Rechtsform-Wahl
Die atypisch stille Beteiligung an der eigenen GmbH nach der Steuerreform
von Dipl.-Finw. StB Willi Winter, Bonn
Die Unternehmenssteuerreform bietet bei fast allen Unternehmen Anlass, Rechtsform, Struktur und steuerrelevante Verhaltensweisen auf den Prüfstand zu stellen. Dies gilt auch für die GmbH & atypisch Still. Der folgende Beitrag beschäftigt sich daher mit der Frage, ob eine atypisch stille Beteiligung des Gesellschafters an der eigenen GmbH noch sinnvoll ist. Dabei wird deutlich, dass eine derartige Beteiligung nachteilig ist, wenn die GmbH gute Gewinne erwirtschaftet und auch die Gesellschafter über höhere positive Einkünfte verfügen. Umgekehrt kann die GmbH & atypisch Still aber gerade nach dem Systemwechsel eine äußerst sinnvolle Rechtsform sein. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die GmbH Gewinne erwirtschaftet, ein Gesellschafter aber hohe Verluste aus anderen Einkunftsarten erzielt. Näheres hierzu erfahren Sie im folgenden Beitrag.
1. Grundsätze
Die GmbH & atypisch Still hat sich seit Jahren zu einer Mischform zwischen Kapital- und Personengesellschaft entwickelt und ähnelt insoweit der GmbH & Co. KG. Grundvoraussetzung einer stillen Gesellschaft ist die Beteiligung des stillen Gesellschafters am laufenden Gewinn (§ 231 HGB). Die Gewinnbeteiligung kann daher nicht durch eine Beteiligung an den stillen Reserven, am Geschäftswert oder am Umsatz ersetzt werden. Eine Verlustbeteiligung des Stillen ist zulässig, aber abdingbar (§ 231 Abs. 2 HS. 1 HGB).
Ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis kann auch zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern steuerlich anzuerkennen sein , selbst wenn der Gesellschafter die GmbH beherrscht oder gar ihr Alleingesellschafter ist (BFH 8.8.79, BStBl II, 768; BFH 6.2.80, BStBl II, 477; BFH 21.6.83, BStBl II 84, 563).
2. Steuerliche Situation vor und nach der Steuerreform
2.1 Mitunternehmerschaft
Die GmbH & atypisch Still ist im Gegensatz zur typisch stillen Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft. Sie liegt vor, wenn die GmbH ihrem stillen Gesellschafter Rechte einräumt, die den in §§ 230 bis 237 HGB geregelten „Normalfall“ insoweit überschreiten, als dem Stillen Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative zuzurechnen sind.
Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative müssen zwar beide vorliegen, können aber unterschiedlich ausgeprägt sein (OFD Frankfurt 26.6.96, FR 96, 604). Entscheidend ist das Gesamtbild. Es reicht aus, wenn der stille Gesellschafter am Gewinn und an den stillen Reserven einschließlich Geschäftswert beteiligt ist und ihm Kontroll- und Überwachungsrechte eingeräumt werden, die denen eines Kommanditisten gleichkommen. Eine Verlustbeteiligung erhöht das Mitunternehmerrisiko, ist hierfür aber nicht Voraussetzung.
2.2 Besteuerung des atypisch stillen Gesellschafters
Der stille Gesellschafter bezieht aus der auf der GmbH & atypisch Still beruhenden Mitunternehmerschaft (positive und negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vom Finanzamt ermittelt werden. Etwaige Sondervergütungen (zum Beispiel Tätigkeitsentgelt, Darlehenszinsen, Mietzahlungen) an den Stillen sind seinem Ergebnisanteil hinzuzurechnen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).
Bei einer atypisch stillen Beteiligung des Gesellschafters an der eigenen GmbH gehören die GmbH-Anteile des Stillen zu seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II mit der Folge, dass die von der GmbH offen oder verdeckt ausgeschütteten Gewinne den gewerblichen Einkünften des Stillen hinzuzurechnen sind (Sonderbetriebseinnahmen).
Die Unternehmenssteuerreform ändert nichts an der Beurteilung der GmbH & atypisch Still als gewerbliche Mitunternehmerschaft. Sie lässt auch die Erfassung der Ergebnisanteile des Stillen aus der GmbH & atypisch Still, die Hinzurechnung etwaiger Sondervergütungen und den Ansatz seiner Gewinnanteile aus Gewinnausschüttungen der GmbH bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb unberührt.
Allerdings profitiert der stille Gesellschafter von der Einkommensteuer-Senkung, die in den Jahren 2001 bis 2005 in mehreren Schritten eintritt. Eine weitere Entlastung tritt ein durch die ab 2001 geltende pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer (siehe nachfolgend 2.3.), die freilich mit dem Wegfall der bisherigen Tarifbegrenzung nach § 32c EStG verbunden ist.
2.3 Gewerbesteuer-Anrechnung
Die gewerblichen Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung genossen bis Ende 2000 die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG, soweit sie nicht nach Abs. 2 S. 2 Nr. 1 bis 4 dieser Vorschrift hiervon ausgenommen waren. Ausgenommen von der Tarifbegrenzung waren zum Beispiel die zu den Sonderbetriebseinnahmen des Stillen gehörenden Gewinnausschüttungen der GmbH, soweit sie unter die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG fielen.
Die Gewerbesteuer mindert weiterhin den gewerblichen Gewinn. Sie ist darüber hinaus ab 2001 gemäß § 35 EStG n.F. in pauschalierter Form auf die Einkommensteuer der Einzel- und Mitunternehmer anzurechnen. Da die GmbH & atypisch Still eine Mitunternehmerschaft ist, profitieren die einkommensteuerpflichtigen atypisch still beteiligten Gesellschafter von der Gewerbesteuer-Anrechnung.
Die Gewerbesteuer-Anrechnung ist pauschal auf das 1,8fache des Gewerbesteuer-Messbetrags festgelegt. Sie ist allerdings auf den Anteil der Einkommensteuer beschränkt, der auf die gewerblichen Einkünfte entfällt.
Der auf den atypisch stillen Gesellschafter entfallende Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag wird durch das für die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes zuständige Finanzamt durch Grundlagenbescheid gesondert festgestellt (auf zwei Kommastellen gerundet). Da Maßstab für die Aufteilung der Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Sondervergütungen ist, wird der atypisch stille Gesellschafter möglicherweise benachteiligt, wenn seine gewerblichen Einkünfte Sondervergütungen umfassen, die den Gewerbeertrag erhöhen.
Beispiel
A ist zu 50 v.H. an einer GmbH & atypisch Still beteiligt, die einen Gewinn von 100.000 DM erzielt. Er erhält ein Geschäftsführergehalt von ebenfalls 100.000 DM.
Zwar werden A insgesamt 150.000 DM Gewinn zugerechnet, die Gewerbesteuer-Anrechnung bemisst sich aber nach dem Gewinnverteilungsschlüssel ohne Berücksichtigung von Sondervergütungen. Danach steht A nur eine Gewerbesteuer-Anrechnung zu, die auf seinem Gewinnanteil von 50.000 DM und dem entsprechenden Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag basiert (GmbH-Gewinn 100.000 DM x 1/2).
2.4 Gewerbesteuer der GmbH & atypisch Still
Die Unternehmenssteuerreform wirkt sich nicht wesentlich auf die gewerbesteuerlichen Belastungsfolgen der GmbH & atypisch Still aus. Insofern gelten die nachfolgenden Ausführungen sowohl für die Situation vor als auch nach der Steuerreform.
Der Gewerbesteuer-Messbetrag bemisst sich im Fall der GmbH & atypisch Still zwar nach deren gesamtem Gewerbeertrag; Schuldnerin der Gewerbesteuer ist aber nicht diese, sondern die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes, an dem die atypisch stille Beteiligung besteht (BFH 12.11.85, BStBl II 86, 311). Der Gewerbesteuer-Messbescheid und der Gewerbesteuerbescheid müssen daher an die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes gerichtet werden.
Mit der Einordnung der GmbH & atypisch Still als mitunternehmerschaftliche Personengesellschaft ist der Anspruch auf Abzug des Freibetrags von 48.000 DM (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) sowie die Staffelung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) verbunden, auch wenn der GmbH als solcher weder Freibetrag noch Staffelung zusteht.
Voraussetzung für den Abzug eines Gewerbeverlusts nach § 10a GewStG sind Unternehmens- und Unternehmeridentität (Abschn. 67, 68 GewStR m.w.N.). Dies wird in der Praxis bei einem atypisch stillen Gesellschaftsverhältnis nicht immer hinreichend beachtet.
Beteiligt sich an der GmbH (erstmals) ein Gesellschafter atypisch still, so ist ein vorher entstandener und noch nicht verbrauchter Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG zwar weiterhin in vollem Umfang, aber nur von dem Betrag abziehbar, der von dem künftigen (positiven) Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die GmbH entfällt (vgl. BFH 3.5.93, BStBl II, 616 u. Abschn. 68 Abs. 2 S. 1 GewStR).
Ein während des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses bei der GmbH als der Inhaberin des Handelsgewerbes angefallener Fehlbetrag i.S. des § 10a GewStG kann nach Beendigung des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses von den (positiven) Gewerbeerträgen der GmbH nur mit dem Betrag abgezogen werden, der auf Grund des gesellschaftsvertraglichen Verlustverteilungsschlüssels auf die GmbH entfällt (vgl. BFH 14.12.89, BStBl II 90, 436).
Bei unterjähriger Beendigung des atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses mit einer GmbH, deren Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweicht, ist die Verlustverrechnung nur insoweit vorzunehmen, wie der Gewerbeertrag unter Abstellung auf das Wirtschaftsjahr der GmbH zeitanteilig noch auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.
Beispiel
Das Wirtschaftsjahr einer GmbH währt vom 1.4. bis 31.3. Die GmbH erzielt im Wirtschaftsjahr 1999/2000 einen (positiven) Gewerbeertrag von 3 Mio. DM. Sie verfügt noch über einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag aus der Zeit eines atypisch stillen Gesellschaftsverhältnisses. Dieser beträgt 4 Mio. DM zum 31.12.99. Mit Wirkung vom 28.2.00 überträgt der Stille seine atypisch stille Beteiligung von 90 Prozent schenkungsweise auf seinen Sohn.
Soweit der Verlustvortrag im Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht genutzt werden kann, verfällt er anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Stille im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag der GmbH & atypisch Still beteiligt war. Da der Gewerbeertrag aus 1999/2000 dem ausgeschiedenen atypisch stillen Gesellschafter zeitanteilig unter Abstellung auf das Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist, fallen hiervon 11/12 von 90 v.H. von 3 Mio. DM = 2.475.000 DM auf den ausgeschiedenen atypisch stillen Gesellschafter. In dieser Höhe ist die Verlustverrechnung noch vorzunehmen. Von dem Gesamtverlust von 4 Mio. DM kann mithin ein Teilbetrag von 1.125.000 DM (90 v.H. von 4 Mio. DM ./. 2.475.000 DM) nicht mehr abgezogen werden.
2.5 Besteuerung der GmbH und ihrer Ausschüttungen
Das zu versteuernde Einkommen der GmbH, an der die atypisch stille Beteiligung besteht, beruht auf dem Ergebnisanteil, der im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für das atypisch stille Gesellschaftsverhältnis auf sie entfällt. Dieser Gewinn- oder Verlustanteil ist gegebenenfalls mit Gewerbesteuer belastet (vgl. 2.4).
Soweit das zu versteuernde Einkommen der GmbH auf thesaurierten Gewinnen oder nicht abziehbaren Ausgaben beruht, unterlag es bislang der Körperschafsteuer mit dem 40-prozentigen Regelsteuersatz. Ab 2001 gilt ein einheitlicher Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. des zu versteuernden Einkommens. Diese Belastung, zu dem noch der Solidaritätszuschlag von 5,5 v.H. hinzukommt, ist für die GmbH definitiv.
Soweit die GmbH ihre Gewinne (offen oder verdeckt) an einkommensteuerpflichtige Gesellschafter ausschüttet, galt bislang das Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, gilt das Anrechnungsverfahren letztmalig für offene Gewinnausschüttungen, die in 2001 für 2000 oder frühere Jahre vorgenommen werden. Für andere Ausschüttungen (Vorabausschüttungen, verdeckte Gewinnausschüttungen) kommt im Jahre 2001 bereits das Halbeinkünfteverfahren zum Zuge.
Das Halbeinkünfteverfahren begünstigt auch die Ausschüttungen der GmbH an einen an ihr atypisch still beteiligten Gesellschafter, bei dem die GmbH-Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen und die ausgeschütteten Gewinne mithin zu den mitunternehmerschaftlichen gewerblichen Einkünften gehören.
3. Vergleich der Steuerbelastungen der „normalen“ GmbH-Beteiligung und der atypisch stillen Beteiligung
Nachfolgend wird anhand mehrerer Beispielsfälle dargestellt, welche steuerlichen Belastungen sich bei einer Beteiligung am Stammkapital der GmbH und bei einer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter ergeben. Dabei handelt es sich aus Gründen der Übersichtlichkeit um vereinfachte Vergleichsrechnungen. Die Einkommensteuer-Belastung beruht jeweils auf der Anwendung des Spitzensteuersatzes für 2002, wird aber in (der zurzeit noch aktuellen) DM ausgedrückt. Betrachtet werden soll hier jeweils nur ein Gesellschafter X bzw. dessen Gewinnanteil.
Fall 1
X ist zu 50 v.H. an der XY-GmbH beteiligt. Auf Grund hoher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bewegt er sich im Bereich des Spitzensteuersatzes. Im Jahre 2002 erzielt die GmbH einen Gewinn vor Gewerbesteuer von 500.000 DM; die Gewerbesteuer beträgt rund 100.000 DM. Die GmbH thesauriert die Gewinne dauerhaft. Es ergeben sich folgende Auswirkungen:
Fall 2
Fall 3
Wie Fall 2, statt einem Überschuss aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet X aber einen Verlust von 100.000 DM. Außerdem verzeichnet er 150.000 DM Verlust aus einem gewerblichen Einzelunternehmen
Fall 4
X ist zu 50 v.H. an der XY-GmbH beteiligt und ist zugleich deren atypisch stiller Gesellschafter. Allein schon auf Grund hoher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bewegt er sich im Bereich des Spitzensteuersatzes. Im Jahre 2002 erzielt die GmbH einen Gewinn vor Gewerbesteuer von 500.000 DM; die Gewerbesteuer beträgt rund 100.000 DM*. Statt einer Ausschüttung soll dem X nun ein Gewinnanteil als atypisch stiller Gesellschafter von 200.000 DM zukommen.
*Zwar werden bei der GmbH & atypisch Still der Freibetrag von 48.000 DM und der Staffeltarif berücksichtigt, dafür wirkt sich aber beispielsweise das Gehalt für die Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gewerbesteuermindernd aus. Daher wird hier von einer gleich hohen Gewerbesteuer wie in den Fällen 1 bis 3 ausgegangen.
Fall 5
Wie Fall 4, statt einem Überschuss aus Vermietung und Verpachtung erwirtschaftet X aber einen Verlust von 100.000 DM. Außerdem verzeichnet er 150.000 DM Verlust aus einem gewerblichen Einzelunternehmen.
4. Erkenntnisse
Allgemeine Empfehlungen, ob die GmbH & atypisch Still der reinen GmbH vorzuziehen ist, können natürlich nur eingeschränkt gegeben werden. Die nachfolgenden Ausführungen dienen daher auch mehr als Leitlinien, die jeweils einer individuellen Überprüfung bedürfen:
- Erwartet die GmbH hohe Gewinne, die thesauriert werden können und erzielen die Gesellschafter keine Verluste aus anderen Quellen, so ist die Beteiligung am Stammkapital wesentlich vorteilhafter als eine atypisch stille Beteiligung. Hier kommt der niedrige Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. voll zur Geltung. Werden die Erträge dagegen ausgeschüttet, ergeben sich keine nennenswerten Belastungsunterschiede zwischen „herkömmlicher“ GmbH-Beteiligung und atypisch stiller Beteiligung. Zwar unterliegen die Erträge bei der herkömmlichen GmbH-Beteiligung dem Halbeinkünfteverfahren. Diesem Vorteil steht aber bei der atypisch stillen Beteiligung die Gewerbesteuer-Anrechnung nach § 35 EStG gegenüber.
- Die atypisch stille Beteiligung ist jedoch dann vorteilhafter als eine Beteiligung am Stammkapital, wenn die GmbH Gewinne erzielt und der Gesellschafter hohe Verluste aus anderen Quellen erwirtschaftet. Soweit der Gewinnanteil mit Verlusten des Gesellschafters verrechnet werden kann, tritt keine Belastung mit Einkommensteuer auf der Ebene des Stillen ein. Da der Gewinnanteil des Stillen bei der Gesellschaft auch nicht der Körperschaftsteuer unterliegt, ist er letztlich nur mit Gewerbesteuer belastet, die auf der Ebene der GmbH anfällt. Es ergibt sich ein weiterer positiver Effekt: Da eine herkömmliche Gewinnausschüttung dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt, stehen auch nur 50 Prozent der Dividende zur Verrechnung mit Verlusten aus anderen Quellen zur Verfügung. Bei einer Gewinnbeteiligung im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung hingegen gehört der Gewinnanteil zu den Einkünften nach § 15 EStG und kann in voller Höhe mit Verlusten verrechnet werden.
- Auch bei Verlusterwartungen der GmbH kann die atypisch stille Beteiligung der Beteiligung am Stammkapital vorzuziehen sein, denn die in der GmbH erwirtschafteten Verluste liegen sonst in vollem Umfang „auf Halde“ und wirken sich steuerlich erst aus, wenn die GmbH Gewinne erzielt. Bei einer GmbH & atypisch Still können die auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verluste dagegen sofort nutzbar gemacht werden, wenn der Stille über andere positive Einkünfte verfügt, die dann mit den Verlustanteilen aus der GmbH & atypisch Still verrechnet werden können. Neben der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG ist aber die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG zu beachten, so dass der atypisch stille Gesellschafter zunächst eine entsprechend hohe Einlage erbringen muss, um überhaupt einen sofortigen Verlustausgleich zu ermöglichen. Zu Einzelheiten der atypisch stillen Gesellschaft als Instrument der Verlustnutzung vgl. Walter, GStB 00, 50.
- Bei der Frage, ob die atypisch stille Beteiligung vorteilhaft ist, muss letztlich berücksichtigt werden, dass Sondervergütungen an die Gesellschafter der GmbH & atypisch Still bei deren Einkommensbesteuerung erfasst werden und grundsätzlich nur die Körperschaftsteuer, nicht aber die Gewerbesteuer mindern. So wird beispielsweise die Rückstellung für die Pensionszusage an den atypisch still beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer durch einen entsprechenden Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters neutralisiert und dadurch zu Lasten der Körperschaftsteuer der Einkommensbesteuerung beim Gesellschafter-Geschäftsführer zugeführt, ohne dass der Gewerbeertrag gemindert wird.
4. Begründung und Auflösung einer GmbH & atypisch Still
Hat der steuerliche Berater im Einzelfall ermittelt, ob die GmbH & atypisch Still sinnvoll ist, muss er anschließend die Konsequenzen ziehen und entweder eine bereits bestehende GmbH & atypisch Still fortsetzen, beenden oder aber eine solche Gesellschaft begründen.
Bei der Begründung einer GmbH & atypisch Still entsteht für die GmbH kein Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn diese ihren Betrieb in die Mitunternehmerschaft einbringt und der beitretende atypisch stille Gesellschafter eine Geldeinlage leistet. Fraglich kann allenfalls sein, ob die Buchwertfortführung eine Folge der unveränderten Eigentümerstellung der GmbH ist oder der Anwendbarkeit des § 24 UmwStG, der allerdings wahlweise auch eine Aufstockung der Buchwerte der GmbH bis zu den Teilwerten zulassen würde. Leistet dagegen der beitretende Stille seine Einlage durch Betriebseinbringung, so findet hierauf unbestrittenermaßen § 24 UmwStG Anwendung (gl. A. Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl., Rz. 291).
Bei der Beendigung einer GmbH & atypisch Still ist zu beachten, dass hierauf § 16 EStG anzuwenden ist. Hiernach kann zum Beispiel die Abfindung des stillen Gesellschafters zu einem Veräußerungsgewinn, aber auch zu einem Veräußerungsverlust führen. Der Veräußerungsgewinn genießt den Veräußerungsfreibetrag des § 16 Abs. 4 EStG und die Ermäßigung der Einkommensteuer auf den halben durchschnittlichen Steuersatz (Mindeststeuersatz 19,9 v.H.) gemäß § 34 Abs. 3 EStG n.F., wenn die Voraussetzungen dieser Vorschriften erfüllt sind (Vollendung des 55. Lebensjahres oder Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne, Gewährung nur einmal im Leben, Antragstellung) und soweit die Einschränkungen dieser Vorschrift es erlauben (Ermäßigung des Freibetrags um den 300.000 DM übersteigenden Teil des Veräußerungsgewinns; Begrenzung der Einkommensteuerermäßigung auf einen Veräußerungsgewinn bis höchstens 10 Mio. DM).
Schrifttum
Fichtelmann, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl., 1995; Kulemann/Harle, Gewinnverteilung in der GmbH & Still, GStB 00, 14; Walter, Atypisch stille Gesellschaft als Instrument der Verlustnutzung, GStB 00, 50.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 03/2001, Seite 104
