiner Gesellschaft bei Verzicht auf eine wertlose Forderung keinen Vermögensvorteil zuwendet. Die steuerlichen Auswirkungen sehen gleichwohl im Fall einer Personengesellschaft grundlegend anders aus als bei dem Verzicht gegenüber einer GmbH. Der Grund liegt darin, dass die Forderung eines Gesellschafters gegen seine Personengesellschaft zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört. Der Erlass der Forderung hat deshalb einmal Auswirkungen im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, gleichzeitig gegenläufige Auswirkungen im Sonderbetriebsvermögen des verzichtenden Gesellschafters. Er lässt deshalb den Gesamtgewinn der Personengesellschaft unverändert. Auswirkungen hat der Verzicht in den beiden Bereichen, in denen es auf die Unterscheidung zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen ankommt: einmal bei der Gewinnverteilung innerhalb der Personengesellschaft, zum anderen bei Eingreifen des § 15a EStG. Das Verlustausgleichsverbot erfasst nämlich nach der Rechtsprechung des BFH nur Verluste aus dem Gesamthandsvermögen, nicht dagegen Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen. Diese Auswirkungen können in Einzelfällen zu steuersparenden Gestaltungen genutzt werden. In der Praxis liegen dabei entscheidende Unterschiede zwischen Familiengesellschaften auf der einen und Gesellschaften unter Fremden auf der anderen Seite. 2. Korrespondierende Bilanzierung bei Personengesellschaften Der Gesellschafter hat eine Forderung gegen seine Personengesellschaft regelmäßig in einer Sonderbilanz zu aktivieren. Damit wird der entsprechende Passivposten in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft neutralisiert. Die Forderung des Gesellschafters und die Verpflichtung der Gesellschaft lassen deshalb das steuerliche Gesamtkapital der Gesellschaft unberührt. Im Einzelfall kann es sich um Darlehensforderungen des Gesellschafters handeln, aber auch um Forderungen aus Arbeits- oder Mietverträgen. Die entsprechenden Einkünfte des Gesellschafters weist das Gesetz in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seinen gewerblichen Einkünften zu. Daraus wird die Pflicht zu einer Aktivierung in der Sonderbilanz abgeleitet. In Sonderfällen kann eine Forderung des Gesellschafters in seinem Einzelunternehmen auszuweisen sein, wenn das Einzelunternehmen Leistungen gegenüber der Personengesellschaft erbracht hat. Diese Sonderfälle werden im Folgenden ausgeklammert. In keinem Fall kann der Gesellschafter der Personengesellschaft Forderungen gegenüber der Gesellschaft in seinem Privatvermögen halten. Darin liegt ein grundlegender Unterschied zum Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Der BFH hat entschieden, dass der Gesellschafter keine Teilwertabschreibung der aktivierten Forderung gegen die Gesellschaft vornehmen darf (Urteil vom 12.7.90, BStBl II 91, 64). Begründet wird das mit dem - von der Rechtsprechung erfundenen - Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung. Der Gesellschafter hat die Forderung in seiner Sonderbilanz mit demselben Wert auszuweisen, mit dem sie in der Gesamthandsbilanz passiviert wird. Diese Rechtsprechung erscheint wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage angreifbar. Zudem verstößt es gegen allgemeine Bilanzierungsgrundsätze, in der Sonderbilanz für den Ausweis wertgeminderter, eventuell wertloser Forderungen den Nennwert vorzuschreiben. Das gilt insbesondere für nicht mehrheitlich beteiligte Kommanditisten. Trotz dieser rechtlichen Einwände ist kaum mit einer Änderung der Rechtsprechung zu rechnen. Würde man allerdings dem Gesellschafter erlauben, in seiner Sonderbilanz bei Forderungen gegen die Gesellschaft Wertberichtigungen vorzunehmen, hätte ein späterer Verzicht auf die Forderung andere gewinnmäßige Auswirkungen, als wenn die Forderung noch mit dem Nennwert bilanziert ist. Insbesondere würde der Verzicht ähnlich wie bei einer GmbH zu einer buchmäßigen Erhöhung des Gesamtgewinns der KG führen. 3. Verzicht auf eine werthaltige Forderung Zur Vereinfachung der Darstellung gehe ich für die weiteren Überlegungen von folgendem Sachverhalt aus:
Verzichtet A gegenüber der KG auf die unbestrittene und voll werthaltige Forderung, wird damit zur Hälfte sein Mitgesellschafter B bereichert. Für die steuerlichen Auswirkungen ist maßgeblich, ob A die Begünstigung seines Mitgesellschafters aus privaten, insbesondere verwandtschaftlichen Gründen wünscht oder ob dafür betriebliche Gründe maßgeblich waren. Denkbar ist etwa, dass B wegen besonderer Aufwendungen für die KG einen Ausgleich begehrt und dieser in Form des Forderungsverzichts, der dem B zur Hälfte zu Gute kommt, geleistet wird. Bei einer Begünstigung des Mitgesellschafters aus privaten Gründen liegt eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung vor. Soweit die schenkungsteuerlichen Freibeträge innerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 14 ErbStG überschritten werden, kommt es zu einer schenkungsteuerlichen Belastung. Beruht die Begünstigung des Mitgesellschafters auf betrieblichen Gründen, stellt sie im Ergebnis eine Korrektur der Gewinnverteilung dar. 4. Die Gründe liegen im betrieblichen Bereich Ein Verzicht aus betrieblichen Gründen wirkt sich zwangsläufig sowohl in der Gesamthandsbilanz als auch in der Sonderbilanz des Verzichtenden aus: In der Gesamthandsbilanz entsteht durch den Wegfall der Verbindlichkeit ein buchmäßiger Ertrag. In der Sonderbilanz ist wegen des Wegfalls der entsprechenden Forderung ein buchmäßiger Aufwand auszuweisen. Auswirkungen auf die Gewinnverteilung hat der Wegfall der Forderung insofern, als der Ertrag aus der Gesamthandsbilanz beiden Gesellschaftern zuzurechnen ist, der Aufwand aus der Sonderbilanz dagegen nur dem Verzichtenden. Im Ergebnis führt der Verzicht dazu, dass sich der Gewinnanteil des verzichtenden Gesellschafters (bei hälftiger Beteiligung) um die Hälfte des Betrags der Forderung mindert. Der Ausgleich liegt darin, dass sich der Gewinnanteil des anderen Gesellschafters um denselben Betrag erhöht. Der Gesamtgewinn bleibt unverändert. Kommt für die Kommanditisten der KG das Verlustausgleichsverbot des § 15a EStG zur Anwendung, ist entscheidend, dass sich der Gewinn aus der Gesamthandsbilanz um 100.000 EUR erhöht. Damit wächst das Verlustausgleichspotenzial zur Anwendung des § 15a EStG. Der Verlust, den der verzichtende Gesellschafter in seinem Sonderbetriebsvermögen ausweist, liegt dagegen außerhalb des Anwendungsbereichs des § 15a EStG.
Verzichten beide Gesellschafter der KG auf Forderungen, die ihnen gegen die KG zustehen, können beide in ihrem Sonderbetriebsvermögen einen entsprechenden Verlust ausweisen. Dabei kann es sich durchaus um Forderungen unterschiedlicher Art handeln, zum Beispiel um eine Mietforderung auf der einen Seite, die Forderung auf Rückzahlung eines Darlehens auf der anderen Seite. In Sonderfällen kann das Darlehen vorausschauend zu diesem Zweck hingegeben werden. Im Ergebnis haben beide Gesellschafter den verrechenbaren Verlust aus der Gesamthandsbilanz in sofort abziehbare Verluste in ihrem Sonderbetriebsvermögen umgewandelt. Gleichzeitig können Forderungsverzichte von Seiten aller Gesellschafter dazu führen, dass sich die Auswirkungen auf die Gewinnverteilung ausgleichen, dass also in diesem Bereich kein Überhang zu Gunsten des einen oder anderen Gesellschafters verbleibt. Wirtschaftlich gesehen haben die Gesellschafter ihrer KG in Form des Forderungsverzichts zusätzliches Kapital zugeführt. Deshalb kann auch das Ergebnis, dass sie einen zusätzlichen Verlustabzug gewinnen, nicht als unbillig oder missbräuchlich angesehen werden. Der Vorteil des Forderungsverzichts gegenüber der Einlage zusätzlichen Kapitals ins Gesamthandsvermögen liegt darin, dass auf diesem Weg ein abziehbarer Verlust auch dann ausgewiesen werden kann, wenn die Kapitalkonten in der Gesamthandsbilanz negativ bleiben. Verzicht auf rückständigen Arbeitslohn In dem Verzicht auf rückständigen Arbeitslohn ist nach dem Beschluss des Großen Senats vom 9.6.97 beim verzichtenden Gesellschafter ein Zufluss von Arbeitslohn und eine Einlage in das Gesamthandsvermögen zu sehen, wenn die Forderung vollwertig war. Steuerlich wird dieser Arbeitslohn allerdings gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG in einen Gewinnanteil umqualifiziert. Außerdem ermitteln die Gesellschafter ihre Gewinne auch im Bereich des Sonderbetriebsvermögens durch Bestandsvergleich. Deshalb bleibt der angenommene Zufluss von Arbeitslohn bei dem Gesellschafter einer Personengesellschaft, anders als bei dem Gesellschafter einer GmbH, ohne Auswirkungen. Der Gesellschafter der Personengesellschaft hatte nämlich seine Forderung auf Arbeitslohn bereits im Vorjahr gewinnerhöhend aktiviert; der Eingang einer Forderung bleibt nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen erfolgsneutral. Der Verzicht auf die Forderung führt zu einem Verlust im Sonderbetriebsvermögen. Im Ergebnis gilt dasselbe, wenn der Gesellschafter gegen Ende eines Jahres auf bereits verdienten Arbeitslohn desselben Jahres verzichtet. Ohne den Verzicht hätte er durch Auszahlung des Arbeitslohns oder durch Aktivierung der vollwertigen Forderung in seinem Sonderbetriebsvermögen einen Gewinn ausweisen müssen. Weil dieser Gewinnausweis fehlt, vermindert der Verzicht (= die fehlende Aktivierung) auch in diesem Fall praktisch den Gewinn. 5. Private Gründe für die Begünstigung des Mitgesellschafters Nimmt der auf die Forderung verzichtende Gesellschafter aus privaten Gründen hin, dass sein Mitgesellschafter für die erlangte Bereicherung keinen Ausgleich leistet, darf diese private Zuwendung die Gewinnverteilung innerhalb der KG nicht beeinflussen. Die Zuwendung an den Gesellschafter B muss natürlich in dessen Kapitalkonto ihren Niederschlag finden. Da B aus privaten Gründen bereichert wird, muss die Erhöhung seines Kapitalkontos als Einlage gebucht werden. Für den Gesellschafter A, der auf seine Forderung verzichtet, liegt dementsprechend eine Entnahme vor, soweit der Forderungsverzicht dem Mitgesellschafter zugute kommt und für die Begünstigung des Mitgesellschafters (ggf. nur eines von mehreren Gesellschaftern) private Gründe maßgeblich sind. Für den Gesamtgewinn und die Gewinnverteilung innerhalb der KG sieht die buchmäßige Behandlung deshalb so aus, als wenn
Für die Anwendung des § 15a EStG gewinnt der Forderungsverzicht auch in diesen Fällen Bedeutung. Für den auf die Forderung verzichtenden Gesellschafter A wird ein buchmäßiger Verlust von 50.000 EUR aus dem Gesamthandsvermögen in sein Sonderbetriebsvermögen verlagert. Bei dem Mitgesellschafter kann sich für die Verlustverrechnung des § 15a EStG auswirken, dass sein Kapitalkonto um eine Einlage von 50.000 EUR angehoben wird. Die Auswirkungen sind dieselben, als wenn B diese Einlage aus eigenen Mitteln getätigt hätte. 6. Forderungsverzicht als Einlage Zur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass ein Verzicht im eigentlichen Sinne nicht vorliegt, wenn ein Gesellschafter auf Ansprüche gegen die KG "verzichtet" und im Gegenzug seine Kapitalbeteiligung an der KG (Kapitalkonto I) aufgestockt wird. Darin liegt eine Änderung des Gesellschaftsvertrags, die die Gesellschafter im Zweifel nur einvernehmlich beschließen können. Enthält das Gesamthandsvermögen der KG stille Reserven, wird dem verzichtenden Gesellschafter auf seinem Kapitalkonto I regelmäßig nicht der volle Forderungsbetrag gutgeschrieben, sondern ein geringerer Betrag. Der andere Gesellschafter hat im Ergebnis einen Teil seines Mitunternehmeranteils an denjenigen veräußert, der zur Erhöhung des Gesellschaftsvermögens auf seine Forderung verzichtet. In Höhe der übertragenen stillen Reserven entsteht für den anderen Gesellschafter ein laufender, nicht tarifbegünstigter Gewinn (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG). Wird die Forderung eines Gesellschafters auf Arbeitslohn oder Miete lediglich auf sein Kapitalkonto II umgebucht und gibt dieses Konto lediglich Darlehensansprüche gegen die KG wieder, bleibt diese Maßnahme steuerlich ohne Auswirkung. Im Zweifel ist darin eine (ggf. konkludente) Vereinbarung des Inhalts zu sehen, dass die Forderung auf Arbeitslohn in eine Darlehensforderung umgewandelt (und ggf. entsprechend den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags für das Kapitalkonto II) verzinst wird. Darin kann zwar ein Zufluss des Arbeitslohns gesehen werden. Das hat aber weder auf den Gesamtgewinn der KG noch auf die Gewinnverteilung oder die Anwendung des § 15a EStG Auswirkungen. Verzichtet ein Gesellschafter im Voraus ganz oder teilweise auf den vereinbarten Arbeitslohn oder etwa die Miete für ein der KG überlassenes Grundstück, hat das ebenfalls andere steuerliche Auswirkungen als der Verzicht auf eine bereits entstandene Forderung. Die steuerliche Behandlung sieht so aus, als wenn der Arbeits- oder Mietvertrag - eventuell für begrenzte Zeit - dahingehend geändert wird, dass der Gesellschafter für einen geringeren Arbeitslohn oder ganz ohne Vergütung tätig wird bzw. das Grundstück zu einer bescheideneren Miete überlässt. Für die steuerliche Beurteilung ist entscheidend, dass der Nutzungsvorteil nicht als Einlage zu erfassen ist. Insoweit dürfte für eine Personengesellschaft dasselbe gelten wie für eine Kapitalgesellschaft. Der Gesamtgewinn der KG wird natürlich durch das Fehlen entsprechender Aufwendungen erhöht. Da bei dem verzichtenden Gesellschafter entsprechende Einnahmen im Sonderbetriebsvermögen fehlen, ändert sich auch der zu verteilende Gewinn im Vergleich zu dem Fall, dass höherer Arbeitslohn oder höhere Miete gezahlt worden wären. Steuernachteile können sich insbesondere bei der Vermietung eines Grundstücks ergeben, und zwar beim Abzug der laufenden Kosten. Wird durch die unentgeltliche oder verbilligte Vermietung aus privaten Gründen ein Angehöriger des Vermieters bzw. ein Mitgesellschafter begünstigt, dürfte der Abzug entsprechend zu kürzen sein. Auch in dieser Frage ist m.E. eine Personengesellschaft nicht anders zu behandeln als eine GmbH (BFH 28.3.00, VIII R 68/96). Diese Auswirkung tritt nicht ein, wenn mehrere Gesellschafter entsprechend verbilligte oder unentgeltliche Leistungen zu Gunsten der KG erbringen und deshalb keiner von ihnen durch einseitige Maßnahmen der anderen Gesellschafter bereichert wird. 7. Wertlos gewordene Forderungen Besonderheiten ergeben sich bei Forderungen, die zwischenzeitlich wertlos geworden sind. 7.1 Keine Einlage Ist die Forderung des Gesellschafters wegen der finanziellen Probleme der KG als wertlos anzusehen, kann der formale Verzicht auf die Forderung nicht als Einlage ins Gesamthandsvermögen gewertet werden. Wenn die Forderung wertlos ist, verfügt der Gesellschafter insoweit nicht mehr über einen Vermögenswert. Diese Schlussfolgerung erscheint bei Personengesellschaften ebenso zwingend wie bei einem Forderungsverzicht gegenüber einer GmbH. Deshalb ist auch die Frage gegenstandslos, ob der Verzicht auf betrieblichen oder privaten Gründen beruht und ob auch andere Gesellschafter auf bestehende Forderungen verzichten oder unentgeltliche Leistungen erbringen. 7.2 Besserungsschein nötig? Verzichtet bei einer Familien-KG nur einer der Gesellschafter auf eine Forderung, könnte das FA argumentieren, gegenüber einem fremden Mitgesellschafter wäre dieser Verzicht nur gegen Besserungsschein ausgesprochen worden. Daraus könnte das FA in ungünstigen Fällen schenkungsteuerliche Konsequenzen ziehen. Außerdem könnte es u.U. die Gewinnverteilung späterer Jahre zu Gunsten des besser verdienenden Hauptgesellschafters, der auf seine Forderung verzichtet hat, korrigieren. Wer hier alle Gefahrenquellen vermeiden möchte, sollte deshalb zumindest bei größeren Beträgen den Verzicht nur in Verbindung mit einer Besserungsabrede aussprechen. Steuerliche Auswirkungen ergeben sich erst, wenn die KG wirtschaftlich genesen ist und der Besserungsschein zum Tragen kommt (vgl. Tz. 7.8; zu den Auswirkungen bei einer GmbH vgl. BMF 2.12.03, BStBl I, 648). Vorher bleibt die Besserungsabrede ohne Auswirkung auf den Gesamtgewinn und die Gewinnverteilung der Gesellschaft (BFH 30.5.90, BStBl II 91, 588). Bei einer Gesellschaft unter Fremden wird ein einseitiger Forderungsverzicht schon aus zivilrechtlichen Gründen regelmäßig mit einer Besserungsabrede verbunden. Erbringen alle Gesellschafter der KG anteilig gemäß ihrer Kapitalbeteiligung entsprechende Leistungen zu Gunsten der KG, kann man natürlich aus Vereinfachungsgründen auf eine Besserungsabrede verzichten. 7.3 Gesamtgewinn bleibt unverändert Da der Gesellschafter nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung auch eine wertgeminderte Forderung in seiner Sonderbilanz noch mit dem Nennwert auszuweisen hat, beeinflusst der Verzicht nicht den Gesamtgewinn der KG: Der buchmäßige Ertrag im Gesamthandsvermögen wird durch einen gleich hohen buchmäßigen Aufwand im Sonderbetriebsvermögen des verzichtenden Gesellschafters ausgeglichen. 7.4 Änderung der Gewinnverteilung Auswirkungen hat der Verzicht zwangsläufig auf die Gewinnverteilung der KG. Buchmäßig erfolgt die Behandlung des Verzichts auf eine wertlose Forderung genauso, als wenn der Gesellschafter aus betrieblichen Gründen auf eine werthaltige Forderung verzichtet. Der buchmäßige Ertrag aus dem Gesamthandsvermögen wird entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel allen Gesellschaftern zugerechnet. Der buchmäßige Aufwand aus dem Sonderbetriebsvermögen betrifft allein den verzichtenden Gesellschafter. Dieser mindert seinen Gewinn um den Teil der Forderung, der sich entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel gegen die anderen Gesellschafter richtet. In gewissem Sinne holt der verzichtende Gesellschafter die Gewinnminderungen nach, die ein fremder Gläubiger der KG schon in früheren Jahren in Form der Teilwertabschreibung der Forderung hätte geltend machen können. 7.5 Begünstigung als Sanierungsgewinn? Die anderen Gesellschafter haben einen buchmäßigen Gewinn so zu versteuern, als wenn ein fremder Gläubiger auf eine entsprechende Forderung verzichtet. Ungeklärt erscheint dabei, ob dieser Gewinn bei den anderen Gesellschaftern als Sanierungsgewinn angesehen werden kann, für den eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommen kann (BMF 27.3.03, BStBl I, 240). M.E. ist das zumindest dann anzunehmen, wenn der Erlass etwa durch den Hauptgesellschafter Teil eines Sanierungsplans ist, an dem sich auch fremde Gläubiger, insbesondere Banken oder Lieferanten, beteiligen. Die Voraussetzungen eines begünstigten Sanierungsgewinns, nämlich Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, Sanierungsabsicht der Gläubiger und Sanierungseignung der Maßnahme, können aber auch erfüllt sein, wenn nur ein Gläubiger auf seine Forderung(en) verzichtet. Den anderen Gesellschaftern kann m.E. die steuerliche Entlastung nicht deshalb versagt werden, weil der Gläubiger, der in Sanierungsabsicht eine Forderung erlässt, selbst - ohne auch mit seinem gesamten Privatvermögen zu haften - als Kommanditist an der Gesellschaft beteiligt ist. 7.6 Gestaltungsmodell: verbilligter Erwerb der Forderung M.E. kann auch ein Angehöriger der Gesellschafter die wertgeminderte Forderung verbilligt erwerben. Dabei kann es sich auch um Angehörige des Forderungsinhabers handeln. Gegebenenfalls können Angehörige mehrerer Gesellschafter einvernehmlich handeln (vgl. GStB 04, 62). 7.7 Vorteile bei Anwendung des § 15a EStG Auch für § 15a EStG hat der Verzicht auf eine wertlos gewordene Forderung dieselben Auswirkungen wie der betrieblich veranlasste Verzicht auf eine werthaltige Forderung. Im Gesamthandsvermögen entsteht ein buchmäßiger Ertrag wegen des Wegfalls der Verbindlichkeit. Im Sonderbetriebsvermögen des verzichtenden Gesellschafters (bzw. mehrerer verzichtender Gesellschafter) ist ein buchmäßiger Verlust auszuweisen, der von den Einschränkungen des § 15a EStG nicht erfasst wird. Insbesondere bei wertlos gewordenen Forderungen kann deshalb ein Verzicht dazu führen, den bereits eingetretenen Wertverlust steuerlich wirksam zu machen und die damit verbundene Steuerentlastung zu realisieren. 7.8 Zahlungen auf Grund eines Besserungsscheins Hat der Gesellschafter auf seine Forderung nur gegen Besserungsschein verzichtet, stellt sich die Frage, welche steuerlichen Auswirkungen sich bei Eintritt des Besserungsfalls ergeben, etwa wenn die summierten Gewinne nach Verrechnung mit Verlusten die vorher festgelegte Grenze überschreiten. Wie schon erwähnt (Tz. 7.2), wirkt der Eintritt des Besserungsfalles nicht auf frühere Jahre zurück. Wie im Fall des Forderungsverzichts gegenüber einer GmbH (BMF 2.12.03, BStBl I, 648) ergeben sich Auswirkungen erst in dem Jahr, in dem die Voraussetzungen des Besserungsscheins erfüllt sind. Bei Eintritt des Besserungsfalles wird im Ergebnis der frühere Forderungsverzicht rückgängig gemacht. Die steuerlichen Auswirkungen entsprechen deshalb spiegelbildlich den Auswirkungen des Forderungsverzichts: Diese früheren Auswirkungen bei der Gewinnverteilung und im Rahmen des § 15a EStG werden im Ergebnis, nur zeitlich versetzt, rückgängig gemacht. Hatte der Forderungsverzicht zu einer Änderung der Gewinnverteilung geführt, führt der Besserungsfall zu einer Änderung der Gewinnverteilung in umgekehrter Richtung.
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| Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 04/2004, Seite 138 |
Quelle: Ausgabe 04 / 2004 | Seite 138 | ID 103920
